Anulare act administrativ. Sentința nr. 3690/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 3690/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 22-11-2013 în dosarul nr. 5938/2/2012

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR._

SENTINȚA CIVILĂ NR.3690

ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 22.XI.2013

CURTEA CONSTITUITĂ DIN:

PREȘEDINTE: B. V.

GREFIER: C. D.

Pe rol se află pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta E.-Ploiești SRL, în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului B., având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr.F-BV 1083/06.04.2012 și a Raportului de inspecție fiscală F-BV 903/23.12.2012.

Curtea constată că reclamanta a depus dovada plății diferenței onorariului de expert de 3000 lei.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică din data de 08.XI.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată care face parte integrantă din prezenta sentință, când Curtea, a da posibilitate reclamantei să facă dovada achitării diferenței onorariului de expert de 3000 lei a amânat pronunțarea la 15.XI.2013 și 22.XI.2013, când a pronunțat următoarea hotărâre:

CURTEA

Prin cererea inregistrata la 23.07.2012, reclamanta E. - PLOIEȘTI S.R.L. a chemat in judecata pe pârâtele Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului B., solicitand anularea Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012 care, în fapt, modifica erori materiale si de calcul ale Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 ambele emise de M.F.P. - D.G.F.P B. / Activitatea de inspecție fiscala si a Raportului de inspecție fiscala F-BV 903/23.12.2011, încheiat de M.F.P. - D.G.F.P B. / Activitatea de inspecție fiscala si constatarea inexistentiei obligațiilor fiscale suplimentare constatate de organul de control, anume:

- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11;

- 81.892 lei reprezentând majorări de intarziere si penalități, aferente impozitului pe profit;

- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti-persoane juridice nerezidente, pentru perioada 01.07._10;

- 1.350.920 lei reprezentând majorări de intarziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti-persoane juridice nerezidente.

Total contestat: 3.172.669 lei.

În subsidiar, în ipoteza în care se considera că soluționarea pe fond a prezentei cereri trebuie precedată de soluționarea contestației deja formulate de către ANAF - DGFP B. prin departamentul de specialitate, reclamanta solicita obligarea acestora la soluționarea urgentă a contestației sale concretizată în emiterea unei decizii în acest sens și, de asemenea, acordarea de daune cominatorii in cuantum de 5000 (cincimii) lei pe zi de intarziere pentru fiecare zi de întarziere, anume de la data la care obligația de a răspunde cererii sale prealabile a devenit exigibilă și pană la executarea obligației, anume pană la data soluționării contestației sale.

Decizia 1 a fost contestată de Societate în termenul legal (anexeaza copie de pe dovada contestației inițiale).

DGFP B. nu a răspuns în termenul legal acestei contestații, însă, a emis Decizia 2, decizie care, în realitate nu face altceva decat să corecteze anumite erori materiale ale Deciziei 1.

Prin urmare, DGFP B. se plasează într-un veritabil abuz de poziție deoarece, avand în vedere exigențele procedurii fiscale lipsește Societatea de posibilitatea de a se adresa direct și cu celeritate unei instanțe de judecată pentru a tranșa diferendul conturat în mod evident la acest moment.

Prin urmare, Societatea a contestat în termenul legal Decizia 1, contestă și Decizia 2, care, modificand Decizia 1, însă reținand practic aceleași considerente, o lipsește în fapt de efecte, fiind emisă ca un nou act administrativ care vizează aceleași chestiuni.

I. In fapt, in perioada 21.11._11, organe de inspecție fiscala din cadrul M.F.P/A.N.A.F./D.G.F.P. Brasov - Activitatea de inspecție fiscala au efectuat o acțiune de inspecție fiscala parțiala care a vizat:

- impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11, si, respectiv,

- impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti, pentru perioada 01.07._10.

II.Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar:

Conform art.23 (3) Cod fiscal si conform pct. 61 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal se limitează numai deductibilitatea cheltuielilor din diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului, mai concret intră sub incidența prevederilor limitative ale art.23 din Codul fiscal numai pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

Decizia contestată, fiind un act administrativ fiscal, conform prevederilor 87 din Codul de procedură fiscală, normă reziduală în materie care reglementează forma si conținutul actelor administrativ fiscale trebuie sa îndeplinească condițiile de legalitate prevăzute la art.43 C.p.f si anume:

Art. 43 Conținutul și motivarea actului administrativ fiscal

(1) Actul administrativ fiscal se emite numai informă scrisă.

(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:

e)motivele de fapt;

f)temeiul de drept;

Prin urmare, indicarea motivului de fapt si a temeiului de drept in baza căruia organele fiscale au stabilit obligații fiscale suplimentare reprezintă condiții de validitate ale actului administrativ.

LEGALITATEA este una din notele esențiale ale actului administrativ. Prin urmare, un act administrativ valid nu poate fi emis decat în condiții de legalitate, legalitatea fiind primul filtru de analiză atunci cand un act administrativ este cenzurat. Actul administrativ unilateral se bucură de o prezumție simplă de validitate. Acest tip de prezumție nu poate genera o încredere absolută în act. Aceasta cu atat mai mult cu cat una din exigențele controlului fiscal, cuprinsă la art. 7 (2) și (3) Cod procedură fiscală „(2) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. în analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz. (3) Organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul." nu a fost, evident, respectată.

Potrivit prevederilor art.87 din O.G. Nr. 92 din 24 decembrie 2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, Decizia de impunere nr.1083/23.12.2011 trebuie sa se bazeze pe un motiv de fapt real, justificat printr-un temei de drept in vigoare pentru perioada de timp verificata.

Ori, din intreg cuprinsul actului administrativ contestat, nu rezulta limpede care este motivul de fapt al impunerii in sarcina reclamantei a sumei de 14.171 lei reprezentând impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11 si a sumei de 81.892 lei reprezentând majorări de întârziere si penalități, aferente impozitului pe profit.

De asemenea, in tot cuprinsul Deciziei nu este indicat temeiul de drept al acestor obligații de plată suplimentare stabilite de organele fiscale in sarcina subscrisei, asa cum a fost modificat pe perioada de referința.

(a) Pentru anul fiscal 2007, organele fiscale au încadrat drept nedeductibila suma de 726.786 lei pe care au considerat-o, in mod nelegal, pierdere neta din diferente de curs valutar, desi organele fiscale au detaliat in Raport, la paginile 5-6, structura cheltuielilor înregistrate de reclamanta la 31.12.2007, conform balanței de verificare, astfel:

« Conform balanței de verificare intocmita la 31.12.2007, in anul 2007 societatea înregistrează cheltuieli totale in suma de 5.879.194 lei, din care suma de 5.862.698 lei este înregistrata in ct.665 "Chelt. diferente de curs valutar", si are, potrivit fisei de cont, următoarea componenta: -5.106.818 lei-diferenta de curs aferenta împrumutului in suma de 25.219.856,14 euro de la Codic Roumanie Belgia;

- 705.501 lei diferenta de curs aferenta cont5124"Disponibil la banei in valuta";

- 50.404 lei diferenta de curs aferenta dobânzii in suma de 371.333,7 euro calculata pentru împrumutul de la Codic Roumanie Belgia. [...]

De asemenea, la 31.12.2007 societatea înregistrează in ct. 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" suma de 705.501 lei, reprezentând diferența de curs aferenta cont 5124.01"Banca BRD euro"»

Se observa, astfel ca, desi organele fiscale au consemnat in Raport la pag. 5 ca in structura cheltuielilor totale intra si suma de 705.501 lei diferenta de curs aferenta cont 5124 "Disponibil la banci in valuta, suma pe care au descris-o la pag.6 ca « reprezentând diferența de curs aferenta cont 5124.01 "Banca BRD euro", acestea au ignorat voit acest aspect incadrand-o, fara niciun temei legal, in categoria cheltuielilor nedeductibile.

Pentru a stabili cu orice preț diferite obligații de plata privind impozitul pe profit in sarcina reclamantei, organele fiscale au ignorat total atat structura cheltuielilor totale ale reclamantei, astfel cum acestea au fost detaliate chiar de ele in cuprinsul Raportului, cat si prevederile Codului Fiscal, pe care le-au invocat trunchiat sau le-au omis exact pe cele care demonstrau legalitatea operațiunilor contabile efectuate de subscrisa.

Organele fiscale s-au rezumat să consemneze:

«Societatea a considerat ca si cheltuiala nedeductibila numai suma de 5.106.818,27 lei, reprezentând diferența de curs aferenta capitalului împrumutat, in condițiile in care pierderea neta din diferența de curs valutar este in suma de 5.833.604 lei (ct.665: 5.862.723 lei; ct.765: 29.119 lei).

Ca urmare, la 31.12.2007, se majorează valoarea cheltuielilor nedeductibile cu suma de 726.786 lei. »

Rezulta astfel modul forțat in care organele fiscale au incadrat in totalul sumei ce reprezenta asa-zisa «valoare a cheltuielilor nedeductibile» si suma de 705.501 lei reprezentând « diferența de curs aferenta cont5124"Disponibil la banei in valuta ».

Pentru a-si incadra din punct de vedere legal stabilirea abuziva a unor asa-zise cheltuieli nedeductibile, organele fiscale au invocat trunchiat doar prevederile « art. 23 alin (2) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct.60 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii 571/2003 cu modificările si completările ulterioare », conform cărora:

"art.23 (2) In condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora". Norme metodologice:

„ 60. In cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora »

► Insa, organele fiscale nu au ținut cont si de prevederile aceluiași art.23 alin. (3) din Codul fiscal, asa cum era in vigoare in anul 2007, prevederi conform cărora, in categoria cheltuielilor nedeductibile cu diferentele de curs valutar nefavorabile intra numai «cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului", iar nu si cheltuielile cu diferentele de curs valutar ce reprezintă «diferența de curs aferenta cont 5124 "Disponibil la banci in valuta», avand in vedere ca acestea nu se circumscriu premisei inițiale:

ART. 23, Cheltuieli cu dobânzile și diferențe de curs valutar

(3) în cazul în care cheltuielile din diferențele de curs valutar ale contribuabilului depășesc veniturile din diferențele de curs valutar, diferența va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferențe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferențele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Or, aceasta poziționare a organului de control fiscal este cu atat mai ciudata cu cit contrazice chiar interpretarea organelor fiscale.

De asemenea, modul de aplicare a prevederilor art.23 alin.(3) a fost explicitat fara niciun echivoc la pct.61 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal

"61. Intră sub incidența art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente capitalului împrumutat "

► Prin urmare, rezulta limpede din prevederile art.23(3) coroborate cu cele ale pct. 61 din Normele metodologice, ca, se limitează numai deductibilitatea cheltuielilor din diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului, in nici un caz nu si deductibilitatea cheltuielilor din diferentele de curs valutar aferente depozitelor deținute de reclamanta in conturile bancare.

Prin incadrarea forțată, cu incalcarea normelor fiscale aplicabile, a cheltuielilor in discuție, drept cheltuieli nedeductibile, organele fiscale au denaturat grav rezultatul exercițiului financiar 2007, transformând pierderea fiscala reala determinata de reclamanta, in profit impozabil in suma de 15.887 lei, pentru care au stabilit, nelegal, in sarcina sa un impozit pe profit in suma de 2.542 lei, aferent căruia au calculat si majorări si penalități de intarziere in suma totala de 1.117 + 169 = 1.286 lei.

Prin faptul ca organele de inspecție fiscala nu au luat in considerare in stabilirea stării de fapt reale fiscale documentele justificative, evidentele contabile intocmite si prevederile legale in vigoare si, prin urmare, nu au denaturat, sau, mai grav, au ignorat, starea de fapt reala.

(b) Mergând pe aceeași logica forțată si profund eronata, pentru anul fiscal 2008, organele fiscale au incadrat drept nedeductibila suma de 419.378 lei pe care au considerat-o, nelegal, pierdere neta din diferente de curs valutar, desi organele fiscale au detaliat in Raportul de Inspecție Fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011, la pag.8-9, structura cheltuielilor inregistrate de subscrisa la 31.12.2008, conform balanței de verificare, astfel:

«Suma de 12.474.043 lei, inregistrata in ct.66s"Chelt din diferente curs valutar" se compune din:

- 11.596.356, 05 lei - cheltuieli cu diferentele de curs aferente împrumutului contractat de la Codic Roumanie Belgia

- 729.750 lei - cheltuieli cu diferentele de curs rezultate din reevaluarea dobânzii aferenta împrumutului;

- 79.876 lei -„Banca BRD Euro"- diferente curs aferente cont la BRD

- 68.061,56 lei - diferente de curs aferenta antecontractelor de vanzare-cumparare teren autentificate sub nr.931/03.06.2008, 1515/09.09.2008 si 964/09. 06.2008 încheiat de . cu diverse persoane fizice

[...] Potrivit balanței de verificare la 31.12.2008, rezulta o pierdere neta din diferențe de curs valutar in suma de 12.015.734 lei.Cct.765: 458.309 lei - ct.665:12.474.043 lei) »

Si din pasajul citat mai sus se observa ca, desi organele fiscale au consemnat in Raportul de inspecție la pag. 8 ca in structura cheltuielilor totale la 31.12.2008 intra si suma de 79.876 lei reprezentând „Banca BRD Euro"- diferente curs aferente cont la BRD", acestea au ignorat voit acest aspect incadrand-o, fara nici un temei legal, in categoria cheltuielilor nedeductibile.

Mai mult, pentru a stabili si aferent anului 2008, cu orice pret, diferite obligații de plata privind impozitul pe profit in sarcina reclamantei, organele fiscale au ignorat total atat structura cheltuileilor totale ale reclamantei, astfel cum acestea au fost detaliate chiar de ele in cuprinsul Raportului, cat si prevederile Codului Fiscal, pe care le-au invocat trunchiat sau le-au omis exact pe cele care demonstrau legalitatea operațiunilor contabile efectuate de subscrisa.

La fel ca si pentru anul 2007, organele fiscale au invocat drept temei legal in Raportul de inspecție fiscala doar prevederile art.23 alin.(2) din Codul Fiscal, potrivit cărora "(2) In condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora", ignorând prevederile aceluiași articol, alin (3), potrivit carora «(3) [...] Cheltuielile din diferențele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului."

De asemenea, organele fiscale au prezentat, trunchiat, doar prevederile pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, ignorandu-le cu desăvârșire pe cele ale pct.61 din aceleași norme, care limitează aplicabilitatea prevederilor restrictive privind cheltuielile cu diferentele de curs valutar nefavorabile numai pentru pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente capitalului împrumutat:

" 61. Intră sub incidența art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferențele de curs valutar aferente capitalului împrumutat."

Prin aceasta incadrare greșita organele fiscale au transformat pierderea fiscala înregistrata de subscrisa in profit impozabil in suma de 78.438 lei, prin urmare, au stabilit obligații de plata suplimentare de 12.550 lei la care s-au adăugat calculat majorări si penalități de intarziere in suma totala de 9.758+1.883 = 11.641 lei.

(c) pentru anul fiscal 2009, Societatea a încadrat eronat drept cheluiala nedeductibila, suma de 13.184 lei reprezentând diferente de curs vânzare valuta aferenta plaților efectuate către furnizori externi, incadrare eronata deoarece conform prevederilor art.23 alin.(3) Cod Fiscal este limitata numai deductibilitatea cheltuielilor din diferentele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Încadrarea drept cheltuiala nedeductibila a sumei de 13.184 lei a fost constatata si de organele de inspecție fiscala, care au detaliat in Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011, astfel:

Ponderea in totalul cheltuielilor o dețin următoarele:

-ct.665 "Chelt. din diferente curs valutar": 8.386.901 lei

Suma de 8.386.901 lei, înregistrata in ct.665"Chelt. din diferente curs valutar" se compune din:

- 7.817.275,56 lei-cheltuieli cu diferentele de curs aferente împrumutului contractat de la Codic Roumanie Belgia;

- 556.440,83 lei reprezentând cheltuieli cu reevaluarea dobânzii aferenta împrumutului; -13.184 lei-este aferenta plaților efectuate către furnizori externi, diferente curs vânzare valuta.

[...]Astfel, suma de 8.228.024 lei, reprezentând pierdere neta din diferențe de curs valutar aferenta anului 2009 (ct.665: 8.386.901 lei- ct.765: 158.877 lei), este nedeductibila la calculul profitului impozabil aferent acestui an.

