Anulare act administrativ. Decizia nr. 3081/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Dezbaterile au avut loc în ședința publică de la 27.06.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, dată la care Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea la data de 02.07.2013 și ulterior la data de 04.07.2013, când pronunță următoarea decizie:

CURTEA,

Asupra recursurilor din prezenta cauză.

Prin sentința civilă nr. 1526/02.10.2012, pronunțată de Tribunalul Călărași-Secția Civilă în dosarul nr._, s-a admis în parte contestația formulată de reclamanta . contradictoriu cu pârâta DGFP Călărași și s-a dispus anularea în parte a deciziei de soluționare a contestației nr. 78/23.09.2011 emisă de pârâtă, numai în ceea ce privește măsura colectării TVA aferentă cantității de ulei acordată membrilor arendatori în valoare de 17.041 lei, precum și anularea în parte a deciziei de impunere nr. F-CL 469/30.05.2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. 287/30.05.2011 emise de pârâtă numai în limitele sumei de 17.041 lei și majorările aferente.

Au fost menținute celelalte măsuri dispuse prin actele fiscale contestate.Totodată, a fost admisă în parte cererea privind cheltuielile de judecată, fiind obligată pârâta către reclamantă la plata sumei de 2.500 lei.

Pentru a pronunța această hotărâre, tribunalul a reținut următoarele:

Prin cererea înregistrată la Tribunalul Călărași sub nr._, reclamanta . sediul în ., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare fiscală-direcția Generală a Finanțelor Publice-Activitatea de Inspecție Fiscală, cu sediul în Călărași, .-8, jud. Călărași, a formulat contestație împotriva deciziei de impunere nr.F-CL469/30.05.2011, raportului de inspecție fiscală nr.287/30.05.2011 și deciziei nr.78/23.09.2011 emise de pârâta DGFP Călărași, solicitând anularea actelor fiscale corelativ cu obligarea pârâtei la restituirea sumei de 201.040 lei, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea în fapt a contestației, în esență, contestatoare arată că decizia de impunere este nelegală pentru următoarele motive:

Referitor la măsura de excludere de la deducere de TVA a sumei de 114.000 lei, rezultată din contractele de intermediere nr.8/28.0.2008 și nr.11/04.06.2009 încheiate cu . SRL, în baza cărora au fost emise facturile fiscale nr._/22.12.2008 și nr._/17.12.2009, susține că este nelegală pentru că nu există temei legal în baza căruia pârâta să aibă abilitatea să verifice utilitatea serviciilor prestate unui contribuabil. Mai mult, arată că aceste facturi au fost înregistrate legal în contabilitatea celor două societăți comerciale.

În al doilea rând, susține că măsura este nelegală deoarece conduce la o îmbogățire fără justă cauză a patrimoniului bugetului consolidat al statului în detrimentul contestatoarei, câtă vreme TVA este o taxă neutră și care este achitată fără drept de deducere doar de către consumatorii finali și care a fost percepută de două ori pentru aceeași operațiune de producție și comercializare de produse agricole.

Referitor la măsura excluderii de la deducere de TVA a sumei de 895 lei, urmare a eliminării celor 3 facturi de cheltuieli care au fost anexate raportului de inspecție fiscală, respectiv nr.1114/10.08.2010, nr.299/22.09.2010 și nr.353/24.11.2010, arată că este nelegală deoarece organul fiscal nu a precizat care sunt informațiile pe care nu le cuprind aceste facturi, în condițiile în care art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003 reglementează aceste informații, pe care le cuprinde fiecare dintre cele 3 facturi.

Referitor la măsura excluderii de la deducere de TVA a sumei de 3.764 lei aferente facturilor de combustibili, arată că pârâta solicită în mod absurd contestatoarei să dovedească că personalul societății a fost cel care a utilizat carburantul, în condițiile în care societatea desfășoară activități agricole și trebuie să asigure transportul angajaților la și de la locul de desfășurare a activităților, în condițiile în care se desfășoară pe câmp.

Referitor la măsura excluderii de la deducere de TVA a sumei de 17.041 lei aferentă cantității de 19.083 litri ulei acordat arendatorilor pentru care organul de control a luat în mod netemeinic măsura colectării TVA, considerând în mod greșit că este o operațiune de livrare de bunuri, deși sunt incidente dispozițiile art.141 alin.2 lit. e din Legea nr.571/2003.

Referitor la majorările de întârziere, precizează se impune a fi anulate conform principiului că „accesoriul urmează principalul”.

Referitor la motivele de nelegalitate ale deciziei de soluționare a contestației, arată că este afectată de cele sus prezentate.

În drept, înțelege să invoce dispozițiile sus indicate.

În dovedirea contestației a depus înscrisuri în copie.

