Sentința civilă nr. 392/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 392/2013
Ședința publică de la 04 Iulie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE R. -R. D.
Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanții C. M. și C. Ș. D., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează faptul că la data de_, reclamanții au depus la dosar concluzii scrise.
Se constată totodată faptul că prin încheierea de ședință din data de_ s-au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta
C. M., în dosarul_ în contradictoriu cu pârâta D. G. A F.
P. A J. C., solicitând anularea deciziei de soluționare a contestației 662 din_ a D.G.F.P.C., anularea deciziei de impunere 41421 din_ emisă de către D.G.F.P.C., anularea raportului de inspecție fiscală nr.41421 din_, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată. Ulterior, reclamanta C. M. a formulat extindere și completare de ațiune solicitând anularea parțială a deciziei de soluționare a contestației nr.138 din_ și a deciziei privind obligațiile fiscale accesorii cu nr.2660 din_ .
Reclamantul C. Ș. D. a formulat acțiune în contencios fiscal în dosarul_ în contradictoriu cu D. G. a F. P. C. solicitând anularea deciziei de soluționare a contestației 561 din_ a deciziei de impunere 41421 din_ precum și a raportului de inspecție fiscală cu nr.41421 din_ cu obligarea D.G.F.P.C. la plata cheltuielilor de
judecată. Ulterior, și-a completat și extins acțiunea solicitând anularea parțială a deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii cu nr.55339 din_ emisă de către Administrația F. P. C. -N. și a deciziei nr.2 din_ emisă de către D. G. a F. P. C. .
În ședința publică din data de_ a dispus conexarea dosarului_ la dosarul_ în vederea pronunțării unei soluții cu caracter unitar.
Reclamanții au invocat ca motive de admitere a acțiunii nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziilor de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a F. P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale
Reclamanții menționează faptul că niciun act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 105012004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul TVA Direcției Generale a F. P. C. . De altfel,
potrivit art. 32 alin. (2) C.pr.fisc., o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit.
Precizează de asemenea faptul că până în prezent reclamanților nu li s-a adus la cunoștință faptul că ar fi operat vreo delegare de competență din partea Administrației F. P. C. -N. în favoarea Direcției Generale a F.
P. C. . În mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență și de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competență, dacă ea există.
Se invocă și nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare
Conform prevederilor art. 9 Cod procedură, înainte de luarea oricărei decizii în materie fiscală este necesară ascultarea contribuabilului. Or, după cum se poate observa, în cazul deciziei de impunere contestate nu s-a procedat la audierea societății reclamantului, motiv pentru care decizia de impunere este, din punct de vedere formal, nelegală. În acest context, menționează că prin decizia civilă nr. 2615/_, Înalta Curte de Casație și Justiție a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, într-o situație similară, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei decizii de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de 13.400.000 RON.
Pentru ca exercitarea dreptului la apărare, consacrat de art. 6 din Convenție și art. 9 Cod procedură fiscală, să fie efectivă, era necesar ca reclamantul să cunoască exact faptele concrete care îi sunt imputate și să poată răspunde în scris.
În sprijinul solicitării reclamantului de respectare a dreptului la apărare înțelege să invoce și jurisprudența comunitară relevantă (Curtea de Justiție
Europeană, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacăes de Calcado Lda c. Fazenda P. a, cu participarea Ministerio P. oș. Astfel, așa cum subliniau judecătorii comunitari în hotărârea amintită, rezultă din jurisprudența Curții că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C-32/95 P, Culegere 1996, p. 1- 5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia, cauza C- 462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărârea din 12 decembrie
2002, Cipriani, afacerea C- 395/00, Culegere 2002, p. 1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. În aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a- și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
Deși, potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) Cod procedură fiscală, în cuprinsul actului administrativ fiscal este obligatorie înscrierea mențiunilor privind audierea contribuabilului, recurenții susțin că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 42421/_ nu există nicio mențiune referitoare la audiere. În
fapt, reclamantul nu a fost niciodată audiat cu privire la chestiunile menționate în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.
În aceste condiții, prevederile art. 9 alin. (1) coroborate cu art. 43 alin. 2 lit. j) Cod procedură fiscală impun anularea imediată a deciziei de impunere contestate și a raportului de inspecție fiscală care stă la baza acestei decizii.