Conform Declarației rectificative privind impozitul pe profit aferenta anului 2009, inregistrata la A.F.P. sub nr.77/09.02.2011, . a constituit cheltuieli cu diferente de curs valutar nedeductibile in suma de 8.228.024 lei

Desi organele fiscale au constatat includerea in rândul cheltuielilor nedeductibile si a sumei de 13.184 lei, care, . nedeductibila, potrivit prevederilor art.23 alin.(3) din Codul Fiscal, nu au aplicat prevederile art. 94 alin.(2) lit. e) C.pr.fisc, prevederi care obliga organul fiscal la « stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față de creanța fiscală declarată ».

Or, conform Codului de procedura fiscala, organele fiscale au si obligația de a stabili diferentele datorate in minus fata de creanța fiscala declarata de subscrisa si sa corecteze baza de impunere a impozitului pe profit cu suma de 13.184 lei, in favoarea subscrisei.

Pentru motivele arătate mai sus, obligațiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar cu accesoriile aferente sunt nelegale.

III. Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe veniturile nerezidentilor

3.1. Organele fiscale au invocat drept temei de drept al impunerii in discuție, prevederile art. 113 - art. 118 din Codul fiscal, prevederi care reglementează "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România", consemnând la pag. 5 din Decizie si la pag. 33 din Raport ca « impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determina potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct. 9*5 lit b) din HG 44/2004 cu modificările si completările ulterioare ».

Or, niciunde in cuprinsul articolelor invocate, cel puțin in forma acestora in vigoare in perioada 2007 - 2009 inclusiv, nu se face referire la "dobânzile capitalizate" - acest termen neexistand in articolele menționate (in anexa 4 prezentam art.113-118 Cod fiscal, in forma in vigoare pana la data de 31.12.2009).

Faptul ca organele fiscale au inscris «cu modificările si completările ulterioare » nu justifica inscrierea unor prevederi legale care nu erau in vigoare la data la care s-au efectuat operațiunile contabile care constituie obiectul verificării de către organele fiscale si al impunerii lor abuzive.

De asemenea, subliniem ca normele metodologice de aplicare a unei legi nu adaugă la lege ci reglementează modul in care urmează sa fie aplicata legea.

Or, atâta timp cat, in cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in formele acesteia in vigoare in perioada 01.01._09, nu se face vreo referire concreta la « dobânda capitalizata » aferenta unui împrumut contractat intre doua persoane juridice, cum este cazul in speța, adăugarea acestui termen prin prevederile H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 in vigoare in perioada respectiva nu fac decât sa adauge la lege, incalcand astfel normele de tehnica legislativa.

Mai mult decât atat, prevederile HG 44/2004 pct. 9⁵ invocate de organele de inspecție fiscala nu au nici o legătura cu stabilirea obligației de plata a impozitului pe dobânzile plătite nerezidentilor, ci reglementează exclusiv cursul valutar la care se efectuează conversia impozitului in valuta:

« 9⁵. b) Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenți, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut. Impozitul în lei astfel calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire. »

3.2. Nelegalitatea Deciziei rezida si din indicarea greșită a art. 116 (2) a) din Codul fiscal ca temei al impunerii suplimentare operate de către organul fiscal, întrucât organele fiscale nu au raportat situația de fapt la forma art. 116 din Codul fiscal in vigoare in perioada vizata. Or, normele fiscale, norme de drept public, sînt de strictă aplicabilitate iar situațiilor de fapt fiscale nu le pot fi aplicabile norme care nu sunt în vigoare la data de referință.

In Decizie organele fiscale au consemnat in cadrul subpunctului 2.1.2 «Motivul de fapt» la pag.5 «d) pentru aceste venituri obținute din România, SA. Codic Roumanie din Belgia, datorează impozit potrivit prevederilor Titlul V Capitolul I art.113, 114 si 115 alin.(1) lit. b) din legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare ;

f) impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determina potrivit prevederilor art.116 alin.(2) lit.a) din legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cupct.9^5 lit.b) din HG 44/2004 cu modificările si completările ulterioare »

Desi organele fiscale au indicat precis perioada de timp verificată, respectiv 01.07._10, in cadrul Deciziei au omis să coreleze temeiul de drept invocat cu perioada de timp la care se referă.

Forma « art.116 alin.(2) lit. a) din legea 571/2003 » consemnata de organele fiscale a fost in vigoare numai in perioada 01.01._09, fiind introdusa prin Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art.i pct.71, așa cum, de altfel, chiar organul fiscal recunoaște modificand Decizia 1 prin Decizia aici contestată. Astfel:

« ART. 1 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 71. La articolul 116, alineatul (2) va avea următorul cuprins:

"(2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:

a) 10% pentru veniturile din dobânzi și redevențe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție, de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii sau redevențelor; »

Rezulta, astfel, ca aceste prevederi fiscale pot reglementa numai impozitul pe veniturile obținute de nerezidenti din dobânzi in anii 2007 - 2009, nicidecum in anii 2010-2011, cum in mod total eronat invoca organele fiscale in actele administrative contestate de subscrisa, ceea ce demonstrează inca o data, nelegalitatea actelor administrative respective.

Prevederile art.116 alin.(2) lit. a) prezentate de organele fiscale ca temei de drept al impunerii si-au incetat aplicabilitatea la data de 01.01.2010, intrucat au fost modificate si inlocuite prin prevederile OUG nr.109/07.10.2009, art. I pct.81, astfel:

«ART. I Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 81. Articolul 116 se modifică și va avea următorul cuprins:

"ART. 116 Reținerea impozitului din veniturile impozabile obținute din România de nerezidenți

(2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute:

a) 10% pentru veniturile din dobânzi și redevențe, dacă beneficiarul efectiv al acestor venituri este o persoană juridică rezidentă într-un stat membru al Uniunii Europene sau în unul dintre statele Asociației Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al Asociației Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Asociației Europene a Liberului Schimb. Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii sau redevențelor; [...] »

Or, aceasta forma a art.116 (corectă de altfel) nu este prezentata de organele fiscale niciunde in cuprinsul actelor administrative atacate, rezultând, astfel, în mod limpede, lipsa de temei legal a obligației de plata suplimentare. Prin invocarea unui temei de drept care nu mai era in vigoare nici la data emiterii actului administrativ nici pentru perioada fiscala verificata, rezulta inca o data, neindeplinirea de către actul administrativ contestat a condiției de legalitate prevăzuta de art.43 si 87 din OG 92/2003.

3.3. Un alt motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, este constituit de faptul ca, desi organele fiscale au consemnat in Decizie si in Raport ,,e) obligația reținerii și plății la bugetul de stat a impozitului datorat de nerezidenți revine S.C. E.- Ploiești SRL în calitate de plătitor al acestor venituri, potrivit prevederilor art. 116 alin (1) din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare coroborat cu pct. 8 alin (1) din HG 44/2004 cu modificările și completările ulterioare;" respectiv „8.(1) pentru veniturile obținute din România de nerezidenti, plătitorii de venituri au obligația calculării si reținerii impozitelor datorate prin stopaj la susrsa si virării lor la bugetul de stat in termenul stabilit la art.116 alin.(5) din Codul fiscal", organele fiscale au omis să raporteze aceasta stare de fapt la prevederea art. 116 (5) care indică data la care impozitul este exigibil, „(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."

Or, asumând că, într-adevăr prevederile Codului fiscal sînt aplicabile si veniturile din dobanzi sînt impozabile în România pe toată perioada de referință, norma generală în materie arată limpede că impozitul este datorat doar la data plătii venitului. în speță, o astfel de plată nu a fost efectuată societății belgiene in perioada verificata de organele fiscale.

In perioada 01.07._09, prevederile art.116 alin.(5) aveau forma introdusa prin Legea nr. 343 din 17 iulie 2006 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1 pct.73, astfel

"73- La articolul 116, alineatul (5) va avea următorul cuprins:

(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.[...]", ceea ce demonstrează inca o data susținerile mele conform cărora plata impozitului este condiționata de data plătii venitului, implicit impozitul nu se datorează atat timp cat venitul nu a fost plătit!

Rezulta, din cele prezentate, ca invocarea unui temei de drept care nu era in vigoare pentru perioada fiscala verificata, demonstrează neindeplinirea de către actul administrativ contestat a condiției de legalitate prevăzuta de art.43 si 87 din OG 92/2003.

Asa-zisul temei de drept invocat de organele fiscale ("2 Având in vedere faptul ca scadenta pentru plata impozitului este pana la data de 25 a lunii următoare înregistrării venitului, asa cum este prevăzuta de art.116 alin.(5) din Legea 571/2003""), a intrat în vigoare abia la data de 01.01.2010, ca urmare a modificărilor aduse Legii 571/2003 privind Codul fiscal prin OUG nr.109/07.10.2009, art. I pct.81:

"ART. 116 Reținerea impozitului din veniturile impozabile obținute din România de nerezidenți.

(5) Pentru veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci și la alte instituții de credit autorizate și situate în România, impozitul se calculează și se reține de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul certificatelor de depozit și al instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării.[...]"

► Insă, din interpretarea corectă a acestui articol, reiese foarte clar, ca face referire la « veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci", nicidecum la veniturile sub forma de dobânzi aferente creditelor primate, asa cum se prezintă starea de fapt fiscala, reala, in cazul subscrisei, ceea ce face neaplicabile si prevederile "Act normativ HG 44/2004 art. 116, pct. 8 Titlul V, art. 116, pct. 8, alin. 1", care au astfel o alta baza de referința.

Organele fiscale invoca in Decizia modificata, prevederile art. 116 (7). Aceasta insa nu poate fi citit independent de prevederile art. 116 (5) care califica natura depozitelor asa cum am subliniat mai sus.

La 27.08.2012, parata Direcția G. a Finanțelor Publice B. a depus intampinare, solicitand respingerea acțiunii ca neîntemeiata si menținerea ca legale si temeinice a actelor administrative contestate.

Parata a aratat ca reclamanta a mai promovat o acțiune absolut identica aflata pe rolul instanței Curții de Apel B., obiect al dos. nr._, cu termen de judecata la data de 02.10.2012.

Raportat la actele administrative contestate, la emitentul acestora, care este Direcția G. a Finanțelor Publice B., la faptul ca reclamanta are sediul social in Municipiul B., apreciaza ca instanța competenta sa soluționeze acest litigiu este Curtea de Apel B., si nu Curtea de Apel București.

In acest sens, sunt dispozițiile Legii nr. 554/2004 modificata si completata privind contenciosul administrativ fiscal, respectiv dispoziția cuprinsa in art. 10 al legii.

Instanța de la sediul reclamantei competenta material si teritorial este Curtea de Apel B., care de fapt este si instanța competenta de la sediul paratei Direcția G. a Finanțelor Publice B..

Urmează ca reclamanta sa-si precizeze poziția sa procesuala fata de excepția necompetentei materiale a Curții de Apel București, pe care intelege sa o invoce in prezenta cauza.

Reclamanta contesta acte administrative emise de către DGFP Brasov. lmpotriva acestora, reclamanta a inițiat procedura de contestare administrativa prevăzuta de Codul de procedura fiscala, in acest sens emitandu-se Decizia DGFP B. nr. 314/09.07.2012.

Potrivit acestei decizii comunicate reclamantei s-a dispus:

1. Desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. F.BV 1083/23.12.2011 precum si a Raportului de inspecție fiscala nr.F-BV 903/23.12.2011 cu privire la suma totala de 96.063 lei, care se compune din:

- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit

- majorări de întârziere in valoare de 79.628 lei aferente impozitului pe profit de plata.

- penalități de întârziere in valoare de 2.264 lei aferente impozitului pe profit de plata.

Organele de inspecție fiscala, vor determina situația fiscala reala a contribuabilului cu privire la impozitul pe profit de plata si accesoriile aferente si vor emite un nou act administrativ fiscal potrivit legii; verificarea va viza strict aceeași perioada si același obiect al contestației, având in vedere precizările din prezenta decizie precum si prevederile legale aplicabile in speța.

2.Respingerea ca neîntemeiata a contestației formulata de . SRL, înregistrata la D.G.F.P.Brasov sub nr._/23.05.2012, împotriva Deciziei de impunere nr. F.BV 1083/23.12.2011, cu privire la suma totala de 3.046.426 lei, care se compune din:

- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti

- 1.096.594 lei reprezentând majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plata

- 254.326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plata

3.Respingerea ca rămasa fara obiect a contestației formulata de ., înregistrata la D.G.F.P.Brasov sub nr._/23.05.2012, împotriva Deciziei de impunere nr. F.BV 1083/23.12.2011, pentru suma de 30.180 lei reprezentând majorări de întârziere si dobânzi aferente aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti corectate prin Decizia de impunere nr. F.BV 1083/06.04.2012, comunicata contribuabilului anterior emiterii prezentei decizii.

Anterior emiterii acestei decizii, decizia de impunere contestata inițial a fost corectata prin Decizia de impunere 1083/06.04.2012.

Reclamanta a inteles sa formuleze o alta contestație in aceasta situație.

Prin noua contestație reclamanta . contesta suma totala de 3.142.489 lei, care se compune din:

- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit

- 81.892 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități aferente impozitului pe profit

- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe venit nerezidenti

- 1.350.920 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități de intarziere aferente impozitului pe venit nerezidenti

Soluționând si aceasta contestație, DGFP B. prin Biroul de soluționare al contestațiilor a pronunțat Decizia DGFP B. nr. 363/31.07.2012 comunicata si aceasta reclamantei.

Ambele decizii au fost comunicate reclamantei . Acțiunea a fost înregistrata la Curtea de Apel B. in data de 23.07.2012.

Având in vedere faptul ca in cadrul procedurii administrative au fost emise doua decizii, urmează ca reclamanta sa-si precizeze acțiunea raportat la conținutul acestora, sub aspectul actelor administrative si a sumelor contestate.

De asemenea, obiectul acțiunii il formează acte administrative emise de catre DGFP B., atat in faza premergătoare contestațiilor formulate de reclamanta, cat si ulterior ca urmare a delegării de competenta de catre ANAF in faza de soluționare a acestora.

Astfel .RECLAMANTA IN MOD GREȘIT S-A ÎNDREPTAT ÎMPOTRIVA ANAF, CARE NU ARE CALITATE PROCESUALA PASIVA IN ACEASTA CAUZA, DEOARECE NU A EMIS NICIUN ACT JURIDIC SUPUS CONTROLULUI JUDECĂTORESC.

Actele contestate au fost emise de catre DGFP B., procedura administrativa de soluționare a fost îndeplinita de catre DGFP, care a emis acte juridice care produc efecte in plan fiscal.

Trebuie admisa excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF si respingerea acțiunii formulate in contradictoriu cu aceasta instituție ca fiind formulata in contradictoriu cu o persoana fara calitate procesuala pasiva.

., prin o noua contestație înregistrata la D.G.F.P.B. sub nr._/17.05.2012, formulata împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, corectata, contesta suma totala de 3.142.489 lei reprezentând impozit pe profit, impozit pe venit nerezidenti si accesorii aferente.

Prin contestația înregistrata la D.G.F.P.Brasov sub nr._/17.05.2012, societatea contestatoare reiterează aceleași argumente si motivații cuprinse in contestația inițiala, înregistrata la D.G.F.P.Brasov sub nr._/27.01.2012, formulata împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 prin care s-au stabilit obligații fiscale in valoare totala de 3.172.669 lei.

Suma totala de 3.142.489 lei, contestata de ., se compune din:

- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit 81.892 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități aferente impozitului pe profit

-1.695.506 lei reprezentând impozit pe venit nerezidenti -1.350.920 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe venit nerezidenti

In fapt, prin contestația inițiala, înregistrata la D.G.F.P.B. sub nr._/27.01.2012, . a contestat Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 prin care, pe perioada 01.07._11, s-au stabilit obligații fiscale in valoare totala de 3.172.669 lei, care se compun din: 14.171 lei reprezentând impozit pe profit

- 81.892 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități aferente impozitului pe profit

- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe venit nerezidenti (

- 1.381.100 lei reprezentând majorări de întârziere, dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe venit nerezidenti

Urmare a contestației formulata de societatea contestatoare D.G.F.P.B. - Activitatea de Inspecție Fiscala a emis Decizia de impunere nr.1083/06.04.2012 care corectează Decizia de impunere nr.1083/23.12.2011, decizia de impunere corectata facand parte din dosarul contestației.

Din analiza comparativa a celor doua contestații rezulta ca exista diferente intre sumele contestate referitor la accesoriile aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti, in sensul ca prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 s-au stabilit majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti in valoare de 1.126.774 lei iar prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012,corectata, contestata de societate, majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti stabilite de plata sunt in valoare de 1.096.594 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/06.04.2012 si Anexa 20 din 06.04.2012, organele de inspecție fiscala din cadrul D.G.F.P.-Activitatea de Inspecție Fiscala au recalculat dobânzile aferenți perioadei 24.06._11, acestea fiind in suma de 120.720 lei prin aplicarea cotei legale de 0,04% fata de suma de 150.900 lei, calculata inițial prin aplicarea eronata a cotei de 0,05%; per total majorările de întârziere si dobânzile aferenta impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti datorate de societate sunt de 1.096.594 lei fata de accesoriile in valoare de 1.126.774 lei stabilite inițial.

Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, organele de inspecție fiscala au redus majorările de întârziere si dobânzile aferente impozitului pe veniturile obținute de nerezidenti cu suma de 30.180 lei.

Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012 prin care s-au corectat accesoriile de plata stabilite prin Decizia de impunere nr.1083/23.12.2012 cu suma de 30.180 lei, a fost depusa de organul de inspecție fiscala, la dosarul contestației inițiale.

Având in vedere ca, urmare inregistrarii in evidenta pe plătitor a deciziei de corecție nr. 1083/06.04.2012, s-a corectat si evidenta fiscala a contribuabilului cu privire la accesoriile de plata stabilite inițial prin Decizia de impunere nr.1083/23.12.2011, organul de soluționare a contestației prin Decizia nr.314/09.07.2007 a respins ca rămasa fara obiect contestația formulata de . impotriva Deciziei de impunere nr.1083/23.12.2012, pentru suma de 30.180 lei reprezentând majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti, corectate prin Decizia de impunere nr. F.BV 1083/06.04.2012 si comunicata contribuabilului.

Prin urmare, la soluționarea contestației inițiale formulata împotriva deciziei de impunere nr.1083/23.12.2011, înregistrata la D.G.F.P.B. sub nr._/27.01.2012, organul de soluționare a contestației a avut in vedere si corecțiile efectuate de organul de inspecție fiscala in Decizia de impunere nr. F-BV1083/06.04.2012 emisa in baza Raportului de inspecție fiscala nr. F-BV nr.903/06.04.2012, aceste acte fiind anexate la dosarul contestației inițiale.

Corecțiile efectuate de organele de inspecție fiscala in Decizia de impunere nr.F-BV1083/06.04.2012 nu au modificat debitul principal; dupa cum am arătat si mai sus acestea au constat in recalculare de accesorii aferente debitelor stabilite de plata in sensul diminuării acestora.

In susținerea contestației formulata împotriva Decizia de impunere nr.F-BV1083/06.04.2012, . prezintă aceleași argumente ca si in contestația inițiala, formulata împotriva Deciziei de impunere nr.F-BV1083/23.12.2011 si care a fost soluționata de D.G.F.P. Brasov prin Decizia nr.314/09.07.2012.

Prin prezenta contestație, obiect al Deciziei nr. 363/31.07.2012,., si-a diminuat pretențiile cu suma de 30.180 lei reprezentând majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti.

F. de cele prezentate mai sus menționeaza ca, in conformitate cu prevederile art.210 alin.(2) din O.G. Nr.92/2003, republicata privind Codul de procedura fiscala:

"Decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac."

iar in cauza se constata autoritatea de lucru judecat.

Potrivit prevederilor pct.11.4 din Ordinul privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala:

"Prin decizie se poate constata autoritatea de lucru judecat atunci când există identitate de obiect, părți și cauză. Este lucru judecat atunci când există a doua contestație care are același obiect, este întemeiată pe aceeași cauză și este între aceleași părți, făcută de ele și în contra lor în aceeași calitate. Excepția puterii lucrului judecat se poate ridica atât de organul de soluționare a contestației de părți, cât și de orice persoană direct interesată. "

F. de dispozițiile legale citate mai sus si având in vedere ca prin Decizia nr.314/09.07.2012 a fost soluționata contestația societății contestatoare formulata impotriva Deciziei de impunere nr.1083/23.12.2011 pentru suma totala de 3.172.669 lei care cuprinde capetele de cerere contestate prin contestația înregistrata la D.G.F.P. Brasov sub nr._/17.05.2012 respectiv suma totala de 3.142.489 lei stabilita prin Decizia de impunere nr.1083/06.04.2012, prin prezenta decizie se constata autoritatea de lucru judecat, a doua contestație formulata de . impotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, de corecție a Deciziei de impunere nr.1083/23.12.2011, fiind întemeiata pe aceeași cauza si aceleași parti.

In concluzie, din suma contestata, pentru impozitul pe profit si accesorii s-a dispus desființarea, efectuarea unui nou control fiscal pentru acest tip de impozit, rămânând ca respinse sumele reprezentând impozit pe veniturile nerezidentilor, atat ca debit ,cat si ca majorări de întârziere si penalități, dobânzi aferente acestuia.

In raport de aceste considerații, reclamanta sa-si precizeze care sunt sumele pe care înțelege sa le conteste, având in vedere ca au fost emise doua acte administrative, respectiv Decizia DGFP B. nr. 314/09.07.2012,si decizia DGFP B. nr. 363/31.07.2012 .

. cu sediul in B., ., ., jud.B., inregistrata la O.R.C. sub nr.J_, cod unic de inregistratre_, are ca obiect principal de activitate " Dezvoltare (promovare) imobiliara" cod CAEN4110.

A. In ceea ce privește impozitul pe profit in valoare de 14.171 lei si accesoriile aferente in valoare de 81.892 lei, stabilite suplimentar de organele de inspecție fiscala, contestate de societate,

Perioada verificata: 01.07._11

In fapt, urmare a verificării organele de inspecție fiscala au constata următoarele:

- in baza Contractul de împrumut la termen incheiat in data de 26.07.2007 intre Codic Roumanie SA-Belgia in calitate de creditor si . in calitate de debitor, societatea din Belgia a virat către . suma de 85.941.906,37 lei(echivalentul a 25.219.856,14 euro).

La Art.5 din contract, se prevede faptul ca " in fiecare an, la sfârșitul exercițiului contabil al debitorului, debitorul va plați creditorului o dobânda acumulata pentru imprumutul la termen. Dobânda se va calcula lunar la rata Euribor plus 2% la sfârșitul lunii respective".

Dobânda in valoare de 1.290.184,95 lei (echivalentul a 371.333,70 EUR) aferenta acestui imprumut a fost inregistrata in contabilitate in creditul contului 4558.01 "Dobânda credit Codic " in corespondenta cu debitul contului 231.01 "Imobilizări corporale in curs".

La data de 31.12.2007 societatea a actualizat obligațiile in valuta si a înregistrat in contul 665 "Cheltuieli cu diferente de curs valutar in corespondenta cu contul 4558.01 "Dobânda credit Codic " o diferența de curs nefavorabila in valoare d^ 50.403,97 lei. •

- societatea, pe perioada verificata, a inregistrat o pierdere neta din diferente de curs valutar in suma totala de 28.224.131 lei, astfel:

- anul 2007- pierdere neta din diferente de curs valutar a fost de 5.833.604 lei - anul 2008-pierdere neta din diferente de curs valutar a fost de 12.015.734 lei - anul 2009-pierdere neta din diferente de curs valutar a fost de 8.228.024 lei - perioada fiscala 01.01-30.09.2010: pierdere neta din diferente de curs valutar a fost de 1.505.889 lei, reprezentând cheltuielile înregistrate in ct. 665 „Cheltuieli cu diferente de curs valutar", aferenta imprumutului de la Codic Roumanie Belgia (1.325.239 lei) si dobânzilor aferente imprumutului/dobanzi capitalizate, prin capitalizare acestea transformandu-se in imprumut (180.650 lei). In aceasta perioada societatea nu a inregistrat venituri din diferente de curs aferente imprumutului sau dobânzilor.

- perioada fiscala 01.10-31.12.2010- pierdere neta din diferente de curs valutar a fost de 640.880 lei, reprezentând diferența dintre suma de 677.619 lei inregistrata in ct. 665,.Cheltuieli cu diferente de curs valutar" (601.184 lei-aferenta imprumutului de la Codic Roumanie Belgia; 76.435 lei aferenta dobânzilor capitalizate, calculate pentru imprumutul de la Codic Roumanie Belgia) si suma de 36.739 lei inregistrata in contul 765,,Venituri din diferente de curs" (32.673 lei aferenta imprumutului de la Codic Roumanie Belgia; 4.066 lei este aferenta dobânzilor capitalizate, calculate pentru împrumutul de la Codic Roumanie Belgia).

- Pentru aceasta perioada societatea a constituit si declarat cheltuieli nedeductibile cu pierderea neta din diferente de curs valutar in suma totala de 27.054.787 lei, astfel:

- anul 2007 -suma de 5.106.818 lei reprezentând cheltuieli cu diferente de curs valutar aferente imprumutului de la Codic Roumanie Belgia

- anul 2008-suma de 11.596.356 lei reprezentând cheltuieli cu diferente de curs valutar aferente imprumutului de la Codic Roumanie Belgia

- anul 2009 -suma de 8.228.024 lei-reprezentand diferența dintre suma de 8.386.901 lei înregistrata in ct. 665 „Cheltuieli cu diferente de curs valutar" si suma de 158.877 lei înregistrata in contul 765,.Venituri din diferente de curs";

- perioada fiscala 01.01-30.09.2010: suma de 1.482.709 lei reprezentând diferența dintre suma de 8.386.901 lei înregistrata in ct. 665,.Cheltuieli cu diferente de curs valutar" si suma de 158.877 lei înregistrata în contul 765,.Venituri din diferente de curs";

- perioada fiscala 01.10-31.12.2010 suma de 640.880 lei,reprezentând diferența dintre cheltuielile si veniturile cu diferentele de curs valutar aferente imprumutului si dobânzilor capitalizate pentru împrumutul de la Codic Roumanie Belgia.

- In perioada verificata capitalul propriu al . a avut o valoare negativa.

F. de cheltuielile nedeductibile cu pierderea neta din diferente de curs valutar declarate de societate, organele de inspecție fiscala au stabilit o diferența de cheltuieli nedeductibile fiscal în valoare de 1.169.344 lei, repartizata pe ani astfel:

- anul 2007:726.786 lei ( 5.833.604 lei - 5.106.818 lei)

- anul 2008:419.378 lei (12.015.734 lei-11.596.356 lei)

- perioada fiscala 01.01-30.09.2010: 23.180 lei ( 1.505.889 lei - 1.482.709 lei) Din raportul de inspecție fiscala rezulta ca aceste diferente au fost stabilite in conformitate cu prevederile art.23 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal si pct.60 din H.G. Nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Prin considerarea ca nedeductibile fiscal a acestor cheltuieli, organele de inspecție fiscala in temeiul prevederilor art.19 si art.21 din Codul fiscal au recalculat profitul impozabil si totodată impozitul pe profit, stabilind suplimentar de plata o diferența de impozit pe profit in valoare de 14.171 lei fata de impozitul pe profit declarat de societate astfel:

- pentru anul 2007 - 2.542 lei

- pentru anul 2008 -12.550 lei 0 lei

- pentru anul 2009 -0 lei

- perioada fiscala 01.01 -30.09.2010: -7.932 lei

- perioada fiscala 01.10-31.12.2010:-51 lei

- 01.01-30.06.2011:7.062 lei

Aferent impozitului pe profit de plata, organele de inspecție fiscala, in temeiul prevederilor art.120 alin.(1) si (7) si art.120A1 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, organele de inspecție fiscala au calculat majorări de întârziere dobânzi si penalități in valoare de 81.892 lei.

In contestația formulata referitor la acest capăt de cerere societatea contestatoare prezintă următoarele argumente:

- Pentru anul fiscal 2007, societatea contestatoare susține ca este nelegala încadrarea ca si nedeductibila fiscal a sumei de 726.786 lei deoarece organele de inspecție fiscala au invocat trunchiat prevederile art. 23 alin. 2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare coroborate cu prevederile pct. 60 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, netinand cont si de prevederile art. 23 alin (3) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare. De asemenea invoca in susținere si prevederile pct. 61 din HG 44/ 2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr.571/ 2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare care expliciteaza alin. (3) al art. 23 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare.

In ceea ce privește anul 2008 . susține, ca in mod voit, organele de inspecție fiscala au considerat suma de 79.876 lei reprezintă "Banca BRD Euro- diferente curs aferente cont BRD" ca fiind nedeductibila fiscal la calculul profitului impozabil pe anul 2008 iar ca urmare a acestei incadrari greșite s-a stabilit profit impozabil in suma de 78.438 lei iar in conformitate cu prevederile art. 23 alin.(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare si a pct. 61 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legea nr.571/ 2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, cheltuielile in valoare de 79.876 lei reprezentând diferente de curs valutar, sunt deductibile fiscal.

Pentru anul fiscal 2009 societatea contestatoare precizează ca a încadrat eronat drept cheltuiala nedeductibila fiscal suma de 13.184 lei reprezentând diferente de curs valutar aferenta plaților efectuate către furnizorii externi. Susține faptul ca, organele de inspecție fiscala ar fi trebuit sa constate acest lucru iar in temeiul art. 94 alin (2) lit. e) din OG 92/2003 republicata, privind Codul de procedura fiscala cu modificările si completările ulterioare, sa stabilească baza de impunere corecta a impozitului pe profit" in favoarea subscrisei "cu suma de 13.184 lei.

In speța sunt aplicabile prevederile art.23 alin.(1), (2), (3), (5) si (6) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora:

Potrivit prevederilor legale citate mai sus cheltuielile cu dobânzile si cheltuielile din diferente de curs valutar care depășesc veniturile din diferentele de curs valutar sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil numai in situația in care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

In condițiile in care capitalul propriu are o valoare negativa sau gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile si pierderea neta din diferentele de curs valutar sunt nedeductibile acestea reportandu-se in perioada următoare, pana la deductibilitatea integrala a acestora.

In cazul in care cheltuielile din diferentele de curs valutar ale contribuabilului depășesc veniturile din diferentele de curs valutar, diferența va fi tratata ca o cheltuiala cu dobânda, potrivit alin.(1), deductibilitatea acestei diferente fiind supusa limitei prevăzute la alin.(1).

Se retine insa faptul ca cheltuielile din diferentele de curs valutar, care se limitează potrivit alin.(3), sunt cele aferente imprumuturilor luate in calcul la determinarea gradului de indatorare. La art.23 alin.(3) din Codul fiscal intra numai pierderea neta din diferente de curs valutar aferenta capitalului împrumutat.

Din raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 rezulta ca organele de inspecție fiscala au considerat ca nedeductibila fiscal cheltuielile cu diferentele de curs valutar aferenta contului 5124"Disponibil la banei in valuta".

Urmare a contestației formulata de ., in temeiul prevederilor pct.3.6 din Ordinul nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala coroborat cu prevederile art.6 si art.94 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala precum si prevederile art.23 din Codul fiscal si normele de aplicare ale acestui articol, organele de inspecție fiscala, prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației au procedat la recalcularea profitului impozabil pe perioada verificata.

La recalcularea sumelor nete din diferența de curs valutar aferente împrumuturilor, incepand cu anul 2008, organele de inspecție fiscala au avut in vedere prevederile Actului Adițional nr.1/01.05.2008 la contractul de împrumut încheiat cu Codic Roumanie SA-Belgia in data de 26.07.2007, potrivit căruia dobânzile se capitalizează, respectiv se transforma in împrumuturi.

Urmare a recalculării pierderii nete din diferentele de curs valutar aferenta împrumuturilor, prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceasta este de 27.953.410 lei, repartizata pe ani astfel:

- anul 2007: 5.106.818 lei-aferenta împrumut Codic Roumanie Belgia(inregistrata in ct.665 "Chelt.diferente de curs valutar"); societatea nu înregistrează venituri din diferente de curs valutar aferente împrumutului de la Codic Roumanie Belgia.

- anul 2008: - 12.326.106 lei (11.596.356 lei-aferenta împrumut Codic Roumanie Belgia si 729.750 lei aferenta dobânda împrumut/dobânda capitalizata, sume înregistrate in ct.665 "Chelt.diferente de curs valutar"); societatea nu înregistrează venituri din diferente de curs valutar aferente împrumutului de la Codic Roumanie Belgia sau dobânzii capitalizate pentru acest împrumut.

- anul 2009:- 8.373.717 lei (7.817.276 lei aferenta împrumut Codic Roumanie Belgia; si 556.441 lei aferenta dobânda imprumut/dobanda capitalizata, sume înregistrate in ct.665 "Chelt.diferente de curs valutar");societatea nu înregistrează venituri din diferente de curs valutar aferente împrumutului de la Codic Roumanie Belgia sau dobânzii capitalizate pentru acest împrumut.

