Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 3311/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 3311/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 12-09-2013 în dosarul nr. 48358/3/2011
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR. 3311
Ședința publică de la 12.09.2013
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE: B. L. PATRAȘ
JUDECĂTOR: E. C. V.
JUDECĂTOR: M. N.
GREFIER: I. C. B.
Pe rol se află soluționarea recursurilor formulate de recurenții-pârâți DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A S. 4 împotriva sentinței civile cu nr. 4969/05.12.2012 pronunțate de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr. _ în contradictoriu cu intimatul-reclamant C. A. „A. B.” având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședință publică, a răspuns intimatul-reclamant C. A. „A. B.” prin reprezentant convențional, avocat care depune împuternicire avocațială în ședință publică, lipsind recurenții-pârâți.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței că procedura de citare este legal îndeplinită, cauza se află la primul termen de judecată, la data de 06.09.2013, prin compartimentul Registratură, intimatul-reclamant a depus întâmpinare în 2 exemplare, după care,
Curtea comunică intimatului-reclamant un exemplar de pe cererea de recurs formulată de către recurentul-pârât ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A S. 4.
Curtea, având în vedere dispozițiile OG 74/2013 și HG 520/2013, dispune rectificarea citativului în sensul în care recurentul-pârât DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI a fost reorganizat sub numele de D. G. REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI, iar recurentul-pârât ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A S. 4 a fost reorganizat sub numele de ADMINISTRAȚIA S. 4 A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCURESTI.
Curtea, având în vedere că intimatul-recurent nu solicită termen pentru a lua la cunoștință cererea de recurs ce i-a fost comunicată și nemaifiind alte cereri de formulat și excepții de invocat, acordă cuvântul pe cererile de recurs.
Intimatul-reclamant, prin reprezentant convențional, solicită respingerea cererilor de recurs ca neîntemeiate și reținerea soluției din fond potrivit căreia actele administrative au fost nelegal emise. Arată că în speță s-a efectuat un control de inspecție fiscală în anul 2009 pentru o perioadă anterioară și s-a ajuns la concluzia că acesta ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar acest lucru nu poate fi contestat. Astfel, statul a considerat că intimatul-reclamant, indiferent de faptul că s-a înregistrat sau nu ca plătitor de TVA datorează TVA și accesoriu la TVA. Apoi organele de control au făcut o interpretare eronată a legii neacceptând deducerea de TVA pentru perioada în care nu a fost înregistrat ca și plătitor de TVA, asta în condițiile în care acest drept este prevăzut în mod expres la art. 62 alin. 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Învederează că nu poate fi acceptat faptul că statul decide să colecteze TVA și accesoriile, dar nu permite și deducerea acestora, deși, în esență, din interpretarea normelor reiese clar că taxa datorată nu este altceva decât diferența dintre TVA colectat și TVA dedus, iar plătitorul înregistrat ulterior trebuie să beneficieze de aceleași drepturi și pentru perioada în care nu a fost înregistrat ca și plătitor. Acest lucru reiese din prevederile art. 145 Cod fiscal, art. 62 alin. 4 din Normele metodologice completate cu prevederile HG nr. 1620/2009. Arată că norma de aplicare a unei legi nu face decât să arate ceea ce a vrut legiuitorul să legifereze prin acea lege, iar, potrivit normelor din 2009, adică anterior efectuării raportului de control dedus judecății, legiuitorul nu a făcut altceva decât să expliciteze faptul că și cei care nu s-au înscris ca și plătitori de TVA, deși au depășit plafonul, au dreptul la deducere. Subliniază faptul că motivația organelor de inspecție, potrivit cărora au aplicat în acest caz punctul de vedere al Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, este evident neîntemeiată, în condițiile în care doar legea este izvor de drept și nu o autoritate a puterii executive, chiar dacă este vorba despre Ministerul Finanțelor Publice.
Curtea reține recursul spre soluționare.
CURTEA,
Prin decizia civila nr.4969/05.12.2012 ,pronuntata de Tribunalul Bucuresti-Sectia a IX-a de contencios administrativ si fiscal ,a fost admisa în parte contestația formulată de reclamantul C. A. ,,A. B.’’, în contradictoriu cu pârâtele DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A S. 4 ,dispunandu-se anularea în parte atat a deciziei DGFPMB nr. 319/23.08.2010 ,cat si a deciziei de impunere nr._/25.06.2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 4, respectiv în ceea ce privește suma de 27.728 reprezentând TVA neadmisă la deducere, precum și în ceea ce privește accesoriile acesteia.
Pentru a pronunta aceasta solutie ,tribunalul a retinut ca ,prin decizia de impunere nr._/25.06.2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice a S. 4 s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 31.602 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.06._09 și a sumei de 30.630 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată calculate pentru perioada 26.10._09 (fila 75).
În motivarea deciziei de impunere s-a arătat că în luna aprilie 2007 Cabinetul de avocat B. A. a atins plafonul de TVA. Prin cererea nr._/04.05.2007 acesta a solicitat Administrației Finanțelor Publice, ca organ fiscal de domiciliu, înregistrarea în scopuri de TVA.
Conform prevederilor legale ,cererea trebuia adresată Administrației Publice a S. 4, ca organ fiscal pe raza căruia se afla sediul activității.
Contribuabilul a întocmit jurnale de vânzări și cumpărări și deconturi de TVA începând cu data de 01.06.2007. În mod eronat a depus deconturile aferente trim. III și IV 2007, trim I, II, III și IV 2008 la Administrația Finanțelor Publice a S. 2, utilizând certificatul de înregistrare fiscală emis la sediul activității, certificatul de înregistrare fiscală nefiind precedat de prefixul RO.
Deconturile depuse la Administrația Finanțelor Publice a S. 2 nu au fost înregistrate în evidența organului fiscal. Cu adresa nr._/24.02.2009 Administrația Finanțelor Publice a S. 2 a înaintat Administrației Finanțelor Publice a S. 4 documentația privind înregistrarea în scopuri de TVA a Cabinetului de avocat B. A., depusă eronat la domiciliul titularului cabinetului.
În baza acestei documentații Administrația Finanțelor Publice a S. 4, ca organ fiscal competent, a emis la data de 26.02.2009 certificatul de înregistrare fiscală RO_. În decontul nr._/23.04.2009, depus corect de contribuabil la Administrația Finanțelor Publice a S. 4, aferent trimestrului I 2009 (01.03-31.03.2009), contribuabilul a inclus, prin cumul, și TVA aferentă perioadei 01.06._09, fără ca suma respectivă să fie menționată, conform prevederilor legale, la rubrica de regularizări.
Diferența de TVA stabilită de inspecția fiscală, în sumă de 31.602 lei se compune din TVA neadmisă la deducere astfel:
- 2.838 lei - TVA aferentă unor facturi emise în anul 2007 în care beneficiarul nu este persoană fizică autorizată, nerespectându-se condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 155 alin. 5 lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;
- 10.331 lei reprezentând TVA aferentă ajustării pe anul 2007, neadmisă la deducere în trim. I 2009 potrivit pct. 61 alin. 4 din normele în vigoare la data înregistrării în scopuri de TVA a Cabinetului de avocat B. A.;
- 1.036 lei - TVA aferentă unor facturi emise în anul 2008 în care beneficiarul nu este persoană fizică autorizată, nerespectându-se condițiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 155 alin. 5 lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare;
- 15.543 lei reprezentând TVA aferentă ajustării pe anul 2008, neadmisă la deducere în trim. I 2009 potrivit Titlului VI, Cap. XII, pct. 61 alin. 4 din normele în vigoare la data înregistrării în scopuri de TVA a Cabinetului de avocat B. A.;
- 1.854 lei reprezentând TVA aferentă ajustării pe lunile ianuarie și februarie 2009, neadmisă la deducere în trim. I 2009 potrivit itlului VI, Cap. XII, pct. 61 alin. 4 din normele în vigoare la data înregistrării în scopuri de TVA.
S-a mai arătat în motivarea deciziei de impunere că acesoriile calculate de inspecția fiscală, în sumă de 30.630 lei, sunt aferente TVA de plată datorate din perioada 01.06._09, nedeclarate în termen și neachitate de contribuabil la termenul scadent.
În motivarea în drept a deciziei de impunere au fost reproduse dispozițiile art. 5 alin. 1 din OMFP nr. 2224/2006, Titlul VI Cap. XII pct. 62 alin. 2 lit. b) din HG 44/2004, art. 155 alin. 5 lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Titlul VI, Cap. XII pct. 61 alin. 4 din HG 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, în vigoare la data înregistrării în scopuri de TVA a Cabinetului de avocat B. A., Titlul VI, Cap. X pct. 46 alin. 1 din HG 44/2004, art. 155 alin. 5 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, Titlul VI pct. 72 alin. 1 și alin. 2 din HG 44/2004, art. 146 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 119 alin. 1 din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 120 alin. 1, alin. 2 și alin. 7 din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Împotriva deciziei de impunere Cabinetul de avocat B. A. a formulat contestație privind obligația de plată a TVA în sumă de 31.602 lei și a accesoriilor în sumă de 30.630 lei stabilite de inspecția fiscală. Contestatorul a invocat durata excesiv de lungă a inspecției fiscale și încălcarea dispozițiilor art. 62 alin. 2 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Contestația a fost respinsă prin decizia nr. 319/23.08.2010 emisă de DGFPMB .
În motivarea acestei decizii s-a arătat că, până la data înregistrării valabile ca plătitor de TVA, organul fiscal (AFP sector 4) nu a acordat drept de deducere a TVA, iar pentru trim. I 2009 a acordat drept de deducere inclusiv pentru bunurile de capital aflate încă în folosință.
Au fost citate dispozițiile art. 146, art. 152, art. 153 alin. 1 lit. b) și alin. 10, art. 155 alin. 5 lit. e), art. 147 ind. 1 din Codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal aprobate prin HG 44/2004, în vigoare în anul 2007, pct. 61 alin. 2-4, pct. 62 alin. 1 și alin. 2, pct. 66 alin. 1.
În continuare s-a arătat că potrivit prevederilor legale enunțate mai sus, persoana impozabilă are obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 35.000 euro. Totodată, legiuitorul, prin normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. 6 din Codul fiscal, aprobate prin HG 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu anul 2007, reglementează situația persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal, precum și a celor care nu au fost înregistrate în termenul legal ca plătitor de TVA. Rezultă că, în cazul persoanelor impozabile care nu au solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea lor în scopuri de taxă, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata la buget a taxei pe care aceste persoane ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrate normal în scopuri de taxă, cu respectarea condițiilor și obligațiilor specifice ale persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. De asemenea, conform dispozițiilor legale sus-citate, numai persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA își pot exercita dreptul de deducere prin scăderea din taxa colectată, determinarea diferențelor dintre cele două sume și stabilirea soldului sumei de plată sau a sumei negative prin decontul de taxă. Prin urmare, condiția esențială este ca persoana să fie înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal (înregistrare normală), să-și exercite dreptul de deducere și să efectueze celelalte operațiuni de regularizare prin decontul de taxă, obligatoriu de depus la organele fiscale competente. Procedura de înregistrare a plătitorilor de TVA a fost stabilită de normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin HG 1050/2004, pct. 69.1 prevăzând că declarația trebuie depusă la organul fiscal în a cărui rază teritorială își au domiciliul fiscal. Potrivit art. 31 din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în cazul creanțelor fiscale administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor prin ANAF, prin domicliu fiscal se înțelege, pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, sediul activității sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principală.
Conform art. 2 și art.5 din Ordinul MFP 2224/2006, începând cu data de 01.01.2007, pentru persoanele fizice care exercită profesii liber, codul de înregistrare în scopuri de TVA este codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal pe a cărui rază teritorială se află sediul activității, precedat de prefixul "RO". Dovada înregistrării ca plătitor de TVA o reprezintă certificatul de înregistrare în scopuri de TVA emis de organul fiscal competent, care conține codul de înregistrare în scopuri de TVA.
Organele de inspecție fiscală au constatat că că sediul Cabinetului de A. A. B. are sediul în București, ., sector 4, conform deciziei nr. 1246/14.03.2005 emise de Baroul București. Ca urmare, organul fiscal competent în atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA este AFP Sector 4. Urmare a depășirii plafonului de scutire, Cabinetul de avocat A. B. a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA prin cererea înregistrată la AFP Sector 2 sub nr._/04.05.2007. Deși AFP Sector 2 nu a înregistrat în scopuri de TVA contribuabilul, începând cu data de 01.06.2007 acesta s-a comportat ca un plătitor de TVA și a depus, trimestrial, la AFP Sector 2 deconturile de TVA aferente trim. II, III și IV 2007, precum și trim. I, II, III și IV 2008., nefiindu-i atribuit codul de înregistrare fiscală în scopuri de TVA. În data de 24.02.2009 AFP Sector 2 a transmis cererea de înregistrare în scopuri de TVA a contribuabilului și documentația aferentă organului fiscal competent, respectiv AFP Sector 4. Acesta a înregistrat în scopuri de TVA Cabinetul de avocat B. A., emițând certificatul de înregistrare în scopuri de TVA . nr._/26.02.2009 prin care a atribuit codul de înregistrare fiscală RO_, înregistrarea fiind valabilă începând cu data de 01.03.2009. Cu acest cod de identificare fiscală contribuabilul a depus la AFP Sector 4 decontul nr._/23.04.2009, cuprinzând TVA aferentă perioadei 01.06._09.
Prin depășirea plafonului de scutire de 35.000 euro în data de 16.04.2007 și în conformitate cu art. 152 alin. 6 din Codul fiscal, Cabinetul de avocat B. A. avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, la organul fiscal competent (AFP Sector 4), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon, în conformitate cu art. 153 alin. 1 lit. b) Cod fiscal. În situația în care ar fi respectat această obligație, Cabinetul de avocat ar fi fost considerat înregistrat valabil în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.2007, conform art. 153 alin. 10 din Codul fiscal coroborat cu pct. 66 alin. 1 lit. c) din normele metodologice. Cum cabinetul de avocat nu și-a respectat această obligație, în sensul că solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA nu a fost făcută la organul fiscal competent, organele de inspecție fiscală au dreptul, în temeiul art. 152 alin. 6 din Codul fiscal, să procedeze la stabilirea taxei pe valoare adăugată de plată începând cu data de 01.06.2007, în conformitate cu prevederile art. 150 alin. 1 lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Deoarece cabinetul de avocat nu a fost înregistrat în scopuri de TVA (plătitor de TVA) la organul fiscal competent, acesta nu putea beneficia de deducerea taxei, nu putea prelua în decont taxa aferentă și nici beneficia de rambursarea acesteia. Ca urmare, organele de inspecție fiscală ale AFP Sector 4 au procedat la stabilirea TVA deductibilă ținând cont de data de 26.02.2009, data eliberării certificatului de înregistrare în scopuri de TVA și a stabilit TVA deductibilă pentru perioada 01.06._09 ținând cont de bunurile aflate în stoc și serviciile neutilizate în momentul trecerii la regimul normal de taxare, precum și de bunurile de capital definite la art. 149 alin. 1 din Codul fiscal, aflate încă în folosință, în scopul desfășurării activității economice în momentul trecerii la regimul normal de taxă, cu condiția ca perioada de ajustare a deducerii, prevăzută de art. 149 alin. 2 să nu fi expirat. Organul fiscal nu a acordat drept de deducere a TVA pentru perioada 01.06._09 cât cabinetul nu a fost înregistrat valabil ca plătitor de TVA (52.129 lei), acordând pentru trim. I 2009 drept de deducere și pentru bunurile aflate în folosință, achiziționate anterior acestei date (20.526 lei). Exercitarea dreptului de deducere este subsumată condițiilor reglementate de cap. X din Titlul V din Codul fiscal. Conform art. 147 ind. 1 alin. 1 din Codul fiscal dreptul de a scădea taxa deductibilă aferentă achizițiilor din valoarea totală a taxei colectate pentru operațiunile supuse taxei se exercită numai prin decont și numai de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA.
Cu privire la durata inspecției fiscale, s-a arătat că aceasta s-a derulat în cadrul termenului prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală, activitatea de inspecție fiscală fiind suspendată pe perioada 16.09._10, suspendarea fiind adusă la cunoștința contribuabilului prin adresa nr._/16.09.2009 care nu a fost contestată.
Instanța a apreciat ca actiunea reclamantului este intemeiata in raport de urmatoarele:
Pct. 61 alin. 4 din normele metodologice prevede că, în sensul art. 152 alin. (3), (7) și (9) coroborat cu condițiile prevăzute la art. 145-149 din Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul/obligația la ajustarea taxei deductibile aferente: a) bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate în momentul trecerii la regimul normal de taxare; b) bunurilor de capital definite la art. 149 alin. (1) din Codul fiscal, aflate încă în folosință, în scopul desfășurării activității economice în momentul trecerii la regimul normal de taxă, cu condiția ca perioada de ajustare a deducerii, prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat. Prevederile acestui alineat se completează cu prevederile de la pct. 46.
Conform pct. 46 alin. 1 din normele metodologice justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială.
În decizia de impunere au fost citate aceste dispoziții ale normelor metodologice, precum și dispozițiile art. 155 alin. 5 din Codul fiscal referitoare la informațiile pe care trebuie să le cuprindă factura și ale art. 146 din Codul fiscal referitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, dar nu s-a precizat ce condiție nu a fost îndeplinită de contribuabil pentru admiterea la deducere a sumelor indicate mai sus.
Din primul paragraf de la fila 77 în care sunt citate dispozițiile art. 155 alin. 5 lit. e) din Codul fiscal (conform cărora factura cuprinde în mod obligatoriu denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii) și din adresa aflată la fila 329 (prin care serviciul inspecție fiscală a solicitat serviciului juridic un punct de vedere referitor la deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor din perioada 01.06._09, în condițiile în care facturile nu au avut înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA prevăzut la art. 153, cumpărătorul neavând atribuit acest cod), rezultă că motivul pentru care sumele menționate mai sus nu au fost admise la deducere a fost lipsa de pe facturile prezentate de contestator a codului său de înregistrare în scopuri de TVA, care nu fusese încă atribuit la data emiterii acelor facturi.
Conform art. 153 alin. 1 lit. b) din Codul fiscal persoana impozabilă care este stabilită în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) (echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro în anul 2007), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.
În același sens, în art. 152 alin. 6 din Codul fiscal se stipulează că persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.
Potrivit alin. 9 al art. 152 din Codul fiscal prin norme se stabilesc regulile de înregistrare și ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxă.
Art. 147 ind. 1 din Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147. În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.
Potrivit art. 145 alin.2 din Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată aferentă achizițiilor, alin. 4 al aceluiași articol stipulând că, în condițiile stabilite prin norme, se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153.
Având în vedere că sediul contestatorului era în sectorul 4 (după cum rezultă din decizia Consiliului Baroului București depusă la fila 315), iar potrivit art. 31 din Codul de procedură fiscală domiciliul fiscal al contestatorului era la sediul respectiv din sectorul 4, rezultă că cererea de înregistrare în scopuri de TVA a fost depusă în mod greșit la AFP Sector 2, nefiind respectate dispozițiile art. 153 alin. 1 lit. b) referitoare la depunerea acestei cereri la organul fiscal competent, care era AFP Sector 4. În consecință, nefiind depusă în termen o cerere de înregistrare în scopuri de TVA la organul fiscal competent, devin incidente prevederile art. 152 alin. 6 din Codul fiscal referitoare la dreptul organelor fiscale competente de a stabili obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care contribuabilul ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.
Pe de altă parte, în condițiile în care este considerat plătitor de TVA de la 01.06.2007, trebuie să îi fie recunoscut contestatorului și dreptul la deducerea taxei pe valoare adăugată pentru achizițiile efectuate după această dată, față de dispozițiile art. 145 alin. 2 și 4 din Codul fiscal.
Întrucât art. 145 alin. 4 prevede posibilitatea de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, iar în facturile emise anterior acestei înregistrări era imposibil să se menționeze codul de înregistrare în scopuri de TVA al contestatorului (nefiind încă atribuit), este absurd să se refuze deducerea TVA doar pentru lipsa acestui cod, fiind vorba de o condiție imposibil de îndeplinit.
Dacă s-ar considera că pentru deducerea taxei pe valoare adăugată aferente achizițiilor efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA este necesară prezentarea unor facturi pe care să fie înscrisă și mențiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, ar însemna ca această deducere să nu poată fi efectuată niciodată și să fie lipsite de conținut dispozițiile art. 145 alin. 4 din Codul fiscal.
Faptul că până la data înregistrării în scopuri de TVA a contestatorului nu au fost adoptate norme metodologice pentru aplicarea art. 145 alin. 4 din Codul fiscal (referitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153) nu poate avea drept consecință înlăturarea dreptului de deducere a taxei.
De altfel, înainte de întocmirea raportului de inspecție fiscală, omisiunea legiuitorului a fost înlăturată, normele metodologice de aplicare a Codului fiscal fiind completate prin HG 1620/2009, în sensul că potrivit pct. 45 alin. 3 (care privește aplicarea art. 145 alin. 4 din Codul fiscal) în cazul micilor întreprinderi care au aplicat regimul special de scutire în conformitate cu prevederile art. 152 din Codul fiscal și care se înregistrează în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, taxa pentru achiziții efectuate înainte de înregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 61 alin. (6) - (8) și pct. 62 alin. (4) - (6).
La pct. 62 alin. 4 din norme (după completarea prin HG 1620/2009) se stipulează că persoanele impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale competente, au dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, în condițiile prevăzute la art. 145-149 din Codul fiscal: a) taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; b) taxa deductibilă aferentă activelor corporale fixe, inclusiv celor aflate în curs de execuție, aflate în proprietatea sa la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, cu condiția, în cazul bunurilor de capital, ca perioada de ajustare a deducerii, prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat; c) taxa deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată. La alin. 5 al pct. 62 s-a prevăzut că pentru ajustarea taxei prevăzută la alin. (4), persoana impozabilă trebuie să îndeplinească condițiile și formalitățile prevăzute la art. 145-149 din Codul fiscal, dar prin excepție de la prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, factura pentru achiziții de bunuri/servicii efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile nu trebuie să conțină mențiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit persoanei impozabile conform art. 153 din Codul fiscal.
Instanța a respins contestația în ceea ce privește suma de 3.874 lei (formată din 2.838 lei reprezentând TVA aferentă unor facturi emise în anul 2007 și 1.036 lei reprezentând TVA aferentă unor facturi emise în anul 2008 ,în care beneficiarul nu este cabinetul de avocat, ci persoana fizică B. A., conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală - filele 110, 113 și 114) neadmisă la deducere din cauza nerespectării condiției prevăzute la art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal (contestatorul nefiind beneficiarul bunurilor sau serviciilor), precum și accesoriile aferente acestei sume, având în vedere că prin acțiune contestatorul nu a criticat aplicarea dispozițiilor art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal.
Impotriva acestei sentinte au declarat recurs pârâtele Administratia Finantelor Publice Sector 4 si D. G. a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti, in temeiul art.304 pct.9 C.proc.civ.
In motivare ,recurentele au aratat ca a instanta de fond in mod netemeinic a apreciat ca pentru suma de 27.729 lei reclamanta ar beneficia de drept de deducere TVA ,avand in vedere ca in cauza sunt incidente dispozitiile art. 146, art. 152, art. 153 si art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare in anul 2007,al caror continut a fost redat pe larg in contiuare.
Potrivit prevederilor legale enuntate mai sus, persoana impozabila are obligatia inregistrarii ca platitor de taxa pe valoarea adaugata in regim normal in situatia in care a constatat ca a depasit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 35.000 euro.
Totodata, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a art.152 alin.(6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare începand cu anul 2007, reglementeaza situatia persoanelor impozabile care au depasit plafonul de scutire, dar nu au solicitat inregistrarea ca platitori de taxa pe valoarea adaugata in regim normal, precum si a celor care nu au fost inregistrate in termenul legal ca platitor de TVA.
Rezulta ca, in cazul persoanelor impozabile care nu au solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea lor in scopuri de taxa, organele fiscale sunt indreptatite sa solicite plata la buget a taxei pe care aceste persoane ar fi datorat-o daca ar fi fost inregistrate normal in scopuri de taxa, cu respectarea conditiilor si obligatiilor specifice ale persoanelor inregistrate in scopuri de TVA.
De asemenea, conform dispozitiilor legale citate, numai persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA isi pot exercita dreptul de deducere prin scaderea din taxa colectata, determinarea diferentelor dintre cele doua sume si stabilirea soldului sumei de plata sau a sumei negative prin decontul de taxa. Prin urmare, conditia esentiala este ca persoana sa fie inregistrată in scopuri de TVA ,conform art. 153 din Codul fiscal (inregistrare normala), sa-si exercite dreptul de deducere si sa efectueze celelalte operatiuni de regularizare prin decontul de taxa, obligatoriu de depus la organele fiscale competente.
Procedura de inregistrare a platitorilor de TVA a fost stabilita prin Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala, aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004: "69. 1. Persoanele impozabile care devin platitoare de T. V.A. potrivit legii, la inregistrare sau ulterior înregistrarii fiscale, vor completa si vor depune o declaratie de inregistrare fiscala sau, dupa caz, o declaratie de mentiuni la organul fiscal in a carui raza teritoriala isi au domiciliul fiscal, cu exceptia comerciantilor care isi indeplinesc aceste obligatii conform dispozitiilor legale privind inregistrarea comerciantilor".
Potrivit art.31 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata: "Domiciliul fiscal
(1) În cazul creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si Finantelor prin Agentia N. de Administrare Fiscala, prin domiciliu fiscal se înteleqe:
a) pentru persoanele fizice, adresa unde îsi au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, În cazul În care aceasta este diferita de domiciliu;
b) pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice În mod independent sau exercita profesii libere, sediul activitatii sau locul unde se desfasoara efectiv activitatea principala; "
Prin Ordinul M.F.P. nr. 2224/2006 pentru aprobarea unor proceduri privind înregistrarea si gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, la art.2 si art.5 se stipuleaza: "Art. 2. - Începând cu data de 1 ianuarie 2007. codul de Înregistrare În scopuri de TVA. conform art. 153 din Codul fiscal. al persoanelor impozabile se atribuie de organele fiscale competente si este:
[..]
b) pentru persoanele fizice, codul de Înregistrare fiscala atribuit de organul fiscal competent, precedat de prefixul "RO";"
"Art. 5. - (1) Persoanele fizice care desfasoara activitati economice În mod independent sau care exercita profesii libere vor utiliza drept identificator fiscal codul de Înregistrare fiscala atribuit de organul fiscal pe a carui raza teritoriala se afla sediul sau locul desfasurarii activitatii, pentru activitatile desfasurate Începând cu data de 1 ianuarie 2007."
Astfel, conform prevederilor legale sus-citate, incepand cu data de 01.01.2007, pentru persoanele fizice care exercita profesii libere, codul de inregistrare in scopuri de TVA este codul de inregistrare fiscala atribuit de organul fiscal pe a carui raza teritoriala se afla sediul activitatii, precedat de prefixul "RO". Dovada inregistrarii ca platitor de TVA o reprezinta certificatul de inregistrare in scopuri de TV A emis de organul fiscal competent, care contine codul de înregistrare în scopuri de TVA.
In consecinta, din documentatia existenta la dosarul cauzei rezulta ca organele de inspectie fiscala au procedat la verificarea calitatii de persoana inregistrata in scopuri de TVA a Cabinetului de A. "A. B.", constatand urmatoarele:
- Cabinetul de A. "A. B." isi desfasoara activitatea in baza Deciziei nr.1246/14.03.2005 emisa de Baroul Bucuresti, prin care se aproba doamnei avocat B. A. exercitarea profesiei de avocat in cadrul Cabinetului de A. "B. A.", ca avocat titular, cu sediul in Bucuresti, ., sector 4. Ca urmare, organul fiscal competent
in atribuirea codului de inregistrare inscopuri de TVA este organul fiscal pe a carui raza teritoriala se afla sediul Cabinetului, respectiv AFP sector 4;
- urmare a depasirii plafonului de scutire Cabinetul de A. "A. SUDURA" a solicitat inregistrarea in scopuri de TVA prin cererea inregistrata la Administratia Finantelor Publice sector 2 sub nr._/04.05.2007 si nu la organul fiscal competent in atribuirea codului de inregistrare inscopuri de TVA pe a carui raza teritoriala se afla sediul Cabinetului, respectiv AFP sector 4. Desi Administratia Finantelor Publice sector 2 nu a inregistrat in scopuri de TVA contribuabilul, acesta incepand cu data de 01.06.2007 s-a comportat ca un platitor de TVA si a depus, trimestrial, la AFP sector 2 deconturile de TVA aferente trim.II, trim.1I1 si trim.IV 2007 precum si trim.I, trim.II, trim.1I1 si trim.IV 2008, nefiindu-i atribuit codul de inregistrare fiscala in scopuri de TVA;
- in data de 24.02.2009 Administratia Finantelor Publice sector 2 a transmis cererea de inregistrare in scopuri de TVA a contribuabilului si documentatia aferenta organului fiscal competent, respectiv Administratia Finantelor Publice sector 4. Acesta a inregistrat in scopuri de TVA Cabinetul de avocat "Sudura A." emitand certificatul de inregistrare in scopuri de TVA ., nr._ in data de 26.02.2009 prin care a atribuit codul de inregistrare fiscala RO_, inregistrarea fiind valabila incepand cu data de 01.03.2009;
- cu codul de identificare fiscala RO_ contribuabilul a depus la AFP sector 4 decontul nr._/23.04.2009, cuprinzand taxa pe valoarea adaugata aferenta perioadei 01.06._09.
Avand in vedere cele mai sus prezentate rezulta ca prin depasirea plafonului de scutire de 35.000 euro in data de 16.04.2007 si in conformitate cu art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, Cabinetul de avocat "Sudura A." avea obligatia sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA, la organul fiscal competent (AFP sector 4), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care a atins sau a depasit acest plafon, in conformitate cu art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.
In situatia in care ar fi respectat aceasta obligatie, Cabinetul de avocat ar fi fost considerat inregistrat valabil in scopuri de TVA incepand cu data de 01.06.2007, conform art. 153 alin. (10) din Codul fiscal coroborat cu pct. 66 alin. (1) Iit. c) din Normele metodologice.
Cum reclamanta nu si-a respectat aceasta obligatie, in sensul ca solicitarea de inregistrare in scopuri de TVA nu a fost facuta la organul fiscal competent, respectiv AFP sector 4, organele de inspectie fiscala au dreptul, in temeiul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, sa procedeze la stabilirea taxei pe valoarea adaugata de plata incepand cu data de 01.06.2007, in conformitate cu prevederile art. 150 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare,
Astfel, deoarece Cabinetul de avocat "B. A." nu a fost inregistrat in scopuri de TVA (platitoare de TVA) la organul fiscal competent, acesta nu putea beneficia de deducerea taxei, nu putea prelua in decont taxa aferenta si nici beneficia de rambursarea acesteia.
Sustinerea instantei de fond privind luarea in considerare a taxei deductibile, nu poate fi retinuta in solutionarea favorabila a cauzei, avand in vedere ca exercitarea dreptului de deducere este subsumata conditiilor specifice reglementate de cap. X "Regimul deducerilor" din Titlul V "Taxa pe valoarea adaugata" din Codul fiscal, referitoare la momentul nasterii dreptului, sfera de aplicare, documentatia necesara si mecanismul de exercitare a acestui drept. In acest sens, conform dispozitiilor exprese ale art. 1471 alin. (1) din Codul fiscal, dreptul de a scadea taxa deductibila aferenta achizitiilor din valoarea totala a taxei colectate pentru operatiunile supuse taxei se exercita numai prin decont si numai de catre persoanele impozabile inregistrare in scopuri de TVA. Cum Cabinetul de avocat nu a fost inregistrat in scopuri de TVA pe perioada verificata, aceasta nu isi poate exercita dreptul de deducere pentru achizitiile efectuate pana in momentul inregistrarii, aceasta fiind o conditio sine qua non pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei.
In acest sens s-a pronuntat si D. de legislatie in domeniul TVA din cadrul Ministerului Finantelor Publice prin adresa nr._/16.04.2010, in urma solicitarii unui punct de vedere de catre organul fiscal (AFP sector 4), respectiv:
"(. . .) este considerata persoana inregistrata in scopuri de TVA din data de 01.03.2009, conform certificatului de inregistrare emis de organul fiscal competent, respectiv Administratia Finantelor Publice a S. 4.
(. .. ) in cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut de lege inregistrarea si data la care a fost inregistrata."
Analizand recursurile prin prisma motivelor formulate ,Curtea le apreciaza ca nefondate pentru motivele ce vor fi expuse in continuare:
Instanta de fond a argumentat în mod convingător soluția adoptată, iar considerentele prezentate in extenso in decizia de față sunt însușite și de instanța de control judiciar întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a cadrului legal aplicabil spetei.
În recursul promovat practic recurentele nu au facut decat sa reia argumentele avute in vedere cu ocazia emiterii deciziilor de impunere si de solutionare a contestației reclamantului impotriva deciziei de impunere,fara a aduce critici punctuale rationamentului instantei care a fundament solutia de admitere(in parte) a actiunii .
Necontestat ,reclamantul nu a depus cererea de inregistrare in scopuri de TVA la organul competent ,instanta retinand in mod corect ca . devin incidente dispozitiile art.152 alin.6 din Codul fiscal referitoare la dreptul organelor fiscale competente de a stabili obligatii privind taxa de plata si accesoriile aferente ,de la data la care contribuabilul ar fi trebuit sa fie inregistrat in scopuri de taxa ,conform art.153.
Recurentele sustin insa ca, intrucat reclamantul nu a fost inregistrat in scopuri de TVA la organul fiscal competent, acesta nu poate beneficia de deducerea taxei ,nu poate prelua in decont taxa aferenta si nici sa beneficieze de rambursarea acesteia.
In sprijinul acestui punct de vedere sunt invocate dispozitiile art.1471 alin.1 din Codul fiscal potrivit carora (1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.
Curtea constata ca textul in discutie stabileste o norma cu caracter general referitor la dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxa .
Recurentele ignora insa cu desavarsire dispozitiile art.145 din Codul fiscal,intitulat Sfera de aplicare a dreptului de deducere,si care au constituit temeiul de drept pe baza caruia s-a apreciat ca reclamantul era indreptatit la deducerea taxei pe valoare adaugata .
Astfel ,art.145 (4)prevede ca În condițiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153.
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal ,astfel cum acestea au fost completate prin HG 1620/2009 ,redate pe larg în argumentarea instantei de fond si prezentate anterior, justifica in mod neechivoc concluzia consacrarii legislative a posibilitatii de deducere a taxei in discutie pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA conform art.153 C.fisc.,chiar daca facturile emise anterior inregistrarii nu contin mentiunea codului de inregistrare in scopuri de TVA .
Astfel cum in mod judicios a aratat si instanta de fond ,o atare solutie legislativa este logica ,de natura a da eficienta art.145 alin. 4 C.fiscal, cata vreme ,prin ipoteza ,niciodata nu va fi intrunita cerinta referitoare la inscrierea codului de inregistrare in scopuri de TVA pe facturile emise anterior inregistrarii.
Pentru considerentele de fapt si de drept expuse ,Curtea constata ca nu poate fi retinuta critica recurentelor referitor la nelegalitatea si netemeinicia sentintei recurate.
Prin urmare ,in temeiul art.312 alin.1 C.proc.civ.,Curtea va respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile formulate de recurenții-pârâți D. G. REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI și ADMINISTRAȚIA S. 4 A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCURESTI împotriva sentinței civile cu nr. 4969/05.12.2012 pronunțate de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr. _ în contradictoriu cu intimatul-reclamant C. A. „A. B.” ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din data de 12 septembrie 2013.
PREȘEDINTE | JUDECĂTOR | JUDECĂTOR |
B. L. PATRAȘ | E. C. V. | M. N. |
GREFIER |
I. C. B. |
Red.PBL
Jud.fond.S.S.C.
| ← Pretentii. Decizia nr. 4968/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI | Obligaţia de a face. Decizia nr. 3796/2013. Curtea de Apel... → |
|---|