S-a invocat și nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale cu privire la TVA a vizat perioada 2007 - 2011. După cum se poate observa, inspectorii fiscali nu au invocat prevederile art. 98 alin. (3) C. pr. fise. și nu au probat existența niciuneia dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. pr. fisc. pentru a justifica extinderea perioadei inspecției fiscale de la perioada obișnuită de trei ani la o perioadă de cinci ani.
Pe cale de consecință, raportul de inspecție fiscală este ab initio nelegal în ceea ce privește constatările efectuate în perioada 2007 - 2008, iar decizia de impunere este de asemenea nelegală.
De asemenea, reclamantul C. Ș. D. a invocat și nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale întrucât inspecția fiscală a avut loc în anul 2011.
Referitor la colectarea probelor, reclamanții arată că în actele puse la dispoziție de organul fiscal nu se menționează despre modul cum au fost colectate informațiile care au stat la baza deciziilor adoptate de organul fiscal. Astfel orice probe colectate înainte de comunicarea avizului de inspecție fiscală sau prin mijloace neloiale sunt lovite de nulitate absolută.
Referitor la deficiențele de fond ale raportului de inspecție fiscală reclamanții arată următoarele:
Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată ar fi cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. În faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea În materie de TVA (Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare"), În vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 20061112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată",
Potrivit reglementărilor naționale aplicabile în România, în perioada 2004
- 2009 (art. 127 C. fise. și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă"" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează.
Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea În materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particulari lor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute În vedere sunt cele ale art. 127 C. fise. și normele metodologice asociate. În acest sens, arată reclamanții trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fise. prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511pct. 2 din Normele metodologice.
În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în opinia reclamanților este în sensul că practic toate vânzările de locuințe sau
terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționare de art. 127 alin. 2 C. fise .. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.
Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fise, a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 1521pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C. fise. ".
De asemenea se arată că, de la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fisc. și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că se află în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.
Astfel, pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21 C. fisc., în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.
Pentru prima dată, prin trimiterea la jurisprudența Curții de Justiție Europene, se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA .
În ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni:
vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate În scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice În scop personal;
vânzarea bunurilor de orice natură dobândite prin moștenire legală;
vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art. 152" din norme, pct. 3, alin. 2).
În cazul construirii de bunuri imobile, în considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 152" din norme, pct. 3, alin. 4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise,
aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru).
Pentru situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate-în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 152" din norme, pct. 3, alin. 5).
Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual .Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.
De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale În materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de_, deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2007 - 2009.
Reclamanții susțin că este nelegal aplicării retroactive a regulilor fiscale instituite cu începere de la 1 ianuarie 2010.
Astfel s-ar fi încălcat principiului securității juridice. În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege:". În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze?". S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - fiabilitatea dreptului"".
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil: "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi .
Astfel implică accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric"". Contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
De asemenea, trebuie subliniat obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:
Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza Van Apers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de el.
În ceea ce privește interpretarea unitară a legii, trebuie să existe o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de
către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".
Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.
Textul art. 127 C. fise. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.
Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, în opinia reclamanților, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
Nepublicarea Directivei a șasea în limba română și netraducerea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție Europene în limba română. O altă problemă semnificativă o reprezintă, în opinia reclamantului, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) în limba română. Într-adevăr, Directiva a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care Directiva 2006/112/CE (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.
Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiție Europeană prin hotărârea pronunțată la 11 decembrie 2007 în afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni ieditelstvi Olomouc"", în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Cehe, a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia, a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia și a Republicii Slovace și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într-o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a Uniunii, să fie impuse particularilor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar fi putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace.
Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât
prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului (par. 38).
În plus, ar fi contrar principiului egalității de tratament să fie aplicate în același mod obligațiile impuse de o reglementare comunitară în vechile state membre, în care particularii au posibilitatea de a lua cunoștință de respectivele obligații în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba acestor state, și în statele membre care au aderat, în care această luare la cunoștință a fost imposibilă din cauza unei publicări tardive (par. 39).
Aplicând aceste argumente în cazul nepublicării Directivei a șasea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română, se poate ajunge la aceeași concluzie a inopozabilității acestei decizii particularilor (persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții).