În termen legal, pârâta a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea contestației formulate pentru aceleași motive expuse și în decizia de soluționare a contestației.

A depus la dosar actele care au stat la baza emiterii actelor fiscale contestate.

În drept a invocat dispozițiile art.115-118 cpc..

Reclamanta a depus și concluzii scrise.

Analizând actele dosarului în raport de probele administrate în cauză, tribunalul a reținut că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 17.05._11, iar perioada supusă verificării a fost ianuarie 2008-martie 2011.

În urma inspecției fiscale a fost întocmit raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sus indicate, care au fost contestate la organul fiscal pentru aceleași motive.

Contestația a fost respinsă prin decizia nr.78/2011 emisă de pârâtă și supusă controlului judecătoresc în prezenta cauză.

Reclamanta susține că excluderea de la deducere a sumei de 114.000 lei, individualizată în facturile emise în baza contractelor de intermediere încheiate cu . SRL, este nelegală deoarece organul fiscal nu are dreptul să verifice utilitatea serviciilor prestate de această societate, dar și pentru că excluderea de la deducere a TVA ar însemna îmbogățirea fără justă cauză a statului.

Pârâta susține că organul de control a avut în vedere dispozițiile art.21 alin.4 lit.m și art.145 alin.2 lit.a din Legea nr.571/2003, precum și punctul 48 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal.

În raport de susținerile părților și actele depuse la dosarul cauzei, tribunalul a constatat că organul de inspecție fiscală nu a verificat utilitatea serviciilor prestate contestatoarei de . SRL, cum greșit susține reclamanta, ci dacă aceste servicii au fost efectiv prestate, pentru a beneficia de deducerea de TVA aferentă facturilor emise în baza celor două contracte de intermediere sus arătate.

Reclamanta nu a putut face dovada în ce au constat prestările de servicii, pentru justificarea cheltuielilor purtătoare de TVA, solicitate la deducere. Pe cale de consecință, în lipsa documentelor justificative care să facă dovada că serviciile au fost efectiv prestate, în mod corect pârâta a exclus de la deducere suma de 114.000 lei.

Referitor la suma de 895 lei reprezentând TVA exclus de la deducere, aferentă facturilor fiscale nr.1114/10.08.2010, nr.299/22.09.2010 și nr.353/24.11.2010, reclamanta a susținut că acestea conțin toate informațiile prevăzute de art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003, însă organul fiscal a exclus suma de la deducere deoarece cele 3 facturi nu erau originale, ci fotocopii, iar dispozițiile legale invocate nu pot fi aplicate fără a avea în vedere și dispozițiile punctului 46 din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a codului fiscal, care prevăd expres că justificarea deducerii de TVA se face pe baza exemplarului original al facturilor. per a contrario, nu se poate acorda deducere de TVA în lipsa facturilor fiscale originale, astfel că organul fiscale a luat o măsură legală.

Referitor la suma de 17.041 lei reprezentând TVA exclusă de la deducere aferentă cantității de 19.083 litri de ulei acordat arendatorilor, tribunalul constată că apărarea reclamantei este legală în raport de dispozițiile art.141 alin.2 lit.e din Legea nr.571/2003, potrivit cărora „arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepții:

1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;

3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile;

4. închirierea seifurilor” sunt scutite de taxă.

Pe cale de consecință, unde legiuitorul nu distinge, nici interpretul nu trebuie să o facă, astfel că plata în natură a arendatorilor nu intră sub incidența dispozițiilor art.128 alin.1 din Legea nr.571/2003 avută în vedere de organul fiscal.

Pentru motivele arătate, tribunalul a constatat fondată doar în parte contestația reclamantei, numai în ceea ce privește măsura colectării TVA aferentă cantității de ulei acordată membrilor arendatori în valoare de 17.041 lei și majorările aferente.

În baza art.274 alin.1 C.., a admis în parte cererea privind cheltuielile de judecată și a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 2.500 lei.

Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a formulat recurs reclamanta . temeiul art. 304¹ din Codul de Procedură Civilă, solicitând modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul admiterii în tot a contestației formulate și pe fondul cauzei să se dispună:

1.Anularea Deciziei de impunere nr.F-CL469/30.05.2011 si a Raportului de inspecție fiscala nr.287/30.05.2011 emise de parata ANAF Calarasi;

2.Anularea Deciziei nr._.09.2011 prin care a fost respinsa contestația administrativa a subsemnatei;

3.Obligarea paratei la restituirea sumei de 201.040 RON către Independenta SA, precum și

4.Obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata reprezentând onorariu de avocat, pentru următoarele motive de recurs:

I.Excluderea de la deducere a sumei de 120.600 RON, reprezentând TV A - rezultata din CONTRACTUL DE COMISION.