- perioada fiscala 01.01-30.09.2010 :- 1.505.889 lei reprezentând diferența intre cheltuielile din diferente de curs valutar înregistrate in ct. 665 „Cheltuieli cu diferente de curs valutar" in suma de 11.511.504 lei (din care 10.330.603 aferente împrumut Codic Roumanie Belgia si 1.180.901 lei aferenta dobânda imprumut/dobanda capitalizata) si veniturile din diferente de curs valutar înregistrate in ct.765 „Venituri din diferente de curs" in suma de 10.005.615 lei(din care 9.005.364 lei aferente împrumut Codic Roumanie Belgia si 1.000.251 lei aferenta dobânda imprumut/dobanda capitalizata)

- perioada fiscala 01.10-31.12.2010:- 640.880 lei, reprezentând diferența intre cheltuielile din diferente de curs valutar înregistrate in ct. 665 „Cheltuieli cu diferente de curs valutar" in suma de 677.619 lei (din care 601.184 aferente împrumut Codic Roumanie Belgia si 76.435 lei aferenta dobânda imprumut/dobanda capitalizata) si veniturile din diferente de curs valutar înregistrate in ct.765 „Venituri din diferente de curs", in suma de 36.739 lei(din care 32.673 lei aferente împrumut Codic Roumanie Belgia si 4.066 lei aferenta dobânda imprumut/dobanda capitalizata).

Urmare a recalculării cheltuielilor nedeductibile cu pierderea neta din diferente de curs valutar, prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației organele de inspecție fiscala au recalculat profitul impozabil/pierderea fiscala pe perioada verificata si au stabilit:

Pentru anul 2007 societatea a declarat o pierdere fiscala de 710.899 lei.

Urmare a recalculării pierderii nete din diferentele de curs valutar aferenta împrumuturilor recalculata s-a stabilit ca pierderea neta din diferente de curs valutar este de 5.106.818 lei cat a stabilit si societatea astfel ca pe anul 2007 societatea a avut o pierdere fiscala de 710.889 lei.

Întrucât prin raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 si Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 pentru anul 2007, organele de inspecție fiscala au stabilit suplimentar impozit pe profit in suma de 2.542 lei, majorări de întârziere in suma de 1.117 lei si penalități de întârziere in suma de 169 lei, prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației propune admiterea contestației pentru aceste sume si anularea actului administrativ fiscal cu privire la aceste sume.

Pentru anul 2008. societatea a înregistrat o pierdere fiscala de 1.060.620 leiastfel:

- pierdere fîscala/an declarata:(349.721) lei

- pierdere fiscala de recuperat din anul precedent: (710.899) lei

- pierdere fiscala de recuperat in anii următori:(1.060.620) lei

Organele de inspecție fiscala, in referatul cu propuneri de soluționare a contestației, urmare a recalculării, au stabilit ca pierderea neta din diferentele de curs valutar aferenta împrumuturilor recalculate este de 12.326.106 lei( împrumut Codic Roumanie Belgia si dobânzii capitalizate).

Din raportul de inspecție fiscala si Declarația de impozit pe profit pe anul 2008, inregistrata la A.F.P.B. sub nr.4900/15.04.2009, rezulta ca societatea a declarat cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs valutar nedeductibile in suma de 18.799.323 lei care se compune din 11.596.356 lei reprezentând diferența curs aferenta reevaluare imprumut Codic Roumanie + 7.202.967 lei reprezentând cheltuieli cțj dobânzile aferente imprumutului de la Codic Roumanie SA Belgia.

In luna decembrie 2008 societatea a înregistrat in contul 665" Cheltuieli cu diferente de curs valutar" in corespondenta cu 4558.01 "Dobânda credit Codic" suma de 729.750 lei.

Astfel organele de inspecție fiscala au majorat cheltuielile nedeductibile fiscal aferente diferentelor nete din curs valutar pentru împrumutul acordat de Codic Roumanie Belgia cu suma de 729.750 lei, in conformitate cu prevederile art.23 alin.(2) din Codul fiscal.

De asemenea, organele de inspecție fiscala au majorat cheltuielile nedeductibile cu suma de 8.782 lei reprezentând diferența de dobânda stabilita suplimentar de organul de inspecție fiscala, suma necontestata de societate.

In urma recalculării, organele de inspecție fiscala au stabilit pentru anul 2008 un profit impozabil in suma de 388.811 lei (pierdere fiscala/ societate: - 349.721 lei + majorare cheltuieli nededeductibile fiscal in suma de 738.532 lei).

Având in vedere pierderea fiscala stabilita pentru anul 2007 de 710.899 lei, societatea înregistrează o pierdere fiscala de recuperat in anul următor in suma de 322.088 lei. •

Întrucât prin raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 si Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 pentru anul 2008 s-a stabilit impozit pe profit in suma de 12.550 lei, majorări de intarziere in suma de 9.758 lei si penalități de intarziere in suma de 1.883 lei, prin referatul de soluționare, organele de inspecție fiscala au propus admiterea contestației pentru aceste sume si anularea actului administrativ fiscal cu privire la aceste obligații fiscale.

Pentru anul 2009 societatea a declarat o pierdere fiscala de recuperat de 1.073.486 lei, astfel:

- pierdere fiscala/an declarata:(12.866) lei

- pierdere fiscala de recuperat din anul precedent: (1.060.620) lei

- pierdere fiscala de recuperat in anii următori: (1.073.486) lei

Organele de inspecție fiscala urmare a recalculării au determinat o diferența in suma de 145.693 lei intre pierderea neta din diferentele de curs valutar aferenta imprumuturilor recalculata respectiv intre pierderea neta de 8.373.717 lei(aferenta imprumut Codic Roumanie Belgia si dobânzii capitalizate) si pierderea neta din diferentele de curs valutar aferenta imprumuturilor declarata de societate de 8.228.024 lei.

Cu suma 145.693 lei organele de inspecție fiscala in mod legal au majorat valoarea cheltuielilor nedeductibile.

Astfel, pentru anul 2009, in urma recalculării, rezulta un profit impozabil in suma de 132.827 lei (pierdere fiscala declarata de societate: -12.866 lei + majorare cheltuielilor nedeductibile fiscal 145.693 lei).

Având in vedere pierderea fiscala de recuperat in anii următori stabilita la finalul anului 2008 (322.088 lei), rezulta o pierdere fiscala de recuperat in anii următori in suma de 189.261 lei.

Astfel pierderea fiscala aferenta anului 2009 dupa recalculare a fost stabilita in suma de 189.261 lei si nu 12.866 lei cat au stabilit inițial organele de inspecție fiscala prin Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 si Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011.

Prin actul administrativ fiscal organele de inspecție fiscala au stabilit si majorări de întârziere in valoare de 1.028 lei si penalități de intarziere in valoare de 212 lei aferente impozit pe profit de plata.

Prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației organele de inspecție fiscala au propus admiterea contestației cu privire la accesoriile in valoare totala de 1.240 lei.

Anul 2010-perioada 01.01-30.09.2010

Prin declarația privind impozitul pe profit pe perioada 01.01-30.09.2010 societatea a declarat:

- pierdere fiscala de recuperat din anii precedenții: (1.073.486) lei

- profit impozabil declarat:69.731 lei

- impozit pe profit declarat:11.157 lei

Organele de inspecție fiscala urmare a recalculării precum si prin actul administrativ fiscal au determinat o diferența in suma de 23.180 lei intre pierderea neta din diferentele de curs valutar aferenta împrumuturilor recalculata respectiv între suma de 1.505.889 lei(aferenta împrumut Codîc Roumanie Belgia si dobânzii capitalizate) si pierderea neta din diferentele de curs valutar aferenta împrumuturilor declarata de societate de 1.482.709 lei.

Cu suma 23.180 lei organele de inspecție fiscala au majorat valoarea cheltuielilor nedeductibile.

In contestația formulata societatea contestatoare nu face nicio referire la acesta .

De asemenea, s-a majorat valoarea cheltuielilor deductibile cu suma de 1.183.896 lei (cheltuiala nedeductibila in anul 2009, pentru care s-au inregistrat venituri impozabile in iunie 2010).

Astfel, pentru perioada fiscala 01.01-30.09.2010, in urma recalculării, rezulta o pierdere fiscala in suma de 17.499 lei (profit impozabil/perioada/societate: 1.143.217 lei + majorare cheltuieli nedeductibile: 23.180 lei - majorare cheltuieli deductibile: 1.183.896 lei).

Având in vedere pierderea fiscala de recuperat in anii următori stabilita la finalul anului 2009 (189.261 lei), rezulta ca societatea la 30.09.2010 are pierdere fiscala de recuperat in anii următori in suma de 206.760 lei.

Conform balanțelor de verificare la 31.03.2010, respectiv 30.06.2010, existente in copie la dosar, rezulta ca societatea înregistrează profit net în suma de 5.515.729 lei, respectiv pierdere in suma de 3.993.352 lei si cheltuieli cu impozitul minim datorat in suma de 1.075 lei, respectiv 2.150 lei.

Din Registrului de evidenta fiscala, s-a constatat faptul ca pentru determinarea profitului impozabil/pierderii fiscale aferente trimestrelor I si II 2010 societatea a luat in calcul ca si cheltuiala deductibila suma de 8.228.024 lei, reprezentând cheltuieli cu diferența neta de curs valutar reportate din anul 2009, desi, potrivit datelor din balanțele de verificare, capitalurile proprii ale societății sunt negative.

In urma recalculării profitului impozabil, pentru trimestrul I 2010 s-a determinat un profit impozabil in suma de 5.327.542 lei, pentru care societatea datorează impozit pe profit in suma de 852.407 lei .

Pentru diferența in suma de 851.332 lei intre impozitul pe profit datorat aferent trimestrului I 2010 (852.407 lei) si impozitul minim constituit si virat de societate pentru aceeași perioada(1.075 lei), societatea datorează majorări de intarziere in suma de 65.553 lei, (Anexa 1), calculate prin aplicarea pentru fiecare zi de intarziere a cotelor prevăzute de art.120 alin (7) din OG 92/2003 republicata, cu modificările si completările ulterioare, respectiv:

- cota de 0,1 % pe zi pentru perioada 26.04._10(cf.art.120(7) din O.G. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala,republicata la 31.07.2007);

- cota de 0,05 % pe zi pentru perioada 01.07._10(cf. art.120(7) din O.G.92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, ca urmare a modificărilor introduse prin O.U.G. nr. 88/ 29.09.2010).

Pentru trimestrele II si III 2010 societatea datorează impozitul minim, potrivit prevederilor Legii nr. 571/ 2003 privind Codul Fiscal, asa cum a fost modificata completata de Ordonanța nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 reglementarea unor masuri financiar-fiscale.

Întrucât in urma recalculării s-au stabilit majorări de intarziere aferente impozit pe profit in suma de 65.553 lei, iar prin Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 si Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 cuantumul stabilit a fost de 67.726 lei, organele de inspecție fiscala propun admiterea contestației pentru suma de 2.173 lei reprezentând majorări de intarziere aferente impozit pe profit de plata pe trimestrul I 2010.

Pe perioada fiscala 01.10-31.12.2010

Conform Declarației privind impozitul pe profit aferenta perioadei octombrie-decembrie 2010, înregistrata la A.F.P. sub nr.76/09.02.2011, la determinarea profitului impozabil aferent acestei perioade, societatea a luat in calcul ca si cheltuiala nedeductibila suma de 3.225 lei, suma aferenta perioadei fiscale precedente(impozit minim constituit) si a stabilit un profit impozabil in suma de 321 lei, cu un impozit pe profit aferent in suma de 51 lei.

Întrucât suma 3.225 lei nu este aferenta perioadei fiscale 01.10._10, la determinarea profitului impozabil/pierderii, organele de inspecție fiscala nu au luat in calcul aceasta suma si au stabilit pe aceasta perioada o pierdere fiscala in suma de 2.905 lei (profit impozabil societate: 321 lei-cheltuieli aferente perioadei fiscale precedente: 3.225 lei).

Având in vedere pierderea fiscala de recuperat in anii următori, stabilita la 30.09.2010 (206.760 lei), rezulta o pierdere fiscala de recuperat in anii următori in suma de 209.665 lei.

Anul 2011 (perioada 01.01-30.06.2011)

Pe aceasta perioada societatea a declarat:

- profit impozabil:1.692.707 lei;

- impozit profit declarat:270.833 lei

- impozit profit de recuperat:742.403 lei

Organele de inspecție fiscala, urmare a verificării au constatat ca pe trimestrul I 2011, societatea a constituit impozit pe profit in suma de 1.013.236 lei, înregistrat in contabilitate la data de 31.05.2011 si înscris in Declarația rectificativa privind impozitul pe profit datorat la 31.03.2011, înregistrat la A.F.P. pentru Contribuabili Mijlocii sub nr._/18.07.2011 .Suma a fost achitata la data de 30.06.2011.

Astfel la 30.06.2011 societatea avea de recuperat impozit pe profit in valoare de 742.403 lei.

Prin raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 organele de inspectie fiscala au stabilit suplimentar impozit pe profit in valoare de 7.062 lei asupra sumei de 77.410 lei reprezentând majorări de intarziere înregistrata pe cheltuieli deductibile fiscal in contul 6581 "Despăgubiri amenzi, si penalități".

In conformitate cu prevederile art.21 alin.(4) lit. b din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cheltuieli cu majorările de intarziere datorate către autoritățile romane sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Urmare a recalculării profitului impozabil si totodată a impozitului pe profit prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației, organele de inspecție fiscala au stabilit ca:

F. de profitul impozabil declarat de societate aferent semestrului I 2011, profit impozabil este in suma de 1.560.452 lei, astfel:

- profit impozabil/an/declarat de societate :1.692.707 lei;

- pierdere fiscala de recuperat din anii precedenți: (209.665 lei)

- majorări cheltuieli nedeductibile :77.410 leifmajorari impozit pe profit înregistrate de societate la data de 30.06.2011 în ct. 6581 "Despăgubiri, amenzi si penalități"care nu au fost luate in calcul de societate ca si cheltuiala nedeductibila)

Aferent pentru profitului impozabil stabilit pentru semestrul I 2011 societatea datorează un impozit pe profit in suma de 249.672 lei(Anexa 2), astfel:

- trimestrul_ :979.690 lei

- trimestrul II 2011/cumulat:249.672 lei

Organul de control, prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației precizează ca, întrucât prin Raportul de inspecție fiscala nr.F-BV 903/23.12.2011 si Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 pentru semestrul I 2011 s-a stabilit impozit pe profit in suma de 277.895 lei, iar in urma recalculării s-a stabilit impozit pe profit in suma de 249.672 lei, propune diminuarea impozitului pe profit cu suma de 28.223 lei.

De asemenea, specifica faptul ca, pentru plata cu intarziere a impozitului pe profit aferent trimestrului I 2011, societatea datorează majorări si penalități de intarziere in suma de 74.457 lei, astfel:

- majorări: 979.690 lei*0.04%*65 zile(26.04._11) = 25.472 lei

- penalități: 979.690 lei* 5% = 48.985 lei

F. de majorarile (26.342 lei) si penalitatile (50.657 lei) de intarziere calculate pentru achitarea cu intarziere a impozitului pe profit aferent trim. I 2011 conform fisei de evidenta pe plătitor, rezulta o diferența in suma de 2.542 lei (majorări: 870 lei si penalități: 1.672 lei).

Analizând propunerile de admitere a contestației pe perioada verificata, se retine ca, organul de control a propus admiterea contestației cu privire la impozitul pe profit in valoare totala de 43.315 lei, care se compune din:

Anul 2007-impozit pe profit in suma de 2.542 lei

Anul 2008-impozit pe profit in suma de 12.550 lei

Anul 2011(01.01.-30.06.2011) - propun diminuarea impozitului pe profit cu suma de 28.223 lei.

De asemenea propun admiterea contestației cu privire la majorările de intarziere in valoare totala de 14.946 si penalități in valoare totala de 3.936 lei, astfel: - anul 2007:- majorari de intarziere in suma de 1.117 lei

- penalități de intarziere in suma de 169 lei

- anul 2008:-majorari de intarziere in suma de 9.758 lei

- penalități de intarziere in suma de 1.883 lei

- anul 2009:- majorări de intarziere in valoare de 1.028 lei

- penalități de intarziere in valoare de 212 lei

- perioada: 01.01 .-30.09.2010

- 2.173 lei reprezentând majorări de intarziere

- perioada 01.01.-30.06.2011 organele de inspecție fiscala susțin ca rezulta o diferența in suma de 2.542 lei (majorări: 870 lei si penalități: 1.672 lei) pe care o propun spre admitere.

Totodată, organele de inspecție fiscala propun respingerea contestației cu privire la majorări de intarziere profit in suma de 65.553 lei aferente impozitului pe profit stabilit de plata pe trimestrul I 2010.