De asemenea, trebuie observat faptul că jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, prezentată mai sus și la care fac referire și normele metodologice în vigoare după I ianuarie 2010, nu este tradusă nici în prezent în limba română, pe site-ul Curții de Justiție a Uniunii Europene. Pe cale de consecință, nici această jurisprudența nu era accesibilă contribuabililor - persoane fizice care au înstrăinat terenuri și construcții în perioada 2007 - 2009.
Impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor și construcțiilor conform art. 771- 773C. fisc. Un alt element care poate susține ideea că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2007
- 2009 nu desfășurau "activități economice" în sensul art. 127 Cod fiscal îl reprezintă varianta de impozitare aleasă de legiuitor pentru veniturile obținute cu această ocazie.
Astfel, în perioada relevantă, s-a achitat pentru orice livrare de construcții și terenuri impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, reglementat de dispozițiile art. 771- 773c. fisc . De aici se pot desprinde cel puțin două concluzii preliminare:
Pe de-o parte, întrucât bunurile făceau parte, potrivit legii, din "patrimoniul personal", este evident faptul că aceste bunuri nu puteau face parte, în același timp, din patrimoniul unei afaceri care să genereze "venituri cu caracter de continuitate".
Pe de altă parte, din moment ce se achita acest impozit pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare, este evident faptul că aceleași venituri nu mai puteau fi calificate, în același timp, drept venituri comerciale în sensul art. 46 C. fise, Mai exact, dacă o persoană fizică ar obține venituri cu caracter de continuitate, acestea ar trebui înscrise expres de legiuitor în categoria "veniturilor comerciale", o subdiviziune a "veniturilor din activități independente", reglementate de art. 46 și următoarele Cod fiscal. Această calificare ar exclude aplicarea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, impozitarea urmând a se face la nivelul venitului net al contribuabilului, cu o cotă de 16%.
Trebuie observat faptul că, atunci când a dorit acest lucru, legiuitorul a procedat la calificarea unor venituri similare drept "venituri comerciale". Este cazul veniturilor obținute de persoanele fizice din închirierea bunurilor, care de la 1 ianuarie 2008 au fost incluse în sfera "veniturilor comerciale", sub condiția ca o persoană fizică să aibă încheiate minim 5 contracte de închiriere. Consecința imediată a acestei calificări a fost aceea că persoanele fizice în cauză nu mai achitau impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, reglementat de art. 61 - 64 Cod fiscal, ci impozitul pe veniturile din activități independente (pentru veniturile comerciale realizate).
Lipsa oricăror norme interpretative și a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației În materie de TVA. Un alt argument îl reprezintă lipsa oricăror norme interpretative sau a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA.
Astfel, trebuie observat faptul că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat În vigoare modificările aduse Codului fiscal (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul În care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fise . Nu de puține ori, cei care au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA au fost refuzați de organele fiscale, pe motiv că persoanele fizice nu pot fi plătitori de TV A și că nu există o procedură pentru această Î. . De asemenea, majoritatea răspunsurilor organelor fiscale la întrebările contribuabililor cu privire la "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" și obligația de înregistrare ca plătitori de TVA erau stereotipe, limitate la citarea întocmai a textelor din Codul fiscal și normele metodologice ale Codului fiscal.
De asemenea, până la finalul anului 2009, organele fiscale nu au întreprins inspecții fiscale tematice având ca obiect verificarea modului în care contribuabilii care înstrăinează terenuri și construcții aplică prevederile relevante în materia TVA. Acest lucru denotă faptul că nici măcar organele fiscale nu cunoșteau modalitatea corectă de interpretare a noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile".
În fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.
În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" În sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele:
În perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".
Pentru perioada 2007 - 2009, în opinia reclamanților, persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții nu aveau de asemenea obligația de a se
înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.
Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.
Reclamanții susțin că așa cum rezultă din prevederile Codului fiscal în vigoare la data efectuării operațiunilor în discuție, operațiunile efectuate nu intrau în sfera de impozitare a TVA. Astfel, potrivit punctului 1521alin. 3 din
H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în anul 2008), "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea
locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică".
Mai arată că sau aplicat nelegal penalități de întârziere. Așa cum rezultă din conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, inspectorii fiscali au calculat în sarcina reclamanților penalități de întârziere, cel mai probabil în temeiul O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea Codului de procedură fiscală. Aplicarea penalităților este însă esențialmente nelegală pentru că reclamantului nu-i puteau fi aplicate penalități cât timp nu expirase termenul de plată a obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere. Conform prevederilor art. 111 alin. (2) C. pr. fisc., de la comunicarea deciziei de impunere se stabilește termenul de plată de la care curg penalități de întârzâiere.