Din motivarea succinta data de instanța de fond soluției de menținere a abuzurilor savarsite de organele de control fiscal rezultă, în esență, că unicul motiv pentru dispunerea acestei masuri a fost acela că societatea Independența nu a putut face dovada că serviciile pentru care a dedus suma de 120.600 RON cu titlul de TVA au fost efectiv prestate.

Aceasta afirmație denota împrejurarea ca instanța de fond a ignorat, fără nicio reținere, probatoriul administrat in cauza, din care reiese cu evidenta împrejurarea ca societatea Muntenia Pan Group nu numai că a prestat serviciile pentru care a încasat comisionul plătit de societate, dar aceste servicii au fost si utile societății .

Mai mult, la rândul său societatea Muntenia Pan Group a plătit suma cu titlu de TVA încasată de la societatea recurentă, astfel încât suma a fost încasată la bugetul de stat de două ori, pentru una si aceeași activitate.

Pentru aceste considerente, în mod evident soluția pronunțată de instanța de fond cu privire la aceasta prima categorie de sume, în sensul menținerii excluderii de la deducere, este nelegală.

II. Excluderea de la deducere de TVA a sumei de 895 RON - rezultată din eliminarea celor 3 facturi de cheltuieli.

Nici în ceea ce privește această a doua categorie de sume excluse de la deducere de organele de control fiscal soluția instanței de fond nu este una corectă din punct de vedere legal.

Potrivit Tribunalului Calarasi, măsura excluderii de la deducere a sumei în discuție a fost una corecta, întrucât documentele justificative ale cheltuielilor respective nu erau documente originale, ci doar fotocopii.

Contrar afirmației instanței de fond, nu exista un temei legal pentru aplicarea sancțiunii dispuse de organul fiscal si menținute de instanța de fond, astfel încât și sub acest aspect, sentința recurată este nelegală.

III. Cu privire la motivele de nelegalitate a măsurii de excludere de la deducere de TVA a sumei de 3.764 RON - aferentă facturilor de combustibil.

Fără a detalia, ca în cazurile precedente subliniază că în cazul acestei a treia categorii de sume, cu privire la care instanța s-a pronunțat implicit prin respingerea contestației noastre, sentința recurată nu cuprinde nicio motivare, oricât de vagă sau sumară.

Pur si simplu, instanța a "uitat" sa mai analizeze și această chestiune, respingând practic contestația, sub acest aspect, nemotivat.

IV. Excluderea de la deducere de TVA a sumei de 17.041 RON - aferentă cantității de ulei acordată arendatorilor.

Cu privire la a patra categorie de sume, măsura instanței de fond, de anulare în parte a excluderii de la TVA a acestora, este una corectă, prin urmare solicită instanței de recurs menținerea acesteia ca atare.

V. Cu privire la penalitățile de întârziere

Ca și in cazul sumei privind cheltuielile cu combustibilul, și în cazul penalităților de întârziere instanța de fond "a uitat" să "mai"ofere vreo motivare, de orice natura, măsurii de respingere in corpore a solicitării de restituire, cu toate că măcar parțial, aceste sume erau accesorii sumelor pentru care a admis contestația, referitoare la contractele de arendă.

Măsura este inexplicabila, si poate avea ca singură motivare omisiunea instanței de a analiza si acest capăt de cerere.

La data de 25.04.2003, recurenta reclamantă . depus la dosar un înscris reprezentând dezvoltarea motivelor de recurs, în care a reluat criticile din motivelel de recurs, suplimentar arătând că:

-referitor la prima critică, potrivit paragrafului antepenultim de la fila 2 din sentința recurată, instanța a reținut că:

" ... organul de inspecție fiscala nu a verificat utilitatea serviciilor prestate contestatoarei de se Muntenia Pan Group SRL, astfel cum greșit susține reclamanta, ci dacă aceste servicii au fost efectiv prestate, pentru a beneficia de deducerea de TVA aferenta facturilor emise în baza celor două contracte de intermediere sus arătate. "

Aceasta prima distincție făcuta de instanța de fond este una greșita din punct de vedere logic, întrucât societatea si-a propus, prin întreaga argumentație si prin înscrisurile administrate încă din faza de inspecție fiscala sa dovedească, atât organelor de inspecție fiscala cat si instanței, ulterior, ca serviciile prestate de Muntenia Pan Group i-au fost nu doar UTILE, ci absolut indispensabile pentru valorificarea eficienta a produselor agricole comercializate de .> Or, daca un serviciu este UTIL unei societăți, in mod evident, si elementar, acesta i-a fost efectiv prestat - prin urmare, demonstrația SA nu a fost una "greșita", cum susține instanța de fond, ci una a fortiori, pe care însă atât organele de inspecție fiscala, cat si Tribunalul Calarasi au ales sa o ignore, cramponându-se în acest sens, de distincții terminologice inutile.

In continuare, in paragraful imediat următor, instanța de fond arată că:

"Reclamanta nu a putut face dovada in ce au constat prestările de servicii, pentru justificarea cheltuielilor purtătoare de TVA, solicitate la deducere:"

Si aceasta afirmație denota ignorarea probelor administrate de societatea recurentă pe parcursul întregului litigiu fiscal.

Societatea recurentă a depus la dosarul de inspecție fiscala, apoi la cel de contestație administrativa, care la rândul sau a fost depus la dosarul cauzei, documentele justificative aferente serviciilor prestate de Muntenia Pan Group, constând in Contractul de comision, anexa la acest contract, care a individualizat cumpărătorii cantităților de sămânță identificați de comisionar, precum si documentele fiscale aferente plații făcute de societate.

Arată că depune aceste documente justificative atașat prezentului recurs, pentru a ușura identificarea si observarea lor (Anexa 1).

Astfel cum se poate observa din documentele depuse de societate, cantitățile de grâu vândute efectiv de Independenta ca urmare a activităților de intermediere realizate de Muntenia Pan Group au fost confirmate si de către cumpărătorii acestora, societățile . si ..

Fără îndoială, niciunele, dovada clară în acest sens fiind chiar împrejurarea, demonstrată de asemenea, în fața primei instanțe, ca la un control fiscal ulterior, societății nu i s-au mai aplicat aceleași măsuri, cu toate ca serviciile de intermediere prestate de Muntenia Pan Group au continuat sa se desfășoare si sa fie platite de Independenta.

In aceste condiții, singura concluzie pe care poate să o tragă este aceea că organele de inspecție fiscală au acționat discreționar si arbitrar, sancționând anumite înregistrări in contabilitate ca nelegale si neconforme, pe de o parte, dar menținând si confirmând înregistrări similare, de aceeași natura, ulterior – fără ca între respectivele înregistrări sa fi existat practic nicio diferență.

Cu privire la acest aspect, semnalat si in faza procesuala a fondului, pârâta intimată a arătat împrejurarea ca diferența de tratament aplicat societății își găsește explicația în aceea ca înregistrările inițiale nu au fost la fel de suficient documentate ca și cele ulterioare, care au fost mai bine justificate.

In realitate, toate serviciile prestate de Muntenia Pan Group au fost in mod similar demonstrate, prin intermediul documentelor contabile dintre societăți, precum si prin confirmările primite de la cumpărătorii de sămânță de grâu cu care intermediarul societății a contractat.

Mai mult, și în niciun caz în ultimul rând, astfel cum a arătat pe tot parcursul litigiului de fond, precum si in fata comisiei de soluționare a contestației administrativ fiscale, la rândul sau societatea Muntenia Pan Group a plătit suma cu titlu de TVA încasată de la societatea recurentă.

Astfel fiind, aceasta suma a fost încasata la bugetul de stat de doua ori, pentru una si aceeași activitate - situație imposibil de acceptat, si care contravine oricărui principiu al fiscalității, dar pe care instanța de fond a girat-o prin soluția pronunțată.

Pentru aceste considerente, in mod evident soluția pronunțata de instanța de fond cu privire la aceasta prima categorie de sume, in sensul menținerii excluderii de la deducere, este nelegala.

-referitor la cea de-a doua critică (privind excluderea de la deducere de TVA a sumei de 895 RON - rezultata din eliminarea celor 3 facturi de cheltuieli), arată că nu există un temei legal pentru aplicarea sancțiunii dispuse de organul fiscal si menținute de instanța de fond.

In acest sens, învederează împrejurarea că deși HG nr.44/2004 indicata de instanța de fond drept actul normativ aplicabil exista, și poate fi identificat, punctul 46 din aceasta Hotărâre de Guvern, sau mai precis spus acel punct 46 la care se referă instanța de fond nu a putut fi identificat de societatea recurentă.

Astfel cum este bine cunoscut oricui (dar se pare ca nu si Tribunalului Calarasi), Normele Metodologice în general, și Normele Metodologice de punere in aplicare a Codului Fiscal in special, au nu unul, ci mai multe puncte cu același număr, care explică mai multe articole și prevederi diferite din norma interpretată.

Verificând punctele 46 pe care le-a putut identifica in cuprinsul Normelor Metodologice invocate de instanța de fond, a constatat ca niciunul dintre acestea nu reglementa, nici măcar tangențial, problema înscrierilor făcute cu privire la sumele reprezentând TVA, sau la natura de original sau copie a înscrisurilor în baza cărora se efectuează aceste înscrieri.

In aceste condiții, trimiterea făcuta în mod total neriguros de instanța de fond, care nici măcar nu permite verificarea legalității trimiterii înseși, cu atât mai puțin poate constitui un temei pentru pronunțarea unei hotărâri in mod legal si temeinic.

- referitor la cea de-a treia critică (privind motivele de nelegalitate a măsurii de excludere de la deducere de TVA a sumei de 3.764 RON - aferentă facturilor de combustibil), reiterează că sentința recurată nu cuprinde nicio motivare, oricât de vagă sau sumară, susținere reluată și în privința penalităților de întârziere.

În drept, a invocat art.304¹ Cod procedură civilă .

Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a formulat recurs și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice CăIărași, criticând-o pe motive de netemeinicie și nelegalitate, invocând următoarele aspecte:

În motivarea sentinței atacate de noi azi, instanța de fond în mod greșit a făcut aplicarea dispozițiilor art. 141 alin. 2 lit. e din Legea nr.571/2003 potrivit cărora: arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, admițând În parte a contestația formulată de reclamanta S.C. Independenta S.A, dispunând anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr.78/23.09.2011, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-CL 469/30.05.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 287/30.05.2011, susținând ca in cauză organele fiscale nu au ținut cont de faptul că operațiunea de arendare este scutită de plata TVA, și prin urmare, societatea nu datorează TVA-ul stabilit suplimentar si nici accesoriile aferente acestuia.

Inspectorii fiscali din carul D.G.F.P. - A.I.F. CăIărași în mod corect au stabilit obligații suplimentare de plată reprezentând T.V.A. și accesorii, Întrucât, acest T.V.A este aferent operațiunii taxabile de livrare a unor bunuri (ulei alimentar) de către societate membrilor arendatori și nu operațiunii de arendare așa cum în mod greșit a reținut instanța de judecată.

Legea nr. 16/1994 Legea arendării (M. O. nr. 91 din 7 aprilie 1994), cu modificările și completările ulterioare, prevede:

"ART. 2

Prin arendare se înțelege contractul încheiat intre proprietar, uzufructuar sau alt dețină tor legal de bunuri agricole,denumit arendator, si arendaș, cu privire la exploatarea bunurilor agricole pe o durata determinata si la un preț stabilite de părți."

Arenda în agricultura reprezintă așadar darea în folosință si posesiune, pe baza de contract, pe o perioada concretă de timp, cu plată, a terenurilor si a altor bunuri agricole. Subiecții contractului de arendă sunt:

1. arendatorul - persoana fizica (individ) sau persoana juridica (organizație, Întreprindere) care este proprietarul legal sau alt posesor legal al bunurilor agricole transmise în arendă;

2. arendașul - persoana fizica si/sau persoana juridica, cu domiciliul (sediul) în România, care ia in arenda bunuri agricole.

Față de cele prezentate mai sus rezultă că, arendașul are doar dreptul de exploatare a terenurilor, nedeținând calitatea de proprietar al acestora, contractul de arendare nefiind translativ de proprietate, arendatorii ( persoane fizice ) efectuând o prestare de servicii constând in arenda rea terenului, iar arendașul ...., efectuând o livrare de bunuri către arendatori, în contul obligației de plata, ca urmare a prestării de servicii efectuate de aceștia.

De asemenea, rezultă că arendatorii, în calitatea lor de proprietari, pe întreaga durată a contractelor au pierdut dreptul de folosință asupra terenurilor. Din punct de vedere fiscal, operațiunea de livrare de bunuri, în speță livrarea uleiului alimentar, în schimbul folosirii terenurilor arendate își găsește soluționarea în prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu dispozițiile H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în care se precizează:

"Operațiuni impozabile

ART.126

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile in România cele care Îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art. 132 si 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabile, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);[..]

Livrarea de bunuri

ART.128

(1) Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.

Schimbul de bunuri sau servicii

ART. 130

În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii în schimbul unei Iivrări de bunuri si/sau prestări de servicii, fiecare persoana impozabila se considera ca a efectuat o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii cu plata.

Baza de impozitare pentru Iivrări de bunuri si prestări de servicii efectuate in interiorul tarii

ART. 137

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituita din:

a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;"

- Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 44/2004, date in aplicarea art. 130 din Codul fiscal, prevăd următoarele:

"8. (1) Operațiunile prevăzute la art. 130 din Codul fiscal, includ orice livrări de bunuri/prestări de servicii a căror plata se realizează printr-o alta livrare/prestare, precum:

a) [. .. ]

b) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a arendei, care constituie o prestare de servicii.

(2) Fiecare operațiune din cadrul schimbului este tratata separat aplicându-se prevederile prezentului titlu in funcție de calitatea persoanei care realizează operațiunea, cotele si regulile aplicabile fiecărei operațiuni În parte."

Astfel, din actele normative citate, rezultă clar că acordarea produselor agricole, (uleiul alimentar) acordate arendatorilor în schimbul subscrierii dreptului de folosință asupra terenului agricol intra în sfera de aplicare a T.V.A. conform art. 126, alin.(1) si art.128, alin.(1) din Codul fiscal, întrucât are loc transferul dreptului de proprietate al bunurilor din proprietatea societății in schimbul dreptului de folosință asupra pământului arendatorilor.

Operațiunea desfășurată de societatea reclamantă se încadrează întocmai in prevederileart.130 din Codul fiscal si in pct. B, alin.(1), lit. b) din Normele metodologice de aplicarea a Codului fiscal, respectiv plata unui serviciu către persoanele fizice proprietare de terenuri (arendatori) este făcută in natura prin livrare de bunuri ( produse alimentare), operațiune impozabila cu TVA in cota de 24%.

Referitor la accesoriile aferente TVA stabilit suplimentar la control întrucât in sarcina contestatoarei a fost reținut ca fiind datorat debitul reprezentând TVA in sumă totala de 17.041 lei, aceasta datorează si majorările de întârziere aferente acestuia, potrivit principiului de drept accesoriul urmează soarta principalului.

In drept, art. 119 si art.120 din O.G. Nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata,cu modificările si completările ulterioare:

" Dispoziții generale privind majorări de întârziere

(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligațiilor de plata, se datorează după acest termen majorări de întârziere.

ART. 120

Majorări de Întârziere

(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, Începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenta si pana la data stingerii sumei datorate, inclusiv.[. .. ]

7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1 % pentru fiecare zi de întârziere, si poate fi modificat prin legile bugetare anuale."

Învederează, de asemenea, faptul că reclamanta persoană juridică plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, la achiziționarea uleiului și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată integral.

Având în vedere prevederile art.145, alin.(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, republicată, potrivit cărora "dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile( ... ) are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată", precum și faptul că operațiuni taxabile sunt cele la care se aplică TVA, rezultă că, inițial, atunci când a dedus integral taxa aferentă bunurilor achiziționate, societatea a considerat că va realiza numai operațiuni taxabile (Ia care va aplica TVA).

Uleiul achiziționat a fost acordat arendatorilor - operațiune considerată de societate ca fiind netaxabilă, motiv pentru care nu a colectat TVA.

Or, in aceasta situație, în care consideră că o parte din operațiunile realizate sunt netaxabile, societatea nu a ajustat taxa dedusă inițial în sensul recalculării acesteia.

În drept, și-a întemeiat recursul pe art. 299 și următoarele din Codul de procedura civilă, precum și dispozițiile legale invocate mai sus.

Recurenta reclamantă . temeiul act. 115 din Codul de Procedură Civilă, a formulat întampinare la recursul promovat de Direcția Generală a Finanțelor Publice (D.G.F.P.) Călărași, solicitând respingerea acestuia pentru motivele reținute și de instanța de fond.

Recurenta pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice (D.G.F.P.) Călărași a formulat întampinare la recursul promovat de S.C. Independența S.A., solicitând respingerea acestuia pentru motivele reținute și de instanța de fond.

În drept, a invocat art. 115 - 118 din Codul de procedură civilă, precum și dispozițiile menționate și prin cererea sa de recurs.

În recurs, s-a administrat proba cu înscrisuri, conform art.305 Cod procedură civilă, recurenta reclamantă depunând la dosar contractul de comision nr.8/28.08.2008, Anexa 1 și contractul adițional la acest contract de comision, adrese corelative acestui contract de comision.

Curtea de Apel București s-a constatat legal sesizată și competentă material să soluționeze prezentele recursuri, date fiind prevederile art.3 și 299 Cod procedură civilă, precum și ale art.20 din Legea nr.554/2004.

Verificând sentința civilă recurată, prin prisma motivelor de recurs formulate, dar și din oficiu, sub toate aspectele de fapt și de drept ale cauzei, potrivit art.304¹ Cod procedură civilă, Curtea constată că prezentele recursuri sunt neîntemeiate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta reclamantă . fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 17.05._11, iar perioada supusă verificării a fost ianuarie 2008-martie 2011, în urma inspecției. fiind întocmite actele administrative fiscale care au fost contestate în prezenta cauză.

Referitor la recursul formulat de . aspectul primei critici formulate de aceasta, privind excluderea de la deducere a sumei de 114.000 RON, reprezentând TV A aferentă contractului de comision nr.8/28.08.2008, Curtea reține că din probele administrate în cauză, rezultă, indubitabil, că recurenta reclamantă nu a făcut dovada în fața organului fiscal și nici în fața primei instanțe, cu documente legal întocmite și înregistrate în contabilitate (situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață,sau orice alte materiale corespunzătoare), a prestării efective a serviciilor menționate în contractul de comision, astfel cum impun prevederile pct.-ului 48 (corespunzător articolului 21 din Codul fiscal) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (versiunea în vigoare la data încheierii contractului de comision nr.8/28.08.2008), aprobate prin H.G. nr.44/2004.

La instanța de fond și în recurs, recurenta reclamantă a susținut că situația din prezenta cauză este similară cu cea reținută în raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 5.04.2012 (privind contractul de intermediere nr.11/25.08.2011), însă Curtea constată că situațiile diferă în mod esențial, întrucât în cea din urmă există există înscrisuri care atestă prestarea efectivă a serviciilor, respectiv adresele emise de S.C. ZETA .. și .. (care se referă expres la activitatea S.C. MUNTENIA PAN G. S.R.L.), în timp ce în cauză, recurenta reclamantă nu a depus astfel de înscrisuri în fața organului fiscal și nici în fața primei instanțe, fapt ce rezultă din probele administrate în fața primei instanțe, deși administratorul recurentei a declarat organului fiscal că a pus „la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele și informațiile solicitate pentru desfășurarea inspecției fiscale” (fila 100 dosar instanța de fond).

Prestarea efectivă a serviciilor este necesar să fie justificată, deoarece dreptul la deducerea TVA se află în conexiune legală cu activitățile desfășurate, ținând de principiul realității efectuării lor, el neintervenind pentru orice transfer de sume între părțile unei operațiuni taxabile, fără nicio legătură cu aceasta, iar mecanismul deducerii TVA trebuie protejat contra fraudei și încercărilor de a-l folosi în afara cadrului legal.

În recurs, recurenta reclamantă a depus două adrese, una emisă de . și cealalată de S.C. LAMBERTINO IMPEX SRL, cu care susține că face dovada prestării efective a serviciilor menționate în contractul de comision nr.8/28.08.2008, însă Curtea va înlătura aceste înscrisuri, deoarece nu au număr de înregistrare și nu s-a probat înregistrarea lor legală în contabilitate la data efectuării inspecției fiscale, fiind întocmite pro causa, doar pentru a se acoperi neregulile constatate de organele de inspecție fiscală.

Pe de altă parte, specificul raporturilor juridice fiscale (faptul că drepturile și obligațiile fiscale se stabilesc pe baza actelor încheiate exclusiv de contribuabili, pentru care ei poartă întrega răspundere, statul nefiind parte, în principiu, în operațiunile economico-financiare taxabile sau impozabile) determină, în mod logic, cerințe diferite pentru acordarea dreptului de deducere TVA, în raport cu cele pentru ca TVA să fie datorată de contribuabil, existând, deci, un criteriu obiectiv pentru ca organele fiscale să excludă de la deducere TVA aferent unor mărfuri intrate în patrimoniul contribuabilului pe baza unor operațiuni pur formale, scriptice (când sunt elemente obiective privind lipsa efectuării lor în mod real, implicând inclusiv nereguli în contabilitatea contribuabilului solicitant).

De altfel, în același sens s-a pronunțat și Curtea de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.), care prin Hotărârea din 31.01.2013, pronunțată în cauza Stroy Trans Eood, C-642/11, pe lângă cele clarificate la punctul 2 din dispozitiv (respectiv, că „Principiile neutralitatii fiscale, proportionalitatii si increderii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca destinatarului unei facturi sa i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata în amonte din cauza lipsei unei operatiuni impozabile efective, deși, în decizia de impunere rectificativa adresata emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta din urma nu a fost rectificată), a stabilit, la punctul 1 din dispozitiv, că „Articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretat in sensul că:

– taxa pe valoarea adaugata mentionata pe o factură de o persoană este datorată de aceasta independent de existenta efectiva a unei operatiuni impozabile;

– din simplul fapt ca administratia fiscala nu a corectat, într- o decizie de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adaugata declarata de acesta, nu se poate deduce ca aceasta administrație a recunoscut ca factura respectivă corespundea unei operațiuni impozabile efective”.

În ceea ce privește suma de 895 lei reprezentând TVA exclus de la deducere, aferentă facturilor fiscale nr.1114/10.08.2010, nr.299/22.09.2010 și nr.353/24.11.2010, recurenta reclamantă a susținut că acestea conțin toate informațiile prevăzute de art.155 alin.5 din Legea nr.571/2003, însă organul fiscal a exclus suma de la deducere deoarece cele 3 facturi nu erau originale, ci fotocopii, iar dispozițiile legale invocate nu pot fi aplicate fără a avea în vedere și dispozițiile punctului 46 (corespunzător articolului 146 din Codul fiscal, versiunea în vigoare la data încheierii contractului de comision nr.8/28.08.2008, fiind lămurită, astfel și problema identificării normei legale ) din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a codului fiscal, care prevăd expres că justificarea deducerii de TVA se face pe baza exemplarului original al facturilor. Per a contrario, nu se poate acorda deducere de TVA în lipsa facturilor fiscale originale, astfel că organul fiscale a luat o măsură legală.

Cu privire critica măsurii de excludere de la deducere de TVA a sumei de 3.764 RON - aferentă facturilor de combustibil-, Curtea reține că, potrivit art.145¹alin.1 lit.. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (versiunea în vigoare la data achiziționării combustibilului), recurenta reclamantă, pentru a fi titulara dreptului de deducere TVA, trebuia să dovedească faptul utilizării exclusive a vehiculelor pentru transportul personalului la și de la locul de desfășurare a activității, ceea ce nu a făcut și nici măcar nu a susținut.

Prin urmare, aspectul transportării personalului la și de la locul de desfășurare a activității nu este suficient pentru îndeplinirea cerințelor art.145¹alin.1 lit.. a) din Legea nr.571/2003, fiind necesară și dovedirea utilizării exclusive a vehiculelor în acest scop.

În consecință, soluția instanței de fond de a respinge această pretenție a recurentei reclamante este legală, chiar dacă nu este motivată, această lipsă fiind complinită prin prezenta decizie.

Cu privire la critica referitoare la penalitățile de întârziere, Curtea reține, pe de o parte, că prin hotărârea recurată, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere (actul administrativ fiscal prin care s-a stabilit obligația de plată a penalităților) au fost anulate și în privința majorărilor aferente sumei de_ lei, astfel că nu este întemeiată critica recurentei sub acest aspect.

În privința penalităților de întârziere aferente celorlalte sume contestate de recurenta reclamantă, acestea au fost respinse în mod implicit, conform principiului accesorium sequitur principale, soluția fiind evidentă în raport de respingerea expresă a criticilor formulate asupra debitului principal.

Referitor la recursul formulat de DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CĂLĂRAȘI, instanța de recurs constată că acesta este nefondat în raport de dispozițiile art.141 alin.2 lit.e din Legea nr.571/2003, potrivit cărora „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: [...]

e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepții:

1. operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;

2. închirierea de spații sau locații pentru parcarea autovehiculelor;

3. închirierea utilajelor și a mașinilor fixate definitiv în bunuri imobile;

4. închirierea seifurilor”.

Articolul 2 din Legea nr. 16/ 1994 Legea arendării (M. O. nr. 91 din 7 aprilie 1994), cu modificările și completările ulterioare, prevede:

"ART 2

Prin arendare se înțelege contractul încheiat intre proprietar, uzufructuar sau alt deținător legal de bunuri agricole, denumit arendator, si arendaș, cu privire la exploatarea bunurilor agricole pe o durata determinata si la un preț stabilite de părți”.

Prin urmare, de esența contractului de arendă este transmiterea dreptului de exploatare a unor bunuri agricole și plata prețului arendei, care poate fi stabilit în bani sau produse.

Interpretarea logico-sistematică dispozițiilor indicate mai sus conduce la concluzia certă că scutirea de taxă a arendării semnifică scutirea de taxă în privința transmiterii dreptului de exploatare a bunurilor agricole și plății prețului arendei.

În privința interpretării art.141 alin.2 lit.e din Legea nr.571/2003 este, deci, aplicabil principiul în conformitate cu care unde legiuitorul nu distinge, nici interpretul nu trebuie să o facă (ubi lex non distinquit, nec nos distinquere debemus), iar acest articol este o normă specială, astfel că plata în natură a arendatorilor nu intră sub incidența dispozițiilor art.128 alin.1 din Legea nr.571/2003 avută în vedere de organul fiscal, care este o normă generală. Or, este cunoscut că specialia generalibus derogant.

Pe cale de consecință, întrucât nu există motive întemeiate de casare sau modificare a sentinței civile recurate, se vor respinge recursurile ca nefondate, conform art. 312 alin.1 C.pr.civ.

Totodată, având în vedere că recurenta reclamantă a căzut în pretenții sub aspectul multiplelor critici formulate prin motivele sale de recurs și că recursul pârâtei a vizat doar un singur aspect, va respinge ca neîntemeiată cererea recurentei reclamante privind cheltuielile de judecată, conform art.274 C.pr.civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile formulate de recurenta-reclamantă .> CU S. ALES LA SCA STRATULA, M. ȘI ASOCIAȚII, sector 5, București, LOUIS PASTEUR (colț cu ..16), nr. 39, și de recurenta-pârâtă DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE CĂLĂRAȘI, cu sediul în CĂLĂRAȘI, .. 6-8, Județul CĂLĂRAȘI, împotriva sentinței civile nr. 1526/02.10.2012, pronunțată de Tribunalul Călărași în dosarul nr._, ca nefondate.