Organele de inspecție fiscala prin Decizia de impunere F-BV nr.1083/23.12.2011, au stabilit suplimentar de plata o diferența de impozit pe profit in valoare de 14.171 lei fata de impozitul pe profit declarat de societate astfel:

- pentru anul 2007:2.542 lei,

- pentru anul 2008:12.550 lei

- pentru anul 2009:0 lei

- perioada fiscala 01.01-30.09.2010: -7.932 lei

- perioada fiscala 01.10-31.12.2010:-51 lei

- 01.01-30.06.2011:7.062 lei

De asemenea, au fost stabilite de plata majorări de intarziere in valoare de 79.628 lei si penalități de intarziere in valoare de 2.264 lei.

Având in vedere ca exista neconcordante intre impozitul pe profit stabilit de plata (14.171 lei )prin Decizia de impunere F-BV nr.1083/23.12.2011 si impozitul pe profit (43.315 lei) propus spre admitere prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației, organul de soluționare a contestației nu se poate pronunța cu privire la contestația formulata de . in ceea ce privește impozitul pe profit.

S-a stabilit măsura de a se depune toate diligentele pentru determinarea corect a situației fiscale a contribuabilului si in acest scop sa isi exercite rolul activ al organului fiscal, potrivit art.7 alin.(2) din O.G. Nr.92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, art.94 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala.

Din prevederile legale mai sus invocate sus invocate, se retine ca organele de inspecție fiscala sunt îndreptățite sa examineze din oficiu, starea de fapt, sa obtina si sa utilizeze toate informațiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a bazei impozabile si a obligațiilor fiscale respectiv a impozitului pe profit datorat de contribuabil bugetului de stat.

In conformitate cu prevederile art.216 alin.(3) din O.G. Nr.92/2003, republicata, privind codul de procedura fiscala, potrivit căruia:

"(3) Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare."

coroborat cu prevederile pct. 102.5 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, care dispune:

"In cazul în care, ca urmare a desființării actului administrativ conform art. 185 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, este necesară reverificarea unei perioade impozabile, aceasta se va efectua de către o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul contestat",

si prevederile pct.11.6 din Ordinul 2137/2011 pentru aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din O.G. Nr.92/2003 privind codul de procedura fiscala, republicata, potrivit căruia:

"Decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.",

In speța se impune desființarea parțiala a Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011, pct.1, precum si a Raportului de inspecție fiscala nr.F-BV 903/23.12.2011 cu privire la impozitul pe profit stabilit de plata in valoare de 14.171 lei si accesorii in valoare totala de 81.892 lei care se compun din:

- majorări de întârziere in valoare de 79.628 lei

- penalități de întârziere in valoare de 2.264 lei.

In ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti in valoare de 1.695.506 lei si accesorii aferente in valoare de 1.381.100 lei stabilite suplimentar de plata de organele de inspecție fiscala, contestate de societate, menționam:

In fapt, in data de 26.07.2007 s-a încheiat Contractul de împrumut la Termen .autentificat de d-l Vicent Berquin in calitate de N. in Bruxelles(Belgia), întreCodic Românie SA din Belgia, cu sediul social la 1000 Bruxelles, Chaussee de la H., 130, Belgia in calitate de "Creditor" si S.C E. PLOIEȘTI SRL,in calitate de "Debitor".

Prin acest contract părțile au convenit:

"Articolul 2.împrumutul

2.1.Creditorul pune la dispoziția Debitorului incepand cu acesta zi un un imprumut la termen in valoare de 30.000.000.Euro( treizeci milioane de euro) conform termenilor prevăzuți in acest Contract, in scopul unic de a finanța achiziționarea Terenului (...).

Articolul 3 .Obligațiile pârtilor

3.1. In cadrul prezentului Contract, Debitorului ii revin următoarele obligații:

a)sa ramburseze împrumutul, in termenii si condițiile stipulate in articolul 4 din prezentul Contract (...);

b)Sa utilizeze împrumutul la termen doar in scopul achiziționării Terenului, in afara cazului in care Creditorul decide, astfel (...)

d) sa respecte toate celelalte obligații stipulate in prezentul Contract.

3.2.In cadrul prezentului Contract, Creditorului ii revin următoarele obligații:

a)sa respecte termenii prevăzuți in articolul 2.4 ;

b)sa respecte toate celelalte obligații stipulate in prezentul Contract(...) Articolul .4 Ramburarea

4.1.Rambursarea integrala a împrumutului se va efectua cel târziu in termen de 36 luni de la data semnării prezentului Contract.

Rambursarea se va efectua printr-un singur virament la data scadentei.

4.2.Rambursarea se va efectua in moneda Euro.

Articolul 5. Dobânda

In fiecare an, la sfârșitul exercițiului contabil al Debitorului, Debitorul va plați Creditorului o dobânda acumulata pentru împrumutul la termen. Dobânda se va calcula lunar la rata Euribor plus 2,00% la sfârșitul lunii respective(Euribor la 360 de zile)."

Prin Actul Adițional nr.1 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, încheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 01.05.2008, intre părțile contractante, s-au expus si hotărât următoarele:

" Părțile au decis modificarea articolului 5 din contractul de împrumut la termen încheiat la data de 26 iulie 2007.Modificarile intra în vigoare începând cu data de 01.05.2008:

1.Dobânzile se vor calcula lunar la rata Euribor plus rata aplicabila la sfârșitul lunii respectîve( Euribor la 360 zile)

2.Rata dobânzii folosita va fi cea a primei zile lucratoare a lunii respecțive(...)

5 Dobânzile se vor capitaliza iar rambursarea lor se va face in momentul rambursării capitalului) la sfârșitul proiectului)

6.Tabelele aferente dobânzilor vor fi confirmate lunar de către unitatea economica din România. (...)"

Toate celelalte prevederi ale contractului semnat in data de 26 iulie 2007 raman neschimbate si se vor conforma actului adițional nr.1 "

Prin Actul Adițional nr.2 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007,) încheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 28.05.2008, intre părțile contractante, s-au expus si hotărât următoarele:

" Părțile au decis modificarea art.2 din Contractul de împrumut la Termen încheiat la data de 26 iulie 2007.

Suma globala a contractului de împrumut la Termen este de 30.500.000 euro.

Toate celelate prevederi ale Contractului semnat in data de 26.07.2007 si ale Actul Adițional nr.1 la contractul din 26.07.2007 raman neschimbate si se vor conforma Actului Adițional nr.2."

Prin Actul Adițional nr.3 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, încheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 04.11.2008, intre părțile contractante, s-au expus si hotărât următoarele:

Părțile au decis sa abroge Actul Adițional nr.2 la contractul de împrumut la Termen incheiat la data de 26.07.2007 si sa il înlocuiască incepand cu data de astăzi cu Actul adițional nr.3 care modifica Articolul 2 al Contractul de împrumut la termen din data de 26.07.2007.

Suma globala a contractului de împrumut la Termen este de 30.500.000 euro.

Toate celelate prevederi ale Contractului semnat in data de 26.07.2007 si ale Actul Adițional nr.1 la contractul din 26.07.2007 raman neschimbate si se vor conforma Actului Adițional nr.3."

Prin Actul Adițional nr.4 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, incheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 20.05.2010, intre părțile contractante, s-au expus si hotărât următoarele:

1.Articolul 4.1. din Contract este înlocuit cu următorul articol:

" Rambursarea integrala a împrumutului la Termen se va efectua cel târziu la data de 26 mai 2011, asa cum se prevede de la data semnării prezentului Act adițional nr.4"

2.Actul adițional nr.1 la Contract, incheiat la data de 1 MAI 2008 se completează cu următoarea prevedere:

"7. La 30 Aprilie 2010, suma totala a dobânzilor capitalizate generate de împrumutul la termen se ridica la suma de 3.674.972,88 Euro (...)

3.Actul Adițional nr.3 la contractul, incheiat la data de 04 Noiembrie 2008 prin care se modifica Articolul 2.1. Al Contractului se abroga si se înlocuiește de la data semnării prezentului document cu următoarea prevedere:

"2.1. Imprumutul la Termen consta într-o suma globala de 33.500.000 euro.

Toate celelalte prevederi si condiții stipulate de Contract si de Actul Adițional nr.1 incheiat la data de 1 Mai 2008 raman neschimbate si se vor conforma Actului Adițional nr.4."

Prin Actul Adițional nr.5 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, incheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 26.05.2011 s-au expus si hotărât următoarele:

"Actul adițional nr.4 din 20 mai 2010 la Contractul de împrumut la Termen încheiat la data de 26 iulie 2007( denumit in continuare „Contractul"), prin care se modifica Articolul 4.1 din Contract, se abroga si se înlocuiește cu următoarele prevederi:

"Rambursarea integrala a împrumutului la Termen se va efectua cel târziu in termen de 36 de luni de la data semnării Actului Adițional nr.5.

Rambursarea se va efectua . la scadenta.

Toate celelate prevederi si condiții stipulate de Contract si de Actul Adițional nr.1 incheiat la data de 1 Mai 2008 raman neschimbate si se vor conforma Actului Adițional nr.5."

Prin Actul Adițional nr.6 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, incheiat la Bruxelles (Belgia) la data de 16.11.2011 s-au expus si hotărât următoarele:

"Articolul 3 din Actul adițional nr.4 din 20 mai 2010 la Contractul de împrumut la Termen incheiat la data de 26 iulie 2007( denumit in continuareXontractul"), prin care se modifica Articolul 2.1 din Contract, se abroga si se înlocuiește cu următoarele prevederi:

"2.1. Imprumutul la Termen consta . de 37.000.000 euro. Toate celelate prevederi si condiții stipulate de Contractul si diversele Acte Adiționale ale acestuia raman neschimbate si se vor conforma Actului Adițional nr.6." In baza contractului incheiat cu Codic Roumanie SA Belgia, ., pe perioada 01.07._10, a împrumutat suma de 32.673.056,14 euro, suma încasata in exclusivitate prin instrumente de plata bancare in transe si înregistrata in contul 4551.02"Codic Roumanie", astfel:

In anul 2007 societatea a încasat suma de 25.219.856,14 euro (echivalentul a 85.941.906,37 lei) respectiv:

-1.700.000 euro in 02.08.2007 (echivalentul a 5.403.620 lei)

-13.100.000 euro in 23.09.2007(echivalentul a 44.574.060 lei)

-3.194.856,14 euro in 09.10.2007(echivalentul a 10.696.058,87 lei)

-25.000 euro in 25.10.2007 (echivalentul a 84.277,50 lei)

-2.700.000 euro in 15.11.2007 (echivalentul a 9.308.790 lei)

-4.500.000 euro in 15.11.2007(echivalentul a 15.875.100 lei)

In anul 2008 societatea a încasat suma de 6.950.000 euro (echivalentul a 25.554.690 lei) respectiv:

-1.150.000 euro in 29.01.2008 (echivalentul a 4.334.350 lei) -500.000 euro in 17.04.2008(echivalentul a 1.815.850 lei) -500.000 euro in 17.04.2008(echivalentul a 1.815.850 lei) -3.300.000 euro in 02.06.2008 (echivalentul a 11.950.000 lei) -2.000.000 euro in 10.11.2008 (echivalentul a 7.454.200 lei)

In anul 2009, potrivit fisei contului 4551.02"Codic Roumanie" nu s-a mai primit finanțare de la societatea din Belgia, inregistrarile in acest cont de 1.466.945 lei respectiv 9.284.220 lei sunt aferente reevaluării împrumutului.

In anul 2010 societatea a încasat suma de 503.200 euro (echivalentul a 2.083.175 lei) astfel:

-170.000 euro in 17.02.2010 (echivalentul a 699.329 lei) -333.200 euro in 28.05.2010 (echivalentul a 1.383.846 lei)

Organele de inspecție fiscala au constatat ca . a înregistrat in contabilitate sume brute datorate ca dobânzi, respectiv in creditul contului 4558.01"Dobanda credit Codic", valoarea acestora fiind de 16.955.061,82 lei (echivalentul a 4.328.014,15 lei) pana la data de 31.12.2010.

Având in vedere ca potrivit Actul adițional nr. 1 incheiat intre părțile contractante in data de 01.05.2008 si Contractul de împrumut la termen din data de 26 iulie 2007 articolul 5 " Dobânda" .dobânzile aferente imprumutului acordat se vor capitaliza, organele de inspecție fiscala, in temeiul prevederilor legale au stabilit suplimentar de plata suma de 1.695.506 lei cu titlu de impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti, prin aplicarea cotei de 10% asupra dobânzilor calculate de societate, înregistrate in contul 4558.01 "Dobânda credit Codic".

In speța sunt aplicabile prevederile art. 113, art.114, art.115 alin.(1) lit. b), art.116 alin.(1), alin.(2) lit.a), alin.(5), art.118 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

începând cu data de 01.01.2010, se modifica prevederile art.116 alin.(5),acestea regasindu-se la art.116 alin.(4) din Codul fiscal in vigoare in anul 2010, astfel:

"(4) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reține și se plătește, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului pentru nerezidenți. In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociaților până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declară și se plătește până la data de 25 ianuarie a anului următor."

La pct.9⁵ din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aplicabil pe perioada verificata, se prevede:

b) Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenti, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut.

Impozitul în lei astfel calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire.

Din prevederile legale mai sus enunțate, se retine ca veniturile din dobanzi realizate in România de o persoana juridica rezidenta . al Uniunii Europene sau într-unui dintre statele Asociației Europene a Liberului Schimb, se impozitează cu 10%. Aceasta cota se aplica in perioada de tranziție de la data aderării României la Uniunea Europeana si pana la data de 31.12.2010.

Impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile impozabile obținute din România, in speța impozitul aferent dobânzilor capitalizate se calculează, se retine si se varsă la bugetul de stat de catre plătitorii de venituri, pana la data de 25 a lunii următoare celei în care dobânda s-a capitalizat sau se transforma in împrumut.

Potrivit prevederilor art.118 din Codul fiscal si pct.15 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscaL in condițiile în care nerezîdentîi care au realizat venituri din România vor depune, în momentul realizării venitului, la plătitorii de venituri originalul sau copia certificatului de rezidenta fiscala, tradus si legalizat de organul autorizat din România, beneficiază de prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Din documentele existente la dosarul contestației reiese ca . a prezentat "Certificatul eliberat rezidenților din Belgia in vederea aplicării convenției pentru evitarea dublei impuneri" autentificat sub nr.7396/05.08.2011, eliberat de Serviciul Public Federal -Finanțe din Belgia, din care rezulta SA Codic Roumanie cu sediul in Chaussee de la H. 130-1000 Bruxelles este rezidenta in Belgia, in perioada 21.05.2007 si pana in prezent 01.08.2011.

Astfel, in speța sunt aplicabile prevederile art.11 din Legea nr.126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital, potrivit căruia:

"1. Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant.

2. Totuși aceste dobânzi sunt, de asemenea, impozabile în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăși 10% din suma brută a dobânzilor.[...]

4. Termenul dobânzi, folosit în prezentul articol, indică veniturile din creanțe de orice natură, însoțite sau nu de garanții ipotecare sau de o clauză de participare la profiturile debitorului și, mai ales, veniturile din fonduri publice și din obligații de împrumut, inclusiv primele și premiile legate de aceste titluri; în același timp, termenul dobânzi nu cuprinde, în sensul prezentului articol, penalizările pentru plata cu întârziere, nici dobânzile considerate ca dividende potrivit paragrafului 3 al art. 10."

Din prevederile Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei, de evitare a dublei impuneri .enunțate, se retine ca veniturile din dobânzi sunt impozabile si in statul din care provin daca beneficiarul efectiv al dobânzilor este rezident al celuilalt stat contractant, iar impozitul astfel stabilit nu poate depasi 10 % din suma bruta a dobânzilor.

Astfel, cota de impozitare a veniturilor din dobânzi, in speța, este de 10% din suma bruta a dobânzii.

Din documentele existente la dosarul contestației se retine ca:

Prin Actul adițional nr. 1 la contractul de imprumut din data de 26.07.2007, incheiat in data de 01.05.2008, părțile, respectiv societatea contestatoare in calitate de debitor si Codic Roumanie SA din Belgia in calitate de creditor, aduc modificări referitoare la modul de calcul al dobânzilor si la faptul ca acestea "se vor capitaliza iar rambursarea lor se va face in momentul rambursării capitalului.

Tabelele aferente dobânzilor vor fi conformate lunar de către unitatea economica din România."

In Actul adițional nr. 4 din data de 01.05.2010, se consemnează ca: " De la 30 aprilie 2010, suma totala a dobânzilor capitalizate generate de împrumutul la termen se ridica la suma de 3.674.972,88 euro (...)"

