Anulare act administrativ. Sentința nr. 2998/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 2998/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 08-10-2013 în dosarul nr. 6027/2/2012
DOSAR NR._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA NR. 2998
ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN 08.10.2013
CURTEA CONSTITUITĂ DIN:
PREȘEDINTE: Ș. A.
GREFIER: M. G.-D.
Pe rol pronunțarea asupra cererii formulate de reclamanta ADMINISTRAȚIA NAȚIONALĂ A REZERVELOR DE STAT ȘI PROBLEME SPECIALE – UNITATEA TERITORIALĂ 515 BUCUREȘTI, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 1 BUCUREȘTI prin reprezentant legal DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, având ca obiect „anulare act administrativ”.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică de la 01.10.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, când Curtea a amânat pronunțarea pentru azi, 08.10.2013.
CURTEA,
Deliberând, reține următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la 25 iulie 2012 și precizată la termenul din 22 octombrie 2012, reclamanta Administrația Naționala a Rezervelor de Stat si Probleme Speciale- Unitatea Teritoriala 515 București (ANRSPS - UT 515 București), a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1 București prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, anularea Deciziei nr. 61/26.01.2012 emisă de Agenția Naționala de Administrare Fiscala- Direcția Generala de Soluționare a Contestaților și a Deciziei de impunere nr. F-Sl- 116/26.04.2011 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat următoarele:
I. Împotriva Deciziei nr._ din data de 31.03.2010 privind modalitatea / de soluționare pentru capătul de cerere privind Dispoziția de masuri nr._/12.02.2010 emise de ANAF - Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, in valoare de 886.875 lei, ANRSPS - UT 515 București a formulat contestație in termen legal la Tribunalul București - Secția C. Administrativ și Fiscal (dosar nr._/3/2010).
Prin Sentința Civila nr. 3645/02.11.2011 emisa de Tribunalului București -Secția C. Administrativ și Fiscal, rămasa definitiva si irevocabila prin nerecurare si legalizata in data de 09.02.2012 (anexata), instanța a dispus "Anularea Dispoziției de masuri nr._/12.02.2010 si a Deciziei nr._/ 31.03.2010 emisa de parata AFP Sector 1 București".
II. ANRSPS - UT 515 București, structură de ordine si siguranță publică, este instituție de importanta strategica. Astfel, "Rezervele de stat se constituie ca rezerve materiale, destinate intervențiilor operative pentru protecția populației, a economiei și pentru apărarea țării, în situații excepționale care afectează un interes public major, determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, atentate teroriste, accidente industriale și/sau nucleare, fenomene sociale, disfuncționalități ale economiei, conjuncturi externe și în caz de război" (art.l alin.l din Legea nr.82/1992, privind rezervele de stat, republicata, cu modificările si completările ulterioare). Prin documente cu caracter legal: Ordonanțe de Guvern, Ordonanțe de urgenta. Hotărâri de Guvern, Ordine emise de legiuitor, se stabilesc atribuții suplimentare fata de obiectul de activitate al ANRSPS - UT 515 București definit prin Legea nr.82/1992 privind rezervele de stat, republicata. Aceste atribuții definite de legiuitor sunt cu caracter temporar sau definitiv in funcție de situația economica a tarii in diferite etape.
De asemenea produsele rezerva de stat pot fi scoase: „cu titlu de împrumut pe termen scurt cu aprobarea primului ministru, sau cu caracter definitiv, prin hotărâre a Guvernului" (art.5 alin.l, lit.b. din Legea nr. 82/1992. republicata, cu modificările si completările ulterioare).
Pentru cantitățile imprumutate se emit facturi fiscale doar in cazul nerestituirii împrumutului in condițiile prevăzute la art.2, alin.(l) din O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008 respectiv: ,In cazul nerestituirii împrumutului Administrația Naționala a Rezervelor de Stat va emite facturi fiscale pentru valoarea produselor calculata la preturile pieței, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugata luând naștere, prin derogare de la art. 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la încasarea parțiala sau totala a facturii".
III. Prin O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008, s-a aprobat scoaterea din rezerva de stat sub forma de împrumut a unor cantități de combustibili din rezerva de stat pentru unele centrale electrice si termice.
,,Întrucât capacitatea utilă reală de stocare din centrale este ocupată în proporție de 70% la cărbune, respectiv 50% la păcură, de stocurile rezervă de stat, capacitățile proprii utile reale ale centralelor devin insuficiente asigurării unei funcționări în bune condiții pe perioada de iarnă.
Pornirea instalațiilor de termoficare pentru asigurarea cu agent termic a populației, precum și creșterea consumului prognozat de energie electrică pe perioada iernii vor determina creșterea consumurilor medii zilnice și lunare de cărbune și păcură, afectând astfel procesul de aprovizionare cu combustibili.
Necesitatea asigurării consumului de energie electrică, precum și a agentului termic pentru populație pentru perioada friguroasă constituie o situație extraordinară și vizează interesul general și imediat".
ANRSPS - UT 515 București a respectat in totalitate prevederile O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008, cu privire la modul de calcul al dobânzilor, astfel, împrumutul a fost acordat in condiții similare băncilor. Conform art. 3, alin. (3) din O.U.G.136/2007 si O.U.G. nr.117/2008, „(1)Pentru cantitățile de combustibili ce vor fi împrumutate în baza prezentei ordonanțe de urgență, potrivit art. 1, precum și, după caz, în situația aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor percepe dobânzi practicate la nivelul pieței. Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut. Administrația Națională a Rezervelor de Stat va stabili dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi asemănătoare", deci o operațiune de creditare de natura financiar bancara.
Pentru o corectă încadrare a acestei situații și pentru a asigura justa aplicare a legii, textul normativ trebuie interpretat ținându-se seama principiile care guvernează aplicarea legii civile.
In interpretarea sistemică a atribuției prevăzute de art. 11 alin. 2 pct 5 din HG nr. 1380/2009 și a atribuțiilor prevăzute de OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008 trebuie să se țină seama de raportul dintre legea generală și legea specială, știut fiind faptul că norma specială deroga de la norma generală. "Norma generală" (prevăzută de HG) reprezintă regula, iar "norma specială" (prevăzută de cele două OUG) constituie excepția. Dobânda a fost calculata de ANRSPS - UT 515 București conform art.3, alin.(2) la valoarea de piață a combustibililor (deci inclusiv TVA) la data încheierii contractului de împrumut.
Ca mod de calcul al dobânzilor, s-a încadrat conform Legii nr. 571/2003 Cod fiscal la CAP. 9 - OPERAȚIUNI SCUTITE DE TAXA - art.141- scutiri pentru operațiuni in interiorul tarii, (2), a) „prestări servicii de natura financiar - bancară".
Valoarea facturilor emise in baza O.U.G. nr.136/2007 si O.U.G. nr.117/2008 reprezentând dobânzi calculate de ANRSPS - UT 515 București este identica cu valoarea calculata de reprezentații serviciului de inspecție fiscala.
Pe cale de consecința, reclamanta nu a adus nici un prejudiciu, sumele încasate fiind virate integral la Bugetul de Stat in termenul legal (nefiind venituri proprii ale ANRSPS - UT 515 București.
Potrivit Deciziei nr. 61 din data de 26.01.2012, din valoarea facturilor reprezentând dobânzi emise de ANRSPS - UT 515 București, ar trebui dedusa TVA, valoarea facturilor rămânând aceeași.
După modul de calcul solicitat de reprezentații serviciului de inspecție fiscala contravaloarea facturii de dobânda ce devine venit direct la Bugetul de Stat se diminuează cu contravaloarea TVA colectata, care se virează la cap. TVA pentru Bugetul de Stat, dar conform legii devine TVA deductibila, deci drept de deducere (rambursare) pentru societatea comerciala căreia i s-a emis factura.
Din analiza facturilor emise de ANRSPS - UT 515 București in perioada [01.02._09] reprezentând contravaloare dobânda conform prevederilor O.U.G. nr.136/2007 si O.U.G. nr.1 17/2008 rezulta ca procentul de încasare a fost de 61,66% contravaloarea, facturilor ramase de încasat fiind in procent de 38,43%.
Prin urmare, nu exista cadrul legal pentru avansarea sumelor necesare plații TVA de la ordonatorul de credite secundar la cel terțiar, pentru achitarea contravalorii TVA aferenta facturilor neîncasate, pana la data scadenta respectiv 25 ale lunii următoare (fata de luna de facturare).
In interpretarea normei juridice prevăzute de ordonanțele de împrumut, trebuie să ținem cont de principiul "unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem". Daca legiuitorul avea in intenție ca dobânda sa intre in sfera de aplicare a TVA, ar fi prevăzut si in aceasta situație la fel ca in cazul art.2, alin (1) din O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008, ca exigibilitatea TVA aferenta facturilor sa intervină prin derogare de la art. 134^2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, la încasarea parțiala sau totala a acestora si s-ar fi precizat explicit ca dobânda va fi calculata la valoarea de piața exclusiv TVA.
Consideră că finalitatea urmărită de legiuitor la adoptarea actului normativ din care face parte acesta dispoziție, este aceea ca dobânzile facturate potrivit O.U.G. nr. 136/2007si O.U.G. nr. 117/2008, să nu intre in sfera de aplicare a TVA, aplicându-se prevederile art. 141^2 alin.a, pct.l din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, deoarece aceasta operațiune este privita ca o creditare a societăților comerciale pentru depășirea situației dificile.
Având in vedere cele precizate anterior si faptul ca sumele încasate s-au virat integral si in termenul prevăzut, la bugetul de stat, considera ca dobânzile calculate in baza O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008 nu intra in sfera de aplicare a TVA, deoarece legiuitorul încadrează operațiunea de împrumut efectuata de ANRSPS - UT 515 București ca fiind o operațiune de creditare de natura financiar-bancara, obligație izvorâtă dintr-un act normativ.
În data de 20.10.2010, Guvernul României a emis Ordonanța de Urgenta nr.93 (aprobata prin legea nr.23/11.03.2011), având același obiect ca si O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr.117/2008, respectiv: "scoaterea din rezerva de stat, sub forma de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unii operatori economici", având in vedere faptul ca necesitatea consumului de energie electrica, precum si a agentului termic pentru perioada friguroasa constituie o situație extraordinara si vizează interesul general si imediat.
OUG 93/2010 (aprobata prin legea nr. 23/11.03.2011), emisa in aceleași condiții ca si O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008, menționează la art.3 alin.(1) faptul ca: „Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piața a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut si sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata”.
De la data emiterii O.U.G. nr. 136/2007 si a O.U.G. nr. 117/2008 nu s-au făcut modificări ale Codului Fiscal in ceea ce privește dobânzile.
Pe cale de consecința, legiuitorul a considerat împrumutul ca o operațiune de creditare a societăților comerciale, similar operațiunilor bancare, pentru depășirea situației extraordinare care vizează interesul general si imediat.
Astfel, ANRSPS UT 515 București a aplicat in spiritul prevederilor legale modul de calcul al dobânzilor aferente împrumuturilor de păcura si cărbune acordate in baza O.U.G. nr.136/2007 si O.U.G. nr.117/2008, încadrându-se conform Legii nr. 571/2003 Cod Fiscal, la CAP. 9 - OPERAȚIUNI SCUTITE DE TAXA - art.141- scutiri pentru operațiuni in interiorul tarii, (2), a) „prestări servicii de natura financiar - bancară".
Susținerile sunt întemeiate pe prevederile din OUG 93/2010 (aprobata prin legea nr.23/11.03.2011), emisa in aceleași condiții ca si O.U.G. nr. 136/2007 si O.U.G. nr. 117/2008, care menționează la art. 3 alin.(l) faptul ca: „ Dobânzile vor fi percepute la valoarea de viata a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut si sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata".
In drept, au fost invocate prevederile art. 218 alin.(2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicata, cu modificările si completările ulterioare, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ precum si art. 399-403 C.pr.civ.
Analizând actele depuse la dosar, susținerile părților și dispozițiile legale aplicabile în materie, Curtea reține următoarele:
În vederea soluționării deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare nr._/22.07.2009 și nr._/20.08.2009 depuse de reclamanta ANRSPS - UT 515 București, Administrația Finanțelor Publice sector 1 a efectuat inspecția fiscală pentru verificare TVA vizând perioada 01.02._09.
Rezultatul controlului a fost consemnat în raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr._ din 11 februarie 2010 (fila 133 dosar).
Cu privire la TVA colectată de reclamantă, organele fiscale au constatat că „dobânda calculată lunar pentru cantitățile de combustibil împrumutate potrivit art.1 OUG 136/2007 si art. 3 OUG 117/2008 a fost facturată la valoarea negociată fără a evidenția valoarea TVA, respectiv fără a înregistra TVA colectată”.
AFP S1 a reținut că reclamanta a considerat in mod eronat ca sumele facturate se încadrează in totalitate in prev. art. 137 alin.3 lit.c), având in vedere ca la stabilirea prețului împrumutului sunt prevăzute si majorări de dobândă aplicabile numai pe perioada înregistrării de dobânzi restante.
Organele de inspecție fiscala considera operațiunea de mai sus (împrumutul de combustibil pentru care se percepe o plata, „dobânda")ca fiind o operațiune impozabila in sensul art.126 alin.1.
Plata pretinsa sub forma dobânzii curente (calculata pentru cantitățile de combustibil împrumutate potrivit art.1 din OUG 136/2007 si OUG 117/2008) reprezintă in fapt contravaloarea unei prestări de servicii, așa cum este definita de art.129 alin. 1, respectiv alin.3 lit.d) din Codul Fiscal.
Ca urmare, organele de inspecție fiscala au procedat la calcularea TVA colectata- aferent sumelor facturate ce reprezintă dobânda curenta aplicabila împrumuturilor in baza contractelor incheiate si a notelor de negociere ce prevăd cota aplicabila de TVA de 19%.
S-a aplicat procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei conform pct.23(2) din Norme, HG 44/2004, considerând ca prețul include taxa prin natura operatiunii („dobanda" este calculata % la valoarea de piața inclusiv TVA) si conform prevederilor contractuale prețul fiind stabilit in urma negocierii după o anumita formula.
S-a avut in vedere eliminarea din baza de impozitare a sumelor facturate care (după modul de calcul prevăzut in contracte) reprezintă dobânzi majorate calculate pentru întârzierea la plata si care se încadrează in prev. art. 137 alin.3 lit.c) din Codul Fiscal.
Organele de inspecție fiscala au stabilit diferența TVA colectata in suma de 2.987.644 lei, rezultând pentru perioada verificata o diferența TVA de plata in suma de 2.689.060 lei. S-au calculat majorări in suma de 886.875 lei. Majorările au fost calculate pana la 31.01.2010.
La data de 11 februarie 2010, AFPS1 a emis decizia de impunere nr. 51 (fila 128), prin care s-a stabilit TVA respinsă la rambursare și TVA suplimentar de plată, cu accesorii, conform RIF sus menționat.
La data de 12 februarie 2010, AFPS1 a emis Dispoziția de măsuri nr._ prin care a stabilit în sarcina reclamantei termenul de 30 de zile pentru aducerea la îndeplinire a măsurii de „reglare a facturilor emise pentru dobânzi curente în conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din codul Fiscal și prevederile pct. 23 alin. 2 din Normele de aplicare a Codului Fiscal. Se vor avea în vedere și dispozițiile art. 159 privind corectarea documentelor.”
Motivul stabilirii acestei măsuri este, conform Dispoziției, „nerespectarea încadrării operațiunilor impozabile efectuate prevăzute la art. 140 alin. 1 din Codul Fiscal, respectiv dobânzi curente calculate pentru împrumuturile de combustibil potrivit art. 1 din OUG nr. 137/2007 și OUG nr. 117/2008.”
Reclamanta a formulat la 15.03.2010 contestație administrativă împotriva deciziei de impunere nr. 51/11.02.2010 a AFPS1.
Această contestație a fost soluționată prin Decizia ANAF nr. 168 din 9 iunie 2010 (fila 147).
Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 51/11.02.2010, „urmând ca organele de inspecție fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate prin prezenta decizie”.
În considerente, ANAF a reținut că dobânzile încasate de ANRSPS UT 515 și calculate la valoarea de piață a combustibilului (inclusiv TVA) la data încheierii contractului de împrumut, pentru scoaterea din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unele centrale electrice și termice aflate în coordonarea Ministerului Economiei, Autorității pentru Valorificarea Activelor Statului și a Ministerului Administrației si Internelor, potrivit prevederilor OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008, nu reprezintă contravaloarea unor prestări de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii.
Astfel, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să verifice dacă ANRSPS UT 515, în calitate de instituție publică, este persoană impozabilă pentru activitatea de scoatere din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unele centrale electrice și termice aflate în coordonarea Ministerului Economiei, Autorității pentru Valorificarea Activelor Statului și a Ministerului Administrației si Internelor, potrivit prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 136/2007 și Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 117/2008 sau aceasta activitate reprezintă o activitate desfășurată de instituție în calitate de autoritate publică, chiar dacă pentru desfășurarea acesteia se percepe o plată, respectiv dobânzi și pentru care ANRSPS UT 515 nu este persoană impozabilă.
De asemenea, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să verifice în situația în care ANRSPS UT 515 este persoană impozabilă pentru activitatea desfășurată de instituție în calitate de autoritate publică dacă dobânzile încasate pentru activitatea de scoatere din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unele centrale electrice și termice aflate în coordonarea Ministerului Economiei, Autorității pentru Valorificarea Activelor Statului și a Ministerului Administrației si Internelor, potrivit prevederilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 136/2007 și Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 117/2008, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată conform art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.
În aplicarea Deciziei ANAF nr. 168/09.06.2010, AFPS1 a efectuat o nouă verificare. Rezultatul acesteia, consemnat în raportul de inspecție fiscală nr._ din 22 noiembrie 2010 (fila 157), este același cu cel din raportul inițial, fiind constatată diferența TVA colectată in suma de 2.987.644 lei.
Organele de inspecție fiscală au reținut prin cel de-al doilea RIF că „la emiterea facturilor pentru servicii, instituția publica a considerat, in mod eronat, ca aceste servicii sunt de natura financiar-bancară, calculând sumele conform algoritmului de calcul cuprins in notele de negociere si in contractele încheiate cu beneficiarii (la valoarea produselor cu TVA), dar neevidențiind taxa pe valoarea adăugata pe facturile emise.
Conform prevederilor legale, activitatea de împrumut de produse nu poate fi asimilată prin natura sa cu activități financiar-bancare, respectiv acordarea si negocierea de credite, obiectul contractelor de împrumut fiind produsele fungibile si consumptibile, nicidecum împrumutul de bani.
La analizarea activității de scoatere din rezerva de stat, sub forma de împrumut, a cantităților de combustibili s-au avut in vedere prevederile art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si s-a constatat ca aceste servicii nu se încadrează in prevederile acestui articol, ci reprezintă servicii de împrumut de bunuri care se încadrează in prevederile art. 129 alin. (3) Iit. d) din Codul fiscal, iar conform art. 137 alin. 1, baza de impozitare este constituită din tot ceea ce reprezintă contrapartida obținută pentru prestările de servicii.”
Acest raport de inspecție fiscală a stat la baza emiterii deciziei de impunere a AFPS1 nr. 464 din 22.11.2010 (fila 154).
Reclamanta a formulat la 21.12.2010 contestație administrativă împotriva deciziei de impunere sus menționate.
Contestația a fost soluționată prin decizia nr. 78 din 16 martie 2011 (fila 181), prin care ANAF- Direcția Generală de soluționare a contestațiilor- a dispus desființarea deciziei de impunere nr. 464 din 22.11.2010, „urmând a fi pusă în aplicare în mod corespunzător Decizia nr. 168/09.06.2010 emisă de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor.”
În motivarea deciziei, s-a reținut că „Urmare a desființării Deciziei de impunere nr. 51/11.02.2010, dispusă prin Decizia nr.168/09.06.2010 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor, s-a revenit la situația inițială, respectiv la soluționarea cu inspecție fiscală anticipată a deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare nr._/22.07.2009 și nr._/20.08.2009.
În această situație, la stabilirea obligației suplimentare de plată, organele de inspecție fiscală trebuiau să țină cont de taxa pe valoarea adăugată solicitată de instituția publică prin deconturile de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare nr._/22.07.2009 și nr._/20. 08.2009.
Astfel, urmare verificării, organele de inspecție fiscală aveau obligația de a completa Decizia de impunere nr. 464/22.11.2010 în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr.972/2006, modificat prin O.M.E.F nr.1046/2007, anexa 2, respectiv aveau obligația de a completa punctul 2.2.1 din decizia de impunere "acest tabel se completează în cazul în care inspecția fiscală se efectuează pentru soluționarea decontului/deconturilor de taxă pe valoare adăugată cu sumă negativă cu opțiune de rambursare cu control anticipat și numai dacă s-a stabilit suplimentar taxa pe valoarea adăugată".
Potrivit Instrucțiunilor de completare a formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală", rubrica "Soluționarea decontului de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare" se completează cu suma solicitată la rambursare, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, suma respinsă la rambursare ca urmare a inspecției fiscale, TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată.
Prin necompletarea pct.2.2.1, organele de inspecție fiscală nu au comunicat Administrației Naționale a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale – Unitatea teritorială 515 modul de rezolvare a deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare nr._/22.07.2009 și nr._/20.08.2009.
S-a mai reținut că prin desființarea în cauză, Direcția generală de soluționare a contestațiilor nu a antamat fondul cauzei, respectiv nu s-a pronunțat asupra caracterului obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată de către organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. 464/22.11.2010, ci asupra faptului că organele de inspecție fiscală aveau obligația ca la reverificare să nu stabilească în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desființat.
Ca urmare a acestei decizii, a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. F-S1 93 din 26 aprilie 2011 (fila 194).
Prin acest raport s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 2.437.753 lei, respectiv 251.307 lei.
Organele fiscale au reținut în motivare același considerente ca cele menționate în RIF precedent: „la emiterea facturilor pentru servicii instituția publica a considerat, in mod eronat, ca aceste servicii sunt de natura financiar-bancara, calculând sumele conform algoritmului de calcul cuprins in notele de negociere si in contractele încheiate cu beneficiarii (la valoarea produselor cu TVA), dar neevidențiind taxa pe valoarea adăugata pe facturile emise. Conform prevederilor legale, activitatea de împrumut de produse nu poate fi asimilata prin natura sa cu activități financiar-bancare, respectiv acordarea si negocierea de credite, obiectul contractelor de împrumut fiind produsele fungibile si consumptibile, nicidecum împrumutul de bani. La analizarea activității de scoatere din rezerva de stat, sub forma de împrumut, a cantităților de combustibili s-au avut in vedere prevederile art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si s-a constatat ca aceste servicii nu se încadrează in prevederile acestui articol, ci reprezintă servicii de împrumut de bunuri care se încadrează in prevederile art. 129 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal, iar conform prevederilor art. 137 alin. (1) baza de impozitare este constituita din tot ceea ce reprezintă contrapartida obținută pentru prestările de servicii”.
În baza acestor constatări, a fost emisă Decizia de impunere nr. F- S1 116 din 26 aprilie 2011 (fila 191), care formează obiectul acțiunii în anulare în prezenta cauză.
Prin Decizia de impunere se consemnează TVA respinsă la rambursare și TVA stabilită suplimentar de plată, cu accesorii.
Reclamanta a formulat la 23.05.2011 contestație administrativă împotriva acestei decizii de impunere.
Contestația a fost soluționată prin decizia ANAF nr. 61/26.01.2012 (fila 215), care formează obiectul acțiunii în anulare în prezenta cauză.
Prin Decizia ANAF a fost respinsă ca neîntemeiată contestația.
În considerente, organul de soluționare a contestației administrativ fiscale a reținut că „activitatea de acordare sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil scoase din rezerva de stat în baza OUG nr.136/2007 și OUG nr.117/2008 pentru care Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială 515 a perceput o plată sub formă de „dobândă" reprezintă o prestare de servicii în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată în sensul art.126 alin.(1) și art. 129 alin. 1 si alin. 3 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare”.
În continuare, pârâta redă conținutul adresei nr._/03.11.2010 prin care Direcția de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și-a exprimat punctul de vedere asupra speței.
Această adresă a fost avută în vedere, fiind reținută în motivare, și de organele de inspecție fiscală din cadrul AFPS1, fiind menționată în ultimele două rapoarte de inspecție fiscală:
„Având în vedere că potrivit informațiilor furnizate, operațiunea derulată de ANRSPS UT 515 în baza OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008 vizează în principal acordarea sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibil pentru unele centrale electrice și termice, considerăm că ANRSPS UT 515 realizează această activitate în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Codul fiscal.
Se consideră că ANRSPS UT 515 acționează în calitate de persoană impozabilă, în sensul art.127 alin.(4) din Codul fiscal, dacă activitatea care face obiectul OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008 și care a fost desfășurată de către o instituție publică, produce distorsiuni concurențiale.
Distorsiuni concurențiale rezultă atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai multe persoane, dintre care unele beneficiază de un tratament preferențial, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de acestea nu este grevată de taxă, față de alte persoane care sunt obligate să greveze cu taxă contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate, potrivit pct.3 alin. (9) din Norme.
Având în vedere prevederile legale mai sus prezentate opinăm că activitatea de acordare sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibil scoase din rezerva de stat pentru care ANRSPS UT 515 percepe o plată sub formă de „dobândă" reprezintă o prestare de servicii în sfera de aplicare a TVA în sensul art. 126 alin.(1) din Codul fiscal coroborat cu art. 129 alin.(1) și alin. (3) lit.d) din Codul fiscal".
În concluzie, ANAF reține că în perioada 01.02._09. Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale -Unitatea Teritorială 515 București avea obligația colectării taxei pe valoarea adăugată pentru sumele reprezentând „dobândă" facturată de instituția publică către beneficiarii contractelor de împrumut combustibil încheiate în baza prevederilor OUG nr. 136/2007 și OUG nr.117/2008.
ANAF înlătură în motivarea deciziei argumentul contestatoarei potrivit căruia activitatea de acordare sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil scoase din rezerva de stat în baza OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008 pentru care Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială 515 a perceput o plată sub formă de „dobândă" reprezintă o operațiune de creditare financiar - bancară, așa cum a fost reglementată la art.141 alin.(2) lit. a) din Legea nr.571/2003, întrucât împrumutul a fost acordat în condiții similare băncilor, dobânda fiind calculată de ANRSPS -UT 515 București conform art.3 alin.(2) din OUG nr.136/2007 și nr.117/2008 la valoarea de piață a combustibililor (inclusiv TVA) la data încheierii contractului de împrumut, cu motivarea că „potrivit art.141 alin.(2) lit. a) pct.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării, operațiunea de acordare sub formă de împrumut a unor cantități de combustibil și perceperea unor plăți sub formă de dobândă reprezintă remunerația pentru utilizarea temporară a respectivului bun și nu pentru acordarea unui credit pentru care se aplică scutirea de TVA fără drept de deducere, fapt pentru care, contrapartida obținută de Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale - Unitatea Teritorială 515 București de la beneficiarul unui împrumut de combustibil nu este aferentă unei operațiuni scutite de TVA conform art.141 alin.(2) lit. a) pct.1 din Codul fiscal”.
ANAF reține pe acest aspect punctul de vedere al Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, exprimat prin adresa nr._/03.11.2010, în care se precizează:
„în ceea ce privește natura activității prin care ANRSPS UT 515 acordă sub formă de împrumut cantități de combustibil pentru care percepe plăți sub formă de dobânzi, considerăm că aceasta reprezintă acordarea unor bunuri cu titlu de împrumut și nu o operațiune financiară prin care creditorul acordă un împrumut cu dobândă debitorului, respectiv o prestare de servicii pentru care sunt aplicabile prevederile art. 141 alin.(2) lit. a) pct.1 din Codul fiscal.
Contrapartida obținută de ANRSPS UT 515 de la beneficiarul unui împrumut de combustibil nu este aferentă unei operațiuni scutite de TVA conform art.141 alin.(2) lit. a) pct.1 din Codul fiscal, întrucât reprezintă remunerația pentru utilizarea temporară a respectivului bun și nu pentru acordarea unui credit pentru care se aplică scutirea de TVA fără drept de deducere conform prevederilor mai sus menționate.
Chiar dacă în cazul de față ANRSPS UT 515 practică tarife în funcție de nivelul pieței bancare și denumește contrapartida obținută «dobândă», acestea nu reprezintă argumente în sprijinul aplicării scutirii de taxă, întrucât prestația realizată nu este o operațiune de natură financiar-bancară în sensul art.141 alin.(2) lit. a) pct.1 din Codul fiscal. [...]"
De asemenea, ANAF înlătură argumentul societății potrivit căruia OUG nr. 93/2010, emisă în aceleași condiții ca și OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008. menționează la art.3 alin.(1) faptul că: „dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut și sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată" iar la data „emiterii OUG nr. 136/2007 și a OUG nr. 117/2008 nu au fost făcute modificări ale Codului fiscal în ceea ce privește dobânzile", cu motivarea că OUG nr. 93/2010 privind aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unii operatori economici (…) se referă la scoaterea din rezerva de stat, cu titlu de împrumut, până la data de 31 octombrie 2011, a cantităților de cărbune energetic și păcură prevăzute în anexa care face parte integrantă din prezenta ordonanță de urgență, care vor fi acordate unor operatori economici aflați sub autoritatea Ministerului Economiei, Comerțului și Mediului de Afaceri sau din administrarea consiliilor județene ori locale, or perioada supusă verificării a vizat dobânzile calculate de societate pentru perioada 01.02._09, când erau aplicabile dispozițiile OUG nr. 136/2007 și OUG nr. 117/2008, care reglementau scoaterea din rezerva de stat, cu titlu de împrumut, până la data de 31 octombrie 2008. respectiv 31 octombrie 2009, a cantităților de combustibil prevăzute în anexa care face parte integrantă din ordonanțele mai sus menționate”.
Paralel cu procedurile de soluționare a contestațiilor administrative formulate de reclamantă împotriva deciziilor de impunere, s-a derulat procedura administrativă și ulterior cea judiciară de soluționare a contestației formulate de reclamantă împotriva Dispoziției de măsuri nr._ emise de AFP S1 la data de 12 februarie 2010, menționată mai sus.
Litigiul derulat între reclamantă și pârâții DGFPMB și AFPS 1 a fost soluționat la data de 2 noiembrie 2011, prin sentința civilă nr. 3645 pronunțată în dosarul nr._/3/2110 al Tribunalului București- Secția a IX-a.
Sentința a rămas irevocabilă, nefiind recurată, la data de 09.02.2012 (ulterior emiterii Deciziei ANAF nr. 61/26.01.2012).
Prin această sentință, Tribunalul a admis acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâții Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului Bucuresti și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, și a anulat dispoziția de măsuri nr._/12.02.2010 și decizia nr._/31.03.2010 emise de pârâta AFP sector 1 București.
În considerente, instanța a reținut că „reclamanta administreaza rezerva de stat, iar in temeiul Legii nr. 82/1992, a OUG nr.136/2007 si a OUG nr.117/2008 a acordat imprumuturi temporare de pacura si carbune catre centralele electrice si termice in vederea acoperirii consumului de energie electrica si termica pe perioada iernii.
Potrivit OUG nr. 136/2007 si a OUG nr.117/2008, in cazul nerestituirii imprumutului, se emiteau facturi fiscale in care se trecea valoarea combustibilului, calculata la pretul pietei, inclusiv TVA-ul si se percepeau si dobanzi al caror cuantum era stabilit la pretul pietei, pe baza ofertelor obtinute de fiecare operator economic de la banci comerciale pentru imprumuturi asemanatoare, iar dobanda se aplica la valoarea de piata a combustibililor.
In aplicarea acestor prevederi legale, reclamanta a emis facturi pentru valoarea de piata a combustibilului, in care a inclus si TVA-ul care era considerat colectat si a emis totodata facturi si pentru dobanda, calculata la valoarea de mai sus a combustibilului (valoare ce includea deja TVA), fara ca in aceste facturi sa se mai treaca vreun TVA.
Reclamanta a depus pentru lunile iulie si august 2009 deconturi de TVA negativ cu optiune de rambursare.
Pentru solutionarea acestor cereri, reclamanta a fost supusa unei inspectii fiscale care a analizat perioada 1.02._09.
In baza raportului de inspectie fiscala nr._/11.02.2010, parata AFP Sector 1 a emis dispozitia de masuri nr._/12.02.2010 prin care i s-a stabilit in sarcina obligatia de a regla facturile emise pentru dobanzi curente in conformitate cu art. 10 alin.1 Cod fiscal, in sensul ca o parte din suma perceputa ca dobanda sa fie considerata drept TVA si astfel dobanda efectiva sa se diminueze corespunzator, suma totala din facturi ramanand insa aceeasi.
Impotriva acestui act administrativ, reclamanta a formulat contestatie administrativa inregistrata sub nr._/15.03.2010, aceasta fiind respinsa prin decizia nr._/31.03.2010, parata sustinand ca operatiunea realizata de reclamanta nu reprezinta un serviciu financiar-bancar scutit de TVA, ci un contract de imprumut de combustibil supus TVA-ului
Problema care se ridica in speta este aceea de a determina natura economico-juridica reala a operatiunii.
Instanta constata ca numai aparent, operatiunea reprezinta un imprumut de produse, in realitate ea reprezentand un imprumut financiar.
Astfel, scopul real al tranzactiei nu este acela de a asigura centralelor electrice si termice folosinta asupra unei cantitati de combustibil pe care apoi sa o restituie, mai exact nu s-a urmarit procurarea unui bun pe care CET-urile nu l-ar fi putut procura ele insele, tranzactia nefiind incheiata in considerarea calitatilor bunului.
In realitate, CET-urile puteau foarte simplu ca ele insele sa achizitioneze combustibilul de pe piata libera, insa acest lucru nu putea fi realizat din lipsa banilor, incat acestea ar fi fost nevoite sa se imprumute de la banci si sa plateasca dobanzile aferente.
Aceasta operatiune ar fi necesitat insa timp si formalitati multiple (pentru imprumut, pentru achizitii, pentru restituiri) si ar fi fost si riscanta, deoarece nu se putea cunoaste cu certitudine cantitatea de combustibil ce va fi consumata in timpul iernii si deci, nici suma ce trebuia imprumutata, motiv pentru care statul a acordat el insusi acest ajutor banesc CET-urilor, dar nu sub forma directa a virarii unei sume de bani, ci prin imprumutarea temporara a unor cantitati de combustibil din rezerva de stat.
Pentru ca imprumutul sa nu fie unul gratuit, s-au prevazut aceleasi conditii ca cele pe care banca le-ar fi impus, mai exact perceperea de aceleasi dobanzi ca si bancile.
Rezulta deci ca scopul operatiunii a fost acela de a ajuta financiar CET-urile care nu dispuneau de resurse proprii pentru cumpararea compustibilului, serviciul fiind in realitate unul de natura financiar-bancara, dupa cum a aratat si reclamanta, astfel incat nu trebuie aplicat TVA la dobanzile practicate, operatiunea fiind scutita de taxa potrivit art.141 alin.2 lit.a cod fiscal.
Mai mult, fiind calculate la valoarea de piata a combustibililor, dobanzile s-au aplicat inclusiv TVA-ului si nu se aduce niciun prejudiciu bugetului de stat din moment ce toate sumele incasate se vireaza la bugetul de stat iar dobanda incasata de reclamanta este egala cu cea calculata de parate.
De asemenea, daca dobanzile ar fi fost purtatoare de TVA, legiuitorul ar fi prevazut acest lucru, asa cum a facut prin art.2 alin.1 din OUG nr.136/2007 si a OUG nr.117/2008 in privinta contravalorii combustibililor.
Chestiunea a fost transata prin OUG nr. 93/2010, referindu-se la imprumuturile anului 2010 (imprumuturi care sunt acordate in conditii absolut indentice cu cele din anii anteriori, actul normativ avand acelasi text ca si OUG nr.136/2007 si a OUG nr.117/2008) care a prevazut expres ca dobanzile nu sunt purtatoare de TVA, tocmai pentru a clarifica controversele cu privire la acest aspect”.
Curtea constată că interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale la situația de fapt din speță nu poate fi realizată cu ignorarea hotărârii judecătorești irevocabile prin care s-a realizat calificarea juridică a operațiunilor fiscale și s-a dispus anularea unui act administrativ.
În întâmpinare, pârâta AFPS1, prin DGFPMB, a arătat că dispoziția de măsuri și decizia de soluționare a contestației administrative formulate împotriva acesteia „nu stabilesc în sarcina reclamantei obligații fiscale- taxe și impozite, contribuții, datorii vamale, accesorii, ci doar se dispun măsuri de corectare a unor documente”.
Curtea constată că acest fapt nu are relevanță. Dispoziția de măsuri nu stabilește creanțe, dar stabilește în sarcina contribuabilului obligații de a face, având la bază constatările de fapt și de drept reținute la inspecția fiscală și consemnate în raportul de inspecție fiscală.
Organul fiscal solicită, astfel, ca reclamanta să fie obligată la plata de TVA stabilit suplimentar, în condițiile în care obligația acesteia de „corectare a documentelor” emise cu nerespectarea dispozițiilor legale care au stat la baza impunerii este anulată prin hotărâre irevocabilă, fiind constatată ca nelegală.
Având în vedere aceste considerente, Curtea constată că cererea reclamantei de anulare a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației administrative este întemeiată, având în vedere următoarele considerente:
Conform art. 1 alin. 1 din legea nr. 82/1992, „Rezervele de stat se constituie ca rezerve materiale, destinate intervențiilor operative pentru protecția populației, a economiei și pentru apărarea țării, în situații excepționale care afectează un interes public major, determinate de calamități naturale, epidemii, epizootii, atentate teroriste, accidente industriale și/sau nucleare, fenomene sociale, disfuncționalități ale economiei, conjuncturi externe și în caz de război”.
Prin OUG nr. 136/2007 și prin OUG nr. 117/2008, s-a aprobat scoaterea din rezerva de stat sub forma de împrumut a unor cantități de combustibil pentru unele centrale electrice și termice.
Conform art. 3 din OUG nr. 136/2007 modificată prin OUG nr. 117/2008, „Pentru cantitățile de combustibil împrumutate în baza prezentei ordonanțe de urgență, potrivit art. 1, precum și, după caz, în situația aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor percepe dobânzi practicate la nivelul pieței.
(2) Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibilului la data încheierii contractului de împrumut.
(3) Administrația Națională a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiții similare”.
Curtea constată că în mod corect reclamanta a constatat incidența dispozițiilor art. 141 alin. 2 lit. a din Codul fiscal, cu privire la scutirea de taxă a prestărilor de servicii de natură financiar bancară, în ceea ce privește dobânzile practicate.
Astfel, conform art. 3 alin. 3 din OUG nr. 136/2007 modificată prin OUG nr. 117/2008, „Administrația Națională a Rezervelor de Stat stabilește dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi acordate în condiții similare”.
Deci la stabilirea dobânzii, legiuitorul a avut în vedere condițiile acordării unui împrumut financiar beneficiarilor (aceștia ar fi fost nevoiți, în lipsa actului normativ sus menționat, să se împrumute de la bănci, cu plata dobânzilor aferente, în vederea achiziționării combustibilului de pe piața liberă).
La 25 octombrie 2010 a intrat în vigoare OUG nr. 93 privind aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibili pentru unii operatori economici, precum și prorogarea termenului prevăzut la art. 1 din Ordonanța Guvernului nr. 3/2010 pentru aprobarea scoaterii din rezerva de stat, sub formă de împrumut, a unor cantități de combustibil pentru unii operatori economici, care prevede în mod expres la art. 3 alin. 2 faptul că dobânzile sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată (“(1) Pentru cantitățile de combustibili ce vor fi împrumutate în baza prezentei ordonanțe de urgență, potrivit art. 1, precum și, după caz, în situația aplicării prevederilor art. 2 alin. (1), se vor percepe dobânzi practicate la nivelul pieței. (2) Dobânzile vor fi percepute la valoarea de piață a combustibililor la data încheierii contractului de împrumut și sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată. (3) Administrația Națională a Rezervelor de Stat și Probleme Speciale va stabili dobânda la prețul pieței pentru fiecare operator economic pe baza ofertelor obținute de către aceștia de la bănci comerciale pentru împrumuturi asemănătoare”.
Este adevărat că OUG nr. 93/2010 nu este aplicabil în speță, vizând împrumuturi de combustibil (prin scoaterea din rezerva de stat) ulterioare celor din speță, însă soluția adoptată de legiuitor prin menționarea expresă a scutirii de TVA, în condițiile în care celelalte condiții ale acordării împrumuturilor sunt identice, constituie un argument pentru interpretarea art. 3 din OUG nr. 136/2007 modificată prin OUG nr. 117/2008 în sensul invocat prin acțiune și reținut de instanță prin prezenta hotărâre.
Având în vedere aceste considerente, Curtea va admite acțiunea și va dispune anularea deciziei de impunere și a celei de soluționare a contestației administrative.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP Sector 1 ca neîntemeiată.
Admite acțiunea formulată de reclamanta ADMINISTRAȚIA NAȚIONALĂ A REZERVELOR DE STAT ȘI PROBLEME SPECIALE – UNITATEA TERITORIALĂ 515 BUCUREȘTI, cu sediul în București, sector 1, Gen. Berthelot nr. 31, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, cu sediul în București, sector 5, . și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 1 BUCUREȘTI PRIN REPREZENTANT LEGAL DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, cu sediul în București, sector 2, . Gerota nr. 13.
Anulează Decizia nr. 61/2012 și Decizia de impunere nr. F-S1-116/26.04.2011.
Cu drept de recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică, azi, 08.10.2013.
PREȘEDINTE, GREFIER,
Ș. A. M. G. - D.
Red. A.Ș.
5 ex./28.11.2013
| ← Pretentii. Decizia nr. 1189/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI | Anulare act administrativ. Sentința nr. 3464/2013. Curtea de... → |
|---|
