Anulare act administrativ. Sentința nr. 1256/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 1256/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 06-05-2015 în dosarul nr. 6881/2/2014
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR._
SENTINȚA CIVILĂ NR.1256
ȘEDINȚA PUBLICĂ DE_ 2015
CURTEA CONSTITUITĂ DIN:
PREȘEDINTE – A. J.
GREFIER - G. P.
Pe rol fiind soluționarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta .., în contradictoriu cu pârâta C. Națională de Asigurări de Sănătate, având ca obiect „anulare act administrativ”.
Dezbaterile orale au avut loc în ședința publică din data 22.04.2015, fiind consemnate în cuprinsul încheierii de la aceea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea cauzei pentru data de 06.05.2015 când a pronunțat prezenta sentință,
CURTEA,
Prin actiunea inregistrata pe rolul Curtii de Apel Bucuresti-sectia a VIII-a, in data de 17.11.2014, reclamanta .. a chemat in judecata pe paratele C. Națională de Asigurări de Sănătate si Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitand instantei, ca prin hotararea pe care o va pronunta, sa dispuna:
1.In principal, anularea următoarelor acte administrative individuale emise de CNAS:
(i)Comunicarea CNAS primită de S. prin e-mail în data de 31 iulie 2014, la ora 6:56 p.m.;
(ii)Adresa nr. P/6314/31.07.2014 emisă de către CNAS și primită de S. în data de 31 iulie 2014;
(iii) Adresa de răspuns a CNAS nr. P7156/29.08.2014 primită de S. în data de 3 septembrie 2014, referitoare la contestația depusă de S. împotriva Notificărilor ("Adresa de Răspuns").
2. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
In fapt, reclamanta a aratat urmatoarele:
1.Situația de fapt
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății („OUG nr. 77/2011") prevede aplicarea unei contribuții, cunoscută sub denumirea de contribuția claw-back, datorată începând cu data de 1 octombrie 2011 de anumite societăți care își desfășoară activitatea în industria farmaceutică.
Astfel, în conformitate cu art. 1 din OUG nr. 77/2011, „Deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, o contribuție trimestrială calculată conform prezentei ordonanțe de urgență".
Entitățile care au obligația de a declara și plăti contribuția claw-back („Contribuția"), conform dispozițiilor OUG nr. 77/2011, sunt: (i) deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a respectivelor medicamente („Deținătorii APP"), în cazul în care aceștia sunt persoane juridice române; sau (ii) persoanele juridice române desemnate reprezentați legali ai Deținătoriilor APP din străinătate.
In conformitate cu OUG nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin Ordonanța Guvernului nr. 17/2012 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare („OG nr. 17/2012"), Contribuția este stabilită prin aplicarea unui procent „P" asupra valorii consumului de medicamente suportate din Fondul Național Unic de Asigurări Sociale de Sănătate („FNUASS") și/sau din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor al Contribuției.
Din punct de vedere procedural,:
(i) CNAS ar trebui să determine valoarea procentului „P" pentru Trimestrul II 2014:
(a)prin raportare la următoarele elemente:
•consumul total trimestrial de medicamente, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății („Consum Total Trimestrial" sau „CTt"); și
•bugetul aprobat trimestrial, aferent medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, care se calculează împărțind la 4 bugetul anual aprobat inițial prin legea bugetului de stat („Bugetul Aprobat Trimestrial" sau „BAt"); conform OG nr. 17/2012, începând cu Trimestrul IV 2012, valoarea BAt utilizată pentru calcularea Contribuției claw-back este de 1.515 milioane RON;
(b)prin folosirea următoarei formule speciale:
P = (CTt - BAt) x 100 CTt
(ii)CNAS ar trebui să comunice Reprezentanților Legali ai Deținătorilor APP persoane străine, respectiv Deținătorilor APP din România, până la sfârșitul lunii următoare încheierii Trimestrului II 2014 (z.e., până la data de 31 iulie 2014), următoarele date care vor fi folosite pentru calcularea Contribuției:
(a)valoarea procentului „P" indicat mai sus („Procentul"); și,
(b)consumul centralizat de medicamente relevante în trimestrul respectiv („Consumul Centralizat de Medicamente").
(iii)în funcție de datele comunicate de CNAS, plătitorii Contribuției ar trebui să declare și să efectueze plata Contribuției aferente Trimestrului II 2014 până la data de 25 a celei de-a doua luni următoare încheierii trimestrului (respectiv, până la data de 25 august 2014);
(iv)în data de 31 iulie 2014, CNAS a comunicat către S. (care a fost desemnat de Deținătorul APP Les Laboratoires Servier drept reprezentantul său legal în sensul OUG nr. 77/2011) Notificările pentru Trimestrul II/2014, care prevăd o . informații cu privire la:
(a)valoarea Procentului pentru Trimestrul II/2014, în cuantum de 20,15
(b)consumul de medicamente pentru Trimestrul II/2014 suportat din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, aferent vânzărilor plătitorului contribuției pentru medicamentele din lista depusă pentru care se datorează contribuția trimestrială („Valorile Consumului Trimestrial").
(Procentul și Valorile Consumului Trimestrial fiind denumite în continuare, în mod colectiv, „Datele Comunicate")
(v)Reclamanta a observat că Valorile Consumului Trimestrial și Procentul menționate în Notificări pentru Trimestrul II 2014 erau calculate eronat de CNAS, deoarece calculul nu ținea cont în niciun fel de dispozițiile legale aplicabile și, în consecință, a contestat Notificările la CNAS, solicitând anularea acestora;
(vi)cu toate acestea, chiar dacă valorile respective comunicate de CNAS erau incorecte și nu au fost calculate și comunicate de CNAS în conformitate cu legea, S. a plătit Contribuția pentru Trimestrul II 2014 în termenul stabilit de OUG nr. 77/2011, respectând în totalitate prevederile OUG nr. 77/2011.
2. Datele Comunicate menționate în Notificări sunt incorecte și nu au fost calculate în conformitate cu legea
2.1. Notificările includ în mod ilegal TVA în valoarea vânzărilor (respectiv valoarea medicamentelor suportate, conform legii, din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății) comunicate către S. pentru Trimestrul II/2014, precum și adaosurile distribuitorilor angro și ale farmaciilor
2.1.1. Includerea în mod nelegal a TVA în Datele Comunicate de către CNAS prin Notificări pentru Trimestrul II2014
OG nr. 17/2012 prevede în mod expres faptul că, începând cu Trimestrul IV 2012, sumele folosite pentru calculul Contribuției claw-back, respectiv CTt și BAt nu includ TVA . Pe cale de consecință, în măsura în care CNAS a stabilit Procentul „P" prin raportare la CTt și BAt care au inclus TVA, aceasta încalcă dispozițiile legale imperative.
In plus, în lumina prevederilor OG nr. 17/2012 menționate mai sus, rezultă că, în mod similar, Valorile Consumului Trimestrial comunicate de CNAS către plătitorii Contribuției pentru Trimestrul II/2014 (care ar trebui luate în considerare pentru calcularea contribuției clawback datorate pentru acest trimestru) nu ar trebui să includă TVA
In conformitate cu OUG nr. 77/2011, CNAS este entitatea care are obligația: (i) de a determina Procentul „P" și Valorile Consumului Trimestrial aferente și (ii) de a comunica contribuabililor Procentul și Valorile Consumului Trimestrial relevante în baza cărora se va calcula Contribuția claw-back.
In ceea ce privește deducerea TVA-ului, trebuie reținut faptul că în practică informațiile relevante privind valoarea exactă a TVA-ului care a fost inclusă în fapt în prețurile medicamentelor suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății sunt cunoscute numai de către autoritățile publice din domeniul sănătății, respectiv de CNAS.
Ca urmare, acționând cu bună-credință, S. a solicitat în mod expres CNAS, prin adresa nr. 994/06.08.2014 și prin Contestația preliminară depusă împotriva Notificărilor, detalii suplimentare cu privare la modul în care ar trebui să fie efectuată deducerea TVA-ului. Ca o consecință a acestei cereri, singura îndrumare oferită de CNAS a fost aceea potrivit căreia Codul Fiscal stabilește cota TVA-ului aplicabilă medicamentelor. Astfel, în răspunsul CNAS, aceasta nu ia în considerare cel puțin următoarele aspecte:
(i)potrivit punctului 24(1) lit. b) din norma metodologică de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art.141(i) lit. a) din Codul Fiscal (i.e., medicamentele livrate pacienților în timpul tratamentului medical/asistenței medicale furnizate de unități autorizate precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, baze de tratament și recuperare, stații de salvare și alte unități autorizate să desfășoare activități de spitalizare, asistență medicală și operațiuni stâns legate de acestea), scutirea TVA s-ar putea aplica mai multor livrări de medicamente luate în considerare de CNAS la emiterea Notificărilor; într-o asemenea situație, Valorile Consumului Trimestrial stabilite în Notificări nu ar reprezenta 109% din Valorile Consumului Trimestrial relevante (i.e., valorile consumului trimestrial relevante plus 9% TVA), dat fiind faptul că suma propriu-zisă a TVA inclusă in aceste valori poate fi mai mică;
(ii)un contribuabil care a comercializat medicamente către terți (e.g., către terți distribuitori angro) poate cunoaște doar valoarea TVA-ului aplicată de el la vânzarea respectivelor medicamente către respectivii terți, însă nu poate controla sau cunoaște cu exactitate valoarea TVA-ului aplicată atunci când respectivele medicamente au fost suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății; și, pe cale de consecință,
(iii)pot apărea discrepanțe între valorile consumului trimestrial relevante și valorile la care s-ar ajunge în cazul în care TVA ar fi dedusă din întreaga sumă a Valorilor Consumului Trimestrial prevăzute în Notificări, care ar putea genera, mai departe, un calcul eronat al Contribuției și, dobânzi și penalități de întârziere aferente în sarcina contribuabililor în caz de neplată a sumei corecte a Contribuției, în ciuda faptului că aceștia nu au niciun fel de vină.
De asemenea, cu toate că Reclamanta a contestat corectitudinea Datelor Comunicate, prin intermediul contestației formulate împotriva Notificărilor și a solicitat CNAS în mod expres prin adresa nr. 994/06.08.2014 (înregistrată de CNAS cu nr.9807/06.08.2014) să comunice către S. Valorile Consumului Trimestrial corecte pentru Trimestrul II/2014 fără TVA, CNAS a refuzat să ne comunice datele corecte relevante; în acest sens, CNAS a specificat în Adresa de Răspuns faptul că CNAS a transmis in format electronic fiecărui deținător de autorizație de punere pe piață [...] consumul centralizat de medicamente [...] ce conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP/reprezentant legal [...]".
In plus față de cele de mai sus, în ceea ce privește includerea TVA-ului în sumele comunicate de CNAS în Notificări, trebuie subliniate următoarele aspecte (care demonstrează, de asemenea, faptul că includerea TVA-ului în valorile consumului nu este legală) care ar trebui de asemenea avute în vedere de către instanță, fiind de asemenea aplicabile:
(i)conform art. 401 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată („Directiva TVA"), ca urmare a adoptării sistemului TVA, statele membre UE nu mai au dreptul de a percepe alte taxe care pot fi caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri; conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, orice taxă susceptibilă de a fi similară cu TVA este analizată pornindu-se de la caracteristicile TVA;
(ii)primul articol al Directivei TVA enunță principiul fundamental al sistemului comun de TVA la care a aderat România, i.e., faptul că TVA reprezintă o taxă pe consum, aplicată pe valoarea adăugată la bunuri și servicii, și nu un impozit pe producție sau servicii; conform principiului indicat, TVA este suportată în ultimă fază de către consumator, și nu taxată asupra societăților comerciale având în vedere că acestea din urmă, de fapt, aduc în piață valoarea taxată, în cele din urmă, de către stat prin intermediul TVA;
(iii)principiul de mai sus asigură neutralitatea TVA față de societăți comerciale prin deducerea TVA, care are scopul de a evita dubla impunere pentru respectivul produs sau serviciu;
(iv)în ciuda faptului că aceste norme ale sistemului TVA sunt implementate și în art. 3 din Codul Fiscal Român, includerea TVA în baza de calcul a contribuției claw-back încalcă atât principiul neutralității, cât și pe cel al evitării dublei impuneri;
(v)conform jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (vezi cauza C 118/11 Eon Aset Menidjmunt OOD, p. 43 și jurisprudența anterioară, citată în respectiva cauză), regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmărește să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice; sistemul comun de TVA urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata TVA;
(vi)dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul care guvernează TVA-ul, și, în principiu, acesta nu poate fi limitat și se exercită pentru totalitatea taxelor aferente operațiunilor impozabile efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C-62/93, R., p. I 1883, punctul 18 și Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C-437/06, Rep., p. I 1597, punctul 24); or, prin faptul că persoanele obligate la plata contribuției claw-back suportă și o parte din TVA aferentă vânzărilor, dar această sarcină este impusă cu alt titlu decât acela de TVA, o asemenea situație eludează scopul Directivei TVA;
(vii) în același sens a hotărât Curtea Constituțională a României, prin Decizia nr. 39/05.02.2013 (publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013), prin care a prevăzut că: „contribuția trimestrială reprezintă, așadar, un procent aplicat nu numai asupra prețului în sine al medicamentelor, ci și asupra TVA aplicată prețului medicamentelor ceea ce echivalează cu un impozit la impozit"; prin această Decizie, Curtea Constituțională a stabilit că sintagma „care include și taxa pe valoare adăugată", referitoare la includerea TVA-ului în valorile vânzărilor utilizate pentru calcularea Contribuției claw-back în Trimestrul I/2012 - Trimestrul III/2012, este neconstituțională.
In lumina celor de mai sus, rezultă că Notificările au fost emise de CNAS cu încălcarea prevederilor legale imperative și Datele Comunicate sunt incorecte și determinate în mod nelegal de către CNAS, care, printre altele, nu avea competența necesară pentru a solicita contribuabilului să deducă el însuși cuantumul relevant al TVA din Valorile Consumului Trimestrial prevăzute în Notificări.
2.1.2. Includerea în mod nelegal a adaosurilor distribuitorilor angro și a adaosurilor farmaciilor în Datele Comunicate prevăzute de către CNAS în Notificări pentru Trimestrul II2014
Conform Notificărilor și aspectelor menționate de CNAS în Adresa de Răspuns referitoare la Datele Comunicate pentru Trimestrul II/2014, valorile consumului menționate în cuprinsul lor pentru Trimestrul II 2014 au fost calculate luând în considerare prețurile la care au fost compensate medicamentele, respectiv cele care au fost suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății. Aceste prețuri sunt semnificativ mai mari decât sumele încasate de către Les Laboratoires Servier, întrucât acestea includ pe nedrept:
(i)nu numai sumele încasate de Les Laboratoires Servier, respectiv de S., din vânzarea respectivelor medicamente,
(ii)ci și adaosurile distribuitorilor angro, adaosurile farmaciilor și taxa pe valoarea adăugată (TVA) aplicabilă.
In acest sens, reclamanta invedereaza următoarele aspecte cu privire la nelegala includere a adaosurilor distribuitorilor angro si ale farmaciilor în Datele Comunicate prevăzute în Notificările contestate:
(i)în condițiile în care OUG nr. 77/2011 nu prevede în mod expres faptul că adaosurile terților distribuitori angro și/sau adaosurile farmaciilor ar trebui luate în considerare la determinarea valorii vânzărilor sau a consumului de medicamente folosite pentru calcularea Contribuției, CNAS nu a avut niciun temei legal pentru a proceda altfel și pentru a include asemenea adaosuri în Datele Comunicate pentru Trimestrul II 2014;
(ii)astfel, OUG nr. 77/2011 prevede că, Contribuția este calculată „prin aplicarea procentului „P" asupra valorii consumului de medicamente [...] aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție"; din moment ce potrivit legii contribuabilii sunt deținătorii autorizației de punere pe piață a medicamentelor (sau reprezentanții legali ai acestora), valoarea vânzărilor care trebuie luată în considerare de către CNAS este prețul de producător al medicamentelor și nu prețurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro și farmacii trebuie excluse de către CNAS;
(iii) în materie fiscală, interpretarea normei fiscale se face cu respectarea principiul in dubio contra fiscum, potrivit căruia, în caz de dubiu, sensul legii va fi cel favorabil contribuabilului; în acest sens, reclamanta subliniaza următoarele aspecte (reținute de CEDO, în cauza nr._/05 Serkovvs. Ucraina):
(a)"Lipsa de transparență (N.B., în fiscalitate) afectează siguranța publicului și încrederea în lege. [...] Curtea consideră că modalitatea în care autoritățile locale (administrativ-fiscale sau cu atribuții jurisdicționale) au interpretat dispozițiile legale relevante (N.B. în materie fiscală) compromite predictibilitatea acestora;
(b).Acolo unde legislația națională oferă interpretări ambigue sau multiple unor drepturi și obligații ale contribuabililor, autoritățile naționale aveau obligația să adopte interpretarea care era mai favorabilă contribuabilului".
Având în vedere cele de mai sus, rezultă că Datele Comunicate au fost stabilite în mod greșit de CNAS luând în considerare TVA, adaosurile distribuitorilor angro și adaosurile farmaciilor. Prin urmare, S. și/sau Les Laboratoires Servier nu pot fi obligate să plătească o Contribuție care se bazează pe sume încasate de terți, respectiv să plătească pentru cheltuieli suplimentare derivate din adaosurile comerciale ale terților distribuitori și ale farmaciilor, inclusiv din TVA.
2.2. Datele Comunicate menționate în Notificări au fost stabilite de CNAS cu nerespectarea principiului predictibilității fiscale
In conformitate cu Art. 3 (b) din Codul Fiscal, impozitele se bazează, printre altele, pe „certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare care să nu ducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale".
Contribuția datorată pentru Trimestrul 2/2014 în conformitate cu OUG nr. 77/2011 trebuie să respecte dispozițiile Codului Fiscal.
In acest sens, reclamanta subliniaza următoarele:
(i)Datele Comunicate prevăzute în Notificări depășesc complet posibilitatea de predicție a S. și a Les Laboratoires Servier și nu ar trebui utilizate pentru calcularea Contribuției datorată de S. sau Les Laboratoires Servier;
(ii)nu există nicio legătură directă între Datele Comunicate prevăzute în Notificări, vânzările sau veniturile Les Laboratoires Servier și Contribuție; cuantumul Contribuției nu depinde numai de vânzările de medicamente realizate de societățile din cadrul grupului Les Laboratoires Servier, ci și de factori externi, care nu se află sub controlul S. și/sau al Les Laboratoires Servier, iar aceștia nu dețineau nicio informație în acest sens;
(iii)datele referitoare la consum comunicate de CNAS în Notificări, care ar trebui folosite în vederea calculării Contribuției datorate pentru Trimestrul II 2014, sunt generate cu ajutorul unui sistem de raportare ce nu este accesibil altor părți interesate, în afară de CNAS, ceea ce înseamnă că Datele Comunicate nu pot fi verificate; în acest sens, în practica folosită în trecut cu privire la datele comunicate de CNAS pentru Trimestrul I 2012 demonstrează fără nicio îndoială că informațiile colectate de CNAS pe baza sistemului de raportare și comunicate de CNAS sunt incorecte și inexacte; în legătură cu acest aspect, CNAS a recunoscut în mod expres că informațiile furnizate pentru Trimestrul I 2012 au fost incorecte, deoarece au apărut erori în sistemul de raportare;
(iv)Contribuția nu ar trebui stabilită prin raportare la date și informații ce nu pot fi verificate, deoarece aceasta ar putea conduce la taxe arbitrare, ceea ce contravine principiului predictibilității fiscale prevăzut de Codul Fiscal;
(v)conform informațiilor disponibile la nivel public în legătură cu acest subiect, există o discrepanță semnificativă între consumul de medicamente pentru Trimestrul II/2014 și valorile comunicate de CNAS în Notificări și care, pretinde aceasta din urmă, au fost suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății.
Prin urmare, a fost imposibil pentru S. și/sau Les Laboratoires Servier să urmărească și să înțeleagă sarcina fiscală ce le revine în legătură cu Contribuția datorată pentru Trimestrul II 2014.
De asemenea, având în vedere că dispozițiile legale care reglementează contribuția claw-back nu au fost clare, și nici nu au fost clarificate ulterior prin intermediul legislației secundare, iar acest fapt a condus, în practică, la interpretări diverse cu privire la limitele efective ale obligației plătitorilor Contribuției, rezulta ca principiul predictibilității fiscale - pentru care atât legiuitorul, cu ocazia redactării legii fiscale, cât și autoritatea fiscală, cu ocazia punerii în aplicare a respectivei legi pentru stabilirea obligațiilor fiscale, trebuie să asigure o interpretare uniformă (nepermițând, astfel, interpretări arbitrare) și să stabilească cu precizie condițiile, mijloacele și sumele ce vor fi plătite de fiecare plătitor al contribuției astfel încât acesta din urmă să poată urmări și înțelege propriile sarcini fiscale, precum și impactul hotărârilor de afaceri asupra respectivei sarcini - a fost încălcat.
Această concluzie este sprijinită de Hotărârea nr. 4367 pronunțată de Curtea de Apel București și menținută de Inalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 4349, prin care s-a arătat, prin prisma jurisprudenței aplicabile a Curții Europene de Justiție, că in situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod arbitrar sub unicul pretext că acesta ar fi ordinul la nivel național, în mod cert nu există concordanță cu principiul anterior menționat (cel al predictibilității fiscale - n.ns.), coroborat cu principiul statului de drept și al egalității în fața legii. Din faptul că însăși autoritatea competentă are o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal, rezultă fără echivoc aparența de nelegalitate a deciziilor de impunere emise (...)".
In lumina celor de mai sus, întrucât Notificările au fost emise cu încălcarea principiului predictibilității fiscale, Datele Comunicate nu ar trebui să fie considerate un element obiectiv în baza căruia S. și/sau Les Laboratoires Servier să fie obligate să plătească Contribuția.
2.3. Datele Comunicate prevăzute în Notificări pentru Trimestrul II 2014 sunt inexacte prin raportare la evidențele interne ale reclamantei și la informațiile disponibile la nivel public care dovedesc contrariul.
Astfel, în urma analizării datelor indicate în Notificări, a observat că există diferențe însemnate între: (i) datele privind medicamentele relevante suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății rezultate din evidențele interne ale reclamantei și evaluările datelor disponibile la nivel public și (ii) valorile indicate de CNAS în Notificări.
In acest sens, reclamanta indica, cu titlu de exemplu, că în Datele Comunicate sunt incluse anumite medicamente cum ar fi: (i) Valdoxan 25 mg, (ii) Prestance 10 mg/10mg, (iii) Prestance 10mg/5mg, (iv) Prestance 5mg/10mg și (v) Prestance 5mg/5mg.
Medicamentele menționate mai sus sunt în mod incorect luate în calcul și incluse de CNAS în categoria medicamentelor suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății. Aceasta se datorează faptului că medicamentele respective nu erau incluse în Lista medicamentelor compensate cuprinsă în Hotărârea de Guvern nr. 720/2008 pentru aprobarea Listei cuprinzând denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații în tratament ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, cu modificările și completările ulterioare.
De asemenea, indica tot cu titlu de exemplu următoarele:
(i)codul CIM W03116001 (care, cu mult timp în urmă, corespundea medicamentului Eurespal 80 mg (DCI fenspiridum) nu mai este aplicabil, deoarece codul CIM aplicabil medicamentului Eurespal 80 mg a fost schimbat cu multe luni în urmă (și anume încă din aprilie 2013), actualul cod CIM (aplicabil pentru Trimestrul II 2014) fiind W55198002; în consecință, valorile consumului specificate în Notificările T2/2014 sunt incorecte, codul CIM W03116001, neputând fi raportat pentru Trimestrul II/2014;
(ii)medicamentele având codul CIM W08547001 (care corespunde medicamentului Diaprel MR 30 mg (DCI Gliclazidum)) nu au mai fost comercializate de S. din august 2011; așadar, în lipsa prezentării documentației relevante care să ateste faptul că respectivul medicament a fost suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, consideră că valorile menționate în Notificările T II/2014 pentru W08547001 sunt incorecte;
(iii)de asemenea, medicamentele având codul CIM W52785004 (care corespunde medicamentului Prestarium Arg Plus 5 mg/1,25 mg (DCI perindoprilum + indapamidurn) nu au mai fost comercializate de S. din februarie 2011; în consecință, consideră că valorile menționate în Notificările T2/2014 pentru W52785004 sunt incorecte.
In acest sens, întrucât nu i-au fost furnizate documentele relevante care dovedesc faptul că medicamentele menționate mai sus au fost în mod efectiv suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, consideră că valoarea aferentă vânzărilor acestora nu ar trebui luată în considerare în scopul calculării Contribuției datorate pentru Trimestrul II 2014.
In același sens a dispus Curtea de Apel București, în hotărârile sale recent pronunțate în acesta privință, statuând faptul că, atât timp cât CNAS nu oferă niciun document justificativ (care să demonstreze faptul că medicamentele relevante au fost efectiv suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății), atunci includerea medicamentelor care nu sunt cuprinse în Lista Medicamentelor Compensate în valorile de consum comunicate este greșită și ilegală.
Mai mult chiar, CNAS a recunoscut la nivel public, în repetate rânduri, existența mai multor erori în legătură cu consumul de medicamente înregistrat de entitățile relevante din sistemul de asigurări de sănătate din România. Cu titlu de exemplu, în comunicatul de presă din 07.07.2014 publicat de CNAS pe site-ul său, în legătură cu inspecțiile efectuate de Ministerul Sănătății și CNAS în 77 de spitale din România, CNAS a recunoscut în mod expres că există încălcări semnificative ale legislației la nivelul spitalelor, menționând, printre altele, că: " au fost aplicate amenzi pentru încălcările identificate urmare a inspecțiilor ", [...] "în 37 de spitale au fost constatate neconcordanțe între datele din Foaia de observații clinice generale/Foaia de spitalizare de zi și criteriile de internare", [...] au fost identificate "[...] neconcordanțe între prescripțiile medicale din Foaia de observații clinice generale și eliberarea medicamentelor din farmacia spitalului".
In acest context, este indubitabil faptul că Datele Comunicate sunt incorecte, din moment ce acestea sunt determinate pe baza unor valori pretins a fi suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății.
In plus, comunicarea CNAS prin e-mail din data de 31 iulie 2014, la ora 6:56 p.m. reprezintă o comunicare electronică ce nu respectă cerințele imperativ prevăzute de Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronică.
Astfel, în conformitate cu Art. 7 din Legea nr. 455/2001 privind semnătura electronică, „în cazurile în care, potrivit legii, forma scrisă este cerută ca o condiție de probă sau de validitate a unui act juridic, un înscris in formă electronică îndeplinește această cerință dacă i s-a încorporat, atașat sau i s-a asociat logic o semnătură electronică extinsă, bazată pe un certificat calificat și generată prin intermediul unui dispozitiv securizat de creare a semnăturii".
In ciuda dispozițiilor legale imperative aplicabile, chiar dacă respectiva Comunicare din 31 iulie 2014, la ora 6:s6p.m., este în formă electronică, aceasta nu are semnătură electronică extinsă, și prin urmare nu respectă condițiile de formă obligatorii cerute de lege.
3. Parcurgerea Procedurii Contestației Preliminare
In conformitate cu dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 - Legea Contenciosului Administrativ (art. 7), precum și cu dispozițiile OUG nr. 77/2011, Reclamanta a contestat Notificările, solicitând revocarea acestora de către CNAS, în cadrul procedurii contestației prealabile.
In acest sens, Reclamanta a depus în termenul legal contestația nr._/08.08.2014, înregistrată de CNAS sub nr. 9936/08.08.2014 prin care a solicitat CNAS revocarea Notificărilor.
Cu toate acestea, având în vedere că S. a depus la CNAS în termenul legal contestația indicată mai sus, iar CNAS a emis și comunicat Adresa de Răspuns la data de 3 septembrie 2014, rezulta că a fost deja îndeplinită procedura contestației prealabile și poate fi inițiata această acțiune legală în conformitate cu dispozițiile Art.8 (1) din Legea nr. 554/2004.
Parata Agenția Naționala de Administrare Fiscala a depus intampinare prin care a invocat exceptia lipsei calitatii sale procesuale pasive.
Exceptia a fost admisa prin incheierea de sedinta din data de 18.03.2015.
Parata C. Națională de Asigurări de Sănătate a depus intampinare prin care a solicitat respingerea actiunii ca neintemeiate, afirmand:
a) Referitor la includerea TVA-ului în valorile consumului trimestrial, cât și a adaosurilor distribuitorilor angro și ale farmaciilor:
in ceea ce privește susținerea reclamantei privind includerea TVA-uIui în valorile consumului trimestrial comunicate de CNAS către plătitorii contribuției, precizeaza că în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din OUG nr. 77/2011, „CNAS transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1. până la finele lunii următoare expirării trimestrului, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate."
Potrivit art. 9 din Anexa 36 a Ordinului nr._ privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare în anul 2014 a H.G. nr. 400/2014 pentru aprobarea pachetelor de servicii și a Contractului-cadru care reglementează condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2014 - 2015, casele de asigurări de sănătate decontează numai medicamentele cu denumirile comerciale prevăzute în Lista cu medicamente (denumiri comerciale), elaborată pe baza Listei cuprinzând denumirile comune internaționale - DCI ale medicamentelor din Nomenclatorul medicamentelor de uz uman de care beneficiază asigurații pe bază de prescripție medicală în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuție personală, aprobată prin hotărâre a Guvernului, al căror preț de referință se calculează pornind de la prețul maxim de vânzare cu amănuntul cu TVA, prevăzut în CANAMED.
Astfel, pentru calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, menționeaza următoarele:
-pentru medicamentele eliberate în tratamentul ambulatoriu în sistemul de asigurări sociale de sănătate, acestea se suportă din bugetul Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate la nivelul prețului de referință care include și TVA, potrivit art. 144 alin. (1) din Hotărârea de Guvern nr. 400/2014 pentru aprobarea pachetelor de servicii și a Contractului-cadru care reglementează condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2014 - 2015 și Ordinului președintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamentele cu și fără contribuție personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările și completările ulterioare;
-pentru medicamentele eliberate în cadrul Programelor naționale de sănătate se suportă din bugetul Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății la nivelul prețului de decontare care include și TVA, potrivit Ordinului ministrului sănătății nr. 1275/2011 privind aprobarea listelor și prețurilor de decontare ale medicamentelor care se acordă bolnavilor în cadrul programelor naționale de sănătate și a metodologiei de calcul al acestora, cu modificările și completările ulterioare;
-în unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă medicamentele sunt achiziționate la un preț ce nu poate depăși prețul de CANAMED, care include și TVA.
Astfel, rezultă faptul că instituția parata nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale și medicamente către casele de asigurări de sănătate și suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS este inclus și TVA.
Potrivit art. 5 alin. (7) din OUG nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, CNAS avea obligația de a comunica reclamantei consumul propriu centralizat de medicamente înregistrat corespunzator datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate (care include si TVA), neexistând obligația legală a CNAS de a deduce TVA-ul din consumul de medicamente suportat din Fnuass și din bugetul Ministerului Sănătății comunicat DAPP-urilor.
Obligația legală de stabilire a sumei la care se plătește contribuția, precum și calculul si declararea contribuției este în sarcina reclamantei (în conformitate cu prevederile art. 5 alin.(3) din OUG nr. 77/2011).
Reclamanta nu a fost prejudiciată, mecanismul de colectare a taxei pe valoare adăugată fiind reglementat de dispozițiile Titlului VI al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Prin adresa CNAS nr. P/6228/31.07.2014, instituția parata i-a adus la cunoștință reclamantei că pentru trimestrul II 2014, consumul de medicamente contine_si TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP.
Prin urmare, reclamanta avea posibilitatea de a-și deduce TVA-ul stabilit în procent de 9% în conformitate cu prevederile art. 140 din Codul Fiscal, în acest sens neaducându-se nicio atingere principiului justei așezări a sarcinilor fiscale așa cum în mod eronat susține reclamanta.
Totodată, prevederile mai sus menționate sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene.
Mai mult, potrivit articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată1, "persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
•Articolul 167 din această directivă prevede că "dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă".
•Art. 168 lit. a) din directiva menționată reglementează în mod expres faptul că, "în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA -ului, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
a )TVA -ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a -i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a -/i fi prestate de o altă persoană impozabilă [...]".
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA -ul pe care îl datorează, TVA -ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA -ului instituit prin legislația Uniunii Europene (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și D., C-80/11 și 0-142/11, punctul 37).
In această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, R., p. 1-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, R., p. 1-_, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, R., p. 1-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahageben și D., punctul 38).
Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară.
Totodată, în mod constant Curtea a reținut faptul că sistemul comun al TVA -ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, R., p. 1-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, R., p. 1-1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahagâben și Dâvid, punctul 39).
Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă" in sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.
Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă" este definită în raport cu noțiunea „activitate economică" (Hotărârea Fini H, punctul 19). în această privință, jurisprudența Curții a statuat că noțiunea de activitate economică avută în vedere de aceste dispoziții poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare.
De asemenea, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit (a se vedea Hotărârea INZO, punctele 20 și 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, punctele 19-23, Hotărârea Schlobstrasse, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, R., p. 1-4177, punctul 22, și Hotărârea Fini H, punctul 22).
Potrivit legislației naționale, taxa claw back este o obligație fiscală alături de taxe și impozite datorate conform prevederilor legale.
In conformitate cu art.125 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului și este colectat conform dispozițiilor acestui act normativ.
Aceste prevederi sunt armonizate cu prevederile imperative ale Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, aplicabilă la nivelul statelor membre ale Uniunii Europene.
In conformitate cu dispozițiile acestei directive prin „persoană impozabilă" se înțelege orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Legiuitorul a instituit prevederi exprese în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pe deplin aplicabile si în situația de față, astfel că reclamanta avea posibilitatea de a proceda la deducerea acesteia în condițiile stabilite prin legislația fiscală națională.
Prin urmare, obligația de stabilire a cuantumului taxei clawback (acțiune independentă și anterioară față de aceea a calculării contribuției) cade în sarcina subiectului plătitor al acestei contribuții și în această etapă, deținătorul de autorizație de punere pe piață a medicamentelor poate proceda la deducerea TVA-ului în conformitate cu prevederile legale.
Incepând cu trimestrul IV al anului 2012 CTt și Bat nu includ TVA, calcularea procentului „p" realizându-se prin eliminarea TVA-ului din valoarea acestor indicatori, potrivit formulei de calcul prevăzute la art. 3 din OUG nr. 77/2011, astfel cum a fost modificată prin O.G. nr. 17/2012.
De asemenea, este de menționat că raportat la jurisprudența Curții Constituționale, în prezent actualele prevederi reglementează că, contribuția clawback se calculează asupra valorii consumului suportat din bugetul FNUASS și MS, întrucât pe de o parte cei 2 indicatori CTt și Bat nu conțin TVA, iar pe de altă parte din consumul comunicat de CNAS, subiecții plătitori sunt înștiințați că valoarea de consum propriu comunicată de CNAS conține TVA pe care aceștia îl pot deduce.
b) în ceea ce privește includerea adaosurilor comerciale ale distribuitorilor angro și farmaciilor în valoarea consumului centralizat de medicamente, cât și cu privire la încălcarea prevederilor Convenției, învedereaza următoarele:
Prin raportare la susținerile reclamantei privind includerea adaosurilor comerciale în valoarea consumului individual de medicamente arata că Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 263/2013, referitoare la excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 1, 3 și art.3 1, alin. (1) - (5) teza întâi din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011, a statuat că subiecții obligați la plata taxei de clawback se circumscriu în sfera deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, care pot fi atât producătorii de medicamente (români sau străini), cât și comercianții de medicamente (români sau străini), dar numai pentru medicamentele comercializate care se plătesc din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, neavând relevanță dacă medicamentele comercializate sunt incluse în programele naționale de sănătate ori folosite în tratamentul ambulatoriu prin farmaciile cu circuit deschis.
In acest sens, CCR reține că, pe de o parte, distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptățiți la încasarea unui tarif, iar, pe de altă parte, aceștia sunt supuși sistemului fiscal general, respectiv plata taxei pe valoarea adăugată sau impozitul pe profit, precum și faptul că este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de clawback, respectiv "agenții economici" care sunt vizați în mod expres de reglementările OUG nr. 77/2011
In ceea ce privește pretinsa discriminare între agenții economici implicați în comercializarea medicamentelor, respectiv deținătorii de autorizații de punere pe piață și ceilalți agenți economici din lanțul de distribuție, cum ar fi distribuitorii, farmaciile sau spitalele private, Curtea Constituțională a statuat că această critică tinde spre modificarea și completarea prevederilor legale existente, în sensul ca plata contribuției clawback să cadă și în sarcina altor agenți economici din lanțul de distribuție a medicamentelor.
Or, potrivit dispozițiilor Curții, taxa de clawback este o taxă parafiscală, stabilită potrivit prevederilor art. 139 din Constituție, în virtutea cărora "impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Așadar, taxele parafiscale reprezintă o categorie distinctă, specială, de venituri care sunt legal dirijate în beneficiul instituțiilor și/sau organismelor cărora statul consideră oportun să le asigure realizarea, pe această cale, a unor venituri complementare.
In aplicarea considerentelor statuate de Curtea Constituțională, este dreptul exclusiv al legiuitorului să stabilească plătitorii taxelor parafiscale, în speță ai taxei de clawback, respectiv "agenții economici" care sunt vizați în mod expres de reglementările OUG nr. 77/2011.
Mai mult, prin Decizia nr. 268 din 7 mai 2014, publicată în M OF nr. 487/1 iulie 2014, pronunțată în dosarele nr. 692D/2013 și 862D/2013, Curtea Constituțională a respins ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor OUG nr. 77/2011 cu privire la aspectele mai sus învederate.
Astfel Curtea Constituțională a reținut că " în ceea ce privește pretinsa "discriminare pe verticală", dat fiind că la această taxă nu sunt ținuți și operatorii economici care intervin în lanțul de distribuție a medicamentelor, această critică nu poate fi reținută, întrucât, pe de o parte, distribuitorii și farmaciile nu sunt beneficiari ai autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor, ci simpli prestatori de servicii pentru care sunt îndreptățiți la încasarea unui tarif, aceștia nefiind parte în convenția încheiată cu C. Națională de Asigurări de Sănătate, iar, pe de altă parte, aceștia sunt supuși sistemului fiscal general, fiind ținuți de impozitele și taxele care se percep asupra rezultatelor activităților pe care le prestează .
In același sens este și cea mai recentă Decizie a Curții Constituționale, și anume nr. 665/12 noiembrie 2014, pronunțată în dosarul nr. 44D/2014, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor OUG nr. 77/2011 cu privire la aceleași aspecte (nepublicată în prezent în Monitorul Oficial Partea I).
Prin urmare, în mod constant CCR s-a pronunțat asupra constituționalității prevederilor OUG nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, nefiind adusă niciun fel de atingere prevederilor Convenției Europene a Drepturilor Omului, având în vedere că această contribuție trimestrială a fost introdusă ca un mijloc de suplimentare a veniturilor la bugetul FNUASS, pentru a se asigura accesul neîntrerupt al populației la medicamente și vizează interesul general public.
c) Referitor la susținerile reclamantei cu privire la care datele comunicate de către CNAS în notificări au fost stabilite cu nerespectarea principiului predictibilității fiscale, cât și cu privire la imposibilitatea acesteia de a putea verifica aceste date, arata următoarele:
Sistemul de raportare a consumului de medicamente compensate este instituit de legiuitor prin prevederile O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare și prin legislația derivată.
Pe cale de consecință, reclamanta contestă chiar sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare și prin legislația derivată, or, aceste aspecte exced controlului instanței de contencios administrativ și nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificărilor atacate prin acțiune, în cadrul procesual fixat chiar de către reclamantă, care nu a înțeles să invoce excepția de neconstituționalitate sau de nelegalitate a dispozițiilor legale criticate.
Existența unui sistem netransparent cu privire la modul de calcul al consumul centralizat de medicamente de către CNAS și, pe cale de consecință, furnizarea mai multor informații privind calculul acestui consum creează premisele utilizării în mod discreționar a acestor informații de către deținătorii de autorizație de punere pe piață a medicamentelor, aspect care ar echivala cu o încălcare a principiului confidențialități informațiilor furnizate și totodată ar putea încuraja înțelegerile anticoncurențiale. Astfel, transparența crescută generată de schimbul de informații crește interdependența dintre concurenți și reduce intensitatea concurenței în piețele oligopolistice, în sensul că aceste informații extinse despre piață oferă participanților posibilitatea să monitorizeze strategiile concurenților și să reacționeze rapid și eficient la reacția altuia.
Sub acest aspect, însăși Curtea Europeană a arătat că un nivel crescut al transparenței pe o piață deja foarte concentrată nu ar permite concurența reziduală (sau efectul surpriză) între participanții la schimbul de informații care ar fi mai puțin expuși la o eventuală reacție agresivă a altor concurenți.
CNAS a solicitat Consiliului Concurenței comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele de vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback.
Prin adresa nr. 9956/30.09,2013, înregistrată la C. Națională de Asigurări de Sănătate sub nr. CB/7542/20.09.2013, Consiliul Concurenței comunică faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esențiale pentru verificarea modalității de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.
Conform jurisprudcnțci comunitare, un schimb de informați extrem de detaliat pe piețe care sunt foarte concentrate și nu sunt expuse la presiuni concurențiale din afară, crește probabilitatea unor înțelegeri anticoncurențiale pe aceste piețe
Mai mult, începând cu trim. III al anului 2013, în vederea transparentizării procesului de calcul a contribuției clawback, CNAS a afișat pe site-ul propriu valorile de consum ale medicamentelor prevăzute la art. 1 din OUG nr. 77/2011, înregistrate în sistemul Informatic Unic Integrat, ca urmare a raportărilor canalelor de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din OUG nr. 77/2011, în speță farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă.
Astfel, reclamanta are posibilitatea de a corobora valoarea procentului „p" transmis acesteia de către CNAS prin Notificarea nr. P/6314/31.07.2014 și valoarea totală de consum afișată pe site-ul CNAS.
Având în vedere cele mai sus menționate, cât și faptul că plata contribuției claw back este trimestrială și se calculează prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, legiuitorul stabilind numai valoarea procentului "p" ca o constantă pentru toți subiecții plătitori, cu aplicarea acestui procent asupra consumului de medicamente decontat de sistemul asigurărilor sociale de sănătate aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, rezultă această contribuție este individualizată pentru fiecare subiect căruia îi revine obligația de plată a contribuției clawback.
d) Referitor la susținerea reclamantei privind includerea eronată a unor medicamente în consumul trimestrial de medicamente transmis de către CNAS acesteia:
Codurile CIM aferente medicamentelor Prestance 10 mg/10 mg, 10 mg/5 mg, 5 mg/10 mg, 5 mg/5 mg și Valdoxan 25 mg au fost declarate de reclamantă în „lista actualizată a medicamentelor pt. care se datorează contribuție trimestrială" aferentă T2 - 2014, document înregistrat la CNAS cu nr. 8251/03.07.2014, în conformitate cu prevederile art. 4 din OUG nr. 77/2011, la poziția 18,17,16,15 și 24.
Pentru codul CIM W03116001, cu privire la care reclamanta susține că valorile consumului sunt incorecte, acesta a fost raportat de către furnizorii de servicii medicale la case de asigurări de sănătate ca medicament eliberat pacienților în T2 2014 și se regăsește în Lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, depusă de reclamantă la CNAS, în baza prevederilor art.4 din OUG 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prin adresa nr. 465/15.01.2013, înregistrată la CNAS cu nr. 611/15.01.2013, la poziția nr. 8.
Medicamentul codificat W03116001 a avut preț avizat de Ministerul Sănătății, în perioada trim. IV 2008 - trim. I 2013, iar între data de achiziție de către distribuitorii de medicamente pe de o parte și de către furnizorii de servicii medicale/medicamente, pe de alta parte și data de eliberare către pacient (consum), poate exista un decalaj important de timp.
Pentru codurile CIM W08547001 și CIM W52785004, acestea au fost raportate de către furnizorii de medicamente si furnizorii de servicii medicale la casele de asigurări de sănătate ca medicament eliberat pacienților în T2 2014 și se regăsește în Lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială depusă la CNAS, în baza prevederilor art.4 din OUG 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, prin adresa nr. 11/24.08.2012, înregistrată la CNAS cu nr. 9623/24.08.2012, la poziția nr. 7 și 22.
Medicamentul codificat W08547001 are preț avizat de Ministerul Sănătății, in perioada aferentă trim. IV 2008 - trim. II 2014, iar între data de achiziție de către distribuitorii de medicamente pe de o parte și de către furnizorii de servicii medicale/medicamente, pe de alta parte și data de eliberare către pacient (consum), poate exista un decalaj important de timp.
Sumele aferente consumului total trimestrial de medicamente comunicat reclamantei reprezintă sume decontate din bugetul FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății către furnizorii de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă), furnizori de servicii medicale care la rândul lor achită contravaloarea medicamentelor eliberate pacienților sau achiziționate cu acest scop către lanțul de distribuție, aceste sume ajungând în final la deținătorul autorizației de punere pe piață.
In conformitate cu art. 144 alin. (9) din HG nr. 400/2014 pentru aprobarea Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2013 - 2014 (act aplicabil speței de față) decontarea pentru activitatea curentă a anilor 2014-2015 se efectuează în ordine cronologică, până la 60 de zile calendaristice de la data verificării prescripțiilor medicale eliberate asiguraților și acordării vizei „bun de plată" facturilor care le însoțesc, de către casa de asigurări de sănătate. Astfel, pentru trim. II 2014 din bugetul FNUASS au fost decontate în totalitate farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor eliberate de către acestea.
Reclamanta a încasat și ea la rândul său valoarea acestor medicamente în urma plăților făcute de către farmacii și nu a contestat prin nicio modalitate sumele încasate și nici consumul.
Prin urmare, atât timp cât reclamanta la momentul la care a încasat aceste sume nu a contestat în niciun mod consumul de medicamente, înseamnă că l-a acceptat fiind în totalitate de acord cu acesta.
Reaua credință a reclamantei rezultă cu certitudine din faptul că înțelege să conteste consumul de medicamente decontat din fond doar în situația în care are obligația plății contribuției trimestriale, nu și atunci când a încasat sumele decontate din bugetul FNUASS. Or, o atare situație este de neconceput, reclamanta având obligația legală de a achita contribuția trimestrială în conformitate cu prevederile legale.
In măsura în care reclamanta contestă acest consum, înseamnă că înțelege să conteste și sumele de care a beneficiat inițial din bugetul FNUASS și într-o atare situație are obligația legală a restituirii lor. Inconsecvența de care dă dovadă reclamanta exprimă cu claritate reaua credință a acesteia în încercarea de a eluda o obligație legală aflată în sarcina sa.
O asemenea practică are consecințe deosebit de grave asupra bugetului FNUASS, însemnând prejudicierea acestui fond, având în vedere faptul că sumele plătite de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor, deci inclusiv de reclamanta din prezenta cauză, sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plății pe serviciu medical),
D. urmare, în condițiile neefectuării plății, s-ar ajunge în situația în care numai o parte a medicamentelor scadente la plată ar putea fi decontate, prin neplata acestei contribuții creându-se o situație de îngrădire a accesului la medicamente a asiguraților
In drept, parata a invocat art. 165, art. 201 și art. 208 alin. (1) Cod de proc. civ. și toate dispozițiile din actele normative invocate la în cuprinsul intampinarii.
Reclamanta a depus raspuns la intampinarea depusa de parata C. N. de Asigurari de Sanatate, afirmand:
In contextul prevederilor legale clare, care stabilesc în sarcina CNAS obligația comunicării către plătitorul Contribuției, a valorii Procentului „P", a Consumului Centralizat de Medicamente și a Valorilor Consumului Trimestrial, elemente în baza cărora urmează ca fiecare plătitor să își determine Contribuția, apar ca irelevante și fără legătură cu prezenta cauză susținerile CNAS potrivit cărora, în consecința faptului că începând cu trimestrul III 2013 a afișat pe site-ul său diverse valori privind consumul anumitor grupe de medicamente înregistrat în sistemul informatic Unic Integrat, reclamanta are posibilitatea coroborării valorii procentului "p" transmis acesteia de către CNAS prin Notificarea nr.P6314f31.07.2014 și valoarea totală de consum afișată pe site-ul CNAS. Datele publicate de CNAS pe site-ul său se referă la diferite grupe (categorii) de medicamente, nefiind posibilă verificarea corectitudinii acestora sau aflarea unor informații relevante cu privire la consumul unui anumit produs. Reclamanta nu contestă în prezentul dosar dispozițiile OUG nr. 77/2012, respectiv ale OG nr. 17/2012, cu privire la modalitatea de determinare a Procentului „P" pentru Trimestrul II 2014, ci contestă corectitudinea datelor in baza cărora a fost determinat Procentul „P", precum și modul în care parata a determinat și comunicat Procentul „P" menționat în Notificările contestate prin raportare la dispozițiile legale incidente.
(a)Procentul „P" pentru Trimestrul II 2014 a fost determinat de CNAS în mod unilateral, netransparent, în baza unor date raportate de către diverse entități cu privire la consumul de medicamente aferent Trimestrului II 2014 care nu sunt accesibile altor părți interesate în afară de CNAS;
(b)CNAS a recunoscut în mod expres în trecut că există erori în rapoartele electronice transmise de unitățile sanitare cu paturi; ținând cont de faptul că Procentul „P" este stabilit, printre altele, în baza rapoartelor transmise de unitățile sanitare cu paturi, rezultă că datele în baza cărora CNAS a determinat Procentul „P" menționat în Notificări ar putea fi greșite;
(c)cu toate că OG nr. 17/2012 prevede în mod expres faptul că valorile CTt și BAt folosite pentru determinarea Procentului „P" nu trebuie să includă TVA, CNAS nu a specificat în Notificări dacă valorile în baza cărora a determinat Procentul „P" pentru Trimestrul II 2014 includ TVA sau nu.
Având în vedere argumentele menționate mai sus, considerăm că Notificările au fost emise și comunicate de CNAS cu nerespectarea dispozițiilor legale imperative, inclusiv în ceea ce privește Procentul „P" aferent Trimestrului II 2014 menționat de CNAS în Notificări.
B. Referitor la includerea TVA în valorile consumului trimestrial menționate în Notificări
Am arătat pe larg, prin cererea de chemare in judecată, motivele de care se prevalează Subscrisa în susținerea incorectitudinii includerii TVA pentru determinarea valorii Contribuției claw-back datorate pentru Trimestrul II 2014, aspect susținut neechivoc de:
(i) Prevederile Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (art.401) potrivit căreia, statele membre UE nu mai au dreptul de a percepe alte taxe care pot fi caracterizate ca impozite pe cifra de afaceri.
In principiu, directivele nu sunt diret aploicabile, dar CJUE a considerat ca totusi o dispozitie dintr-o directiva poate, in mod excepțional, sa proauca efecte directe ., atunci când următoarele condiții sunt reunite:
>transpunerea în dreptul intern nu a avut loc sau s-a efectuat incorect la expirarea termenului de transpunere;
>din punct de vedere al conținutului, dispozițiile directivei sunt necondiționate și suficient de clare și precise;
>dispozițiile directivei conferă drepturi particularilor.
Atunci când aceste condiții sunt reunite, particularul poate să recurgă la dispoziția în cauză în fața tuturor depozitarilor autorității publice. Sunt considerați ca depozitari ai autorității publice organizațiile și instituțiile reglementate de stat sau care sunt dotate de către acesta cu drepturi care merg dincolo de cele care rezultă din dispozițiile care reglementează relațiile între particulari (hotărârea Curții din 22 iunie 1989, cauza 103/88, Fratelli Costanzo). Jurisprudența se sprijină, în principal, pe principiile efectului util și al aplicării uniforme a dreptului comunitar. Dar, în conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, chiar dacă dispoziția în cauză a directivei nu acordă niciun drept particularului și, astfel, doar prima și a doua condiție sunt reunite, autoritățile statului membru au obligația juridică de a ține cont de directiva netranspusă. Jurisprudența menționată mai sus se sprijină, în principal, pe argumentele efectului util, al represiunii comportamentelor contrare tratatului și al protecției jurisdicționale". (Parlamentul European - Izvoarele si aplicabilitatea dreptului Uniunii Europene).
Prin art.148 alin.2 din Costituția României, a fost instituit principiul priorității aplicării dreptului comunitar în situația existenței unui conflict între reglementările comunitare și legislația internă a unui stat membru.
Astfel, în raport de cele arătate, în cauză sunt aplicabile cu prioritate și în mod direct prevederile Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006, potrivit cărora este interzisă aplicarea unei taxe fiscale suplimentare raportată la o bază de calcul ce include T.V.A.
(ii) Codul Fiscal Român prin art.3 a implementat Directiva 2006/112/CE, lucru ce confirmă faptul ca inclusiv legislația internă de drept comun în materie fiscală, transpune și impune principiul comunitar al evitării dublei impuneri în stabilirea sarcinilor fiscale.
CNAS se limitează doar la a declara faptul că „nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către DAPP decât cu TVA", fără însă să poată invoca în apărarea sa vreun temei legal care să facă dovada faptului că TVA trebuia inclus în valoarea consumului individual. Cu alte cuvinte, faptul că CNAS „nu are temei legal să transmită" nu probează per se și nu echivalează cu faptul că excluderea acestei taxe (T.V.A.) din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislația națională.
O astfel de susținere este vădit eronată, atâta vreme cât nu se indică un text anume specific regimului claw back care să oblige CNAS la includerea T.V.A. în valorile ce privesc consumul comunicate deținătorilor de autorizații de punere pe piața conform OUG nr. 77/2011, valori prin considerarea cărora fiecare plătitor, ulterior comunicării este obligat să își detemine cuantumul Contribuției.
De altfel, potrivit Deciziei Plenului Curții Constituționale nr.1/1995 privind obligativitatea deciziilor sale pronunțate în cadrul controlului de constituționalitate, forța obligatorie ce însoțește deciziile Curții Constituționale se atașează nu numai dispozitivului ci și considerentelor pe care se sprijină. In acest context, considerentele Deciziei nr.39/05.02.2013 stabilesc la nivel de principiu general valabil faptul că [...], în virtutea principiului general valabil in materie fiscală, impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu și asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o alta taxă este contrară prevederilor constituționale), valoarea vânzărilor care trebuie să fie luată în considerare de către CNAS este valoarea suportată din prețul de producător al medicamentelor și nu prețurile la care medicamentele sunt vândute de către distribuitorii angro sau de către farmacii; astfel, adaosurile suplimentare aplicate de către distribuitorii angro și farmacii, precum și TVA-ul, trebuie excluse de către CNAS;
(iv)în ceea ce privește argumentele CNAS cu privire la prețul de referință, prețul de decontare și prețul din CANAMED al medicamentelor, reclamanta arata următoarele:
(a)actele normative care reglementează Contribuția clawback pentru Trimestrul II 2014, respectiv OUG nr. 77/2011 și OG nr. 17/2012, nu se referă la „prețul de referință", „prețul de decontare" sau „prețul din CANAMED" ale medicamentelor, și nici nu prevăd: (i) stabilirea datelor consumului centralizat de medicamente sau a procentului „p"; sau (ii) calcularea Contribuției, prin raportare la „prețul de referință", „prețul de decontare" sau „prețul din CANAMED" ;
(b)prețurile de referință și/sau prețurile de decontare ale medicamentelor sunt aplicabile, spre exemplu, în raporturile dintre: (i) pe de o parte, furnizorii de medicamente care au încheiat contracte cu casele de asigurări de sănătate (e.g., farmacii, spitale, centre de dializă) și (ii) pe de altă parte, casele de asigurări care decontează medicamente și plătesc sumele corespunzătoare medicamentelor decontate către furnizorii de medicamente respectivi; APP), și nu sunt furnizori de medicamente (e.gr., farmacii, spitale, centre de dializă) în relații contractuale cu casele de asigurări de sănătate; în consecință, plătitorii Contribuției clawback nu comercializează medicamente prin raportare la prețurile de referință sau la prețurile de decontare ale medicamentelor în sistemul de sănătate din România, care pot fi cu mult mai mari față de prețul de producător al unui medicament aplicabil deținătorului APP plătitor al Contribuției;
(d) de asemenea, prețurile maximale prevăzute în CANAMED includ adaosurile distribuitorilor angro, ale farmaciilor, precum și TVA; pe cale de consecință, prețurile din CANAMED la care se referă părâta CNAS sunt cu mult mai mari față de prețurile de producător care sunt aplicabile în cazul deținătorilor APP plătitori ai Contribuției.
Totodată, deciziile Curții Constituționale invocate de către CNAS nu au incidență în prezenta cauză, dat fiind faptul că acestea privesc analiza și stabilirea titularilor obligației de plată a Contribuției, nu și problema adaosurilor terților distribuitori și ale farmaciilor pe lanțul de distribuție, la valoarea vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție (DAPP) (cf. art.3 alin.i din OUG nr.77/2011).
In lumina celor de mai sus, rezultă că în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile CNAS nu trebuia să includă TVA, adaosurile distribuitorilor angro și/sau adaosurile farmaciilor în valorile comunicate prin Notificări.
D. Referitor la susținerile pârâtei CNAS în legătură cu decontarea medicamentelor
Deținătorii de autorizații de punere pe piață și reprezentanții acestora (precum S.) nu sunt implicați în procesul de decontare al medicamentelor. Conform legislației aplicabile, decontarea medicamentelor se realizează de către CNAS și casele de asigurări de sănătate din subordinea acesteia exclusiv către furnizorii de medicamente cu care au încheiat contracte, respectiv exclusiv către farmacii, către spitale (unități sanitare cu paturi) și către centrele de dializă cu care au contractat.
Deținătorii de autorizații de punere pe piață nu contractează cu casele de asigurări de sănătate, și, pe cale de consecință, nu primesc sumele de bani decontate pentru medicamente și nu sunt implicați în „procesul de decontare (încasare)".
Acest lucru rezultă cu evidență și în cazul deținătorului de autorizații de punere pe piață Les Laboratoires Servier (din Franța), care nu este implicat în procesul de decontare al medicamentelor în România, și care nu poate cunoaște cu exactitate: (a) care este valoarea medicamentelor decontate de către casele de asigurări de sănătate din România către terți efectiv suportată din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății pentru medicamentele din portofoliul său către terți distribuitori angro care ulterior, au vândut medicamentele respective către diverse entități în baza politicii lor comerciale independente. Ceea ce i se impută cu titlu de contribuție neregăsindu-se în profitul realizat de societate în urma acestei activități ci exclusiv la terții distribuitori angro și la farmacii.
Contrar celor declarate de către CNAS, decontările efectuate de la bugetul public se opresc la nivelul furnizorilor primari {e.g., o casă de asigurări de sănătate dintr-un anumit județ decontează medicamente vândute de către farmaciile din județul respectiv, în baza unor documente justificative depuse de farmaciile în cauză; prin urmare, sumele de bani sunt plătite direct de casa de asigurări către furnizorii respectivi (farmacii), neexistând relație de decontare directă pentru medicamente între CNAS și S..
E. Referitor la susținerile CNAS din intâmpinare cu privire la anumite medicamente care nu se află și nu s-au aflat niciodată în Lista medicamentelor compensate
CNAS nu a dovedit faptul că medicamentele menționate in actiune, care nu erau compensate in sistemul de asigurări de sănătate, respectiv care nu mai erau comercializate in România de ani de zile, au fost în mod efectiv suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății;
Punerea pe piață a unor medicamente sau faptul că acestea au un preț autorizat pentru România nu dovedește faptul că medicamentele respective au fost suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății în Trimestrul II 2014;
F. Referitor la lista medicamentelor pentru care se datorează contribuția
In acest sens, includerea unui medicament în lista care se depune trimestrial la CNAS de către contribuabili nu prezintă niciun fel de relevanță în prezenta cauză, întrucât nu dovedește faptul că medicamentul respectiv a fost suportat din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății în Trimestrul II 2014, respectiv care sunt valorile efectiv suportate din FNUASS / bugetul Ministerului Sănătății.
In considerarea dispozițiilor OUG nr. 77/2011, deținătorii de autorizații de punere pe piață sunt obligați în practică să declare toate medicamentele din portofoliul lor, întrucât, nefiind în relație directă cu casele de asigurări de sănătate, aceștia nu pot cunoaște sau controla cu exactitate care dintre medicamentele vândute distribuitorilor angro terți din România sunt decontate ulterior în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate și/sau în cadrul programelor naționale de sănătate din România, respectiv care sunt valorile efectiv suportate din FNUASS și/sau din bugetul Ministerului Sănătății.
In plus, asa cum a fost recunoscut inclusiv de CNAS, sistemul de înregistrare și de raportare a valorilor suportate în cadrul unui trimestru pentru medicamente nu este transparent, fiind operat și controlat de CNAS, iar deținătorii de autorizații de punere pe piață nu au acces la datele respective.
G. Referitor la considerentele cu privire la încălcarea principiului predictibilității fiscale
Principiul predictibilității fiscale, al certitudinii sarcinilor fiscale și al certitudinii și Protocolul nr.i), existând numeroase decizii ale instanțelor comunitare în acest sens CEDO.
Transpunerea acestui principiu în dreptul fiscal român s-a realizat prin art.3 din Codul Fiscal, reglementare de drept comun, care se aplică cu caracter obligatoriu în completarea legislației fiscale speciale, precum OUG nr.77/2011 (care, de altfel, nu a fost înlăturat incidența acestui principiu). Astfel că, orice notificare de natură a genera creanțe fiscale trebuie să respecte atât legislația specială (e.g., prevederile speciale ale OUG nr. 77/2011) cât și Codul Fiscal, fiind interzisă în toate cazurile încălcarea principiilor de drept fiscal precum principiul predictibilității sarcinii fiscale.
Lipsa clarității și a transparenței procedurilor de raportare a consumului de medicamente, astfel cum au fost reglementate intern de către CNAS, este de natură a afecta posibilitatea contribuabilului de a verifica justețea sarcinii fiscale ce i se impută, aspect ce dovedește de asemenea încălcarea principiului predictibilității de către actele administrative atacate emise de CNAS.
CURTEA
Reclamanta este reprezentantul legal al Les Laboratoires Servier, aceasta din urma fiind detinatorul autorizatiei de punere pe piata din Romania, pentru o . medicamente.
In aceasta calitate, reclamanta are, potrivit art.1 din OUG nr.77/2011, obligatia de plata a unei contributii trimestriale, calculate potrivit art.3 si art.31 din acest act normativ.
Potrivit art.5, alin.7 din OUG nr.77/2011, C. Națională de Asigurări de Sănătate transmite în format electronic persoanelor prevăzute la art. 1, până la finele lunii următoare expirării trimestrului pentru care datorează contribuția, valoarea aferentă consumului centralizat de medicamente care include și TVA suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pe baza raportărilor transmise de casele de asigurări de sănătate, conform datelor înregistrate în platforma informatică a asigurărilor sociale de sănătate.
In acest sens, parata C. N. de Asigurari de Sanatate (CNAS) a transmis reclamantei, in format electronic, notificarea nr.P/6314/31.07.2014 mentionand ca valoarea procentului „p” este de 20,15% si comunicand valoarea consumului de medicamente, aferent trimestrului 2 2014, valoare suportata din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății (f.18).
Reclamanta a formulat contestatie administrativa impotriva notificarii de mai sus (f.21), aceasta fiind insa respinsa de parata prin adresa nr.P7156/29.08.2014 (f.29).
Analizand legalitatea notificarii nr.P/6314/31.07.2014, curtea constata:
In ceea ce priveste legalitatea acestei notificari, curtea retine ca aceasta analiza trebuie facuta prin raportare atat la prevederile art.7 din OUG nr.17/2012, cat si la dispozitivul si considerentele deciziei nr.39/2013 pronuntate de Curtea Constitutionala.
Se constata ca notificarea respecta prevederile art.7 din OUG nr.17/2012, care mentioneaza ca începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuției trimestriale se realizează potrivit formulei prevăzute la art. 3 din OUG nr.77/2011, unde CTt și BAt nu includ taxa pe valoarea adăugată, iar BAt este de 1.515 milioane lei.
Se observa ca art.7 din OUG nr.17/2012 prevede eliminarea TVA-ului numai din calculul factorilor CTt si BAt, fara a face vreo referire la factorul Consum trimestrial pe contribuabil, factor care intra, de asemenea, in formula de calcul a contributiei prevazute de art.3 din OUG nr.77/2011.
Ca atare, in ceea ce priveste acest din urma factor, legalitatea notificarii trebuie analizata prin raportare la decizia nr.39/2013 pronuntate de Curtea Constitutionala.
Prin aceasta decizie, Curtea Constitutionala a constatat neconstitutionalitatea sintagmei "care include și taxa pe valoarea adăugată" din cuprinsul art.31, alin.5 din OUG nr.77/2011.
Art.31, alin.5 din OUG nr.77/2011 a reprezentat o norma tranzitorie, stabilind modalitatea de calcul a contributiei pe trimestrele I, II si III din 2012, urmand ca din trimestrul IV sa se aplice formula de calcul prevazuta de art.3 din acelasi act normativ.
Aparent, fiind vorba de formule diferite, ar rezulta ca neconstitutionalitatea partiala a art.31, alin.5 din OUG nr.77/2011 nu poate afecta art.3 din acelasi act normativ.
Comparand insa formulele de calcul prevazute de art.3 si art.31 se observa ca, exceptand procentul „p”, sunt valorificate, in esenta, aceleasi elemente, respectiv vanzarea/consumul total de medicamente relevante suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății si valoarea consumului/vânzărilor individuale trimestriale de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuție.
De altfel, pentru admiterea exceptiei, Curtea Constitutionala a avut in vedere un considerent de principiu, care guverneaza intreaga materie fiscala, respectiv acela ca ”impozitele și taxele se aplică asupra materiei impozabile- venituri sau bunuri- nu și asupra celorlalte impozite”
Acest considerent nu vizeaza doar taxa de claw-back in discutie si nu se rezuma la art.31 din OUG nr.77/2011, ci este pe deplin aplicabil in cazul oricaror impozite, taxe sau contributii.
Ca atare, considerentele si solutia Curtii Constitutionale se mentin si in ceea ce priveste formula de calcul prevazuta de art.3 din OUG nr.77/2011, rezultand astfel ca taxa pe valoare adaugat trebuie eliminata din calculul valorii consumului individual trimestrial de medicamente, aferent vanzarilor fiecarui platitor al contributiei.
Dupa cum rezulta din cuprinsul notificarii, valoarea consumului individual de medicamente, aferent vanzarilor realizate de reclamanta in trimestrul II 2014 include si TVA-ul, fiind deci incalcata decizia nr.39/2013 a Curtii Constitutionale.
Sustinerea paratei in sensul ca reclamanta poate sa isi deduca ea singura TVA-ul din valoarea consumului nu poate fi primita, pentru urmatoarele argumente:
In primul rand, obligatia contribuabilului de a deduce TVA-ul din valorile consumului comunicate a fost introdusa prin OUG nr.69/2014, in data de 05.11.2014, deci ulterior trimestrului II 2014 aflat in discutie in prezenta speta.
Astfel, in varianta in vigoare pe parcursul trimestrului II 2014, art.5, alin.3 din OUG nr.77/2011 prevedea expres ca „stabilirea, calculul și declararea contribuției se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 4 alin. (3), pe baza informațiilor furnizate de C. Națională de Asigurări de Sănătate”.
Ca atare, „informatiile furnizate” de parata trebuia sa fie suficiente si sa contina absolut toate datele necesare pentru ca, pe baza lor, contribuabilul sa stabileasca, calculeze si plateasca contributia, fara a mai fi nevoie de efectuarea de operatiuni suplimentare asupra acestor informatii, precum „deducerea TVA”.
Ulterior, in urma modificarii aduse prin OUG nr.69/2014, art.5, alin.3 a prevazut ca „stabilirea, calculul și declararea contribuției trimestriale se efectuează de către persoanele obligate la plata acesteia, prevăzute la art. 1, după deducerea TVA-ului de către aceștia din valoarea aferentă consumului trimestrial de medicamente transmis de C. Națională de Asigurări de Sănătate conform alin.7”.
Cum insa la data faptelor din prezenta cauza, aceasta forma a art.5, alin.3 nu eera in vigoare, rezulta ca parata avea obligatia de a comunica valoarea consumului individual al reclamantei fara ca ea sa contina TVA si fara a se putea pretinde reclamantei sadeduca ea insasi TVA-ul din aceasta valoare.
In al doilea rand, folosirea sintagmei „deducerea TVA” este improprie deoarece, prin esenta, in sens fiscal, deducerea TVA-ului presupune dreptul contribuabilului de a solicita returnarea de la stat a TVA-ului platit de el pentru operatiunile economice efectuate in aval, in folosul celor ce urmeaza a fi efectuate in amonte.
Or, „deducerea TVA-ului” pretinsa de parata, in lipsa unor dispozitii legale care sa ii permita acest lucru in trimestrul II 2014, presupunea cu totul altceva, respectiv scaderea TVA-ului platit de stat (din bugetul CNAS sau MS) catre terte persoane (farmacii cu circuit deschis, centre de dializa, unitati sanitare cu paturi) cu consecinta modificarii bazei de impunere ce urma a fi utilizate de contribuabil pentru plata contributiei prevazute de OUG nr.77/2011.
Cu alte cuvinte, aceasta „deducere de TVA” nu are nimic in comun cu „deducerea de TVA in sensul specific al acestei materii fiscale”, fiind vizat TVA-ul platit de o alta persoana (statul) si nu cel platit de contribabil (reclamanta) si fara a avea consecinta directa a restituirii unei taxe fiscale, ci consecinta diminuarii bazei impozabile folosite pentru calcularea unei alte contributii fiscale.
Pe cale de consecinta, referirile ambelor parti la principiile si mecanismul de deducere a TVA prevazute in Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun de TVA sunt nerelevante.
In al treilea rand, fata de sensul cu totul atipic, dat de parata operatiunii de deducere a TVA, se constata ca in trimestrul II 2014 nu exista o procedura legala dupa care reclamanta sa efectueze aceasta deducere a TVA, presupunandu-se ca i se pretindea sa efectueze o simpla operatiune matematica, neconsemnata in niciun inscris, prealabila declararii contributiei.
In al patrulea rand, reclamanta nu detinea datele necesare pentru a efectua o „deducere corecta a TVA-ului”, necunoscand ce TVA a platit Statul R. catre diversii furnizori de servicii medicale si medicamente (farmacii cu circuit deschis, centre de dializa, unitati sanitare cu paturi), neavand acces la CNAS si MS.
Ca atare, „scaderea unui TVA general de 9%” din valoarea consumului trimestrial individual comunicat de parata, reprezenta o operatiune pur speculativa, neexistand certitudinea ca baza de impunere ce rezulta era cea corecta.
In ceea ce priveste priveste includerea in baza de calcul a contributiei si a adaosurilor comerciale practicate de distribuitorii en-gros si de farmacii, curtea constata:
In esenta, reclamanta sustine ca „valoarea consumului individual trimestrial de medicamente” trebuie sa fie „valoarea cu care au fost vandute medicamentele de catre detinatorul autorizatiei de punere pe piata” si nu „valoarea pe care a platit-o in final FNUASS sau bugetul MS”.
Potrivit art.3, alin.1 din OUG nr..77/2011, „contribuția trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății...”.
Din intepretarea logico-gramaticala a textului legal de mai sus, rezulta ca valoarea consumului este „valoarea ... suportata din FNUASS si din bugetul MS”, deci nu valoarea cu care medicamentele sunt vandute de catre DAPP.
Ca atare, de lege-lata, baza de impunere a contributiei va include si adaosurile comerciale practicate de distribuitorii en-gros si de farmacii.
Desigur, desi chestiunea de mai sus nu ridica probleme de nelegalitate, ea poate ridica o problema de constitutionalitate, fata de principiul justei asezari a sarcinilor fiscale, solutia legislativa actuala avand in vedere includerea in baza de calcul a unei contributii fiscale a unor venituri care nu apartin contribuabilului si care deci scapa controlului acestuia si, implicit, inlatura orice previzibilitate a fiscalizarii.
In cauza insa nu a fost invocata exceptia de neconstitutionalitate a art.3, alin.1 din OUG nr.77/2011, astfel incat analiza curtii sa vizat exclusiv conformitatea notificarii cu OUG nr.77/2011.
In ceea ce priveste includerea in notificare a unor medicamente care nu ar mai fi comercializate de reclamanta sau ale caror coduri sunt eronate
Cu privire la aceste sustineri, curtea retine ca nici in raspunsul la contestatia administrativa (adresa nr.P7156/29.08.2014), nici in intampinare, parata nu raspunde pe fond la criticile reclamantei vizand folosirea unor coduri eronate, ci apararea acesteia a constat, in esenta, in invocarea faptului ca au fost utilizate codurile declarate de reclamanta in „listele medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială”, liste depuse in conformitate cu art.4 din OUG nr.77/2011, sugerand astfel ca eventuala culpa in utilizarea unor coduri eronate ar apartine chiar reclamantei.
Curtea nu va retine insa aceasta aparare, avand in vedere ca medicamentele si, implicit codurile acestora, pentru care se datoreaza contributia nu sunt „cele declarate de reclamanta in liste”, ci, potrivit art.1 din OUG nr.77/2011:
-„medicamentele incluse în programele naționale de sănătate,
- medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis,
-medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul spitalicesc și
-medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă,
toate suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății”.
Ca atare, in analiza medicamentelor si a codurilor aferente, parata trebuia sa se raporteze la criteriile legale de mai sus si nu la listele depuse de reclamanta, aceste liste putand contine si erori.
F. de cele de mai sus, instanta retine ca parata nu a reusit sa demonstreze ca toate codurile utilizate in notificare si criticate de reclamanta au fost corecte.
In consecinta, instanta va admite actiunea si va anula notificarea nr.P/6314/31.07.2014 emisa de parata, insotita de anexa privind consumul de medicamente aferent trimestrului II 2014, comunicate prin email in data de 31.07.2014, ora 6.56 PM, precum si adresa nr./P7156/29.08.2014.
De asemenea, curtea va obliga parata la plata catre reclamanta a sumei de 150 lei, reprezentand cheltuieli de judecata, constand in taxa judiciara de timbru.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
IN NUMELE LEGII,
HOTĂRĂȘTE
Admite actiunea formulată de reclamanta ..,, reprezentată convențional prin M. & Asociații S.p.a.r.l., cu sediul în București, Bulevardul Aviatorilor, nr. 43, Sector 1, în contradictoriu cu pârâta C. Națională de Asigurări de Sănătate, cu sediul în București, Calea Călărașilor, nr. 248, ..
Anuleaza notificarea nr.P/6314/31.07.2014 emisa de parata, insotita de anexa privind consumul de medicamente aferent trimestrului II 2014, comunicate prin email in data de 31.07.2014, ora 6:56 PM.
Anuleaza adresa nr./P7156/29.08.2014 emisa de parata.
Obliga parata la plata catre reclamanta a sumei de 150 lei reprezentând cheltuieli de judecata, constand in taxa judiciara de timbru.
Cu recurs in 15 zile de la comunicare.
Recursul se depune sub sancțiunea nulității la Curtea de Apel București-secția a VIII-a.
Pronuntata in sedinta publica, azi, 06.05.2015.
PREȘEDINTE, GREFIER
A. J. G. P.
Red. AJ- 4 ex/2015
Comunicat 2 exemplare la data de
| ← Anulare act administrativ. Sentința nr. 2303/2015. Curtea de... | Ordonanţă de plată - OUG 119/2007 / art.1013 CPC ?.u..... → |
|---|