In timpul controlului si la dosarul contestației au fost prezentate situațiile de calcul a dobânzii (Anexa 3)din care rezulta ca pe perioada 02.august_10 au fost calculate dobânzi in valoare de 16.955.061,82 lei (echivalentul a 4.328.014,14 EUR).

Din situația de calcul a dobânzilor pentru anii 2007, 2008, 2009 si 2010 rezulta ca acestea au fost calculate lunar.

Pe anul 2007 societatea a înregistrat dobânzi in valoare de 1.290.184,95 lei (echivalentul a 371.333,70 euro ) . Dobânzile au fost înregistrate in contabilitate, prin nota contabila în creditul contului 4558.01 "Dobânda credit Codic", in corespondenta cu debitul contului 231.01 "Imobilizări corporale in curs".

Pe perioada ianuarie - aprilie 2008 s-au calculat si înregistrat dobânzi in suma de 2.116.068,20 leî(echivalentul a 573.634,71 euro).

Valoarea dobânzilor la 30.04.2008, aferente Contractul de împrumut din data de 26.07.2007, erau de 3.406,253,15 lei(echivalentul a 944.968,41 euro), aceasta valoare fiind capitalizata pe perioada august 2007-aprilie 2008.

Începând cu luna mai 2008, având in vedere prevederile din Actul adițional nr.1 la Contractul de împrumut, . a capitalizat dobânzile aferente imprumutului angajat, capitalizând totodată si dobânzile calculate pe perioada august_08.

Aferent perioadei mai-decembrie 2008, societatea contestatoare a capitalizat dobânzi in valoare de 5.086.899,20 lei (echivalentul a 1.381.967,69 euro) iar la 31.12.2008 valoarea dobânzilor capitalizate era de 8.493.152,35 leițechivalentul a 2.326.936,10 euro).

Pe anul 2009, societatea contestatoare a înregistrat dobânzi in valoare de 4.487.147,32 lei (echivalentul a 1.059.113,26 euro) in creditul contului 4558.01 "Dobânda credit Codic", in corespondenta cu debitul contului 666"Cheltuieli privind dobânzile.

Pe anul 2010, societatea contestatoare a înregistrat dobânzi in valoare de 3.974.762,15 lei (echivalentul a 941.964,79 euro) in creditul contului 4558.01"Dobandă credit Codic", in corespondenta cu debitul contului 666"Cheltuieli privind dobânzile.

Astfel, pe perioada 02.08-_10, . a înregistrat in contabilitate sume brute datorate ca dobânzi capitalizate, in creditul contului 4558.01 "Dobânda credit Codic", in valoare de 16.955.061,82 lei( echivalentul a 4.328.014,15 euro), fara a constitui retine si achita bugetului de stat impozitul aferent.

Se retine ca, stingerea datoriei către Codic Roumanie SA din Belgia reprezentând venitul din dobânda aferenta împrumuturilor nerambursate s-a efectuat prin constituirea de noi credite de la data de 01.05.2008.

Faptul ca nu s-au folosit metode convenționale de plata prin transfer bancar nu inseamna ca dobânda nu a fost plătită.

Creditorul a intrat in posesia fructelor capitalului imprumutat debitorului, manifestandu-si dreptul de dispoziție cu privire la aceste fructe in sensul ca dobânda obținută a fost lăsata debitorului cu titlu de imprumut.

Astfel, Codic Roumanie SA din Belgia a realizat venituri din perceperea unor dobânzi la capitalul imprumutat, aceste venituri fiind impozabile, potrivit legii iar vărsarea către bugetul statului a impozitului astfel calculat se realizează pâna la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/rascumparat instrumentul de economisire.

Direcția generala de politici si legislație privind veniturile bugetului general consolidat din Ministerul Finanțelor Publice prin adresa nr._/23.11.2004, ., precizează:

"momentul plații venitului supus impunerii si al reținerii la sursa a impozitului datorat este data cand societatea rezidenta in România înregistrează majorarea imprumutului inițial cu dobânda pe care o are de achitat societății nerezidente"

De asemenea, . s-a pronunțat si înalta Curte de Casație si Justiție referitor la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti, respectiv venituri din capitalizarea dobânzilor.

Prin Decizia nr.1154/2008, Inalta Curte de Casație si Justiție a respins ca nefondat capătul de cerere privind impozitul asupra veniturilor nerezidentilor din următoarele motive:

"Susținerile din acțiune ca nu a avut loc o plata efectiva a dobânzilor au fost corect respinse, intrucat prin capitalizarea dobânzilor aferente imprumutului contractat din străinătate, recurenta in calitate de debitor a stins obligația de plata a dobânzilor fata de creditor prin transformarea dobânzilor in credit principal"

In consecința, transformarea dobânzilor datorate . reprezintă o modalitate de stingere a obligațiilor dintre debitor si creditor. deci o plata efectiva iar venitul supus impozitării este dobânda obținută de o persoana nerezidenta in România, indiferent de modul in care creditorul primește fructul capitalului sau.

Potrivit prevederilor legale invocate in speta( cod fiscal si convenție), veniturile din dobânzi obținute din România de un nerezident sunt impozitate in România cu cota de 10%, prin reținere la sursa de către plătitorul de astfel de venituri.

Având in vedere ca societatea contestatoare a prezentat Certificatul de rezidenta fiscala eliberat de autoritățile fiscale din Belgia, veniturile de natura dobânzilor realizate in România de SA Codic Roumanie, se impun conform art.11 "Dobânzi" din Legea nr.126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital, mai sus enunțate.

Organele de inspecție fiscala, la stabilirea sumei de 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti, respectiv Codic Roumanie SA din Belgia, au avut in vedere prevederile art.11 "Dobânzi" din Convenție, aplicând asupra sumei de 16.955.061,82 lei reprezentând venituri din dobânzi obținute de societatea belgiana, cota de 10 % prevăzuta in Convenție, la data cand a fost majorat imprumutul inițial cu dobânda datorata societății; respectiv începând cu data de 01.05.2008 dupa cum rezulta din Actul adițional nr.1 la Contractul de imprumut la termen din data de 26.07.2007, încheiat in data de 01.05.2008.

In contestația formulata societatea contestatoare susține ca la art.116 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, aplicabil pe perioada 2007-2009, nu se face referire la dobânzile capitalizate iar pct.9A5 din H.G. Nr.44/2004 invocat de organul de inspecție fiscala nu are legătura cu stabilirea obligației de plata a impozitului pe dobânzile plătite nerezidentilor.

F. de argumentul societății contestatoare precizeaza:

Pe perioada 02.08-_10, . a înregistrat in creditul contului 4558.01 "Dobânda credit Codic", sume brute datorate ca dobânzi capitalizate, in valoare de 16.955.061,82 lei( echivalentul a 4.328.014,15 euro), conform actului adițional la contract si tabelelor transmise de societatea belgiana.

Stingerea datoriei către Codic Roumanie SA din Belgia reprezentând venitul din dobânda aferenta imprumuturilor nerambursate s-a efectuat prin constituirea de noi credite de la data de 01.05.2008 iar momentul plații venitului supus impunerii si al reținerii la sursa a impozitului datorat este data cand societatea rezidenta in România înregistrează majorarea împrumutului inițial cu dobânda pe care o are de achitat societății nerezidente.

Se retine ca plata dobânzii s-a efectuat prin constituirea de noi credite începând cu data de 01.05.2008 iar potrivit prevederilor legale invocate mai sus impozitul din veniturile impozabile obținute din România de nerezidenti se calculează, retine si se varsă la bugetul statului pâna la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/rascumparat instrumentul de economisire.

La art.116 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal se precizează in mod clar ca "Impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se retine si se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. "

In cauza in speța, se retine ca societatea belgiana Codic Roumanie SA a obținut in România, venituri din dobânzi, plata acestor dobânzi realizandu-se prin capitalizare adică transformarea acestora intru-un nou imprumut.

In art.116 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal aplicabil pe perioada 2007-2009 nu se regăsește expresia "Dobânzi capitalizate" insa se specifica in mod clar ca impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile impozabile obținute din România se calculează, se retine si se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri, in speța ..

La art.116 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal invocat de societatea contestatoare se precizează doar cota de impozit care se aplica acestor venituri.

In speța, societatea contestatoare a prezentat Certificatul de rezidenta fiscala din care rezulta ca SA CODIC ROUMANIE este rezident in Belgia, astfel ca. impunerea veniturilor din dobânzile plătite către Codic Roumanie SA Belgia s-a realizat in conformitate cu prevederile art.11 din Legea nr.126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pO venit si pe capital, mai sus enunțate, respectiv cu cota de 10%

In ceea ce privește momentul plații impozitului la art.116 alin.(5) respectiv art.116 alin.(4) din Codul fiscal mai sus enunțate, se prevede in mod clar ca "Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."

Momentul plații venitului, in speța a intervenit in 01 mai 2008, conform Actului adițional nr.1 la Contractul de imprumut, incheiat intre părțile contractante la data de 01.05.2008, odată cu capitalizarea dobânzilor si transformarea acestora in credit principal. Transformarea dobânzilor datorate . reprezintă o modalitate de stingere a obligațiilor dintre debitor si creditor, deci o plata efectiva iar venitul supus impozitării este dobânda obținută de o persoana nerezidenta in România, indiferent de modul in care creditorul primește fructul capitalului sau.

Din anexa nr.20 la Raportul de inspecție fiscala nr.F-BV 903/23.12.2011 rezulta ca impunerea veniturilor din dobânzi s-a efectuat din luna mai 2008.

Prin urmare argumentele societății contestatoare sunt neintemeiate si nu pot fi reținute in soluționarea favorabila a contestației.

Pentru impozitul reținut in România, in vederea evitării dublei impuneri, se acorda CODIC ROUMANIE SA credit fiscal in Belgia dupa cum se prevede la art.24 pct.2 din Convenție:

"In Belgia, dubla impunere este evitată în modul următor: b) sub rezerva dispozițiilor legislației belgiene cu privire la deducerea din impozitul belgian a impozitelor plătite în străinătate, atunci când un rezident al Belgiei realizează elemente de venit care sunt cuprinse în venitul global supus impozitului belgian și care constau din dividende impozabile în conformitate cu paragraful 2 al art. 10 și neexceptate de la impozitul belgian potrivit subparagrafului c) de mai jos, din dobânzi impozabile în conformitate cu paragraful 2 sau 7 al art 11 sau din redevențe impozabile în conformitate cu paragraful 2 sau 6 al art. 12, impozitul român perceput asupra acestor venituri este dedus din impozitul belgian aferent veniturilor respective;"

Referitor la acest aspect, Înalta Curte de Casație si Justiție prin Decizia nr.1154/2008. s-a pronunțat astfel:

"In Convențiile de evitare a dublei impuneri se prevede posibilitatea impozitării la sursa a veniturilor realizate in România de persoane fizice si juridice nerezidente . 10%, care a fost respectat de autoritățile intimate, urmând ca sumele respective sa fie avute in vedere drept credit fiscal in statele de rezidenta" menținând ca fiind corecte actele întocmite de organul fiscal cu privire la impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente, in acea speța similara.

Prin urmare, daca impunerea acestor venituri ar fi tratata numai in statul de rezidenta al beneficiarului de venit, atunci nu ar mai fi necesara încheierea de Convenții de evitare a dublei impuneri intre state J. veniturile s-ar impune atat in tara de sursa cat si in tara de rezidenta si in asemenea situație fiecare stat ar aplica legislația sa interna.

Convențiile de evitare a dublei impuneri prevăd cote (in cazul impozitelor prin reținere la sursa) sau definiții, in schimb procedurile de aplicare sunt cele stabilite de legislația interna a statului respectiv.

Totodată, convențiile de evitare a dublei impuneri împart dreptul de impunere a veniturilor sau capitalului intre cele doua state semnatare, stabilind principii si norme fiscale internaționale insa acestea se aplica întotdeauna coroborat cu legislația interna.

Statul roman a negociat acest impozit cu statele membre ale Uniunii Europene in condițiile in care la art.116 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal se prevede in mod expres ca: "Această cotă de impunere se aplică în perioada de tranziție de la data aderării României la Uniunea Europeană și până la data de 31 decembrie 2010, cu condiția ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevențelor să dețină minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puțin 2 ani, care se încheie la data plății dobânzii sau redevențelor;"

In speța, impozitul pe venit a fost stabilit pana la data de 31.12.2010.

Referitor la argumentul societății contestatoare potrivit căruia un motiv de nelegalitate este indicarea greșita a art. 116 (2) din Codul fiscal ca temei al impunerii suplimentare deoarece organele de inspecție fiscala nu au raportat situația de fapt la forma art.116 din Codul fiscal in perioada vizate, precizam:

-in Anexa 20 „ Situația dobânzilor aferente creditului acordat de Codic Roumanie, pentru perioada 2007-2010 „ ca parte integranta a Raportului de inspecție fiscala nr. F BV 903/23.12.2011, se observa ca determinările s-au făcut începând cu data de 01.05.2008, data la care intra in vigoare Actul adițional nr. 1 la Contractul de împrumut din data de 26.07.2007 si prin care se stabilesc condițiile referitoare la capitalizarea dobânzilor.

-temeiul de drept aplicat de organele de inspecție fiscala la stabilirea impozitului pe venit, a fost cel in vigoare pe perioada supusa verificării, respectiv prevederile Titlului V, Capitolul I "Impozitul pe Veniturile obținute din România de nerezidenti" din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare aplicabile pe perioada verificata coroborat cu prevederile Legii nr. 126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital.

In Raportul de inspecție fiscala organele de inspecție fiscala, pentru a acoperi ca spectru perioada de timp scursa dupa data de 01.05.2008, au exemplificat textele de lege citând conținutul in vigoare la data de 01.05.2008, urmat de sintagma „ cu modificările si completările ulterioare ".

In prezenta decizie au fost enunțate modificările aduse art.116 din Codul fiscal, astfel ca susținerile societății contestatoare potrivit căreia "s-a invocat un temei de drept „ (...) care nu mai era in vigoare nici la data emiterii actului administrativ nici pentru perioada verificata(...) " nu sunt reale, deoarece temeiul legal aplicat de organele de inspecție fiscala este cel in vigoare pe perioada verificata.

Având in vedere cele prezentate in conținutul deciziei se retine ca. organele de inspecție fiscala, in mod legal au stabilit in sarcina . suma de 1.695.506 lei cu titlu de impozit pe veniturile din dobânzi obținute de nerezidenti. in speța societatea belgiana, aplicând prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal" cu modificările si completările ulterioare aplicabile in perioada verificata coroborate cu prevederile Legii nr.126/1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României si Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital, in condițiile in care s-a constatat ca acest impozit nu a fost calculat reținut si virat bugetului statului de către plătitorul de venituri din dobanzi(.) la data capitalizării acestor dobânzi, prin transformarea lor ..

Potrivit prevederilor art.119 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, in vigoare pe perioada 2008-2009:

(1) Plătitorii de venituri care au obligația să rețină Ia sursă impozitul pentru veniturile obținute de contribuabili din România trebuie să depună o declarație la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

iar incepand cu 01.01.2010 plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursa au obligația depunerii acestei declarații pana la data de 30 iunie a anului fiscal curent pentru anul expirat. "

Evitarea dublei impuneri se asigura in Belgia potrivit prevederilor art.24 pct.2 lit. b) din Legea nr.126/1996, mai sus enunțat, potrivit căruia impozitul roman perceput asupra veniturilor din dobânzi este dedus din impozitul belgian aferent veniturilor respective.

Pentru acordarea creditului fiscal in Belgia, la cererea nerezidentului, autoritățile fiscale romane vor elibera certificatul de atestare a impozitului plătit in România, conform prevederilor art.120 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, potrivit căruia:

"(1) Orice nerezident poate depune, personal sau printr-un împuternicit, o cerere la autoritatea fiscală competentă, prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit către bugetul de stat de el însuși sau de o altă persoană, în numele său.

(2) Autoritatea fiscală competentă are obligația de a elibera certificatul de atestare a impozitului plătit de nerezidenti."

b).Referitor la majorările de întârziere, dobânzile, penalitățile de întârziere în valoare de 1.381.100 lei, contestate de societate, menționam:

Din Decizia de impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011, Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/23.12.2011 si Anexa 20 la Raportul de inspecție fiscala, rezulta ca majorările de întârziere, dobânzile si penalitățile in valoare de 1.381.100 lei au fost calculate pe perioada 25.06._11, in conformitate cu prevederile art.119, 120 din O.G. nr.92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare.

Analizând documentele existente la dosarul contestației se retine ca prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012 si Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/06.04.2012 si Anexa 20 din 06.04.2012, organele de inspecție fiscala din cadrul D.G.F.P. - Activitatea de Inspecție Fiscala au recalculat majorările de întârziere, dobânzile si penalitățile aferente perioadei 25.06._11 si au stabilit ca datorate majorări de întârziere si dobânzi in valoare de 1.096.594 lei si penalități de întârziere in valoare de 254.326 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, organele de inspecție fiscala au redus accesoriile de plata cu suma de 30.180 lei.

Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012 a fost comunicata . in data de 03.05.2012 conform adresei nr.903/25.04.2012.

Astfel, pentru majorările de întârziere si dobânzile in valoare de 30.180 lei corectate prin Decizia de impunere nr.F-BV 1083/06.04.2012, comunicata contribuabilului, contestația a rămas fara obiect.

Referitor la majorările de întârziere, dobânzile in valoare de 1.096.594 lei si penalități de întârziere in valoare de 254.326 lei menționeaza ca acestea au fost calculate in conformitate cu prevederile art.119, 120, art.120¹ din O.G. nr.92/2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, cu modificările si completările ulterioare si reprezintă măsura accesorie in raport de debitul stabilit suplimentar de plata.

Având in vedere ca prin prezenta decizie s-a respins contestația ca neîntemeiata cu privire la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti in valoare de 1.695.506 lei stabilit de plata pe perioada 01.07._10, in deplina legalitate s-a dispus si respingerea ca neîntemeiata a contestației cu privire la majorările de întârziere si dobânzile aferente in suma de 1.096.594 lei si penalitățile de întârziere in valoare de 254.326 lei, potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale".

La 5.10.2012, reclamanta a formulat o cerere precizatoare la cererea de chemare in judecata, solicitand anularea Deciziilor 1 și 2, respectiv anularea parțială a Deciziei R1 și anularea Deciziei R2 și constatarea inexistentiei obligațiilor fiscale suplimentare constatate de organul de control, anume:

■1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti-persoane juridice nerezidente, pentru perioada 01.07._10;

■1.350.920 lei reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenti-persoane juridice nerezidente.

Total contestat: 3.046.426 lei

In motivare, reclamanta a aratat ca in perioada 21.11._11, organe de inspecție fiscala din cadrul M.F.P/A.N.A.F./D.G.F.P. Brasov-Activitatea de inspecție fiscala au efectuat o acțiune de inspecție fiscala parțiala care a vizat:

- impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11, si, respectiv,

- impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti, pentru perioada 01.07._10.

Rezultatele acestei verificări au fost consemnate in Raportul de Inspecție Fiscala înregistrat la organul fiscal sub nr. F-BV 903/23.12.2011, Raport care a stat la baza emiterii Deciziei de Impunere nr. F-BV 1083/23.12.2011 „corectată" ulterior prin Decizia 2, decizie de impunere emisă în condițiile art. 87 C.pr.fiscală, cu posibilitate de contestare în condițiile art. 205 C.pr. fiscală.

Prin Decizia R1 DGFP B. admite criticile Societății vizavi de concluziile organului de control fiscal cu privire la impozitul pe profit suplimentar în sumă de 14.171 lei și accesorii de 81.892 lei și desființează parțial Decizia 1.

Înainte de soluționarea contestației formulate de Societate împotriva Deciziei 1, prin urmare, înainte să emită Decizia R2, DGFP B. emite, Decizia 2, atacabilă în condițiile art. 205 Cod procedură fiscală.

Societatea, în considerarea termenelor de decădere incidente, contestă și Decizia 2.

DGFP B. pare să fi soluționat contestațiile formulate împotriva Deciziei 1 și a Deciziei 2 prin Decizia Ri, deoarece, ulterior, prin Decizia R2 DGFP B. respinge contestația formulată împotriva Deciziei 2 invocînd autoritatea de lucru judecat.

►În aceste condiții, avand în vedere că DGFP B. a admis contestația pentru sumele de 14.171 lei reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11 și, respectiv, pentru suma de 81.892 lei reprezentând majorări de intarziere si penalități, aferente impozitului pe profit, va critica în continuare poziția organului fiscal cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina Societății cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților și accesoriile acestora.

I. Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe veniturile nerezidentilor

Actele administrativ - fiscale atacate sunt lipsite de fundament legal. Normele invocate vizează instituții financiare și de credit. Obligația reținerii ia naștere la data plății dobanzilor. E., nu a plătit nici o sumă creditorului său cu titlu de dobandă. Obligația reținerii impozitului nu se confundă cu obligația calculării acestuia.

Organul fiscal nu a raportat situația de fapt la variațiile/modificările pe care le-a suferit de-a lungul perioadei vizate art. 116 din Codul fiscal. Or, normele fiscale, norme de drept public, sînt de strictă aplicabilitate iar situațiilor de fapt fiscale nu le pot fi aplicabile norme care nu sînt în vigoare la data de referință.

►Curtea Europeană de Justiție a confirmat deja obligația organului fiscal de a da eficiență stării de fapt reale prin Hotărîrea din 27 septembrie 2007 pronunțaă în cauza C-146/05, A. Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn.

►Or, norma fiscală, ca normă de drept public, este de strictă interpretare și imediată aplicare.

Articolul 116 invocat de organele fiscale a suferit variații semnificative în perioada de referință (2007-2010) - anexeaza la dosar formele în vigoare în perioada verificată; trecand peste faptul că, în mod indubitabil referirea la dobanzile capitalizate vizează instituțiile de credit, niciunde în textul de lege, așa cum a variat acesta, nu se susține teza conform căreia, Societatea ar avea vreo obligație de reținere a impozitului, deoarece norma fiscală, în această ipoteză, face referire doar la „calcularea" impozitului și nu la reținerea și, respectiv, achitarea sa la bugetul de stat. Or, reținerea impozitului nu poate fi confundată cu calcularea acestuia.

Eventualul temei de drept al impunerii operate de organul fiscal de control, art. 116 (7) a intrat în vigoare în ianuarie 2010 și, în plus, nu a fost invocat niciunde pe parcursul Deciziilor.

De aceea, Deciziile atacate reprezintă acte administrative nemotivate, prin urmare, acte administrative nule.

1.1. Lipsa de fundamentare în drept a actelor administrative atacate. Aplicabilitatea directă a actelor administrativ fiscale. Organele fiscale au invocat ca temei de drept al impunerii in discuție, prevederile art. 113-art. 118 din Codul fiscal, prevederi care reglementează "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România", consemnand la pag. 5 din Deciziei și la pag. 33 din Raport ca « impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determina potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct. 9⁵ lit. b) din HG 44/2004 cu modificările si completările ulterioare ».

Or, niciunde in cuprinsul articolelor invocate, în formele acestora in vigoare in perioada 2007 - 2010 inclusiv, nu se face referire la "dobânzile capitalizate" - aferente unor împrumuturi între persoane juridice particulare, noțiunea nefiind cuprinsă în articolele menționate.

Faptul că organele fiscale au menționat «cu modificările si completările ulterioare » nu atrage în mod automat aplicabilitatea unor prevederi legale care nu erau in vigoare la data la care s-au efectuat operațiunile contabile care a determinat impunerea abuzivă.

► De asemenea, prin norme metodologice, acte ale executivului de aplicare a unei legi, nu se poate adăuga la lege, ci se aplică legea.

Mai mult decât atat, prevederile HG 44/2004 pct.9A5 invocate de organele de inspecție fiscală nu au nici o legătură cu stabilirea obligației de plată a impozitului pe dobânzile plătite nerezidentilor, ci reglementează exclusiv cursul valutar la care se efectuează conversia impozitului in valuta:

« 9⁵- b) Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenți, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut. Impozitul în lei astfel

calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire. »

Prin urmare, deși organele fiscale au indicat precis perioada de timp verificată, respectiv 01.07._10, in cadrul Deciziei au omis să coreleze temeiul de drept invocat cu perioada de timp la care se referă.

1.2.Exigibilitatea impozitului. Un alt motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, este constituit de faptul că organele fiscale au omis să indice exigibilitatea impozitului clamat, anume prevederea art. 116 (5) care indică în mod limpede data la care impozitul este exigibil, „(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."

Or, norma generală în materie arată limpede că impozitul este datorat doar la data plătii venitului. în speță, o astfel de plată nu a fost efectuată societății belgiene in perioada verificata de organele fiscale.

"73. La articolul 116, alineatul (5) va avea următorul cuprins:

(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.[...]", ceea ce demonstrează încă o dată susținerile mele conform cărora plata impozitului este condiționata de data plătii venitului, implicit impozitul nu se datorează atat timp cat venitul nu a fost plătit.

În Decizia R1, organul fiscal încearcă o asanare a acestui argument discutand de data la care creditorul "primește fructul" creditului său.

► Norma fiscală însă, care, pentru a produce efecte trebuie să fie clară, previzibilă și accesibilă, și care este de strictă aplicare și interpretare, discută de plată. Or, în speță, o plată în sensul normei reziduale incidente, Codul civil, nu s-a făcut.

1.3.Imposibilitatea retroactivării normei fiscale. Norma fiscală invocată de organul fiscal în Decizia R1 vizează instituții financiare. Temeiul de drept care, eventual, ar fi putut fi invocat de organele fiscale (însă nu a fost), mai exact, norma care face referire la o "capitalizare a dobanzilor" mai exact, art. 116 (7) Cod fiscal, a intrat în vigoare abia la data de 01.01.2010, ca urmare a modificărilor aduse Legii 571/2003 privind Codul fiscal prin OUG nr.109/07.10.2009, art. I pct.81:

« ART. I Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 81. Articolul 116 se modifică și va avea următorul cuprins:

"ART. 116 Reținerea impozitului din veniturile impozabile obținute din România de nerezidenți. (5) Pentru veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci și la alte instituții de credit autorizate și situate în România, impozitul se calculează și se reține de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul de depozit al titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul certificatelor de depozit și al instrumentelor de economisire. Virarea impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării...]

6) Reînnoirea depozitelor/instrumentelor de economisire va fi asimilată cu constituirea unui nou depozit/achiziționarea unui nou instrument de economisire.

(7) Impozitul asupra dobânzilor capitalizate se calculează de plătitorul acestor venituri în momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv în momentul răscumpărării în cazul unor instrumente de economisire sau în momentul în care dobânda se transformă în împrumut ori în capital, după caz. "

► Insă, din interpretarea corectă a acestui articol, reiese foarte clar, că această normă face referire la « veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci", nicidecum la veniturile sub forma de dobânzi aferente creditelor primate, asa cum se prezintă starea de fapt fiscala, reala, in cazul subscrisei, ceea ce face neaplicabile si prevederile "Act normativ HG 44/2004 art. 116, pct. 8 Titlul V, art. 116, pct. 8, alin. 1", care au astfel o altă bază de referință.

Organele fiscale invocă in Decizia 2, prevederile art. 116 (7). Acesta insă nu poate fi citit independent de prevederile art. 116 (5) care califică natura depozitelor așa cum am subliniat mai sus.

În fine, asumand că această prevedere ar fi aplicabilă în speță, ea nu a fost niciunde pe parcursul Deciziilor R invocată, deoarece art. 116 (1) și (2) invocate ca temei de drept nu pot conduce la rezultatele dorite de către DGFP B., temeiul de drept eventual fiind art. 116 (7), temei de drept care nu se regăsește niciunde în cuprinsul acestor acte. Or, conform art. 43 (2) lit. f, un act administrativ nemotivat nu poate produce efecte juridice „A./ administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente [...]f)motivele de drept. "

2. Aplicarea convenției privind dubla impunere. Un alt motiv de nelegalitate este determinat de ignorarea de către organul fiscal a prevederilor Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996.

Organele fiscale isi bazează Decizia pe prevederile art.113 din Legea 571/2003 potrivit cărora « nerezidentii care obțin venituri impozabile din România, au obligația de a plați impozit [...] », fara a lua insă in considerare si prevederile LEGII nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art.11 alin.(i) care dispun ca "Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant".

In cazul de față, dobânzile provenind din România, plătite de reclamanta, S.C. E. -SIGHIȘOARA S.R.L., creditorului SA. CODIC Roumanie S.A., rezident belgian, sunt impozabile in Belgia.

Or, legea fundamentala acorda prioritate reglementarilor internaționale cu excepția cazului cand aceasta sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile, astfel cum prevede art. 20 alin.2. Având in vedere aceste dispoziții constituționale, coroborând prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art.11 alin.(i) cu prevederile alin.(2) ale aceluiași articol, rezulta fara echivoc ca prevederile alin.(i) al art.11 din prevederile Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 constituie regula generala, aplicabila in toate cazurile intre cele doua state semnatare, in timp ce alin.(2) al articolului instituie o derogare de la regula.

Din textul Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri care se aplica cu prioritate, conform normelor constituționale indicate, rezulta fara echivoc regula generala potrivit căreia impozitarea se face in statul in care este rezident beneficiarul dobânzilor, respectiv in Belgia, impozitarea in statul sursa -România fiind prevăzuta cu caracter de excepție la art. 11 alin.2.

Aplicarea prevederilor art. 11 paragraful 2 din Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 in discuție este opționala, aceste dispoziții având un caracter supletiv si nu imperativ, in același sens pronuntandu-se in mod constant înalta Curte de Casație si Justiție in privința unor convenții de, evitare a dublei impuneri care conțin dispoziții similare.

Legislația interna la care au făcut referire organele fiscale, respectiv prevederile art. 113 din Legea 571/2003, nu poate constitui temei juridic al impozitării in condițiile in care dispozițiile constituționale consacra prioritatea aplicării convențiilor internaționale.

De altfel, chiar si H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal face trimitere la astfel de convenții, prevăzând ca persoanele nerezidente pot beneficia de prevederile convențiilor daca fac dovada rezidentei prin prezentarea certificatului de rezidenta fiscala. Cum in cazul in speța, o atare dovada a fost făcuta de către subscrisa S.C. E. - SIGHIȘOARA S.R.L. si intrucat convenția incheiata cu Belgia prevede, ca regula generala, impozitarea veniturilor realizate in alte state de persoanele rezidente in statul belgian, in statul de rezidenta -Belgia, rezulta ca stabilirea de către organele fiscale romane a obligațiilor fiscale de plata, suplimentare, in discuție, in sarcina S.C. E. -SIGHIȘOARA S.R.L., nu are justificare legala.

In sprijinul celor afirmate precizeaza ca, in privința aplicării prevederilor legislației europene, in speța a convențiilor de evitare a dublei impuneri, înalta Curte de Casație si Justiție a României s-a pronunțat in repetate rânduri in sensul aplicării cu prioritate a convențiilor internaționale fata de normele din dreptul intern.

Curtea de Apel București, de asemenea, s-a pronunțat ca regula in privința impozitării veniturilor din dividende si/sau dobânzi o reprezintă prevederile alin.(1) al art.10 si/sau 11 din Convențiile pentru evitarea dublei impuneri, in timp ce alin.(2) constituie o derogare de la regula, intrucat, prin ordine ale ministrului finanțelor publice sau hotărâri de guvern privind norme de aplicare a prevederilor Codului fiscal nu se poate stabili o alta ordine de prioritate in aplicarea dispozițiilor unei Convenții internaționale, decât ordinea reglementata prin dispozițiile constituționale.

Poziția exprimata de Curtea de Apel București prin sentința civila nr.3240/2008 a fost insusita de Înalta Curte de Casație si Justiție a României, care, prin Decizia nr.2832/26.05.2009 a dispus:

« Conform Constituției României art. 11 alin.(l), Statul R. se obliga sa îndeplinească intocmai si cu buna credința obliga tiile ce-i revin din tratatele la care este parte, iar potrivit alin.(2) al aceluiași text, tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii fac parte din dreptul intern. De asemenea, legea fundamentala acorda prioritate reglementarilor internațional cu excepția cazului cand aceasta sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile, astfel cum prevede art. 20 alin.2. » Potrivit înaltei Curți de Casație si Justiție a României, din textul Convențiilor de evitare a dublei impuneri « rezulta fara echivoc regula generala potrivit căreia impozitarea se face in statul in care este rezident beneficiarul», impozitarea in statul de sursa fiind prevăzuta cu caracter de excepție, intrucat aplicarea prevederilor alin.(2) ale art.10 si/sau 11 din convențiile de evitare a dublei impuneri fiind « opționala, aceste dispoziții având un caracter având un caracter supletiv si nu imperativ.

In considerarea celor de mai sus, este limpede că Deciziile atacate nu respectă una din exigențele de legalitate prevăzute de legislator.

La 30.10.2012, parata Agenția Naționala de Administrare Fiscala a depus intampinare, invocand excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscala, solicitand respingerea acțiunii ca fiind îndreptata impotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

In speța, nu s-a atacat nici un act administrativ emis de parata ANAF.

In acest sens, Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ, in art. 13 alin.1 stipulează ca:

"La primirea cererii, instanța dispune citarea pârtilor si poate cere autorității al cărei act este atacat sa îi comunice de urgenta acel act, împreuna cu întreaga documentație care a stat la baza emiterii lui, precum si orice alte lucrări necesare pentru soluționarea cauzei".

Cum Agenția Naționala de Administrare Fiscala nu a emis nici unul dintre actele administrative pretins vătămătoare pentru reclamanta, rezulta ca Agenția Naționala de Administrare Fiscala nu este parte in raportul juridic dedus judecații.

Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ conține definițiile unor termeni specifici contenciosului administrativ, preluate, de altfel, din literatura juridica de specialitate si care conturează foarte clar specificul raporturilor juridice procesuale in materia contenciosului administrativ, respectiv acela ca părțile unui astfel de raport juridic procesual sunt persoana vătămata, pe de o parte, si autoritatea administrativa emitenta a actului vătămător, pe de alta parte.

Prevederile art. 2 alin. 1 lit. a), art. 2 alin. 1 lit. c), art. 2 alin. 1 lit. d) din Legea 554/2004 din coroborarea cărora rezulta foarte clar ca părțile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, fara sa lase loc vreunei alte interpretări.

Potrivit prevederilor art.1 alin.1 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ:

"Orice persoana care se considera vătămata într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publica, printr-un act administrativ sau prin nesolutionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim si repararea pagubei ce i-a fost cauzata”.

Așadar, in contenciosul administrativ litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ pretins vătămător.

Soluțiile pe care le poate da instanța de contencios administrativ se pronunța tot in contradictoriu cu autoritățile publice emitente ale actelor administrative atacate.

Având in vedere textele de lege mai sus citate, rezulta cu claritate ca, pentru a avea calitate procesuala in cauza, ANAF ar fi trebuit sa emită un act administrativ pretins vătămător pentru reclamanta, situație in care, in cazul in care s-ar fi admis acțiunea, instanța ar fi putut face aplicabilitatea art.18 din Legea nr. 544/2004 privind contenciosul administrativ, in ceea ce ne privește.

Astfel, este evident ca pentru a avea calitate procesuala pasiva . ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata, sau, nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.

In speța, in ceea ce privește Agenția Naționala de Administrare Fiscala, nu este indeplinita aceasta condiție, întrucât A.N.A.F. nici nu a emis vreun act a cărui anulare sa fie ceruta de reclamanta in prezenta cauza si nici nu s-a făcut dovada ca instituția noastră nu a soluționat, in termen legal, vreo cerere formulata de reclamanta.

Nici in ipoteza in care reclamanta a inteles sa cheme in judecata si A.N.A.F. ca organ ierarhic superior al DGFP a Județului B., instituția noastră nu are calitate procesuala pasiva in cauza, având in vedere ca aceasta poate sta in judecata ca parata, in conformitate cu dispozițiile art.2 din HG 109/2009 privind organizarea si funcționarea A.N.A.F. si cu art.41 alin.1 din Codul de procedura civila.

Potrivit textului invocat:

- art.2 din HG 109/2009:"în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală funcționează Garda Financiară. Autoritatea Națională a Vămilor, direcțiile generale ale finanțelor publice județene și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca instituții publice cu personalitate juridică."

- art.41 alin.1 din C. proc. civ.: "Orice persoană care are folosința drepturilor civile poate să fie parte în judecată."

Astfel, rezulta din prevederile legale ce reglementează activitatea A.N.A.F. si a organelor fiscale subordonate, ca direcțiile generale județene sunt instituții cu personalitate juridica proprie, ce pot sta singure in judecata ca parate.

Prin incheierea de sedinta din 14.12.2012, Curtea a respins exceptia necompetentei teritoriale ca neintemeiata si a unit exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a ANAF cu fondul cauzei.

Pe de alta parte, Curtea a luat act ca prin sentinta civila nr. 237F/30.10.2012, Curtea de Apel Brasov a anulat ca netimbarata cererea prin care reclamanta, fata de aceleasi parate, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. F-BV 1083/6.04.2012 si a Raportului de Inspectie Fiscalka 903/23.12.2011, atacate si in prezenta cauza.

Prin incheierea de sedinta din 14.12.2012, Curtea a incuviinta reclamantei proba cu inscrisuri, interogatoriul paratei DGFP Brasov si expertiza contabila, iar paratilor a incuviitat proba cu inscrisuri.

Cu privire la exceptia lipsei calitatii procesuale pasive a ANAF, Curtea observa ca potrivit art. 1 alin. 1 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ:

Pentru a avea calitate procesuala pasiva . ca obiect legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinita condiția privind emiterea unui act administrativ pretins vătămător de către persoana chemata in judecata ca parata sau nesolutionarea de către acea persoana, in termen legal, a unei cereri.

Parata A.N.A.F. nu a emis vreun act a cărui anulare sa fie ceruta de reclamanta in prezenta cauza si nici nu s-a făcut dovada ca aceasta nu a soluționat, in termen legal, vreo cerere formulata de reclamanta.

Din aceste motive, Curtea va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală si va respinge cererea față de aceasta pentru lipsa calității procesuale pasive.

Pe fondul cauzei, din probele administrate, Curtea retine ca in perioada 21.11._11, organe de inspecție fiscala din cadrul M.F.P/A.N.A.F./D.G.F.P. Brasov - Activitatea de inspecție fiscala au efectuat o acțiune de inspecție fiscala parțiala care a vizat:

- impozitul pe profit datorat de persoane juridice romane, pentru perioada 01.07._11, si, respectiv,

- impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti, pentru perioada 01.07._10.

Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012 si Raportul de inspecție fiscala nr. F-BV 903/06.04.2012 si Anexa 20 din 06.04.2012, organele de inspecție fiscala din cadrul D.G.F.P. - Activitatea de Inspecție Fiscala au recalculat majorările de întârziere, dobânzile si penalitățile aferente perioadei 25.06._11 si au stabilit ca datorate majorări de întârziere si dobânzi in valoare de 1.096.594 lei si penalități de întârziere in valoare de 254.326 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-BV 1083/06.04.2012, organele de inspecție fiscala au redus accesoriile de plata cu suma de 30.180 lei.

Prin Decizia DGFP B. nr. 314/09.07.2012 s-a dispus:

- 14.171 lei reprezentând impozit pe profit

- majorări de întârziere in valoare de 79.628 lei aferente impozitului pe profit de plata.

- penalități de întârziere in valoare de 2.264 lei aferente impozitului pe profit de plata.

- 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenti

- 1.096.594 lei reprezentând majorări de întârziere si dobânzi aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plata

- 254.326 lei reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului de venit stabilit suplimentar de plata

Cu privire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe veniturile nerezidentilor, Curtea apreciaza contestatia reclamantei intemeiata.

Organele fiscale au invocat ca temei de drept al impunerii in discuție, prevederile art. 113-art. 118 din Codul fiscal, prevederi care reglementează "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România", consemnand la pag. 5 din Deciziei și la pag. 33 din Raport ca «impozitul datorat pentru dobânzile capitalizate se determina potrivit prevederilor art. 116 alin (2) lit. a) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare coroborat cu pct. 9⁵ lit. b) din HG 44/2004 cu modificările si completările ulterioare ».

Niciunde in cuprinsul articolelor invocate, în formele acestora in vigoare in perioada 2007 - 2010 inclusiv, nu se face referire la "dobânzile capitalizate" - aferente unor împrumuturi între persoane juridice particulare, noțiunea nefiind cuprinsă în articolele menționate.

Prin norme metodologice, acte ale executivului de aplicare a unei legi, nu se poate adăuga la lege, ci se aplică legea.

« 9⁵ b) Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenți, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut. Impozitul în lei astfel calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire. »

Un alt motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, este constituit de faptul că organele fiscale au omis să indice exigibilitatea impozitului, anume prevederea art. 116 (5) care indică data la care impozitul este exigibil, „(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul."

Or, norma generală în materie arată limpede că impozitul este datorat doar la data plătii venitului. In speță, o astfel de plată nu a fost efectuată societății belgiene in perioada verificata de organele fiscale.

"73. La articolul 116, alineatul (5) va avea următorul cuprins:

(5) Impozitul se calculează, respectiv se reține în momentul plății venitului și se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul.[...]", ceea ce demonstrează încă o dată susținerile mele conform cărora plata impozitului este condiționata de data plătii venitului, implicit impozitul nu se datorează atat timp cat venitul nu a fost plătit.

Astfel cum rezultă din prevederile art. 113, art.114, art.115 și art. 116 din Legea nr. 571/2004 nerezidenții au obligația să plătească impozit pentru veniturile impozabile realizate în România, în categoria acestor venituri fiind incluse și dobânzile obținute de la un rezident.

Pe de altă parte, potrivit prevederilor art. 11 alin 1 din Legea nr. 126/1996, ,dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant", iar potrivit alin.2 „totuși aceste dobânzi sunt, de asemenea, impozabile în statul contractant din care provin și potrivit legislației acestui stat, dar dacă beneficiarul electiv al dobânzilor este un rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu poate depăși 10% din suma brută a dobânzilor".

Din interpretarea acestor dispoziții legale rezulta că veniturile realizate reprezentând dobânzi datorate acestei persoane nerezidente de reclamantă ca urmare a încheierii mai multor contracte de împrumut, sunt supuse impozitării în România însă în speță obligația plății acestui impozit de către reclamantă nu este exigibilă.

Pentru a ajunge la această concluzie, Curtea are în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (fila 75 vol. III) potrivit cărora reclamanta nu a efectuat nici o plată transfrontalieră cu titlu de dobândă vreunui creditor nerezident, datorând creditorului Codic Roumanie suma de 4.328.014,15 euro si 17.687.811,25 lei reprezentând dobânzi neachitate la contractele de credit.

Așadar în condițiile în care plata acestor dobânzi nu a fost efectuată, nici obligația plății impozitului aferent acestor venituri nu este actuală. Chiar dacă nerezidenții datorează impozit pe veniturile realizate, acesta se calculează, se reține și se varsă, în ceea ce privește dobânzile, în momentul plății acestora către nerezident astfel cum rezultă din prevederile art. 116 Cod fiscal.

Obligația fiscală a nerezidentului și dreptul de creanță fiscală, referitor la veniturile din dobânzi, se naște, nu la momentul constituirii bazei de impunere care o generează - dobânda datorându-se, conform contractelor părților, lunar - ci în momentul plății acestora către nerezident. Corelativ cu plata, se naște și obligația reclamantei de a calcula, reține la sursă și vira impozitului aferent.

Această interpretare nu este contrazisă de prevederile pct.9⁵ din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aplicabil pe perioada verificată, la care face referire intimata. Astfel,acest articol prevede că „Pentru impozitul în valută aferent dobânzilor capitalizate realizate din România de nerezidenți, conversia se face, de asemenea, la cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua în care s-a capitalizat dobânda, respectiv la cursul valutar din momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului dobânzii capitalizate sau din momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, ori în momentul în care dobânda se transformă în împrumut. Impozitul în lei astfel calculat se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a înregistrat venitul/răscumpărat instrumentul de economisire". Acest text de lege are în vedere o altă ipoteză respectiv venitul sub formă de dobânzi la depozitele la vedere/conturi curente, la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci și la alte instituții de credit autorizate și situate în România, caz ce diferă de situația în speță.

Temeiul de drept care face referire la o capitalizare a dobanzilor este art. 116 alin. (7) Cod fiscal, dar acesta a intrat în vigoare abia la data de 01.01.2010, ca urmare a modificărilor aduse Legii 571/2003 privind Codul fiscal prin OUG nr.109/07.10.2009, art. I pct.81:

« ART. I Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare, se modifică și se completează după cum urmează: 81. Articolul 116 se modifică și va avea următorul cuprins:

6) Reînnoirea depozitelor/instrumentelor de economisire va fi asimilată cu constituirea unui nou depozit/achiziționarea unui nou instrument de economisire.

Din interpretarea corectă a acestui articol, reiese foarte clar, că această normă face referire la «veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la termen, certificate de depozit și alte instrumente de economisire la bănci", nicidecum la veniturile sub forma de dobânzi aferente creditelor primare, asa cum se prezintă starea de fapt fiscala, reala, in cazul reclamantei.

Alt motiv de nelegalitate este determinat de ignorarea de către organul fiscal a prevederilor Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996.

Organele fiscale isi bazează Decizia pe prevederile art.113 din Legea 571/2003 potrivit cărora « nerezidentii care obțin venituri impozabile din România, au obligația de a plați impozit [...] », fara a lua insă in considerare si prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art.11 alin.(1) care dispun ca "Dobânzile provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant".

In cazul de față, dobânzile provenind din România, plătite de reclamanta, S.C. E. -SIGHIȘOARA S.R.L., creditorului SA. CODIC Roumanie S.A., rezident belgian, sunt impozabile in Belgia.

Or, legea fundamentala acorda prioritate reglementarilor internaționale cu excepția cazului cand aceasta sau legile interne conțin dispoziții mai favorabile, astfel cum prevede art. 20 alin.2. Având in vedere aceste dispoziții constituționale, coroborând prevederile Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital, semnată la Bruxelles la 4 martie 1996, art.11 alin.(1) cu prevederile alin.(2) ale aceluiași articol, rezulta fara echivoc ca prevederile alin.(1) al art.11 din prevederile Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 constituie regula generala, aplicabila in toate cazurile intre cele doua state semnatare, in timp ce alin.(2) al articolului instituie o derogare de la regula.

Din textul Legii nr. 126 din 16 octombrie 1996 privind ratificarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri care se aplica cu prioritate, conform normelor constituționale indicate, rezulta fara echivoc regula generala potrivit căreia impozitarea se face in statul in care este rezident beneficiarul dobânzilor, respectiv in Belgia, impozitarea in statul sursa, România, fiind prevăzuta cu caracter de excepție la art. 11 alin.2.

Aplicarea prevederilor art. 11 paragraful 2 din Legea nr. 126 din 16 octombrie 1996 in discuție este opționala, aceste dispoziții având un caracter supletiv si nu imperativ.

De altfel, chiar si H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal face trimitere la astfel de convenții, prevăzând ca persoanele nerezidente pot beneficia de prevederile convențiilor daca fac dovada rezidentei prin prezentarea certificatului de rezidenta fiscala. Cum in cazul in speța, o atare dovada a fost făcuta de către reclamanta si intrucat convenția incheiata cu Belgia prevede, ca regula generala, impozitarea veniturilor realizate in alte state de persoanele rezidente in statul belgian, in statul de rezidenta, Belgia, rezulta ca stabilirea de către organele fiscale romane a obligațiilor fiscale de plata, suplimentare, in discuție, in sarcina reclamantei este nelegala.

Din aceste motive, in baza textelor de lege mentionate, a art. 1 si 18 din Legea nr. 554/2004, Curtea va admite cererea în parte, va anula în parte: Decizia nr.363/31.07.2012, Decizia nr.914/9.07.2012, Decizia de impunere F-BV 1083 din 23.12.2011, Decizia de impunere F-BV 1083 din 06.04.2012 și raportul de inspecție fiscală F-BV nr.903/23.12.2011 si va exonera pe reclamantă de plata sumei de 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți-persoane juridice pentru perioada 01.07._10 și 1.350.920 lei majorări și penalități de întârziere aferente impozitului menționat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge cererea formulată de reclamanta E.-Ploiești SRL, cu sediul procesual ales în București,_, G-ral B. nr.28-C, . pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu sediul în București, sector 5, ., pentru lipsa calității procesuale pasive.

Admite cererea în parte formulată de reclamanta E.-Ploiești SRL, față de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului B., cu sediul în B., ..7, județ B..

Anulează în parte: Decizia nr.363/31.07.2012,Decizia nr.914/9.07.2012, Decizia de impunere F-BV 1083 din 23.12.2011, Decizia de impunere F-BV 1083 din 06.04.2012 și raportul de inspecție fiscală F-BV nr.903/23.12.2011.

Exonerează pe reclamantă de plata sumei de 1.695.506 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți-persoane juridice pentru perioada 01.07._10 și 1.350.920 lei majorări și penalități de întârziere aferente impozitului menționat.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi 22.11.2013.

PREȘEDINTE GREFIER

B. V. C. D.

Red./tehn. jud. V.B./5 ex./2013

← Conflict de competenţă. Sentința nr. 1984/2013. Curtea de...		Anulare act administrativ. Sentința nr. 1365/2013. Curtea de... →

Anulare act administrativ. Sentința nr. 3690/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 3690/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI