Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 1229/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 1229/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 04-04-2013 în dosarul nr. 9869/2/2011
DOSAR NR._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ NR. 1229
ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 04.04.2013
CURTEA COMPUSĂ DIN:
PREȘEDINTE: E. I.
GREFIER: R. B.
Pe rol soluționarea acțiunii formulată de reclamantul G. M. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, având ca obiect „anulare act administrativ fiscal”.
La apelul nominal făcut în ședință publică, se prezintă reclamantul G. M. A., prin avocat A. P., cu împuternicire avocațială la dosar, fila 2 și avocat C. Z., care depune împuternicire avocațială la dosar, fila 616, lipsă fiind pârâtele Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care:
Reclamantul G. M. A., prin avocat A. P., arată că a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză și au fost încuviințate de instanță tocmai pentru că lucrarea efectuată în cauză nu lămurea anumite aspecte. S-a pus în vedere expertului să răspundă acestor obiecțiuni și s-a văzut modalitatea în care acesta a înțeles să răspundă. Acesta arată, pe de o parte, că nu înțelege obiecțiunile, iar pe de altă parte, a mers pe alte premise decât cele avute în vedere inițial, arătând că reclamantul a încercat să ascundă anumite aspecte prin obiecțiunile formulate și încuviințate de instanță.
Solicită a se pune în vedere expertului să răspundă obiecțiunilor, în modalitatea în care au fost încuviințate, pentru ca această lucrare să poată reprezenta un probatoriu care să ajute la soluționarea corectă a cauzei.
Reclamantul G. M. A., prin avocat C. Z., în completare, arată că, inițial, expertul a pornit pe o premisă corectă, în sensul că opera este un activ fix necorporal, exceptat de la dispozițiile legii pentru plata TVA, astfel cum s-a precizat și în art. 7 din Codul fiscal însă, deși a plecat de la o premisă corectă, la celelalte obiective a interpretat greșit dispozițiile legii, ceea ce a condus la concluzii eronate.
Curtea, deliberând, respinge cererea reclamantului de acordare a unui termen de judecată pentru ca expertul contabil să răspundă la obiecțiunile încuviințate acestuia, având în vedere că expertul a răspuns la obiecțiunile care au fost încuviințate de instanță. Faptul că reclamantul nu este mulțumit de punctul de vedere exprimat de expert, nu justifică revenirea cu adresă la expert pentru a reitera punctul de vedere exprimat anterior.
Reclamantul G. M. A., prin avocat A. P., depune la dosarul cauzei practică judiciară, respectiv o hotărâre judecătorească pronunțată ce Curtea de Apel București referitoare la dreptul de autor, prin care se dispune anularea unor norme metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, text de lege avut în vedere atât de organul emitent al actului atacat, cât și de expertul desemnat în cauză.
Nemaifiind cereri prealabile de formulat, Curtea constată cauza în stare de judecată și acordă cuvântul reclamantului atât pe cererea de suspendare executare, raportat la faptul că, pe parcursul judecății, reclamantul a arătat că nu înțelege să achite cauțiunea prevăzută de art. 215 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, precum și în susținerea acțiunii în anulare a actelor administrative contestate.
Reclamantul G. M. A., prin avocat A. P., arată că pe cererea de suspendare, având în vedere faptul că nu a înțeles să achite cauțiunea stabilită în sarcina sa, urmează a fi soluționată ca atare, cu sancțiunea prevăzută de lege pentru neplata cauțiunii.
Pe fondul cauzei, solicită admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată, precizată și dovedită, să se dispună anularea actelor administrative atacate, având în vedere argumentele de ordin juridic pe care le-a învederat instanței și la care a făcut trimitere pe parcursul judecății, atât normele interne, cât și practica europeană depusă la dosarul cauzei, în strânsă legătură cu noțiunea de cesiune de drepturi de autor, incidentă în speța dedusă judecății.
Solicită a se observa că pentru ca o operațiune să fie purtătoare de TVA, în conformitate cu prevederile art. 127 Codul fiscal, trebuie ca această operațiune să fie o vânzare de bunuri sau o prestare de servicii, să aibă un caracter economic și de continuitate și să fie desfășurată de către o persoană impozabilă în scopuri de TVA.
Din înscrisurile depuse la dosarul cauzei, din probatoriul administrat, având în vedere și concluziile expertului parte depus la dosarul cauzei, solicită a se observa că reclamantul nu îndeplinește cel puțin una din condițiile prevăzute de art. 127 Codul fiscal, nefiind o persoană care desfășoară activități economice și nici o persoană impozabilă în scopuri de a plăti TVA.
Crearea unei opere nu este o prestare de servicii, deoarece nu are caracter de continuitate, iar contractul de cesiune de creanță nu este o prestare de servicii, deoarece acesta nu presupune un risc în sarcina celui care își vinde opera, își vinde drepturile necorporale, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru că nu se vând drepturile de autor, ca atare, ci numai drepturile cu caracter patrimonial, o componentă din drepturile de autor.
Astfel, solicită a se observa că reclamantul nu este o persoană impozabilă în scopuri TVA, motiv pentru care, în mod nelegal, s-a făcut o interpretare abuzivă și a legii de organul emitent al actului administrativ atacat.
Reclamantul G. M. A., prin avocat C. Z., depune note scrise și, în completare, arată că activitatea prestată de reclamant nu îndeplinește simultan condițiile de independență și continuitate, având în vedere că este vorba de operă, care a fost definită ca fiind un activ fix necorporal și, conform directivelor în materie, acesta este exceptat de la plata TVA, potrivit art. 152 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.
Pe cale de consecință, rezultă din textul de lege că doar încadrarea unei activități ca fiind impozabilă nu presupune că aceasta ar trebui taxată cu TVA.
Mai mult, Raportul de inspecție fiscală a fost pentru perioada 2006 – 2009. Codul fiscal, la art. 7, spune că se aplică dispozițiile din prezentul articol cu excepția Titlului VI, care reglementează TVA.
Definițiile la care fac referire pârâtele erau exceptate de la plata TVA.
Astfel, consideră că s-a făcut o interpretare greșită a legii prin emiterea acestor decizii.
Reclamantul G. M. A., prin avocat A. P., arată că își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.
Curtea rămâne în pronunțare atât pe cererea de suspendare executare, cât și pe fondul cauzei.
După reținerea cauzei în pronunțare, dar nu înainte de terminarea ședinței de judecată, se prezintă lucrător al Serviciului Arhivă, care depune la dosarul cauzei adresa transmisă, la data de 04.04.2013, de pârâta Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, la care a anexat punctul de vedere formulat de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5 cu privire la răspunsul expertului contabil la obiecțiunile formulate de reclamant.
CURTEA,
Deliberând asupra cauzei civile de față, constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a C. Administrativ și Fiscal sub nr._, reclamantul G. M. A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:
1. anularea Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011;
2. anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011;
3. anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 22.02.2011, înregistrat la AFP Sector 5 – Activitatea de inspecție fiscală sub nr._, care stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și a Dispoziției de măsuri nr. 526/22.02.2011;
4. suspendarea executării actelor administrativ – fiscale contestate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei;
5. obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, reclamantul a arătat următoarele:
Prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 22.02.2011, organele de control au stabilit calitatea reclamantului de plătitor de TVA, sens în care, plecând de la premisa că acesta nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, au procedat la determinarea cifrei de afaceri, luându-se în considerare, cronologic, toate veniturile rezultate din încheierea contractelor de cesiune de drepturi de proprietate intelectuală.
Prin urmare, organele de control au instituit obligația de plată a sumei de 665.545 lei reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar la inspecția fiscală, precum și dobânzi în sumă de 433.378 lei și penalități de întârziere 15% în sumă de 99.832 lei.
Împotriva actelor administrativ – fiscale emise de pârâtă, reclamantul a formulat contestație, în termen legal, în temeiul dispozițiilor art. 205 și art. 207 alin. (1) din OG nr. 92/2003, modificată și republicată, solicitând revocarea acestora.
Prin Decizia nr. 178/17.05.2011, pârâta a respins ca inadmisibilă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/22.05.2011 și ca nefondată contestația formulată împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 524/22.02.2011, reținând, în esență, că realizează venituri impozabile în scop de TVA din activități economice nedeclarate organelor fiscale, sens în care, în accepțiunea pârâtei, datorează TVA.
Reclamantul a susținut că actele administrative atacate sunt netemeinice și nelegale, pentru următoarele argumente:
1. Cu privire la Cap. III – Constatări privind taxa pe valoare adăugată din Raportul de inspecție fiscală
Organele de inspecție fiscală au apreciat eronat calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată prin referire la prevederile art. 127 din Codul fiscal.
Prin raportare la aceste prevederi legale, reclamantul nu desfășoară activitate economică, întrucât nu este producător de bunuri, comerciant care să cumpere bunuri în scopul revânzării, nu prestează servicii, nu desfășoară activități extractive, agricole sau activitate a unei profesii liberale.
Reclamantul este creator de articole, eseuri, comentarii, analize, dialoguri, opere literare, etc., desfășoară activități de creație intelectuală, fără a fi angajat cu carte de muncă și fără a încasa venituri de natură salarială.
1.1. Cesiunea de drepturi de autor nu este o operațiune purtătoare de TVA
1.1.1. Cesiunea de drepturi de autor nu este nici vânzare de mărfuri, nici prestare de servicii, ci o operațiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.
Prin cesiunea de drept de autor se conferă beneficiarului (cesionar – plătitor al prețului cesiunii) exclusivitatea exploatării operei de creație intelectuală. Autorul (cedentul) dreptului de autor își asumă obligația de a se abține de la acte sau fapte care ar fi de natură să stânjenească exploatarea operei de către cesionar (aducerea acesteia la cunoștința publicului). În schimbul acestei obligații, autorul primește un preț pe care îl încasează în momentul cesiunii sau, după caz, eșalonat, după cum opera este exploatată de cesionar.
În orice caz, nu se transferă la cesionar decât dreptul patrimonial asupra operei, nu și drepturile nepatrimoniale ( spre exemplu, paternitatea operei).
Prin urmare, cesiunea de drept de autor nu se asimilează cu vânzarea de bunuri, drepturile de autor nefiind bunuri corporale (materiale), ci valori incorporale.
Cesiunea drepturilor de autor nu se asimilează nici cu prestările de servicii, întrucât nu presupune o activitate în favoarea beneficiarului. Această soluție este prezentată și în jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.
Astfel, în cauza C-533/07, Hotărârea din 23.04.2009, la pct. 36, Curtea a statuat că: „în sistemul Regulamentului nr. 44/2001, faptul că un contract prin care titularul unui drept de proprietate intelectuală acordă celeilalte părți contractante dreptul de a-l exploata în schimbul plății unei remunerații nu este un contract de prestare servicii”.
Totodată, potrivit art. 38 din aceeași hotărâre „din motive asemănătoare, în al doilea rând, noțiunea de prestare de servicii care figurează la articolul 5 punctul 1 litera (b) a doua limită din Regulamentul nr. 44/2001 nu trebuie interpretată nici din perspectiva definiției noțiunii de «servicii», rezultată din directivele comunitare în materie de TVA”.
Potrivit hotărârii în discuție, Curtea a declarat fără echivoc faptul că: „articolul 5 punctul 1 litera (b) a doua liniuță din Regulamentul (CE) nr. 44/2001 al Consiliului din 22 decembrie 2000 privind competența judiciară, recunoașterea și executarea hotărârilor în materie civilă și comercială trebuie interpretat în sensul că un contract prin care titularul unui drept de proprietate intelectuală acordă celeilalte părți contractante dreptul de a-l exploata în schimbul plății unei remunerații nu este un contract de prestare de servicii în sensul acestei dispoziții”.
Se impune a se reține împrejurarea că, deși art. 50 din Tratat (libera circulație a serviciilor) și Directiva cu privire la TVA din 2006 se referă la cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală ca fiind inclusă în categoria largă a prestărilor de servicii, CJUE a interpretat cele trei acte de drept comunitar european în sensul că includerea cesiunii drepturilor de autor în categoria prestărilor de servicii are doar semnificația că, nefiind vânzare nici de bunuri, nici prestare de servicii propriu – zisă, cesiunea de drepturi de proprietate intelectuală este trecută în categoria prestărilor de servicii doar by default, adică să permită persoanelor implicate în aceste operațiuni să beneficieze de libertățile stabilite de Tratat, operațiunea rămânând esențial diferită din perspectiva Regulamentului 44/2001.
Directiva relativă la TVA definește prestările de servicii printr-o formulă negativă: este prestare de servicii tot ceea ce nu poate fi considerat vânzare de bunuri.
În această Directivă nu există, ca operațiuni potențial purtătoare de TVA, decât vânzări de bunuri și prestări de servicii, dar condițiile în care se aplică efectiv TVA sunt: caracterul economic și de continuitate al operațiunii și efectuarea acesteia de către o persoană impozabilă.
Din această perspectivă, textul din Codul fiscal român conform căruia cesiunea de drepturi de autor este calificată drept prestare de servicii apare ca fiind o implementare incorectă sau incompletă a Directivei, ceea ce poate da naștere, fie la aplicarea directă a Directivei în dreptul intern, fie la întrebări preliminare adresate CJUE de către instanța română sesizată cu o contestație fiscală.
1.1.2. O operațiune are caracter economic și de continuitate dacă are regularitatea specifică unei afaceri și dacă cel ce o face în mod regulat își asumă riscul afacerii, adică riscul de a câștiga sau pierde.
Noul cod civil român prevede că este profesionist cel care exploatează o întreprindere și că exploatarea unei întreprinderi însemnă exercițiul sistematic al unei activități organizate de producere, administrare sau înstrăinare de bunuri sau de prestări de servicii, cu sau fără scopul de a realiza profit.
De asemenea, OUG nr. 44/2008 definește activitatea economică a persoanelor autorizate (PFA) și a întreprinderilor individuale sau familiale în coordonate similare, accentuând asupra regularității afacerii și asupra riscului pe care și-l asumă titularul afacerii. Lipsa regularității și a riscului asumat exclude activitatea din sfera afacerilor și, implicit, din sfera activităților economice, cu consecința excluderii de sub incidența TVA.
Prin urmare, este o activitate economică și continuă doar afacerea organizată (întreprinderea), care presupune asumarea unui risc propriu de către titularul afacerii. Dacă riscul nu este al autorului, ci al unei alte persoane care organizează exploatarea operei de creație, atunci operațiunea de cesiune de drepturi de autor nu este purtătoare de TVA.
OUG nr. 44/2008 lasă să se înțeleagă că se pot înregistra ca PFA și persoanele care nu organizează o întreprindere. Este o chestiune de necoordonare a legislației dar, dincolo de aceasta, este vorba de persoane care sunt înscrise ca atare în registrul comerțului, nu și de cei care nu sunt înscriși ca persoane fizice autorizate.
1.1.3. O persoană este impozabilă cu TVA dacă desfășoară de o manieră independentă activități economice de vânzare de bunuri sau de prestări de servicii cu caracter de continuitate.
Este evident că reclamantul nu desfășoară activitate economică, nefiind producător de bunuri, comerciant care să cumpere bunuri în scopul revânzării, nu prestează servicii, nu desfășoară activități extractive, agricole sau activitate a unei profesii libere.
Reclamantul a făcut dovada faptului că este un bun contribuabil, depunând declarațiile de venituri obținute din drepturi de proprietate intelectuală, achitând impozitul aferent, aspect constatat și confirmat de echipa de inspecție fiscală în Raportul de inspecție fiscală.
Dacă cesiunea de drepturi de autor creează între cedent (reclamantul – autorul creației) o relație de dependență de tipul relației dintre salariat și angajator, atunci condiția independenței nu se mai întrunește și persoana în cauză nu mai este impozabilă cu TVA.
1.1.4. Aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca nefiind purtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către pârâtă, în condițiile în care textul legal care permitea, cel puțin teoretic, o tratare ca operațiune purtătoare de TVA, există încă din 2004, precum și aplicarea retroactivă de TVA cu impunerea de penalități, contravine jurisprudenței CEDO.
În cauza Silver contra Marii Britanii, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat că nu este lege în sensul Convenției, legea care nu permite cetățeanului să-și ordoneze comportamentul în așa fel încât că respecte legea. De aceea, textul Codului fiscal care asimilează cesiunea de drepturi de autor cu prestările de servicii nu este aplicabil în cauză.
2. Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 22.02.2011, precum și actele subsecvente acestuia sunt lovite de nulitate, pentru următoarele considerente:
Raportul de inspecție fiscală nr._ încheiat la data de 22.02.2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 este nelegal, întrucât Statovici O., Ș. M. și T. I. prezenți în capitolul I ca participanți la verificarea documentelor și efectuarea inspecției fiscale în baza legitimațiilor nr._, nr. 5642 și nr. 5622 nu au fost împuterniciți în fața contribuabilului ( nu au avut calitatea) așa cum se precizează la art. 3 din Ordinul nr. 709/15 mai 2007 privind legitimațiile de inspecție fiscală, deoarece acest ordin a fost abrogat prin prevederile art. 10 din Ordinul nr. 1156/27.05.2009 publicat în Monitorul Oficial nr. 373 din 3 iunie 2009.
Actualele legitimații fiscale nu pot produce efecte juridice și practice, întrucât și-au încetat valabilitatea odată cu abrogarea actului normativ în baza căruia au fost tipărite și emise, respectiv Ordinul președintelui ANAF nr. 709/2007. În plus, prin dispozițiile imperative ale art. 62 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, se interzice repunerea în vigoare a unui act normativ abrogat.
3. Controlul fiscal efectuat în cauză este nelegal și abuziv, întrucât Avizul de inspecție fiscală nr._/19.04.2010 menționează ca dată a începerii inspecției fiscale 04.05.2010, la acea dată trebuia emis în mod obligatoriu și Ordinul de serviciu în care se menționa data începerii inspecției fiscale, Ordin de serviciu care a fost emis însă în data de 04.11.2010, cu încălcarea prevederilor art. 104 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de trei luni.
4. Cu privire la cererea de suspendare, în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
4.1. În ceea ce privește existența unui caz bine justificat, împrejurările legate de starea de fapt și de drept arătate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, astfel cum acestea se coroborează cu probatoriile administrate, sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ a cărui suspendare se solicită.
4.2. Condiția pagubei iminente, astfel cum a fost definită de art. 2 lit. s) din Legea nr. 554/2004, este îndeplinită în cauză, întrucât reclamantul este expus pericolului începerii executării silite până la concurența sumei de 665.545 lei și accesorii aferente, respectiv dobânzi în sumă de 433.378 lei și penalități în sumă de 99.832 lei pe care nu le datorează, precum și imposibilității achitării obligațiilor fiscale actuale.
În drept, acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, art. 215 alin. (1) și (2) din OG nr. 92/2003, astfel cum a fost modificată și republicată, și art. 274 Cod procedură civilă.
La data de 13.02.2012, reclamantul a precizat acțiunea sub aspectul cadrului procesual pasiv, în sensul că înțelege să cheme în judecată, în calitate de pârâte, Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București.
Prin întâmpinarea formulată la data de 04.04.2012, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5 prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată și menținerea actelor administrativ – fiscale contestate, ca fiind legale și temeinice.
Pârâta Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare la data de 04.04.2012, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive pe capetele de cerere privind anularea și suspendarea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011, pe motiv că emitentul acesteia este Administrația Finanțelor Publice Sector 5, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
În cauză s-au administrat probele cu înscrisuri și expertiză contabilă, ce a fost efectuată de expert D. D. C..
În cadrul probei cu înscrisuri, pârâtele au depus documentația care a stat la baza emiterii actelor administrativ - fiscale contestate, în temeiul art. 13 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele:
Conform Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 încheiat de Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, începând cu data de 10.12.2010, organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul persoană fizică G. M. A., în vederea verificării modului de stabilire și virare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat pentru anii 2006 – 2008 și a TVA pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2009.
S-a constatat că reclamantul realizează venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA, că în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31.12.2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.
În urma controlului fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferentă perioadei 01.02.2007 – 31.12.2009, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26.04.2007 – 02.02.2011.
Pe baza Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 au fost emise Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).
Împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziției nr. 526/22.02.2011, reclamantul a formulat contestație în condițiile art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Prin Decizia nr. 178/17.05.2011 emisă de Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București – Serviciul Soluționare Contestații s-a dispus: respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, respingerea contestației împotriva Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și transmiterea contestației împotriva Dispoziției nr. 526/22.02.2011 către Administrația Finanțelor Publice Sector 5.
Prin acțiunea în contencios administrativ dedusă judecății, reclamantul G. M. A. solicită atât anularea actelor administrativ – fiscale reprezentate de Decizia nr. 178/17.05.2011, Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziției nr. 526/22.02.2011, cât și suspendarea executării acestora, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în temeiul art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.
Referitor la capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ – fiscale, Curtea constată următoarele:
Potrivit art. 215 alin. (2) teza a II-a din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei.
În aplicarea acestor prevederi legale, instanța a stabilit în sarcina reclamantului, prin încheierea din data de 31.05.2012, obligația de plată a unei cauțiuni în cuantum de 1% din valoarea sumei contestate, însă acesta a învederat instanței faptul că nu înțelege să achite cauțiunea stabilită în sarcina sa.
În aceste condiții, având în vedere că plata cauțiunii a fost instituită de legiuitor exclusiv pentru a se putea solicita suspendarea executării actului administrativ fiscale, Curtea va dispune respingerea capătului de cerere privind suspendarea executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil.
Referitor la cererea reclamantului de anularea a Deciziei nr. 178/17.05.2011, a Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, Curtea constată că este neîntemeiată, în considerarea următoarelor argumente:
Potrivit art. 1251 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul Titlului VI – Taxa pe valoarea adăugată, persoana impozabilă are interesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.
Se observă astfel că normele legale stabilesc expres faptul că și o persoană fizică poate fi o persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată.
În accepțiunea art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, persoană impozabilă este orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor definite de lege, respectiv activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Art. 129 alin. (1) din Codul fiscal definește prestarea de servicii ca fiind orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128. Cu alte cuvinte, genul proxim este dat de livrarea de bunuri, iar orice altă activitate care nu este livrare de bunuri îndeplinește condițiile prestării de servicii.
Art. 129 alin. (3) lit. b) precizează că prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare.
În sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile efectuate în România, care îndeplinesc următoarele condiții:
(i) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;
(ii) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
(iii) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
(iv) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice stabilite de art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Art. 126 din Codul fiscal stabilește expres necesitatea întrunirii cumulative a condițiilor mai sus arătate pentru calificarea unei operațiuni economice ca fiind impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată.
Cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală realizată de reclamant intră în sfera de aplicare a TVA, întrucât:
1. Art. 129 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal califică expres cesiunea drepturilor de autor ca fiind o prestare de servicii;
2. Prestarea de servicii este efectuată cu plată, în condițiile în care între reclamant (cedent) și beneficiar (cesionar) există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, veniturile obținute de reclamant prin încheierea contractelor de cesiune, în perioada 2006 – 2009, având caracter de continuitate și constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat;
3. Prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă, noțiune care are în vedere și orice persoană fizică ce desfășoară una din activitățile economice stabilite de art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în speță, fiind avută în vedere „activitatea prestatorilor de servicii”.
Activitatea independentă este esențială pentru caracterul impozabil al unei operațiuni economice.
Art. 127 alin. (3) din Codul fiscal prevede că:
„(3) Nu acționează de o manieră independentă angajații sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului.”
Aceste dispoziții legale sunt incidente cauzei și nu dispozițiile art. 46 din Titlul III – Impozitul pe venit, Capitolul II – Venituri din activități independente, pe care expertul contabil își întemeiază concluziile la obiectivul nr. 6 al expertizei, concluzii care nu vor fi însușite de instanță întrucât nu au în vedere prevederile Titlului VI – Taxa pe valoare adăugată.
Din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 127 alin. (3) și având în vedere că indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor nu este urmarea unui raport de dependență de natura angajat/angajator, Curtea reține că prestarea de servicii este realizată de reclamant de o manieră independentă, acesta având calitatea de persoană impozabilă, împrejurare reținută corect de organele fiscale.
Interpretarea per a contrario a normei cuprinse în art. 127 alin. (3) din Codul fiscal și aplicarea acesteia la circumstanțele cauzei sunt suficiente pentru stabilirea calității reclamantului de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, astfel că anularea prevederilor pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, privitoare la art. 127 din Codul fiscal, dispusă prin Sentința civilă nr. 3277/16.05.2012 pronunțată de Curtea de Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ – fiscale contestate. În plus, hotărârea judecătorească nu este irevocabilă, iar alin. (71) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin HG nr. 791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării inspecției fiscale (01.01.2006 – 31.12.2009).
4. Locul prestării serviciilor este în România, în condițiile în care atât reclamantul, în calitate de prestator, cât și beneficiarul au domiciliul, respectiv sediul în România.
În concluzie, Curtea constată că în cauză sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal pentru calificarea operațiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant ca fiind o operațiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată.
Prevederile Codului fiscal anterior interpretate și aplicate cauzei reflectă corect și complet conținutul normelor înscrise în Titlul III (Persoane impozabile), Titlul IV (Operațiuni impozabile) și Titlul V (Locul operațiunilor taxabile) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel că nu este necesară aplicarea principiului de „interpretare conformă (sau armonioasă) a dreptului intern cu directivele”, normele de drept intern fiind suficiente în justificarea temeiului legal al hotărârii pronunțate.
Stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului s-a realizat cu respectarea termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Atitudinea organelor de control fiscal, de a trata contractele de cesiune drepturi de autor ca nefiind purtătoare de TVA o perioadă mai mare de 6 ani, după cum susține reclamantul, nu poate constitui un motiv de anulare a actelor administrativ – fiscale contestate în cauză.
Referitor la nulitatea Raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente acestuia, Curtea constată că susținerile reclamantului sunt neîntemeiate.
Dispozițiile art. 46 privitoare la nulitatea actului administrativ fiscal invocate de reclamant nu sunt aplicabile Raportului de inspecție fiscală, întrucât acesta nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepțiunea art. 41 din Codul de procedură fiscală.
Raportul de inspecție fiscală cuprinde constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal, care nu se pot concretiza în obligații de plată opozabile contribuabilului și susceptibile de executare silită în caz de neplată, în lipsa unei decizii de impunere. Decizia de impunere reprezintă titlul de creanță și actul administrativ fiscal, iar în cauza dedusă judecății, decizia de impunere cuprinde toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, astfel că invocarea nulității absolute a acesteia este neîntemeiată.
Susținerile reclamantului privind lipsa legitimațiilor de inspecție valabil emise pentru inspectorii fiscali sunt neîntemeiate și nu pot afecta legalitatea actelor administrativ – fiscale contestate.
Astfel, nu s-a susținut și nu s-a dovedit că inspecția fiscală a fost realizată de persoane care nu aveau ca atribuții de serviciu realizarea inspecțiilor fiscale.
Lipsa valabilității legitimațiilor de inspecție fiscală invocată de reclamant nu poate fi reținută, întrucât la data începerii inspecției fiscale (10.12.2010) erau în vigoare prevederile art. 5 din O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009, astfel cum au fost modificate prin O.P.A.N.A.F. nr. 13/2010, conform cărora „actualele legitimații de inspecție fiscală sunt valabile și vor fi utilizate pentru efectuarea inspecțiilor fiscale de către personalul cu atribuții de inspecție fiscală până la emiterea noilor legitimații de inspecție fiscală, conform dispozițiilor prezentului ordin”. Prin urmare, legitimațiile existente la data publicării Ordinului nr. 13/2010, respectiv la data de 7 ianuarie 2010, rămân valabile și atestă împuternicirea specială a inspectorilor fiscali în fața contribuabilului potrivit art. 3 din Ordinul nr. 1156/2009.
Ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecției fiscale a fost emis la data de 04.11.2010, iar inspecția fiscală a început la data de 10.12.2010, fiind respectate prevederile art. 105 alin. (7) din Codul de procedură fiscală conform cărora, inspectorul fiscal este obligat să prezinte contribuabilului ordinul de serviciu la începerea inspecției fiscale.
Nu există nicio dispoziții legală care să instituie cerința emiterii ordinului de serviciu concomitent cu avizul de inspecție fiscală, astfel că este neîntemeiată susținerea reclamantului privitoare la acest aspect.
Prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 364/2009 care aprobă „Sistemul de proceduri pentru inspecția fiscală” invocate de reclamant nu sunt incidente cauzei, întrucât nu îndeplinesc cerința de accesibilitate, ordinul nefiind publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, astfel cum prevăd art. 11 alin. (1) și art. 12 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Conform art. 6 din Codul de procedură fiscală, exercitarea dreptului de apreciere revine organului fiscal și nu exclusiv echipei de inspecție fiscală, cum susține reclamantul, iar participarea șefului de serviciu și a șefului de administrație adjunct la discuția finală avută de contribuabil cu membrii echipei de inspecție fiscală nu încalcă nicio dispoziție legală, fiind justificată în considerarea faptului că raportul de inspecție este avizat și aprobat de conducătorii organului fiscal.
În privința duratei inspecției fiscale, art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală a fost respectat, întrucât inspecția fiscală a început la data de 10.12.2010 și s-a finalizat la data de 22.02.2011, când a fost încheiat raportul de inspecție fiscală în cadrul termenului de 3 luni prevăzut de lege.
Referitor la Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011, Curtea constată că, prin Decizia nr. 178/17.05.2011 emisă de ANAF – DGFPMB – Serviciul Soluționare Contestații s-a dispus transmiterea contestației spre competență soluționare Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, în calitate de organ fiscal emitent al dispoziției de măsuri, conform art. 209 alin. (2) din OG nr. 92/2003. Or, acțiunea dedusă judecății nu putea viza decât aspecte privitoare la declinarea de competență dispusă de organul de soluționare a contestației și nu aspecte ce țin de fondul Dispoziției nr. 526/22.02.2011.
În concluzie, pentru considerentele arătate, Curtea va respinge ca neîntemeiată acțiunea, astfel cum a fost precizată, în ceea ce privește anularea Deciziei nr. 178/2011, Deciziei de impunere nr. 524/2011, Dispoziției nr. 526/2011 și Raportului de inspecție fiscală nr._/2011.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
HOTARASTE:
Respinge capătul de cerere privind suspendarea executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil.
Respinge, în rest, acțiunea formulată de reclamantul G. M. A., cu domiciliul în București, sector 5, .. 33, în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE SECTOR 5 – ACTIVITATEA DE INSPECȚIE FISCALĂ, prin reprezentant DIRECȚIA G. A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, ambele cu sediul în București, sector 2, .. 13, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.
Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică azi 04.04.2013.
PREȘEDINTE GREFIER
E. I. R. B.
Red. E.I.
Tehnored. R.B./5 ex./26.06.2013
l. 3 .>
| ← Obligaţia de a face. Sentința nr. 2227/2013. Curtea de Apel... | Anulare act administrativ. Sentința nr. 2139/2013. Curtea de... → |
|---|