Se susține și inexistența unei asociații de tipul celei identificate de organul fiscal. Din conținutul deciziei de impunere rezultă faptul că inspectorii fiscali au considerat că există o asociație fără să aducă probe, așa cum organul fiscal era obligat să procedeze, având în vedere dispozițiile art. 1169 din vechiul Cod civil.
De asemenea, în lipsa oricăror mijloace de probă, toate susținerile din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nefondate.
Aplicarea retroactivă a dispozițiilor art. 141 alin. 1 lit, 1) C. fisc. Așa cum rezultă din conținutul raportului (Cap. III, pct. 1), inspectorii fiscali au aplicat dispozițiile art. 141 alin. 1 lit. t) C. fisc., în forma modificată prin O.U.G. nr. 109/2009 și intrată în vigoare la_, unor situații de fapt din perioada 2006
- 2009. Pe cale de consecință, s-au încălcat dispozițiile art. 15 par. 2 din Constituția României cu privire la principiul neretroactivității legii.
Situația este identică și în ceea ce privește dispozițiile pct. 66 (2) din normele metodologice ale Codului fiscal.
Conform Raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a refuzat să facă aplicarea dispozițiilor art. 145 și următoarele Cod fiscal, referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA în favoarea reclamantului.
Pârâta D. | G. | a F. | P. a județului C. | a formulat | |
întâmpinare prin | care | a | solicitat | respingerea actiunii in | contencios |
administrativ fiscal și mentinerea in totalitate, ca fiind temeinice si legale, a actelor administrativ fiscale.
Din actele și lucrările dosarului, Curtea de Apel va reține următoarele:
În urma raportului de inspecție fiscală 41421 din_ întocmit de către D. G. a F. P. C. s-a emis decizia de impunere nr.41421 din_ prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei C. M. obligații fiscale suplimentare constând în TVA de 386.176 lei și accesorii în sumă de 405.864 lei.
Această decizie de impunere a fost contestată de către reclamanta C.
M., conform art.205 C.pr.fiscală, însă contestația a fost respinsă prin decizia 662 din_ în conformitate cu art.218 C.pr.fiscală.
Prin decizia 2660 din_ Administrația F. P. C. -N. a stabilit în sarcina reclamantei C. M. un debit de 73.064 lei reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligației fiscale principale stabilită prin decizia de impune 41421 din_ iar împotriva deciziei de impunere a fost formulată contestația administrativ fiscală respinsă prin decizia de soluționare a contestației nr.138 din_ de către D. G. a F. P.
C. .
Prin decizia de impunere 41421 din_ emisă ca urmare a inspecției fiscale finalizată prin raportul de inspecție fiscală 41421 din_ s-au
stabilit în sarcina reclamantului C. Ș. D. obligații fiscale suplimentare constând în 386.176 lei TVA, 332.796 lei majorări de întârziere și 57.928 lei penalități de întârziere. Reclamantul a contestat decizia și raportul de inspecție
fiscală, însă prin decizia 561 din_ contestația a fost respinsă ca neîntemeiată.
Ulterior, Administrația F. P. C. -N. a emis decizia de impunere nr.55339 din_ referitoare la obligațiile fiscale accesorii, obligației fiscale principale stabilite prin decizia de impunere 41421 din_, iar contestația reclamantului C. Ș. D. a fost respinsă prin decizia de soluționare a contestației nr.2 din_ emisă de către D. G. a F.
P. C. .
Rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora a fost stabilită obligația fiscala suplimentară s-au întocmit în urma efectuării inspecțiilor fiscale ce au avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare si virare a taxei pe valoarea adăugată aferentă activității desfășurate de reclamanți în perioada_ -_ pentru C. M. și_ -_ pentru reclamantul C. Ș. D. .
In urma verificărilor efectuate, organul de inspecție fiscală a constatat ca reclamanții au desfășurat în perioada supusă controlului, activități economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile (apartamente si terenul aferent). Astfel, au efectuat in perioada 2007-2010 mai multe tranzacții imobiliare . S-a stabilit că după finalizarea lucrărilor de construire si luarea în folosință, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate.
Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecție fiscală a reținut că activitatea desfășurată de contribuabil reprezintă operațiune impozabila din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_
.
