Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 1310/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Comentarii

0

Decizia nr. 1310/2014 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 21-02-2014 în dosarul nr. 5865/3/2012

DOSAR NR._

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCURESTI

SECȚIA A VIII A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DECIZIA CIVILĂ NR.1310

ȘEDINȚA PUBLICĂ DE LA 21 FEBRUARIE 2014

CURTEA CONSTITUITĂ DIN:

PREȘEDINTE – R. M. V.

JUDECĂTOR – I. F.

JUDECĂTOR – S. P.

GREFIER - G. P.

Pe rol judecarea cauzei de contencios administrativ și fiscal privind recursul declarat de recurenta-pârâtă ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV PRIN DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, împotriva sentinței civile nr.2672 din 15.05.2013, pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal, în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata-reclamantă S.C. „J. L. S.R.L., având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.

La apelul nominal făcut în ședință publică, a răspuns intimata-reclamantă, prin avocat, M. L., cu împuternicire avocațială ._/2013, aflată la fila 11 dosar, lipsind recurenta-pârâtă.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, care învederează Curții, faptul că, la data de 13.02.2014, prin serviciul registratură, intimata-reclamantă a depus întâmpinare în 2 exemplare.

Curtea pune în discuție excepția tardivității recursului, invocată prin întâmpinare de către intimata-reclamantă.

Intimatul-reclamant, prin avocat învederează instanței că nu mai susține excepția invocată de asemenea arată că prin întâmpinare a invocat două decizii și depune în acest sens la dosar decizia 69/2010 și decizia nr. 46/2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov respectiv Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București care dovedesc că încalcă principiul neutralității pronunțând în cauze soluții diferite, solicitând încuviințarea acestora ca înscrisuri în susținerea și combaterea recursului.

Curtea constată că recursul a fost introdus în termen, conform mențiunilor de pe plic, la data de 20.08.2009.

Curtea față de disp. art.305 C.pr.civ. (1865) încuviințează proba cu înscrisurile depuse.

Nemaifiind alte cereri de formulat, Curtea constată cauza în stare de judecată și acordă cuvântul pe recursul formulat.

Intimata-reclamantă, prin avocat, solicită respingerea recursului pentru considerentele expuse pe larg în cuprinsul întâmpinării. De asemenea solicită cheltuieli de judecată depunând în acest sens chitanță onorariu avocat.

Curtea, în conformitate cu prevederile art.150 Cod procedură civilă, declară dezbaterile închise și reține cauza spre soluționare.

CURTEA

Deliberând asupra recursului de față, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrata pe rolul Tribunalului București – secția a IX-a sub nr. de dosar_, reclamanta . a chemat in judecata pe pârâta Direcția G. a Finanțelor Publice Ilfov, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:

- Anularea deciziei nr.58 /1.09.2011, de către DGFP a Județului Ilfov ;

- Anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. 22/ 18.05.2011 si a raportului de inspecție fiscala nr. 668/ 18.05.2011, acte emise de către intimata;

- Rambursarea sumei de 462.103 lei cu titlu de c/valoare TVA deductibila aferente achiziției terenurilor ce fac obiectul unor contracte de vânzare cumpărare.

- cu cheltuieli de judecata.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada februarie 2008 - octombrie 2009, a avut ca obiect principal de activitate "cumpărarea si vânzarea de bunuri imobiliare proprii", a cumpărat de la ..V. Acquisitions SRL, următoarele terenuri extravilane - arabile:

- A. prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 213/ 26.02.2008 la Biroul Notarului Public " E. A. F. ", suprafața de teren de 40.000 mp, situat in .. Prețul total convenit a fost in suma de 348.336,80 lei ( 292.720 lei plus 55.616,80 lei TVA ) pentru decontarea căruia s-a emis factura nr. 16/26.02.2008;

- B. prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 419/ 18.02.2009 Biroul Notarului Public "C. M. P.", suprafața de teren de 146.627,50 mp, situat in corn. Stanesti, jud. G. . Prețul total convenit a fost in suma de_,36 lei (_,55 lei plus_,81 lei TVA) pentru decontarea căruia s-a emis factura nr.26/ 18.02.2008;

- C. prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1740/ 08.07.2009 Biroul Notarului Public "C. M. P." suprafața de teren de_,00 mp, situat in corn. Varasti, jud. Ilfov . Prețul total convenit a fost in suma de_,36 lei (1.052.500 lei plus_,00 lei TVA) pentru decontarea căruia s-a emis factura nr. 7/ 08.07.2009;

- D. prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3377/ 1740/ 01.10.2009 Biroul Notarului Public "M. N." a cumpărat de la T. F. T., suprafața de teren de 7.900 mp, situat in corn. Stanesti, jud. G.. Prețul total convenit a fost in suma de 40.000 lei.

Arată că scopul cumpărării acestor terenuri de către societate a fost cel de a realiza un proiect mai amplu de construcții in zona respectiva,- (ansamblu de locuințe).Ulterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, reclamanta a demarat procedura trecerii terenurilor din extravilan în intravilan, a realizat lucrările PUZ, a obținut toate avizele necesare pentru scoaterea terenurilor din circuitul agricol si trecerea acestora din extravilan în intravilanul localităților aparținătoare, a efectuat alipiri. Toate aceste proceduri au fost finalizate în luna martie 2011.

Urmare a depunerii de către reclamanta S.C. J. L. SRL a decontului de TVA cu soldul sumei negative cu opțiunea de rambursare inregistrat la parata sub nr. 209.276/26.04.2010, prin care a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA pentru luna martie 2010 in suma de 462.103 lei in perioada 12.05._11, s-a efectuat o inspecție fiscala parțiala, având ca obiect verificarea a documentelor centralizatoare privind evidenta TVA aferente operațiunilor din perioada septembrie 2007- martie 2010.

La data de 18.05.2011, in urma controlului fiscal efectuat, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. 668/ 18.05.2011. In baza acestui raport, parata a emis Decizia de Impunere nr. 22 privind obligațiile fiscale suplimentare, prin care s-au stabilit in sarcina reclamantei, obligarea la plata sumei de 709 lei cu titlul de TVA suplimentar, si s-a refuzat rambursarea sumei de 461.394 lei cu titlu de TVA care nu se justifica la rambursare.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale reclamanta a formulat contestația înregistrata la parata sub nr._/16.06.2011, prin care a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscala cat si a Deciziei de Impunere, pentru nelegalitate si netemeinicie, iar prin decizia nr.58/ 01.09.2011, emisa de către Parata, s-a dispus respingerea contestației.

Consideră că actele administrativ fiscale atacate in calitate de Reclamanta, sunt nelegale si netemeinice, pentru interpretarea si aplicarea eronata a legislației romanești si europene în materie de deductibilitate de TVA.

Arată că livrarea imobilelor s-a făcut prin perfectarea de contracte de vanzare-cumparare autentificate de către BNP, care au ca si obiect vânzarea terenurilor, acte complexe in care se stipulează in mod expres asumarea de către parti a obligației de scoatere din circuitul agricol si trecerea in intravilanul localităților. In contractul B se prevede chiar si intenția clara, scopul achiziționării acestui teren si anume cel de realizare a unui proiect de construcții, precum si modalitatea de folosire a profitului realizat din vânzarea acestor construcții sau terenuri.

Prețul de vânzare al acestor terenuri a fost stabilit luându-se în calcul si costurile cu scoaterea din circuitul agricol si al celorlalte operațiuni, relevând clar care a fost scopul acestor achiziții de către subscrisa si anume de realizare a unor operațiuni taxabile, de desfășurare a unei activități economice.

Un aspect important in susținerea punctului de vedere al legalității stabilirii taxei pe valoare suplimentara, îl reprezintă faptul ca reclamanta chiar a realizat operațiunile stabilite in contract (rezulta din extrasele de carte funciara si certificatele de urbanism).

Mai mult a efectuat si operațiunile de întocmire a documentației PUZ, necesara pentru edificarea construcțiilor, dar dat fiind complexitatea acestor proceduri si a multitudinii de avize de la autorități acestea au fost finalizate in martie 2011.

Toate aceste operațiuni si proceduri reprezintă tocmai aceste investiții premergătoare pentru desfășurarea activității economice a societății, in concordanta cu dispozițiile legale invocate. In acest sens, s-au efectuat si operațiuni de alipire terenuri, care nu ar fi justificate daca intenția si finalitatea achiziției de terenuri nu ar fi construirea unui ansamblu de locuințe.

Toate aceste activități: achiziția de terenuri, demersurile efectuate pentru înscrierea acestora in circuitul economic, faptul ca nu este vorba de o singura achiziție, existând mai multe contracte de vânzare cumpărare terenuri demonstrează continuitatea activității economice a subscrisei, probând clar intenția acesteia de a desfășura operațiuni impozabile, toate fiind îndeplinite in mod exclusiv in vederea realizării obiectului de activitate al societății, acesta fiind de « Cumpărarea si vânzarea de bunuri imobiliare proprii - 6810 ».

Din documentele care au fost puse la dispoziția organelor de control rezulta ca au fost respectate si condițiile de forma impuse de procedura de deducere de TVA facturile de achiziție cuprind toate datele si informațiile prevăzute la art. 155 alin 5 din Codul Fiscal.

Prin decizia 58/ 01.09.2011, Direcția G. a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, susține ca simpla achiziție a terenurilor si trecerea acestora din intravilan in extravilan nu constituie o activitate economica si nu justifica scopul declarat de către reclamanta si anume acela de construire a unui ansamblu rezidențial, acestea nefiind considerate acte premergătoare, preparatorii desfășurării unei activități economice. Aceasta interpretare restrictiva a deductibilității TVA realizata de parata, contravine legislației comunitare in materie, care accepta deducerea integrala a TVA aferente activităților premergătoare activității economice.

In acest sens, practica Curții Europene de Justiție (CEJ) prin cazul C- 110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian S. in aplicarea interpretărilor date Directivei nr. 112/2006 ( fosta Directiva a Consiliului Uniunii Europene nr. 388/1977 ) prevede expres ca chiar si prima cheltuiala de investiție in scopul unei activități poate fi considerata activitate economica in sensul art. 4 din Directiva VI-A (in prezent art. 9 din Directiva 112/2006) si, in acest context, autoritățile fiscale trebuie sa tina cont de intenția persoanei de a desfășura activități care vor face subiectul TVA. In acest sens, CEJ, precizează expres ca "TVA plătită pentru acțiunile premergătoare realizării unei activități economice, poate fi dedusa, in conformitate cu art. 17 al Directivei (in prezent art. 167 din Directiva 112/2006). "

Rezulta ca, potrivit Deciziei CEJ in cazul C- 110/94, invocat mai sus si in conformitate cu jurisprudența CEJ, este suficient ca o companie sa dovedească ca are statut de persoana impozabila in sensul TVA întrucât si-a declarat intenția de a desfășura si realiza operațiuni taxabile, pentru a deduce TVA aferenta investiției.

Potrivit opiniei CEJ exprimata in cazul C 26/1962NV Algemene Transport en Expedite Ondermneming van Gend&Loos v. Netherlands Inland Revenue Administration " prevederile Tratatului CEE produc efecte direct, creând drepturi individuale pentru justițiabili, pe care instanțele naționale trebuie sa le protejeze". In acest context, conform comentariilor la hotărârea CEJ in cazul NV Algemene "noțiunea de efect direct înseamnă deci ca textele comunitare care sunt dotate cu un asemenea efect creează imediat, pentru justițiabili, drepturi de care aceștia se pot prevala direct in fata organelor de jurisdicție naționale. La rândul lor acestea sunt ținute sa asigure protecția juridica ce decurge pentru justițiabili, din efectul direct al dreptului comunitar".

Plecând de la aceste aspecte reglementate de legislația comunitara dar si de la prevederile legislației romane, prevăzute in legea speciala Normele metodologice pentru aplicarea art. 145 din Codului Fiscal, unde se prevede ca orice persoana impozabila are dreptul de deducere la TVA, din momentul in care aceasta persoana intenționează să desfășoare o activitate economica, elementul intențional urmând a fi evaluat in baza unor elemente obiective, cum ar fi angajarea unor costuri, investiții pregătitoare necesare începerii activității economice, precum si din analizarea materialului probator va rugam sa rețineți ca in decizia de soluționare a contestației administrative parata, Direcția G. a Finanțelor Publice nu aplica si nu respecta aceste dispoziții imperative. Mai mult, parata considera si afirma in repetate rânduri ca "simpla achiziție de unor imobile nu constituie o prezumție a utilizării in scop economic a bunurilor achiziționate".

In susținerea acestei teze se invoca doua principii ale fiscalității si anume prelevanta substanței asupra formei si cel prevăzut de art. 11,1 Cod Fiscal. In susținere sunt folosite aceleiași argumente simpla achiziție a terenului considera ca nu poate fi apreciata ca utilizării in scop economic si ca deși sunt îndeplinite condițiile de forma acestea nu pot fi reținute important fiind aspectul economic.

Aceste susțineri sunt in contradicție evidenta cu legislația comunitara si cea româneasca, achizițiile de terenuri si celelalte operațiuni efectuate fiind de fapt investiții premergătoare derulării activității economice deci operațiuni taxabile.

Nelegalitatea si temeinicia deciziei atacate rezulta si din susținerile paratei care arata ca analizarea si soluționarea contestației s-a făcut in raport de susținerile pârtilor si de dispozițiile legale si de documentele existente la dosarul cauzei. Desi în mod corect susține ca autoritățile fiscale au obligația de a solicita dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a persoanei de a desfășura o activitatea economica, dând naștere la operațiuni taxabile, nu a făcut acest lucru in timpul soluționării contestații neefectuând nici o cerere reclamantei în acest sens.

În drept, acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, art. 1, 8 și 11 din Legea nr. 554/2004 și art. 274 din Codul de procedură civilă.

Pârâta nu a depus la dosar întâmpinare.

In dovedirea acțiunii și în apărare, părțile au depus la dosar înscrisuri.

Prin sentința civilă nr. 2672/15.05.2013 Tribunalul București a admis acțiunea, a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 58/01.09.2011 emisă de pârâtă, a anulat decizia de impunere privind obligațiile fiscale nr. 22/18.05.2011 și raportul de inspecție fiscală nr. 668/18.05.2011 emise de pârâtă. A obligat pârâta la rambursarea sumei de 461.394 lei reprezentând c/val. TVA deductibilă aferentă achiziției de terenuri pentru perioada septembrie 2007 – martie 2010, în suprafață de 385.647, 5 mp. din județul G.. Totodată a obligat pârâta la plata către reclamant a sumei de 1052 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție, Tribunalul a reținut următoarele:

Prin contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 213/26.02.2008, 419/18.02.2009, 1740/ 08.07.2009 și 3377/1740/01.10.2009 la BNP "C. M. P.", reclamanta . a achiziționat terenuri agricole situate in extravilanul localităților Stanesti si Varasti, jud.G., in suprafața totala de 385.647,5 mp.

Reclamanta a depus cereri de deconturi de TVA cu nr._/26.04.2010 pentru perioada septembrie 2007 – martie 2010 pentru suma de 462.103 lei care provine din TVA aferent achiziție terenuri si clădiri si TVA aferent serviciilor –notar,avocat,xerox. Ca urmare a acestei cereri de decont de TVA, reclamanta a fost supusa inspecției fiscale in 12-13.05.2010 si 16.06.-18.06.2010 fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 668/18.05.2010.

Prin raportul de inspecție filele 85-89, contestat prin acțiunea dedusă judecății, s-a considerat că reclamanta nu justifică rambursarea sumei de 462.103 lei, fiind respinsă cererea cu motivarea că tranzacțiile făcute de societate nu au scop economic iar achizițiile nu au fost utilizate in folosul unor operațiuni taxabile pentru ca TVA –ul sa fie deductibil.

În baza acestui raport de inspecție fiscală, s-a emis decizia de impunere privind obligațiile fiscale nr. 22/18.05.2011 – filele 89-90 pentru decontul de TVA pe perioada septembrie 2007 – martie 2010, în care se menționează că nu a fost aprobată la rambursare suma de 462.103 lei si s-au stabilit majorări de întârziere de 706 lei.