Reclamanții au invocat mai multe argumente care justifică anularea actelor administrative constând în necompetența exercitării inspecției fiscale de către D. G. a F. P. C., încălcarea dreptului la apărare, aplicarea retroactivă a normelor intrate în vigoare la data de_, lipsa caracterului economic al vânzărilor imobiliare, faptul că impozitul perceput a avut ca obiect cedarea folosinței bunurilor și nu a fost un impozit asupra cifrei de afaceri. Pe de altă parte, au invocat hotărârea Servkov c/a Ucraina și s-a criticat determinarea cotei fiecărui soț și ca o soluție subsidiară, reducerea obligației fiscale în cuantumul propus de expert prin aplicarea art.140 alin.2/1 C.fiscal, precum și acordarea dreptului de deducere.
În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, Curtea va aprecia că ordinul ANAF 375 din_ la fel ca și ordinul ANAF 2253/2011 care i-a luat locul nu reprezintă un act cu caracter normativ și ca atare, nu este necesară cerința publicării în Monitorul Oficial al României în conformitate cu art.11 din Legea 24/2000. Deși reclamanții au susținut inopozabilitatea cu consecința inexistenței acestui ordin pentru reclamanți, Curtea va aprecia că acest ordin nu prevede reglementări de principiu, nu are o reglementare generală și ca atare, nu produce efecte erga omnes fiind aplicabilă unor situații strict determinate și producând efecte juridice în raport
cu un număr determinat de persoane respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul ANAF.
Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual și nu a unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în Monitorul Oficial conform prevederilor sus menționate.
Pe de altă parte, inexistența reprezintă o ineficacitate a actului administrativ datorată lipsei unor elemente semnificative în așa măsură încât să determine neaplicarea acestui act. În cazul de față este evident că ordinul privind competența pentru efectuarea inspecției fiscale a produs efecte întrucât s-au conformat funcționarii publici din organele fiscale cărora le este adresat și au efectuat inspecția fiscală în conformitate cu prevederile art.99 C.pr.fiscală.
Potrivit acestui articol, competența de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, iar organele de inspecție fiscală din aparatul central au competență generală în efectuarea inspecției fiscale.
Astfel, în cazul de față, s-a stabilit competența Direcției Generale a F.
P. prin Ordinul președintelui ANAF, astfel că nu era aplicabil alin.3 al art.99 C.pr.fiscală, și Ordinul președintelui ANAF 2311/2007, nefiind necesară delegarea unui alt organ fiscal, întrucât competența de efectuare a inspecției fiscale aparținea direcției.
Potrivit prev.art.5 alin.2 din Ordinul președintelui ANAF 375/2009 activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fisclaă a Administrației F. P. din municipiile reședință de județ și a Administrațiilor F. P. Pentru Contribuabili Mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al Direcției Generale a F. P. Județene, conform anexei 1 la acest ordin, fiind coordonată de directorul executiv adjunct de la activitatea de inspecție
fiscală.
Susținerile reclamanților conform cărora competența trebuia să aparțină administrațiilor financiare, urmează a fi înlăturată, întrucât acestea nu au prevăzută în organigrama, activitatea de inspecție fiscală.
Prin urmare, competența de efectuare a inspecției fiscale cu privire la reclamanții C. M. și C. Ș. D. a aparținut D. G. a F.
C., care a și efectuat-o încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora au fost emise deciziile de impunere contestate.
În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare, acesta este legat de neprezentarea proiectului raportului de inspecție fiscală, reclamanții susținând că nu li s-a comunicat întreg proiectul de raport ci doar o pagină din acesta conținând sumele pe care organul fiscal le-a apreciat ca fiind datorate.
Curtea de Apel va constata că proiectul de raport a fost transmis reclamanților prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, atât cel care a sintetizat constatările organelor fiscale, cât și proiectul împreună cu invitația pentru discuția finală. Prevederile art.107 alin.2 C.pr.fiscală, prevede obligativitatea organului fiscal de a prezenta proiectul de raport cu constatările și consecințele lor fiscale având dreptul contribuabilul să-și exprime în scris, punctele de vedere, în termen de 3 zile de la data încheierii inspecției fiscale.
Oricum, primul raport de inspecție fiscală s-a încheiat în data de_, reclamanta C. M. avea posibilitatea să se prezinte la discuția finală în termen de 6 zile lucrătoare, iar lui C. Ș. D. i s-a oferit posibilitatea prezentării punctului de vedere la data de_, acesta primind înștiințarea la data de_ .
Ca atare, această critică nu se susține, fiind respectate prevederile Codului de procedură fiscală, iar diferența de conținut între raportul de inspecție fiscală și proiectul de raport nu este în măsură să determine nulitatea acestuia fără să existe o vătămare a părților reclamante. Această vătămare nu poate fi reținută pentru că ,chiar dacă au primit un rezumat al proiectului de raport, reclamanții puteau da curs invitației organului fiscal să se prezinte la discuția finală și să ia act de conținutul întregului proiect a raportului de inspecție fiscală.
Referitor la lipsa mențiunilor din deciziile de impunere a audierii contribuabilului așa cum s-a arătat mai sus, contribuabilii aveau posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere însă, în cazul de față deși invitați la sediul organului fiscal, reclamanții nu s-au prezentat pentru a beneficia de dreptul prevăzut de art.9 C.pr.fiscală.
Invocarea practicii Curții de Justiție a Uniunii Europene, nu are prin urmare implicare în cazul din speță, tocmai pentru că a fost invocată formal în condițiile în care organul fiscal a asigurat contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctele de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante. De asemenea, art.10 din C.pr.fiscală, stabilește și obligația contribuabilului care trebuie să coopereze cu organul fiscal în vederea determinării stării de fapt fiscale, dreptului corespunzându-i obligația corelativă.
În ceea ce privește termenul pentru efectuarea inspecției fiscale, reclamanții au susținut că inspecția desfășurată pentru anii 2007-2008 este lovită de nulitate absolută pentru că nu este justificată extinderea inspecției fiscale peste cei trei ani anteriori momentului în care aceasta are loc.
Potrivit art.98 alin.3 C.pr.fiscală, perioada supusă inspecției cu excepția categoriei de contribuabili mari se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii trei ani fiscali. Totuși, ca urmare a inspecției fiscale, organul fiscal a determinat indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat, nu au fost depuse declarații fiscale și nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor. Chiar dacă este identificată doar una din aceste situații se poate proceda la extinderea inspecției fiscale și pe restul perioadei până la termenul de prescripție fiscală, astfel că în mod întemeiat organul fiscal constatând existența tuturor acestor situații, a procedat la extinderea inspecției fiscale până la termenul de prescripție.
Referitor la colectarea probelor, reclamanții au arătat că nu se menționează nimic despre modul cum au fost colectate informațiile care au stat la baza deciziilor adoptate, considerând că au fost solicitate copii de pe arhivele notarilor publici.
Această susținere va fi înlăturată de Curtea de Apel, deoarece în rapoartele de inspecție fiscală s-a menționat verificarea evidențelor fiscale, verificarea contractelor de vânzare-cumpărare de la notarii publici, iar aceste probe intră în categoria prevăzută de art.49 C.pr.fiscală, putând fi solicitate informații de orice fel din partea contribuabililor și altor persoane și folosite orice înscrisuri, urmând a fi coroborate și apreciate, ținându-se seama de forța lor doveditoare, recunoscută de lege.
Astfel, instanța va considera că principiu in dubio contra fiscum, nu are acoperire fiind menționate în actele organului fiscal toate informațiile în baza cărora s-a apreciat că reclamanții datorează obligații fiscale suplimentare la bugetul de stat.
Problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanții C. M. și C. Ș. D. sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.
Potrivit art. 127 C. fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Conform art. 1251, alin. (1), pct. 18 din același act normativ, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica.
Prin urmare, o persoana fizica reprezintă persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In explicitarea prevederilor art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înțeles a prevederilor legale care și înainte de modificarea normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.
Reclamanții, în perioada 2007-2010, au procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci putând fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.
Conform art.126 C.fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plata;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este
considerat a fi în România;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la ari. 127 alin. (1);
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Ulterior, dispozițiile legale menționate au fost modificate, textul stabilind că din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 și 133;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Rezultă, așadar, că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabila.
Ca un argument în susținerea poziției procesuale, reclamanții au arătat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra cifrei de afaceri în legătură cu impozitul direct care în cazul lor a constat în impozit pe cedarea folosinței bunului. Aceasta pentru că bunurile făceau parte, potrivit legii, din patrimoniul personal, astfel că nu puteau face parte din patrimoniul unei afaceri, aplicându-se un impozit reglementat de art.771C.fiscal.
Curtea va aprecia că deși contribuabilii nu au un contract de asociere se poate considera că au realizat împreună o activitate economică impozabilă fiind ambii parte în activitatea economică pe care au desfășurat-o, sens în care aceștia au construit și înstrăinat împreună, în calitate de coproprietari, imobilele descrise în rapoartele de inspecție fiscală. Chiar dacă, aceștia nu sunt înregistrați ca persoane fizice autorizate și nu au înființat o societate comercială pentru că activitatea economică să fie autorizată în conformitate cu prevederile legale, aceștia au desfășurat o astfel de activitate, iar lipsa autorizării le poate fi imputată doar acestora, întrucât nimeni nu își poate invoca propria culpă. Ori, pentru a desfășura o activitate economică, este necesară autorizarea în scopul construirii și vinderii de imobile. De asemenea, aplicarea art.77/1 C.fiscal, s-a făcut datorită faptului că notarul public nu poate percepe un alt impozit pentru că doar în ipoteza existenței unei societăți comerciale, acesta nu își îndeplinește atribuțiile pentru care este delegat conform alin.6 al art.77/1 C.fiscal și art.151/7 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal.
Totodată, dimensiunea activității economice a putut fi realizată de către organul fiscal care avea posibilitatea impunerii cu un alt impozit direct sau cu diferența până la impozitul direct datorat pentru activitatea economică doar în
urma sesizării Gărzii Financiare cu privire la activitatea ilicită. Oricum, neperceperea unui impozit la cuantumul legal datorat unei activități economice, nu semnifică și nedatorarea impozitului indirect calculat și stabilit prin actele administrativ fiscale.
În ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, deoarece primul imobil vândut a fost un imobil vechi al reclamantei C. M., Curtea va considera că, chiar dacă imobilul nu a fost dobândit inițial în vederea revânzării din acel moment reclamanții și-au folosit bunurile personale în vederea obținerii unor venituri din tranzacții imobiliare, astfel că nu are importanță și relevanță faptul că un imobil a fost dobândit anterior în patrimoniul personal al reclamantei.
Așa cum s-a arătat mai sus, toate tranzacțiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii și nu în nume propriu, astfel încât conform art.152 C.fiscal și plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii și ca atare, s-a apreciat ca moment al depășirii plafonului de scutire_ .
În ceea ce privește acordarea dreptului de deducere, s-a invocat cauza C 15/81 al CJUE și cauza 95/07, potrivit cărora o operațiune poate fi impozitată din punct de vedere a TVA doar după ce dreptul de deducere este recunoscut și au fost îndeplinite formalitățile necesare. În această privință, doar după înregistrarea în scop de TVA o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate, sens în care sunt aplicabile prevederile art.152, 153 C.fiscal și pct.66 lit.d din Normele metodologice ale Codului fiscal.
Astfel, contribuabilii reclamanți au dreptul de a depune decontul prin care să beneficieze de dreptul de deducere cu respectarea art.145 și 146 C.fiscal, însă cu îndeplinirea condițiilor și formalităților necesare. Chiar dacă a fost și este recunoscut în abstract dreptul de deducere trebuie exercitat în mod concret prin îndeplinirea prevederilor pct.45 din Normele metodologice ale Codului fiscal. În acest caz însă, nu s-au îndeplinit aceste formalități iar dreptul de deducere a fost invocat doar ca o chestiune de formă de către reclamanți.
Totodată, invocarea încălcării principiului securității juridice și a nepublicării directivei a VI-a în materie de TVA în limba română, precum și a deciziilor relevante a CJLE, nu sunt de natură să ducă la anularea actelor administrative individuale, nefiind contrare principiilor de drept enunțate chiar dacă nu sau bazat pe acestea.
Oricum, reclamanții nu pot invoca necunoașterea legii și nici existența unei practici administrative contrare, astfel că aceste argumente urmează a fi înlăturate.
Cât privește determinarea cotei fiecărui soț, reclamanții susțin că textul art.86 alin.2 C.fiscal, se aplică doar în materia impozitului pe venit și nu în materia TVA, așa încât nefiind dovedită existența unui partaj și necunoscându-se cotele de proprietate, nu se pot determina obligațiile în materie de TVA în această asociere presupusă de organul fiscal.
Raportat la această critică, Curtea va arăta că prevederile art.85 C.fiscal stabilesc faptul că venitul net din exploatarea bunurilor este considerat ca obținut de proprietari și atribuit proporțional cu cotele părți pe care aceștia le dețin în proprietate, situație specificată și în norma interpretativă la pct.182 din Normele metodologice. Această prevedere este menționată în titlul III al Codului fiscal, referitor la impozitul pe venit, în timp ce prin actul administrativ fiscal s-a stabilit obligații fiscale constând în taxă pe valoare adăugată și accesorii. Totuși prevederile art.127 C.fiscal, privitor la persoanele impozabile și activitatea economică, pot fi interpretate în corelație cu
prev.art.85 C.fiscal pentru că din moment ce venitul net obținut se atribuie proporțional cu cotele părți deținute și există prezumția comunității de venit conform Codului familiei și ulterior Codului civil se poate prezuma că veniturile s-au repartizat în cotă de 50% pentru fiecare. În acest sens a mers și practica judiciară atunci când era în vigoare codul familiei având acum consacrarea legală în prevederile art.357 al.2 cod civil .De altfel, reclamanții nu au demonstrat existența unei alte repartiții decât cea prezumată de organul fiscal.
În ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale în cuantumul propus de expertiza efectuată în cauză, Curtea va reține că prevederile art.140 C.fiscal cu privire la cota dedusă de TVA nu a putut în mod întemeiat a fi luată în considerare de către organul fiscal deoarece potrivit pct.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cumpărătorul trebuia să pună la dispoziția vânzătorului înainte sau în momentul livrării bunului imobil o declarație pe proprie răspundere autentificată de un notar din care să rezulte
îndeplinirea condițiilor stabilite la art.140 alin.2/1 lit.c pct.1 și 2 C.fiscal, iar în acest caz această declarație a fost dată mult ulterior, astfel încât organul fiscal nu a putut ține cont de aceasta în sensul reducerii cotei la 5% . Chiar dacă potrivit cauzei Albert Collee, CJUE a apreciat că se permite proba ulterioară a unui fapt fiscal în materie de TVA, existența acestui fapt fiscal trebuie să fie în măsură să determine reducerea cotei ori în acest caz declarația notarială depusă ulterior face ca și dacă luăm în considerare aspectele consemnate declarația să nu mai fie aplicabilă în sensul de a determina o cotă redusă asupra bazei de impozitare determinată potrivit legii.
De asemenea, cauzele Elida Gibbs și Rompelman, nu au aplicare în acest caz ca urmare a celor mai sus statuate în baza cărora susținerile reclamanților urmează a fi înlăturate.
În optica Curții, chiar interpretarea eronată a normelor fiscale la un moment dat de către ANAF nu este în măsură să ducă la concluzia imprevizibilității legislației și a lipsei elementului de vinovăției din partea contribuabilului.
Potrivit art. 153 alin.1, din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale
ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de
legislația privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe.
De asemenea, potrivit art.152, alin. (1) si (3) C. fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată.
Prin urmare, reclamanții aveau obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului.
Deoarece, reclamanții nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente acelor tranzacții efectuate după data amintită anterior.
Cât privesc majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, se poate observa că această obligație suplimentară datorată bugetului de stat a fost stabilita pentru debitul aferent pentru perioada specificată în raport.
Potrivit art.119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări
de întârziere iar conform art.120 din același act normativ, majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare
termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv iar nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Întrucât reclamanții, nu și-au achitat la scadență obligațiile de plată aceștia datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare ale acestora fiind nefondate.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va respinge acțiunea reclamanților C. Ș. D. și C. M. ca fiind neîntemeiată în temeiul art.18 din Legea nr.554/2004 raportat la art.126, 127, 119 și 120 C.fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
H O T A R A S T E
Respinge acțiunea formulată de reclamanții C. Ș. D. și C. M. cu domiciliul în C. -N., str.Hameiului nr.4, jud.C. cu domiciliul procesual ales la cabinet avocațial Costaș Cosmin Flavius în Arad, str.Abrud nr.3, jud.Arad, în contradictoriu cu D. G. a F. P. C. cu sediul în C.
-N., P-ța A. I. nr.19, jud.C. .
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din 4 iulie 2013.
JUDECĂTOR GREFIER
R. R. D. M. T.
red.RRD/AC 5 ex. - _