La data de 16.06.2011 reclamanta . a formulat contestația nr._ împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală .Prin decizia nr.58/1.09.2011 depusa la filele 80-83, pârâta Direcția G. a Finanțelor Publice Ilfov respinge ca neîntemeiata contestația reclamantei cu motivarea ca reclamanta nu a depus in susținere niciun document din care sa rezulte o alta situație de fapt, față de constatările organelor de inspecție fiscala, simpla trecere a terenurilor din extravilan in intravilan nu este de natura a justifica scopul declarat de constituire a unui ansamblu rezidențial.

Din verificarea documentelor avute in vedere de organele fiscale cat si cele jurisdicționale, in soluționarea cererilor de decontare TVA cat si de soluționare a contestației si văzând si prevederile legale, instanța a reținut ca aceste decizii sunt netemeinice si nelegale.

In drept in speța sunt aplicabile următoarele texte de lege:

"Art. 145. Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1)Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2)Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor,

daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; [...].

(4) In condițiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoana impozabila înainte de "înregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 153."

"Art. 146. Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestate in beneficiul sau, sa dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) [...]".

"Art. 147 indice 1. Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxa

Orice persoana impozabila înregistrata in scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul sa scadă din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeași perioada, a luat naștere si poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

In situația in care nu sunt îndeplinite condițiile si formalitățile de exercitare a dreptului de deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabila își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt îndeplinite aceste condiții si formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui in care a luat naștere dreptul de deducere".

Conform pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare:"(1) In sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa din momentul in care aceasta persoana intenționează sa desfășoare o activitate economica, cu condiția sa nu se depășească perioada prevăzuta la art. 147 indice 1 alin. (2) din Codul fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluata in baza elementelor obiective, cum ar fi faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa faca investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Deducerea se exercita prin înscrierea taxei deductibile in decontul de taxa prevăzut la art. 1562 din Codul fiscal, depus dupa înregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

(2) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite următoarele cerințe: bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere;

persoana impozabila trebuie sa dețină o factura sau un alt document legal aprobat prin care sa justifice suma taxei pe valoarea adăugata aferente bunurilor achiziționate;

c)sa nu depășească perioada prevăzuta la art. 147 indice 1 alin. (2) din Codul fiscal".

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 153 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Persoana impozabila care este stabilita în România, conform art. 1251 alin. (2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, [...]"

coroborate cu dispozițiile pct.66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art.153 alin.(1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora:"(2) în aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economica se considera ca fiind începută din momentul în care o persoana intenționează sa efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciata în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa faca investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice."

In hotărârea data in cazul C-110/94 Inzo, Curtea Europeana de Justiție a reținut ca art. 4 al Directivei a 6-a (echivalentul art. 127 din Codul fiscal) trebuie interpretat in sensul ca, din momentul in care administrația fiscala a admis calitatea de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata unei societăți care si-a declarat intenția sa înceapă o activitate ce da naștere la operațiuni impozabile, comandarea unui studiu de rentabilitate pentru activitatea proiectata, poate fi considerata activitate economica in sensul acestui articol, chiar daca acest studiu are ca scop sa examineze in ce măsura activitatea proiectata este rentabila (paragr. 18 din hotărâre).

In cazul C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, Curtea a reținut ca art. 17 din Directiva a 6-a (echivalentul art. 145 din Codul fiscal) trebuie interpretat in sensul in care sa i se permită unei persoane impozabile ce acționează ca atare sa deducă TVA pentru bunuri ce i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate in scopul realizării lucrărilor de investiție, si pe care a intenționat sa le folosească in cadrul operațiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanța ce nu depind de voința sa, persoana impozabila nu s-a folosit niciodată de bunurile si serviciile achiziționate in scopul realizării de operațiuni taxabile.

In ceea ce privește problematica in discuție, relevanta este si soluția Curții Europene de Justiție in cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa, potrivit căreia impozitul pe cifra de afaceri implica faptul ca prima cheltuiala de investiții efectuata in scopul si in vederea începerii afacerii trebuie sa fie văzuta ca o activitate economica si ar fi contrar acestui principiu daca aceasta activitate nu ar începe pana când afacerea nu a inceput efectiv sa opereze, adică pana când începe sa producă venit impozabil. Orice alta interpretare a art. 4 al directivei ar îngreuna comerciantul cu costul TVA-ului pe parcursul activității sale economice fara sa îi permită sa il deducă in conformitate cu art. 17, si ar crea o distincție arbitrara intre cheltuielile de investiție efectuate înainte de exploatarea efectiva a afacerii si cheltuielile de pe parcursul exploatării (paragr. 45 din hotărâre).

Potrivit jurisprudenței europene in materie (cazurile C-268/83 Rompelman, C-37/95 Ghent, C-110/94 Inzo), scopul sistemului comun al TVA este sa asigure aplicarea neutra a TVA pentru toate activitățile economice, indiferent de scopul sau de rezultatele lor.

Principiul neutralității TVA presupune ca cheltuielile aferente investițiilor efectuate in scopul si cu privire la începerea unei activități economice trebuie privite ca activități economice propriu-zise fara ca exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste investiții sa fie condiționata de realizarea efectiva a activității economice.

In ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta cheltuielilor cu investițiile efectuate înainte de începerea realizării efective a unei activități economice, instanța de fond a considerat relevanta si decizia in cazurile reunite C-110/98 pana la C-147/98 GABALFRISA, potrivit căreia art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, nu permite statelor membre condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorata sau achitata pentru investițiile efectuate înainte de începerea activității economice, de îndeplinirea anumitor condiții prevăzute prin legislațiile naționale.

Rezulta astfel ca o persoana impozabila care are intenția, confirmata prin dovezi obiective, de a începe o activitate economica in mod independent, in sensul art.4 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, si care efectuează cheltuieli cu investițiile in acest scop, trebuie privita ca o persoana impozabila.

In aceasta calitate, in sensul art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, persoana impozabila isi poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA datorata sau achitata pentru cheltuielile cu investiții, fara sa aștepte realizarea efectiva de operațiuni cu drept de deducere.

Prin urmare, conform dispozițiilor legale precizate, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achizițiilor de bunuri si servicii numai daca sunt îndeplinite doua condiții cumulative, si anume: achizițiile sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile si au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere. In aceste condiții, pentru a dovedi ca serviciile achiziționate sunt utilizate, . operațiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa dețină factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci sa si demonstreze ca serviciile facturate au fost prestate efectiv in folosul operațiunii taxabile respective.

Totodată, din jurisprudența comunitara reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care sa susțină intenția declarata a acestora de a desfășura activități economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputând asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili.

In prezenta cauza, organele de inspecție fiscala au stabilit ca reclamanta nu îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului deducere pentru serviciile de achiziționare teren, taxa avize, asistenta juridica, etc. pentru un proiect imobiliar întrucât aceasta activitate de achiziționare nu ar fi o operațiune economica, apreciata ca singura dovada obiectiva capabila sa susțină intenția declarata a societății de a desfășura operațiuni taxabile ar fi construirea efectiva a proiect imobiliar si au considerat ca momentul in care sunt îndeplinite condițiile si formalitățile pentru exercitarea dreptului de deducere este momentul realizării de operațiuni taxabile.

Reglementările fiscale in materie [art. 145 alin. (4) din Codul fiscal si pct. 45 din Normele metodologice] stabilesc ca dreptul de deducere se naște din momentul in care intenția poate fi evaluata pe baza costurilor si/sau investițiilor pregătitoare necesare inițierii activității economice, deci anterior realizării de operațiuni taxabile.

Ori, activitățile de scoatere din circuitul agricol al terenului si trecerea acestuia in intravilan - ceea ce presupune conform legii 350/2001 si legii 50/1991 ca proprietarul are dreptul de a construi pe acesta, documentației PUZ, necesara pentru edificarea construcțiilor, dar dat fiind complexitatea acestor proceduri si a multitudinii de avize de la autorități acestea au fost finalizate in martie 2011. In contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 419/ 18.02.2009 Biroul Notarului Public "C. M. P."- fila 125 dosar, suprafața de teren de 146.627,50 mp, situat in corn. Stanesti, jud. G., se prevede chiar si intenția clara, scopul achiziționării acestui teren si anume cel de realizare a unui proiect de construcții.

Ori, toate aceste intenții declarate încă de la achiziționarea terenurilor si activitățile ulterioare - obținerea de avize, aprobări, documentații PUZ necesare realizării efective a dreptului de construire pe terenuri a proiectului imobiliar, se încadrează in noțiunea prev. de art.153 din C.fiscal si pct.66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art.153 alin.(1) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004.

Instanța a reținut ca reclamanta a făcut dovada elementelor obiective pentru intenția sa să desfășoare o activitate economica viitoare de operațiuni taxabile.

Din acest punct de vedere, a considerat că nu se poate retine susținerea organelor de inspecție fiscala din Raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. 668/ 18.05.2011 privind respingerea dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achiziționate de societate pana la "momentul realizării de operațiuni taxabile", acestea asimilând, in mod eronat, "momentul in care sunt îndeplinite condițiile si formalitățile pentru exercitarea dreptului de deducere" menționat la art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal cu începerea efectiva a activității economice vizate. Astfel, condițiile si formalitățile ce se cer a fi îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere sunt cele prevăzute la art. 145-147 din Codul fiscal, inclusiv cele referitoare la condiționarea exercitării acestui drept de momentul manifestării intenției in practica, prin angajarea costurilor si începerea investițiilor pregătitoare inerente realizării unui proiect imobiliar.

Prin urmare, reclamanta a dovedit că este îndreptățită să beneficieze de rambursarea TVA pentru întreaga sumă solicitată aferenta activității de achiziție terenuri in vederea dezvoltării unui ansamblu rezidențial, a făcut dovada elementelor obiective ale intenției sale să desfășoare o activitate economica ulterioara, conform art. 142-156 C.Fsical si pct.66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004 motiv pentru care in baza art.1 raportat la art.18 din legea nr.554/2004, art.208 C.proc.fiscala, tribunalul a admis acțiunea si a dispus anularea Raportul de inspecție fiscala înregistrat sub nr. 668/ 18.05.2011, a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. 22/18.05.2011 si a deciziei de soluționare a contestației nr. 58/01.09.2011 ca netemeinice si nelegale, iar pe cale de consecința a obligat parata la rambursarea sumei de 462.103 reprezentând c/val. TVA deductibilă aferentă achiziției de terenuri pentru perioada septembrie 2007 – martie 2010, în suprafață de 385.647, 5 mp. din județul G..

In baza art.274, parata fiind in culpa procesuala, a fost obligata la plata cheltuielilor de judecata efectuate de reclamanta cu prezenta cauza constând in taxa de timbru, timbru judiciar si onorariu avocat.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în termen legal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice a Municipiului București în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, solicitând modificarea hotărârii și respingerea contestației, ca nefondate invocând dispozițiile art. 304 pct.7 Cod procedura civilă, art.304 pct.9 Cod procedura civilă, art.304 indice 1 Cod procedura civila.

Art. 11 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal consacra, principiul prelevanței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție), nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului urmărit de contribuabil, precum și a realității acesteia. În acest spirit, o tranzacție aparent normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic și a legalității acesteia, în scopul aplicării legii fiscale. Contrar susținerilor contestatoarei, simplă înregistrare a unei tranzacții, nu constituie o prezumție a realității acesteia, fără a fi îndeplinite condițiile legale ale deducerii taxei pe valoarea adăugată.

În al doilea rând, Jurisprudența Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Principiul prevalentei substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferenta achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege) a condiției de fond esențială, aceea că achizițiile pentru care se solicita deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile și să îndeplinească condițiile legale. Potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție și prevederilor art.65 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, este obligația persoanei impozabile să prezinte dovezi obiective care să susțină legalitatea tranzacțiilor.

A învederat faptul că, în speță sunt aplicabile prevederile art.145 alin. (1) și (2) lit. a) și art. 11 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe perioada verificată, care dispun:

ART. 145 Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1)Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2)Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

A) operațiuni taxabile;"

Referitor la deductibilitatea TVA aferenta achizițiilor în raport de intenția persoanelor impozabile de a desfășura activități economice supuse taxei, se rețin următoarele: 1. Art. 11 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal precizează: "ART. 11 Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal

(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Astfel, art. 11 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prelevantei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic ci și din punct de vedere al scopului urmărit de contribuabil.

In acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Astfel, contrar susținerilor contestatoarei, simplă achiziție a unor imobile pe numele persoanei impozabile, nu constituie o prezumție a utilizării în scop economic a bunurilor achiziționate.

2.în al doilea rând, Jurisprudența Curții Europene de Justiție impune obligația persoanei care solicita deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea dată în cazul C-85/95 J. Reisdorf, Curtea Europeană de Justiție a subliniat că distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta în funcționarea sistemului comun de TVA (par. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (par.26 din hotărâre). În acest sens, legislația comunitară da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (par.29 din hotărâre).

La paragraful 23 din cazul C-110/94 (INZO) și paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și art.4 din Directiva a VI-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedica autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică, dând naștere la operațiuni taxabile.

3.Principiul prevalentei substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează deductibilitatea TVA aferenta achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege) a condiției de fond esențială, aceea că achizițiile pentru care se solicita deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție și prevederilor art.65 din O.G. Nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscală, este obligația persoanei impozabile să prezinte dovezi obiective care să susțină intenția declarată cu privire la scopul achiziției imobilelor în cauză, respectiv realizarea de venituri taxabile.

După cum s-a reținut mai sus, pe perioada verificată, imobilele în cauză au fost utilizate parțial în alte scopuri (arendare) decât activitatea economică pentru care au fost achiziționate.

Prezentarea în susținere a Contractului de arenda încheiat intre S.C. J. L. SRL în calitate de arendator și S.C. SEM IMPEX SRL în calitate de arendaș, copiile Notificărilor la Administrația finanțelor publice B., în vederea taxării operațiunii, în conformitate cu prevederile art.141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal și factura emisă către S.C. SEM IMPEX SRL la data de 01.09.2009 nu pot fi avute în vedere în soluționarea favorabilă a contestației deoarece activitatea de arendare este o activitate temporară. Factura emisă către S.C. SEM IMPEX SRL la data de 17.08.2010 este emisă ulterior perioadei supuse inspecției fiscale, perioada supusă verificării fiind 13.09._10.

Organele de inspecție fiscală au analizat situația de fapt existenta conform documentelor prezentate de societate, pe perioada supusă inspecției fiscale, aplicând prevederile legale în vigoare la acea dată.

Măsura luată de organele de inspecție fiscală este legală, întemeiată pe baza situației de fapt fiscale constatata, fiind o măsură temporară.

In condițiile în care destinația bunurilor de capital se schimbă și acestea sunt utilizate în scopul activității pentru care au fost achiziționate, societatea are dreptul la ajustarea TVA deductibila în favoarea sa, conform prevederilor legale enunțate.

Pentru perioada verificată, contestatoarea nu a depus în susținerea contestației niciun document din care să rezulte o altă situație de fapt, față de constatările organelor de inspecție fiscală, raportat la perioada verificată. Simpla trecere a terenurilor din extravilan în intravilan (operațiune efectuată de vânzătoare, conform contractelor de vânzare cumpărare și nu de petenta), nu este de natură a justifica scopul declarat de contestatoare și anume acela de construire a unui ansamblu rezidențial, motiv pentru care apreciază ca legale constatările organelor de inspecție fiscală, respectiv stabilirea suplimentară a TVA prin neacordarea dreptului de deducere a TVA aferenta achiziției de imobile.

Totodată, la art.213 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicata, cu modificările și completările ulterioare se precizează:

"Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei.

Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

Având în vedere că argumentele contestatoarei nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală cu privirea la neacordarea dreptului de deducere a TVA deductibila înregistrată în evidențele contabile conform facturilor de achiziție de bunuri de capital, apreciază contestația ca neîntemeiată.

Consideră că sunt incidente dispozițiile art.304 pct.7 Cod procedura civilă, având în vedere faptul că, instanță de fond considera tranzacțiile efectuate de către reclamanta ca fiind utile și necesare viitoarelor operațiuni impozabile, fără a sesiza un aspect elementar privind regimul juridic al imobilului tranzacționat în raport cu scopul achiziționării. Reclamanta a cumpărat un imobil aflat într-o stare ce nu permitea realizarea investiției, iar cheltuielile efectuate cu transferul regimului juridic al acestuia din extravilan în cel intravilan nu pot constitui cheltuieli prealabile operațiunilor taxabile. În acesta ordine de idei ar exista o aplicare discriminatorie a legii fiscale raportat la acei, în speță, dezvoltatori ce cumpăra direct terenuri aflate în intravilan sau direct imobile construcții, ce efectuează doar cheltuieli specifice construirii și amenajării acestora spre deducere.

Instanță de fond greșit a efectuat aplicarea legii, incidente fiind dispozițiile art.304 pct.9 Cod procedura civilă, raportat la aplicarea lacunară a art.145 din Codul fiscal și pct.45 din Normele metodologice aprobate prin HG nr.44/2004, sens în care supune atenției instanței de recurs faptul că, utilizarea bunului achiziționat în scopul urmărit era imposibilă fără efectuarea unor cheltuieli suplimentare cu modificarea naturii juridice a acestuia.

Mai mult decât atât, instanță de fond nu observa și critică practica CEJ invocată de către pârâtă raportat la sarcina probei și veridicitatea acesteia, precum și faptul că, anume, prin controale încrucișate se realizează verificarea și confruntarea evidentelor contabile ale agenților economici cu situații fiscale incerte. Mai arată că instanță de fond nu a cercetat fiecare sumă pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA, aceasta a ales cea mai simplă soluție - s-a pronunțat cu privire la întreaga suma solicitată de reclamanta 461.394 lei ce reprezintă suma din diferențele de TVA rezultate din operațiile reclamantei cu mai mulți comercianți. Verificarea temeiniciei actului contestat constă în verificarea fiecărei tranzacții pentru care reclamanta a solicitat rambursarea de TVA.

În drept, a invocat dispozițiile Codului Fiscal, Codului de procedura fiscală și ale Codului de procedura civilă.

Intimata-reclamantă J. L. SRL, a depus întâmpinare, prin care a solicitat în principal, respingerea recursului ca tardiv formulat; iar în subsidiar, respingerea ca nefondat pentru următoarele motive:

A.Respingerea recursului ca tardiv formulat:

Termenul de recurs de 15 zile, prevăzut de art. 301 Cod Procedura Civila, este un termen de procedura imperativ, nerespectarea lui atrăgând decăderea din dreptul de a exercita calea de atac. Ori, din actele de procedura depuse la dosar rezulta ca sentința recurata a fost comunicata Recurentei la data de 05.08.2013. F. de aceasta data, termenul de recurs a expirat la data de 20.08.2013. Recursul a fost depus la instanța la data de 22.08.2013, deci după expirarea termenului legal.

B.Respingerea Recursului, ca nefondat si nesusținut

A. Analizarea motivelor invocate de Recurenta duce la concluzia ca in fapt, prin cererea de recurs nu se formulează critici la Soluția instanței de fond, ci se revine si susține aceeași motivație din decizia de soluționare a contestației, care ar atrage in opinia Recurentei, nelegalitatea sentinței si anume ca in urma analizării tranzacțiilor efectuate de societatea J. L. srl se poate constata ca:

-1. nu au fost indeplinite cerințele dispozițiilor art. 145, alin. 1 si 2 din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, intrucat "simpla achiziție a unor imobile pe numele persoanei impozabile nu constituie o prezumție a utilitarii in scop economic a bunurilor achiziționate"

2. ca desi se întrunesc condițiile de forma, acestea nu au o relevanta intrucat ar trebui sa se prezinte si " dovedi obiective care sa susțină legalitatea tranzacțiilor" -intrucat simpla trecere a terenurilor din extravilan in intravilan, nu este de natura a justifica scopul declarat de contestatoare. Intrucat nu a existat nici o indoiala cu privire la legalitatea acestor tranzacții, neexistand nicio mențiune in acest sens a autoritarilor fiscale, presupune ca de fapt Recurenta s-ar referi la faptul ca nu s-ar indeplini "obligația persoanei impozabile sa prezinte dovezi care sa susțină intenția declarata cu privire la scopul achiziției imobilelor in cauza, respective realizarea de venituri taxabile".

B Pentru a justifica totuși nelegalitatea sentinței recurate, si a-și justifica cererea de recurs, in final Recurenta face scurte critici ale acesteia si anume:

- Motiv prev art Art. 304, pct 7 Cod Procedura Civila: instanța in mod greșit a apreciat ca achizițiile de imobile ale Contestatoarei ar fi utile si necesare viitoarelor operațiuni impozabile, afirmație care conține in fapt aceeași susținere de la pct A.l

-Motiv prev Art. 304, 1, Cod Procedura Civila: instanța de fond a efectuat greșit aplicarea legii prin aplicarea lacunara a art. 145 din Cod fiscal si pct 45 Norme metodologice, in sensul ca utilizarea bunului achiziționat in scopul urmărit era imposibila fără efectuarea unor cheltuieli suplimentare cu modificarea naturii juridice a acestuia.

Consideră că din analizarea materialului administrat in soluționarea cauzei se poate constata ca fost indeplinite cu certitudine cerințele impuse de dreptul intern, cat si de cel european.

Astfel, Codul Fiscal stabilește condițiile ce trebuie indeplinite in exercitarea dreptului de deducere TVA,:

art. 145, alin 1 "Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei";

art. 145, alin 2, lit. a, - orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul realizării de operațiuni taxabile; Conform pct. 45 si 66 alin. 2 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 4/2004 cu modificările si completările ulterioare:

pct. 45 «In sensul art. 145 din Codului Fiscal, otice persoana impozabila are dreptul >a deducă taxa din momentul in care aceasta persoana intenționează sa desfășoare o activitate economica, cu condiția sa nu se depășească perioada prevăzuta la art. 147. Intenția persoanei trebuie evaluata in baza unor elemente obiective, cum ar fi că aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investiții pregatitoare necesare inceperii activității economice.

- pct. 66 «In aplicarea art. 153 alin 1 din Codului Fiscal, activitatea economica se considera ca fiind începute din momentul in care o persoana intenționează să desfășoare o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciata in baza elementelor obiective, ca aceasta incepe sa angajeze costuri si/sau sa faca investiții pregătitoare necesare inceperii activității economice ».

Art 146 Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie sa detina o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155, alin. 5;

Analizând prin prisma acestor dispoziții legale situația juridica a decontului de TVA a Reclamantei neacceptat la rambursare de către autoritățile fiscale, rezulta ca in mod evident sunt indeplinite condițiile cerute exercitarea dreptului de deducere a taxei anume:

-Livrarea imobilelor, deci faptul generator TVA, s-a făcut prin perfectarea de contracte de vanzare-cumparare autentificate de către BNP, care au ca si obiect vânzarea terenurilor. Prețul de vânzare al acestor terenuri a fost stabilit luandu-se in calcul si costurile cu scoaterea din circuitul agricol si al celorlalte operațiuni, relevând clar care a fost scopul acestor achiziții si anume de realizare a unor operațiuni taxabile, de desfășurare a unei activități economice.

-Reclamanta este o persoana impozabila care are dreptul sa își deducă taxa pe valoare adăugata aferenta bunurilor achizitionate, ea indeplininind cumulativ cele doua condiții esențiale si anume: Achiziționarea terenurilor, intabularea acestora, alipirile si comasările efectuate, trecerea terenurilor in intravilan operațiune obligatorie pentru efectuarea de construcții, efectuarea de PUZ-uri, obținerea avizelor si autorizațiilor necesare acestor operațiuni demonstrează cu prisosința ca achizițiile in sine si celelalte operațiuni efectuate sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor taxabile si au la baza facturi care conțin toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Toate aceste operațiuni si proceduri reprezintă tocmai aceste investiții premergătoare pentru desfășurarea activității economice a societății, în concordanta cu dispozițiile legale invocate. In acest sens, s-au efectuat de alipire terenuri, care nu ar fi justificate daca intenția si finalitatea achiziției de terenuri nu ar fi construirea unui ansamblu de locuințe.

Atat in actile administrative contestate cat si in recursul promovat, se susține ca simpla achiziție a terenurilor si trecerea acestora din extravilan in intravilan, precum si celelate acte efectuate de catre J. L. (intabulare, alipirile si comasările efectuate, trecerea terenurilor in intravilan, efectuarea de PUZ-uri ) nu ar constitui o activitate economica si nu ar justifica scopul declarat de catre Reclamanta si anume acela de construire a unui ansamblu rezidențial, acestea nefiind considerate acte premergătoare, preparatorii desfășurării unei activități economice.

Aceasta interpretare restrictivă a deductibilității TVA realizata de Parata, contravine si legislației comunitare in materie, care accepta deducerea integrala a TVA-lui aferente chiar activităților premergătoare activității economice, incalcandu-se in acest mod atat obligația asumata prin Tratatul de aderare la Uniunea Europeana de respectarea deciziilor emise de Curtea Europeana de Justiție cat si aquis-ul comunitar in domeniul TVA precum si obligațiile ce decurg din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata.

Deciziile Curții Europene pronunțate in soluționarea acțiunilor cu privire la dreptul societăților de deducere integrala a TVA aferente cheltuielilor pentru desfășurarea atât activităților economice cat chiar si activităților premergătoare acestor activității sunt numeroase. Cea mai elocventa si reprezentativa pentru tara noastră, o consideră -Hotărârea pronunțata in cauza C- 257/112/CE din 29 noiembrie 2012, - prin care s-a soluționat o cerere de decizie preliminară formulata de catre Curtea de Apel București, prin decizia din 20 dec. 2010 cu privire la "Directiva 2006/112/Ce- TVA D. de deducere- Regularizarea deducerilor...

Prin aceasta decizie Curtea Europeana de Justiție soluționează si stabilește câteva principii generale in aceasta materie, regăsite si in alte decizii ale acesteia, citam:

"20. potrivit unei jurisprudente constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate si serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében si D., C-80/11 sii C-142/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 37 si jurisprudența citată).

21. In această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului si, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si alții, C-110/98-C-147/98, R., p. 1-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, R., p. 1-_, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C-439/04 si C-440/04, R., p. 1-6161, punctul 47, precum si Hotărârea Mahagében si D., citată anterior, punctul 38).

22. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, R., p. 1-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa si alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, R., p. 1-1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum i Hotărârea Mahagében si D., citată anterior, punctul 39).

23Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă" în sensul acestei directive si, pe de altă parte, ca bunurile si serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).

24Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă" este definită în raport cu noțiunea „activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

25în această privință, trebuie amintit că un particular care dobândise bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90, R., p. 1-3795, punctul 14).

26Astfel, potrivit unei jurisprudente constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, Activitățile Pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare si, prin urmare, CUMPĂRAREA UNUI B. IMOBIL, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, R., p. 1-857, punctul 15, precum si Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 si 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții si are dreptul de a deduce TVA-ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).

27. Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 si următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze si care dau naștere dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 si 24, Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 16 si 17, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 17, Hotărârea Gabalfrisa si alții, citată anterior, punctul 47, precum si Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, R., p. 1-4321, punctul 34).

28Rezultă de aici că achiziționarea bunurilor de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA si, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere. Utilizarea dată unui bun sau unui serviciu ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112 si întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolul 184 si următoarele din aceeași directivă (a se vedea Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 8 iunie 2000, SchloBstrasse, C-396/98, R., p. 1-4279, punctul 37, Hotărârea Breitsohl, citată anterior, punctul 35, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 57, si Hotărârea din 19 iulie 2012, X, C-334/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 17).

29In acest context, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive si sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar si atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 20 si 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctele 19-23, Hotărârea SchloBstrasse, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, R., p. 1-4177, punctul 22, si Hotărârea Fini H,

-In acest sens, practica Curții Europene de Justiție (CEJ) prin cazul C- 110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian S. in aplicarea interpretărilor date Directivei nr. 112/2006 ( fosta Directiva a Consiliului Uniunii Europene nr. 388/1977 ) prevede expres ca chiar si prima cheltuiala de investiție in scopul unei activități poate fi considerata activitate economica in sensul art. 4 din Directiva VI-A ( in prezent art. 9 din Directiva 112/2006) si, in acest context, autoritățile fiscale trebuie sa tina cont de intenția persoanei de a desfășura activități care vor face subiectul TVA. In acest sens, CEJ, precizează expres ca "TVA plătită pentru acțiunile premergătoare realizării unei activități economice, poate fi dedusa, in conformitate cu art. 17 al Directivei (in prezent art. 167 din Directiva 112/2006)."

-Rezulta ca, potrivit Deciziei CEJ in cazul C- 110/94, invocat mai sus si in conformitate cu jurisprudența CEJ, este suficient ca o companie sa dovedească ca are statut de persoana impozabila in sensul TVA intrucat si-a declarat intenția de a desfășura si realiza operațiuni taxabile, pentru a deduce TVA aferenta investiției.

Potrivit opiniei CEJ exprimata in cazul C_26/1962NV Algemene Transport en Expedite Ondermneming van Gend&Loos v. Netherlands Inland Revenue Administration " prevederile Tratatului CEE produc efecte direct, creând drepturi individuale pentru justițiabili, pe care instanțele naționale trebuie sa le protejeze". In acest context, conform comentariilor la hotărârea CEJ in cazul NV Algemene "noțiunea de efect direct inseamna deci ca textele comunitare care sunt dotate cu un asemenea efect creează imediat, pentru justițiabili, drepturi de care aceștia se pot prevala direct in fata organelor de jurisdicție naționale. La rândul lor acestea sunt ținute sa asigure protecția juridica ce decurge pentru justițiabili, din efectul direct al dreptului comunitar".

Principiile esențiale stabilite de către aceste hotărâri ale Curții Europene:

1.dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate si serviciile primite anterior de constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii.

2.sistemul deducerilor stabilit prin Sistemul comun al TVA urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară, acest drept de deducere neputand fi limitat.

3.nerespectarea acestui principiu duce atat la încălcarea grava a unui drept instituit prin legislația comunitara, precum si a aquis-ul comunitar in domeniul TVA precum si obligațiile ce decurg din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata.

4.Cumpărarea terenurilor este considerata activitate economica, ca chiar si pentru prima cheltuiala de investiție făcuta de către o persoana impozbila precum si pentru acțiunile premergătoare realizării unei activități economice, acea persoana are dreptul de a deduce TVA-ul.

5.Pentru a-si deduce TVA, Reclamanta trebuia doar sa dovedească ca are statut de persoana impozabila intrucat in aceasta calitate si-a declarat intenția de a desfășura si realiza operațiuni taxabile In art. 9 din Directiva 112/2006 "Persoana Impozabila " este definita ca fiind " orice persoana care, in mod independent, desfășoară in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective ".

6.dreptul de deducere, rămâne dobândit chiar si atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile .

7.dreptul persoanelor impozabile de a dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze si care dau naștere dreptului de deducere;

8.prevederile Tratatului CEE produc efecte direct, creind drepturi individuale pentru justițiabili, drepturi de care aceștia se pot prevala direct in fata organelor de jurisdicție naționale si pe care instanțele naționale trebuie sa le protejeze.

In mod evident si clar, Recurenta, nu face dovada ca a respectat si aplicat sistemul comunitar al TVA. Mai mult, aceasta nu a soluționat in mod consecvent contestațiile având același obiect ca si cel din contestația formulata de către Reclamanta. Astfel, prin decizia 46/2010, Parata a admis contestația formulata de reclamanta in cauza motivând ca " societatea si-a exercitat in mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta achiziționării terenului, motivarea admiterii contestației fiind in deplina concordanta cu susținerile contestației si respectiv acțiunii in contencios formulata de către reclamanta. Mai mult, in aceasta decizie se susține punctul de vedere conform căruia persoana impozabila ăși poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA datorata sau achitata cu investiții, fără să se aștepte realizarea efectiva de operațiuni cu drept de deducere (pag. 6).

- Același punct de vedere (de admiterea contestației si recunoașterea dreptului de rambursare TVA in situația similara cu cea a Reclamantei) este susținut de către Direcția G. a Finanțelor Publice București prin deciziile nr. 23/26.01.2010 si 46/2010 si 218/2012.

In deciziile nr. 23 si 46/ 2010 ale Direcției Generale a Finanțelor Publice București se invoca adresa nr._/30.07.2009, a direcției de Legislație in domeniul TVA din Ministerul Finanțelor Publice in care se concluzionează:

"Potrivit jurisprudentei in materie (cazurile C-268/83 Rompelman, C-37/95, Ghent, C-l 10/94 Inzo ) scopul sistemului comun al TVA este sa asigure aplicarea neutra a TVA pentru toate activitățile economice, indiferent de scopul sau de rezultatele lor.

Principiul neutralității TVA presupune ca cheltuielile aferente investițiilor efectuate in scopul si cu privire la inceperea unei activități economice trebuie privite ca activități economice propiu-zise fara ca exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste INVESTIȚII SA FIE CONDIȚIONATA DE REALIZAREA EFECTIVA A ACTIVITĂȚII ECONOMICE.

In ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta cheltuielilor efectuate de inceperea realizării efective a unei activități economice, consideram relevanta si decizia in cazurile reunite C-110/98 pana la C-147/98 GABALFRISA, potrivit căreia art 17 al Directivei, echivalentul art. 145 din Codul Fiscal, nu permite statelor membre condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorata sau achitata pentru investițiile efectuate inainte de inceperea activității economice, de îndeplinirea anumitor condiții prevăzute prin legislațiile naționale.

Rezulta astfel ca o persoana impozabila care are intenția prin dovezi obiective, de a incepe o activitate economica in mod independent, in sensul art. 4 al Directivei a —6-a echivalentul art. 127 alin 2 din Codul Fiscal, si care efectuiaza cheltuieli cu investițiile in acest scop, trebuie privita ca o persoana impozabila.

In aceasta calitate, in sensul art. 17 al Directivei a -6-a echivalentul art. 145 din Codul Fiscal, persoana impozabila isi poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA datorata sau achitata pentru cheltuieli cu investițiile, fără sa aștepte realizarea efectiva de operațiuni cu drept de deducere."

Consideră ca Parata, in calitate de organ cu atribuții exclusive in materia fiscalității, a taxelor si impozitelor nu poate avea o poziție oscilanta, aplicând legea in mod diferit la situații juridice identice, încălcând in acest mod principiul neutralității fiscale (art. 3 lit a Cod Fiscal ). De asemenea, consideră ca este inadmisibil ca in aceasta materia, normele fiscale sa se aplice in mod diferențiat in funcție de autoritatea administrativ fiscala care soluționează contestația, si sa se creeze drepturi numai pentru o parte din contribuabili in situații fiscale identice.

Pe parcursul motivării recursului se poate retine invocarea cu obstinație si ca un leitmotiv a principiului prevăzut la art. 11 alin. 1 din Codul Fiscal si anume prelevanța economicului asupra juridicului" in baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice tranzacție nu numai din punct de vedere juridic ci si din punctul de vedere al scopului urmărit de contribuabil, precum si a realității acesteia". Conform acestui principiu o tranzacție aparent normal din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrata din punct de vedere economic si al legalității acesteia in scopul aplicării legii fiscale" Consideră ca aplicarea acestui principiu trebuie respectata într-adevăr, dar aplicarea să se facă in conformitate cu dispozițiile legale. Totodată trebuie respectate si alte principii fiscal si juridice:

-principiul neutralității masurilor fiscale: In cauza C-132/2006, pct 38 si 39 s-a stabilit: In cadrul sistemului comun al TVA — lui, statele membre sunt obligate sa asigure respectarea obligațiilor care incumba persoanelor impozabile si beneficiază in aceasta privința de o anumita latitudine, in special in legătura cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun. Totuși, aceasta latitudine este limitata de obligația de a asigura o colectare eficienta a resurselor proprii ale Comunității si de aceea, de a nu crea diferențe semnificative in ceea ce privește modul in care sunt tratate persoanele impozabile, fie in cadrul unuia dintre statele membre, fie in ansamblul Comunității. Curtea a hotărât ca a șasea Directiva trebuie interpretata in conformitate cu principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA-lui, potrivit căruia agenții economici care efectuează aceleași operațiuni nu trebuie sa fie supuși uni tratament diferit in materie de colectare a TVA-lui. Toate acțiunile statelor membre care privesc prelevarea de TVA trebuie sa respecte acest principiu".

-principiul securității juridice. Acest principiu a fost consacrat pe cale jurisprudențiala la nivel European, astfel, ca, la nivel comunitar Curtea de Justiție Europeana a indicat ca principiul securității juridice face parte din ordinea juridica comunitara si trebuie respectat atât de instituțiile comunitare cat si de statele membre, atunci când contribuabilii își exercita prerogativele conferite de directivele comunitare.

Plecând de la: - reglementările stabilite prin legislația comunitara si de la prevederile legislației romane, prevăzute in legea speciala Normele metodologice pentru aplicarea art. 145 din Codului Fiscal, rezulta ca este suficient ca o companie sa dovedească intenția de a realiza operațiuni taxabile sau de a efectua acte premergătoare acestor operațiuni, pentru a deduce TVA aferente investiției, (mai mult, in practica comunitara acest drept operează chiar si in situația in care investiția nu se finalizează iar achiziția de terenuri in sine este calificata ca acțiune economica, - analizarea materialului probator, concluzionează că ca in decizia de soluționare a contestației administrative parata, Direcția G. a Finanțelor Publice nu aplica si nu respecta aceste dispoziții imperative, obligatorii. Mai mult, parata încalcă in acest mod aquis-ul comunitar in domeniul TVA precum si obligațiile ce decurg din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugata.

A anexat: - deciziile 69/2010; 46/2010; - hotărârea C-257/2011/29.11.2012; hot. C-268/83/14.02.1985.

La termenul din 21.02.2014 intimata a arătat că nu mai susține excepția tardivității recursului, acesta fiind introdus în termenul legal, conform mențiunilor de pe plic.

Asupra recursului formulat, Curtea, analizând sentința civilă recurată, prin prisma criticilor formulate și observând disp. art. 304 indice 1 C.pr.civ., reține următoarele:

Așa cum rezultă din certificatul de înregistrare . nr._ emis la 29.02.2008 de ORC de la fila 301 din dosar fond – volumul II și din certificatul constatator emis la 20.02.2012 depus la fila 12 din dosarul de fond, intimata reclamanta are ca obiect principal de activitate, cod 6810- cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, iar ca activități secundare – agenții imobiliare, închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, dezvoltare imobiliară.

Reclamanta a achiziționat mai multe terenuri arabile extravilane în perioada 2008-2009, pe raza județului G. – suprafață totală de_,50 mp și pe raza județului Ilfov – suprafață totală de_ mp, fiind încheiate 4 contracte de vânzare-cumpărare. Reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere pentru suma de_ lei, reprezentând TVA aferent investițiilor și serviciilor necesare pentru încheierea tranzacțiilor (avocat, notar, xerox).

Se constată, că toate aceste operațiuni reflectă activitatea economică desfășurată de societate conform obiectului său principal de activitate. În acest sens, se remarcă intenția, manifestată de recurentă prin încheierea celor 4 contracte de cumpărare terenuri de a dezvolta un proiect imobiliar mai amplu. În acest sens s-a prevăzut în contract că prețul include și cheltuielile de trecere a terenurilor în intravilanul localității, precum și cele de scoatere a acestora din circuitul agricol.

Organele de inspecție fiscală au considerat că suma de_ lei reprezintă TVA aferentă achizițiilor de terenuri și servicii care nu întrunesc condițiile de exigibilitate și devin exigibile pe măsură ce achizițiile sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile. S-a admis la plată numai TVA în sumă de 709 lei aferent veniturilor din arendă, care însă constituie o activitate ocazională, după cum a arătat DGFP Ilfov.

În cuprinsul deciziei prin care s-a respins contestația, se arată că o condiție obligatorie pentru exercitarea dreptului de deducere este aceea ca achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Nu se contestă de către recurentă faptul că intimata ar fi putut beneficia de drepturile conferite de art.145 alin.2 lit.a din C.fisc., în sensul că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile. Refuzul recurentei de a acorda intimatei dreptul de deducere TVA a fost determinat de neprezentarea de documentelor justificative din care să reiasă în mod neechivoc că aceste terenuri au fost cumpărate pentru obținerea de venituri taxabile. Astfel, organul fiscal a denaturat dispoziția legală stabilind că dreptul de deducere ia naștere pe măsură ce achizițiile sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile, or legiuitorul cere numai stabilirea destinației, ci nu însuși concretizarea scopului achiziției.

În continuare, Curtea, în acord cu cele reținute de judecătorul fondului, apreciază că, având în vedere modul în care s-a achitat prețul pentru aceste terenuri și față de obiectul principal și seundar de activitate, intenția reclamantei a fost încă de la achiziționarea imobilelor, de obținere de venituri taxabile.

Or, art. 45 din Normele metodologice aprobate prin HG nr.44/2004 nu impun și realizarea efectivă de venituri taxabile din operațiuni cu bunul de capital, prevăzând că dreptul la deducere se naște din momentul în care se intenționează desfășurarea unei activități economice. Intenția poate fi evaluată pe baza costurilor și/sau investițiilor pregătitoare necesare inițierii activității economice.

Nu se poate lua în considerare faptul că scopul imediat al tranzacției nu a fost realizarea de operațiuni taxabile, doar pentru că până la data finalizării inspecției fiscale proiectul imobiliar nu a fost realizat. Obținerea efectivă de venituri prin valorificarea terenurilor în integralitatea lor nu poate reprezenta un motiv pentru a se respinge dreptul de deducere a TVA, în condițiile în care intenția de obținere de venituri taxabile, a fost manifestată încă de la achiziționarea acestora. Ulterior au avut loc alipiri și comasări, terenurile au fost trecute în intravilan pentru a se putea demara proiectul imobiliar, a fost efectuat PUZ, ceea ce implică timp pentru desfășurarea unei multitudini de operațiuni administrative.

Pe de altă parte recurenta nu a prezentat dovezi din care să rezulte că terenurile ar fi fost folosite pentru alte scopuri decât activitățile economice ori pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, astfel încât organele fiscale să procedeze la ajustarea taxei deductibile în conformitate cu disp. art.149 alin.4 lit.a pct.1 și 2 C.fisc.

Faptul că pentru o mică parte din terenul cumpărat s-au obținut venituri din arendă nu schimbă scopul efectuării operațiunilor, însuși organul fiscal recunoscând că este vorba de o activitate ocazională. În acest context afirmația recurentei din cuprinsul deciziei nr. 58/01.09.2011 „în condițiile în care destinația bunurilor de capital se schimbă și acestea sunt utilizate în scopul activității pentru care au fost achiziționate, societatea are dreptul la ajustarea TVA deductibilă în favoarea sa, conform prevederilor legale enunțate”, este total eronată. Însă tot în cuprinsul acestei decizii, organul fiscal stabilește că „în perioada 2008-2009 societatea a achiziționat terenuri agricole în extravilanul comunelor Stănești și Vărăști, județul G. în suprafață totală de 385.647,5 mp, în scopul dezvoltării unui proiect de construcții pentru un ansamblu rezidențial.”

Ca atare, recurenta nu neagă scopul achiziției, însă consideră că TVA nu este exigibilă, întrucât operațiunile taxabile nu s-au realizat.

Această concepție a organului fiscal este în contradicție atât cu legislația națională (art. 145 alin. 2 din Codul fiscal leagă dreptul de deducere numai de destinația utilizării achizițiilor, ci nu de momentul utilizării în sine), cât și legislația europeană, rolul esențial în stabilirea deductibilității este scopul realizării achiziției, dovedirea caracterului real al scopului, care nu implică însăși concretizarea sa.

În acest sens, Curtea amintește jurisprudența constantă a CEJ, conform căreia principiul neutralității TVA presupune ca cheltuielile aferente investițiilor efectuate în scopul și cu privire la începerea unei activități economice trebuie privite ca activități economice propriu-zise, fără ca exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste investiții să fie condiționată de realizarea efectivă a activității economice.

Hotărârea Curții (camera a treia) din 6 decembrie 2012, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia “Obzhalvane Iupravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite. Cerere având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare: Administrativen sad – Varna – Bulgaria. TVA – Directiva 2006/112/CE – D. de deducere – Refuz, Cauza C-285/11 este considerată relevantă sub aspectul dreptului de deducere TVA:

”3. Articolul 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 prevede că livrările de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare sunt supuse TVA ului.

4. Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede:

«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

5 Articolul 62 din directiva menționată are următorul cuprins:

„În sensul prezentei directive:

(1) «fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca TVA ul să devină exigibil;

(2) TVA ul devine «exigibil» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”

6 Potrivit articolului 63 din aceeași directivă:

„Faptul generator intervine și TVA ul devine exigibil atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.”

7 Articolul 167 din Directiva 2006/112 prevede:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.”

8 Articolul 168 din această directivă prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA ului, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[...]”

9 Articolul 178 din directiva menționată prevede:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240;

[...]”

”25 Trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C 80/11 și C 142/11, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 37 și jurisprudența citată).

26 În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, R.., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C 63/04, R.., p. I_, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, R.., p. I 6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38).

27. Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecință, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R.., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, R.., p. I 1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, R.., p. I 1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C 255/02, R.., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I_, punctul 24, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 39).

(…)

”40 Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel și Recolta Recycling, punctele 56-61, precum și Mahagében și Dávid, punctul 45).”

Activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare si, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, R., p. 1-857, punctul 15, precum si Hotărârea Fini H, pct. 21 si 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept

persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții si are dreptul de a deduce TVA-ul.

De asemenea în Cauza Klub OOD (C-153/11) se arată că „Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că o persoană impozabilă care a dobândit un bun de capital acționând în această calitate și l‑a destinat patrimoniului întreprinderii are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aplicată achiziției acestui bun în decursul perioadei fiscale în care a devenit exigibilă, independent de faptul că bunul menționat nu este utilizat imediat în scopuri profesionale. Aparține instanței naționale competența de a determina dacă persoana impozabilă a dobândit bunul de capital în vederea desfășurării activității sale economice și de a aprecia, dacă este cazul, existența unei practici frauduloase.”

Concluzionând, Curtea constată că, refuzând acordarea dreptului de deducere, organul de inspecție fiscală și organul de soluționare au nesocotit dreptul european, care se aplică cu prioritate în dreptul intern, motiv pentru care corect instanța de fond a admis contestația reclamantei.

Pentru toate aceste considerente, constatând că judecătorul fondului a aplicat corect atât legislația internă, cât și practica CEJ, că sentința cuprinde argumente pertinente în raport de care a fost admisă acțiunea, în temeiul art. 312 alin. 1 teza a II-a C. proc. civ., se va respinge recursul, ca nefondat.

În temeiul art. 274 alin. 1 și 3 C. Curtea va obliga recurenta la plata către intimată a cheltuielilor de judecată, în cuantum de 1000 lei, reprezentând onorariu avocat, conform chitanței nr. 77/26.08.2013, micșorat față de complexitatea cauzei, soluționarea recursului într-un termen scurt, actele de procedură întocmite de intimată, dar și față de faptul că litigiul nu prezintă elemente de noutate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ILFOV PRIN DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, împotriva sentinței civile nr.2672 din 15.05.2013, pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal, în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata-reclamantă S.C. J. L. S.R.L., ca nefondat.

Obligă recurenta la plata către intimată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 1000 lei, reprezentând onorariu avocat cu aplicarea art.274 alin.3 cpc.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică azi 21.02.2014.

PREȘEDINTE, JUDECĂTOR, JUDECĂTOR,

R. M. V. I. F. S. P.

GREFIER

G. P.

Red. Jud. S.P. – 2 ex./martie 2014

Tehnored. G.P./S.P.

jud. fond L. P. - Tribunalul București - Secția a IX-a – C.

← Pretentii. Decizia nr. 6135/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI		Anulare act administrativ. Sentința nr. 3517/2014. Curtea de... →

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 1718/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Anulare act administrativ. Decizia nr. 2496/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 4628/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 6135/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Anulare act administrativ. Sentința nr. 3517/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 2771/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Suspendare executare act administrativ. Sentința nr. 3179/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 5087/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI