Anulare act administrativ. Sentința nr. 153/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 153/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 26-01-2015 în dosarul nr. 6037/2/2014
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR NR._ /C./2014
SENTINȚA CIVILĂ NR. 153
Ședința publică din data de 26.01.2015
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE – judecător B. C.
GREFIER - C. M.
Pe rol se află soluționarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulate de reclamanta F. L. ROMANIA IFN S.A. în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, având ca obiect „anulare act administrativ”.
Dezbaterile orale și susținerile părților au avut loc în ședința publică din 08.01.2015, fiind consemnate în încheierea de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când instanța, pentru a acorda posibilitatea de a se depune concluzii scrise, respectiv având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea succesiv la 22.01.2015, respectiv la 26.01.2015.
CURTEA
Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a C. administrativ și fiscal, la 03.10.2014 sub dosar nr._, reclamanta F. L. ROMANIA IFN S.A. a chemat în judecată pe pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, solicitând ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 1001 din 9 aprilie 2014 emisă de ANAF - DCAMC, prin care s-a stabilit în sarcina F. L. obligația de a plăti suma de 12.239.170 lei, reprezentând TVA, în temeiul art. 128 alin.4 lit. d) din Codul fiscal și suma de 7.612.681 lei reprezentând dobânzi de întârziere plus penalități, anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 3 din 8 aprilie 2014 pentru suma de 12.239.170 lei reprezentând TVA de plată și 7.612.681 lei dobânzi de întârziere plus penalități, anularea deciziei nr. 185/27.06.2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate, cu cheltuieli de judecată.
În motivare, a arătat reclamanta că obiectul său principal de activitate este leasingul financiar, conform codului CAEN 6491.
Începând cu anul 2008, cu precădere în perioada avută în vedere de organele de inspecție fiscală (1 octombrie 2008 - 31 decembrie 2010), în contextul crizei financiare intenționale care a afectat serios și piața din România, o parte a utilizatorilor F. L. nu și-a mai onorat obligațiile de plată și astfel F. L. a fost nevoită să rezilieze contractele cu aceștia. Ca efect al rezilierii, potrivit prevederilor contractuale, bunurile mobile finanțate în baza contractelor de leasing trebuiau returnate de către utilizatori proprietarului de drept al acestora, în speță F. L..
O parte din bunurile aferente contractelor reziliate au fost recuperate de F. L. de la utilizatorii în culpă contractuală, pentru alte bunuri au fost încheiate noi contracte de leasing financiar, iar pentru a treia categorie de bunuri, cele nerecuperate, F. L. se află încă în proces de recuperare. În ceea ce privește cea de-a treia categorie, având o pondere majoritară, F. L. a apelat la lungi și anevoioase proceduri de recuperare, atât prin forțe proprii, cât și prin societăți specializate. Aceste proceduri presupun identificarea locației bunurilor (de cele mai multe ori ascunse sau chiar înstrăinate), încercarea de a prelua în posesie bunurile pe cale amiabilă (având în vedere termenul foarte lung în care se obțineau încuviințările pentru executarea silită și autorizarea intrării în spațiul în care se găseau acele bunuri, cât și faptul că fiind bunuri mobile există riscul ca deținătorul acestora să le înstrăineze/modifice locația până la obținerea autorizărilor legale), inițierea procedurilor de executare silită și executarea silită efectivă în situația în care până la obținerea autorizărilor necesare bunurile se mai aflau în locațiile identificate. Toate aceste demersuri au necesitat un efort logistic și financiar semnificativ pentru F. L., care în perioada 01.01._14 a înregistrat costuri totale, pentru recuperarea bunurilor și a creanțelor sale, în valoare de 6.631.923 lei. F. L. a avut și are un interes direct și imediat să recupereze bunurile aferente contractelor de leasing financiar reziliate, având în vedere că în urma incapacității utilizatorilor de a-și plăti datoriile, a înregistrat pierderi foarte mari.
În urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că bunurile finanțate pentru care contractele de leasing au fost reziliate în perioada verificată și care nu au reintrat fizic în patrimoniul Societății au o valoare „rămasă” de 63.659.485 lei; organele de inspecție fiscală susțin de asemenea faptul că F. L. nu ar fi întreprins „demersuri de executare silită” pentru a recupera bunurile de la utilizatori; pentru bunurile nerecuperate, organele de inspecție fiscală au considerat că sunt incidente prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul Fiscal în sensul în care aceste bunuri se constituie în bunuri lipsa din gestiune la data la care a expirat termenul de recuperare prevăzut în contractele de leasing financiar reziliate. În opinia echipei de control, F. L. datorează TVA în sumă de 12.239.170 lei pentru valoarea „rămasă” a Bunurilor Nerecuperate și accesorii de 7.612.681 lei.
Contestația formulată de reclamantă a fost respinsă prin decizia nr.185 a ANAF–DGSC.
Motivele de nelegalitate invocate de partea reclamantă sunt:
1. Textul normativ național pe care se întemeiază Raportul și Decizia în stabilirea obligației de plată a TVA în sarcina F. L., respectiv art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, a fost abrogat fiind incompatibil cu prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată. Prin urmare prevederile Directivei TVA devin direct aplicabile speței.
Textul art. 128 alin. 4 lit. d) reprezintă transpunerea în legislația internă a art. 18 din Directiva TVA.
În cadrul prevederilor de drept intern apare însă o ipoteză suplimentară față de cele 3 ipoteze avute în vedere de Directiva de TVA (care, de altfel, au fost transpuse integral în Codul Fiscal) - cazul bunurilor constatate lipsă din gestiune. Prin urmare, deși Directiva de TVA conține o reglementare clară, precisă și neechivocă, legiuitorul național a introdus, cu de la sine putere, o nouă dispoziție în cadrul realizării transpunerii Directivei de TVA in legislația națională - cea de la art. 128 alin. 4 lit. d). Această dispoziție se îndepărtează în mod evident de la principiile generale de reglementare și de la scopul avut în vedere de legiuitorul european în materie de TVA, creând o situație net defavorabilă F. L..
Comisia Europeană, fiind sesizată cu problema impunerii de către organele fiscale române a TVA asupra bunurilor nerecuperate de societățile de leasing ca urmare a rezilierii contractelor de leasing, a constatat neconformitatea dispozițiilor naționale cu dispozițiile Directivei de TVA, motiv pentru care a și dispus declanșarea procedurii de infringement împotriva României.
În opinia expusă de Comisia Europeană în cadrul unei adrese din 21.12.2011, aceasta aduce în discuție similitudinea între nerecuperarea bunurilor de la utilizatori și furtul unor bunuri, având în vedere că în ambele situații este vorba de înstrăinarea unui bun datorită unui eveniment ce nu se află sub controlul comerciantului, citând în acest sens Cauza C-435/03 British American Tobacco.
Statul Român și-a însușit recomandările Comisiei Europene, a recunoscut greșita transpunere în dreptul intern a normelor comunitare și a modificat legislația privind TVA, abrogând art. 128 alin. 4 lit. d) prin OUG 15/2012.
Incompatibilitatea prevederilor art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal cu prevederile Directivei TVA a fost definitiv statuată și de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN SA împotriva ANAF-DGAMC și ANAF - DGSC, hotărâre pronunțată în procedura întrebării preliminare în cadrul unei spețe absolut similare cu cea care constituie obiectul prezentului dosar. CJUE statuează: "trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolele 16 și 18 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contra prestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.".
Rezultă că atât prevederile legislației naționale, cât și abordarea organelor de inspecție fiscală sunt în profundă contradicție cu prevederile Directivei de TVA și a jurisprudenței relevante a CJUE.
A susținut partea reclamantă aplicarea directă a art. 18 al Directivei TVA, cu ignorarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal ce încalcă dreptul european, astfel încât să se dispună în consecință anularea actelor contestate.
A invocat reclamanta hotărârile CJUE date în cauzele C-106/77 Amministrazione delle Finanze v Simmenthal SpA, precum și C-8/81 U Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, unde s-a stabilit că Tratatul Uniunii Europene și Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene impun aplicarea directă a prevederilor Directivelor de TVA în legislația națională. Pe cale de consecință, aplicabilitatea directă a art. 18 din Directiva de TVA înlătură de la aplicare de plano dispozițiile art. 128 alin. 1 lit. d) din Codul fiscal și, astfel, obligația de plată TVA suplimentar stabilită în sarcina F. L. devine lipsită de temei legal.
Organul fiscal a respins apărările că prezenta cauză ar fi una referitoare la operațiuni între persoane juridice române, ceea ce ar atrage doar incidența normelor interne, care ar fi în acord cu Directiva TVA, fapt contrazis de altfel de cele prezentate anterior. Or, un astfel de raționament este nelegal, întrucât conformitatea legislației interne cu dreptul european poate fi pusă în discuție, pentru că TVA este o taxă de inspirație europeană.
2. A mai susținut reclamanta că bunurile nerecuperate nu reprezintă bunuri lipsă din gestiune în sensul art. 128 alin.4 lit. d) din Codul fiscal, iar calificarea acestora de către organele de control s-a făcut cu încălcarea principiului neretroactivității normelor legale.
Pentru a verifica în ce măsură bunurile nerecuperate pot fi considerate drept bunuri lipsă din gestiune, trebuie avute în vedere prevederile legale specifice din legea fiscală (Codul fiscal și Normele Metodologice), precum și prevederile legale referitoare la contabilizarea operațiunilor de leasing, relevant în acest sens fiind Ordinul BNR nr. 13/2008 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituțiilor de credit, instituțiilor financiare nebancare și Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, modificat și completat de Ordinul BNR nr. 26/2010.
Prin urmare, cel puțin pe perioada existenței contractului de leasing financiar, F. L. nu putea să își înregistreze aceste bunuri în contabilitate ca active fixe corporale, deci nu erau în gestiunea F. L.. Astfel, de vreme ce ele nu s-au aflat niciodată în gestiunea F. L. nu se poate susține că la data controlului ar fi fost bunuri lipsă din gestiune.
Nici rezilierea contractelor de leasing pentru nerespectarea de către utilizatori a obligațiilor asumate conform contractului nu îi oferă F. L. în mod automat posibilitatea de a înscrie bunurile obiect al contractelor denunțate în contabilitatea, respectiv gestiunea sa. Potrivit legislației contabile F. L. nu își poate înscrie în contabilitate bunurile date în leasing urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar decât în baza unor procese verbale care atestă că societatea a intrat efectiv în posesia acestor bunuri. În plus, F. L. nici nu poate înregistra în contabilitatea sa ca fiind dispărute fizic bunurile nerecuperate urmarea rezilierii contractelor de leasing, anterior finalizării procedurilor de executare silită inițiate împotriva foștilor utilizatori ai acestora, așa cum eronat susțin organele de inspecție fiscală. Aceasta se poate face doar în baza încheierii motivate în fapt și în drept emisă de executorul judecătoresc in cadrul procedurii de executare silita sau în baza unui alt înscris sau unei probe din care să rezulte că bunurile respective și-au încetat efectiv existența. Or, bunurile nerecuperate sunt tocmai acele bunuri cu privire la care procedurile de reposesie nu au fost încă finalizate, deci nu au putut fi efectiv reposedate de către F. L..
Se invocă șiprevederile pct. 405 din Ordinul 13/2008 coroborat cu art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991, republicată.
Rezultă așadar că în perioada verificată nu există nicio bază legală care să permită sau să oblige F. L. să înregistreze în mod automat în contabilitatea sa (ca active corporale fixe) bunurile nerecuperate, fără o recepție fizică a acestora, din simplul motiv că F. L. a decis rezilierea contractelor de leasing financiar aferente, din culpa utilizatorilor. Prin urmare, nefiind preluate în gestiunea F. L. este absurd să fie considerate bunuri lipsă în gestiune.
De asemenea, adresa Ministerului Finanțelor Publice, la care organul de soluționare a contestației face referire în sprijinul motivării Deciziei nr.185, este la rândul său lipsită de fundament legal, reprezentând în realitate o simplă înșiruire de afirmații fără conținut.
A mai susținut reclamanta că în perioada verificată, contrar celor susținute de organul de soluționare în Decizia nr. 185, nu existau dispoziții legale fiscale sau contabile care să prevadă un termen limită până la care F. L. avea obligația să inițieze și să finalizeze procedurile de recuperare a bunurilor nerecuperate sau un mecanism prin care, în lipsa nerespectării unui anumit termen, se consideră în mod automat că bunul în cauză este lipsă din gestiune conform art. 128 alin.4 lit. d) din Codul fiscal.
Prin HG nr. 150/2011 pentru modificarea Normelor metodologice, cu aplicare din 1 martie 2011, a fost completat pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a art. 128 din Codul fiscal prin introducerea alin. 6. Așadar, deși organele fiscale nu precizează expres că ar fi aplicat HG nr. 150/2011, în fapt, extrag aceeași consecință de ordin fiscal reglementată de actul normativ emis cu mult după perioada care a făcut obiectul controlului fiscal.
Or, această aplicare a normelor legale contravine principiului neretroactivității legii consacrat prin art. art. 15 din Constituția României. De altfel, prin Decizia 185 prin care a fost respinsă contestația F. L., autoritățile fiscale recunosc expres utilizarea unor norme ulterioare.
HG nr. 150 /2011, intrată în vigoare la data de 1 martie 2011, poate produce efecte juridice exclusiv pentru viitor, fiind aplicabile numai situațiilor de fapt născute după data de 1 martie 2011. De asemenea, o astfel de concluzie se impune cu necesitate prin raportare la principiul certitudinii impunerii și la principiul bunei-credințe, reliefate atât de dispozițiile legii naționale (art. 12 din Codul de procedură fiscală și art. 3 lit. b din Codul fiscal), cât și din jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene și a Curții Europene a Drepturilor Omului.
3. Obligațiile impuse în sarcina F. L. prin raport și decizie încalcă principiul proporționalității.
Potrivit acestui principiu, deși statele membre ale Comunității Europene beneficiază în principiu de dreptul de a stabili măsuri în legislația internă în materia fiscalității, acestea pot lua doar măsurile strict necesare pentru atingerea scopului urmărit - evitarea fraudei și evaziunii fiscale.
Prin urmare, o măsură fiscală precum cea a impunerii de sume suplimentare în cazul bunurilor nerecuperate de o societate de leasing ce sunt asimilate ca reprezentând bunuri lipsa din gestiune și, implicit, livrări către sine, atât timp cât nu există niciun fel de dovadă cu privire la existența unei fraude ori la participarea F. L. la o asemenea fraudă, apare ca fiind vădit neproporțională scopului urmărit prin reglementarea regimului aplicabil TVA. În concret, F. L. se confruntă nu doar cu pierderea posesiei asupra bunurilor respective și cu toate costurile aferente recuperării, ci și cu întreaga povară fiscală generată de plata sumelor de TVA pe care ar fi trebuit să le auto-colecteze. În consecință, întregul prejudiciu și întreaga sarcină fiscală este suportată în exclusivitate de către F. L., în condițiile în care nu doar că nu poartă nicio vină pentru nerecuperările respective, ci și acționează pentru a le recupera, având costuri semnificative în această privință, pe care în cea mai mare parte a cazurilor nici nu și le recuperează. Or, așa cum a reținut CJUE în Cauza C-409/04 Teleos, pct. 58, „un regim care plasează toată responsabilitatea plății TVA-ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei și a abuzului persoanei care achiziționează bunurile”.
4. Decizia de impune nu este motivată în fapt și în drept, aspect care atrage nulitatea acesteia.
Decizia de impunere, ca act administrativ-fiscal, trebuie să îndeplinească, în mod cumulativ, cerințele de formă menționate de art. 43 din Codul de procedură fiscala, potrivit căruia actul administrativ-fiscal trebuie să includă, inter alia, motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii sale. Încălcarea acestor cerințe imperative de formă se sancționează cu nulitatea actului administrativ-fiscal, în condițiile art. 2 alin.3 din Codul de procedură fiscală rap. la art. 174 alin. 1 și art. 175 alin. 1 din Codul de procedură civilă.
În privința vătămării aduse F. L. prin actul administrativ fiscal ce nu cuprinde nicio mențiune cu privire la motivele de fapt si de drept ce au format convingerea organului fiscal, aceasta constă în imposibilitatea formulării unei apărări corespunzătoare de către societate, respectiv a verificării legalității si temeiniciei deciziei.
Așadar, în lipsa unei motivări adecvate a actului, vătămarea adusă contribuabilului este incontestabilă, iar pentru înlăturarea acesteia este obligatorie constatarea nulității actului administrativ fiscal emis în aceste condiții.
În ceea ce privește lipsa motivării, în concret, nici Decizia, nici Raportul nu indică: motivele de fapt din a căror analiză organele de inspecție fiscală au tras concluzia că F. L. nu a întreprins suficiente demersuri pentru recuperarea bunurilor nerecuperate și un temei de drept suficient care să justifice, pe de-o parte, măsura dispusă de organele de inspecție fiscală și anume colectarea TVA suplimentara pentru bunurile nerecuperate, iar pe de altă parte modalitatea în care această TVA suplimentară a fost stabilită în suma de 12.239.170 lei prin raportare la o baza de impozitare asimilată în mod arbitrar cu valoarea „rămasă” de 63.859.485 lei a bunurilor nerecuperate.
În cazul de față, afirmația organelor de inspecție fiscala conform căreia F. L. nu ar fi întreprins demersurile necesare pentru a recupera bunurile nerecuperate este contrazisă chiar de probele depuse la dosar.
Cu privire la lipsa unui temei de drept suficient, s-a precizat că în secțiunea Temei de drept din capitolul aferent TVA din Raport, organele de inspecție fiscală se rezumă la a menționa doar art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal.
Or, nu numai că bunurile nerecuperate nu au fost niciodată înregistrate în gestiunea F. L., dar nici nu se poate vorbi de pierderea lor ireversibilă atât timp cât ele există în gestiunea utilizatorilor care nu le-au returnat, neexistând nicio probă care să ateste contrariul. Organele de inspecție fiscală nu indică nici un temei legal care să oblige F. L. să preia în gestiunea sa bunurile nerecuperate imediat după termenul de recuperare prevăzut în contractele de leasing reziliate, fără o recepție fizică a acestora conform normativelor contabile în vigoare. În plus, organele de inspecție fiscală nu indică niciun temei legal care să permită asimilarea faptului că utilizatorii refuză cu rea credință restituirea bunurilor finanțate în baza contractelor de leasing cu încetarea existenței bunurilor finanțate în gestiunea societății de leasing.
Scopul exclusiv al art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal este acela de a stabili natura unei operațiuni pentru a putea mai departe identifica tratamentul fiscal corect și nu de a determina baza de impozitare a operațiunii în cauză. Baza de impozitare pentru livrări de bunuri către sine conform art. 128 alin. 4 lit. d) se calculează conform art. 137 alin. 1 lit. c) din Codul fiscal. Bunurile nerecuperate sunt bunuri constatate lipsă din gestiune din alte cauze decât cauzele de forță majoră. Astfel, bunurile nerecuperate reprezintă o livrare către sine în sensul art. 1251 alin.1 pct. 16 din Codul fiscal care definește livrarea către sine ca fiind livrarea prevăzută la art. 128 alin.4 lit. d) din Codul fiscal. Prin urmare, baza de impozitare cu TVA a Bunurilor Nerecuperate nu este art. 137 alin. 1 lit. c din Codul fiscal.
Din analiza considerentelor enunțate, rezultă clar si fără echivoc faptul că prevederea legală invocată de organele de inspecție fiscală (art. 128 alin.4 lit. d din Codul fiscal) nu poate constitui temei de drept suficient al deciziei in sensul art. 43 alin.1 lit. f) C.pr.fiscală.
A făcut referire partea reclamantă și la jurisprudența ÎCCJ în materie.
6. În temeiul regulii accesorium sequitur principale, a solicitat instanței să dispună anularea accesoriilor stabilite în sarcina F. L. în cuantum de 7.612.681 lei, căci atâta vreme cât obligația principală cu privire la care au fost calculate aceste accesorii a fost nelegal stabilită, este evident că anularea ei prin hotărârea instanței va conduce automat la înlăturarea acestor accesorii, conform art. 47 alin. 2 C.pr.fiscală.
Față de cele de mai sus, s-a solicitat admiterea cererii, astfel cum a fost formulată.
În drept, nu au fost invocate expres alte dispoziții legale.
În dovedire, a fost propusă spre administrare proba cu înscrisuri.
Aferent cererii formulate s-a achitat o taxă de timbru în cuantum de 50 de lei potrivit art. 16 din OUG nr. 80/2013.
În condițiile prevăzute de art. 201 alin.1 NCPC, instanța a dispus comunicarea cererii de chemare în judecată către pârât.
AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ a depus întâmpinare la data de 21.10.2014, solicitând respingerea cererii ca nefondată.
A susținut partea pârâtă că actul administrativ - fiscal litigios este motivat și în fapt și îndrept, după cum se observă din analiza acestuia. S-au invocat în acest sens disp. art. 43 alin.2 lit.e) și lit.f) C.pr.fiscală, respectiv prevederile pct.2.1.2. și pct.2.1.3. din O.M.F.P. nr.972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală".
În ceea ce privește TVA în sumă de 12.239.170 lei și accesoriile în sumă de 7.612.682 lei, s-a arătat că în perioada octombrie 2008 - decembrie 2010 reclamanta a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate din cauza nerespectării de către utilizatori a obligațiilor de plată convenite contractual, fără însă ca în urma demersurilor întreprinse pentru recuperarea bunurilor care au făcut obiectul acestor contracte, să reintre în posesia acestora.
Întrucât reclamanta nu a aplicat prevederile art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal - prevederi legale în vigoare în perioada respectivă - privind livrarea către sine, organele de inspecție fiscală, în conformitate cu dispozițiile art.155 alin.2 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, au recalculat TVA, rezultând un debit suplimentar în suma de 12.239.170 lei. De asemenea, s-a constatat că în situația în care în urma procedurii de recuperare bunul va reintra în gestiunea reclamantei, nu vor mai fi îndeplinite condițiile prevăzute la art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal și aceasta va avea posibilitatea să revină la situația anterioară constatării lipsei din gestiune, emițând o factură de corecție a autofacturii inițiale astfel cum prevăd dispozițiile art.159 din Codul fiscal.
Livrarea de bunuri, ca operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, este reglementată la art.128 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, operațiunile de leasing neconstituind livrare de bunuri în sensul transferului dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.
Date fiind și disp. art.129 alin.3 lit.a) din Legea nr.571/2003, reiese că operațiunile de leasing au un regim fiscal diferit de cel al operațiunilor economice uzuale, fiind considerate prestări de servicii și nu livrări de bunuri. S-a mai invocat și art. 1341 alin. 5 lit. b) și alin. 6 din Legea nr.571/2003.
Prin urmare, din perspectiva TVA leasingul, indiferent dacă este de natură financiară sau operațională, este tratat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii, care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului în funcție de exercitarea sau nu de către locatar/utilizator a opțiunii de cumpărare, în conformitate cu prevederile art.1 alin.1 din OG nr.51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing.
Față de situația de fapt raportată la prevederile legale menționate, din punct de vedere al TVA primează natura juridică a leasingului, respectiv proprietatea juridică asupra bunului/bunurilor, în timp ce, potrivit prevederilor art.25 alin.1 din Titlul II "Impozitul pe profit" din Legea nr.571/2003, utilizatorul este tratat ca un proprietar doar din punct de vedere fiscal, și nu și din punct de vedere juridic. Prin urmare, în situația în care bunurile de capital își încetează existența, nu mai există fizic, fără a fi casate, fiind lipsă în gestiune din alte motive decât cele prevăzute la art.128 alin.8 lit.a) din Codul fiscal, respectiv calamități naturale, cauze de forță majoră, bunuri pierdute sau furate, în baza art.128 alin.4 lit.d) din Codul fiscal aceasta constituie o livrare de bunuri în sensul TVA și trebuie colectată TVA.
Operațiunea este definită drept o livrare către sine, în conformitate cu art.1251 alin.1 pct.16 din Legea nr.571/2003. Astfel, în conformitate cu prevederile art.155 alin.2 din Legea nr.571/2003, persoana înregistrată conform art. 153 trebuie să autofactureze, în termenul prevăzut la alin. 1, fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine.
În același sens este și punctul de vedere al Direcției de legislație în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, exprimat pentru o speță similară prin adresa nr._/24.01.2011 înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor cu nr._/25.01.2011.
În ceea ce privește susținerea reclamantei conform căreia din prevederile art. 18 din Directiva 2006/112/CE nu rezultă că situația bunurilor nerecuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing financiar ar putea reprezenta o livrare de bunuri, aceasta este nefondata întrucât operațiunea efectuată de reclamanta reprezintă operațiune internă între persoane juridice române și este guvernată de normele interne, respectiv Codul fiscal și normele de aplicare a acestuia care au fost emise în concordanță cu Directiva 2006/112/CE.
În ceea ce privește susținerile reclamantei în sensul aplicării retroactive a prevederilor H.G. nr.150/2011 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 aprobate prin H.G. nr.44/2004, pârâta invocă art. 69 din Legea nr.24/2000. In baza acestor prevederii legale, pct.6 al Titlului VI din H.G. nr.44/2004 a fost completat prin H.G. nr.150/2001, act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat, astfel că nu poate fi considerat act normativ nou sau de forță legislativă superioară, ci un act normativ de interpretare de același nivel cu cel vizat. În ceea ce privește data de la care se aplică prevederile H.G. nr.150/2011, potrivit doctrinei și jurisprudenței, prevederile care au caracter de interpretare a legii sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ pe care îl clarifică.
Prevederile respective constituie completări prezumate a fi menite să asigure justiției o administrare de nivel superior față de vechea reglementare prin limpezirea unor aspecte juridice neclare, astfel încât trebuie să se aplice de la . actului normativ în baza căruia au fost date, în același sens pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr.2791/2010 într-o speță similară.
În ceea ce privește majorările/dobânzile și penalitățile de întârziere aferente TVA, acestea au fost corect si legal calculate având în vedere principiul de drept conform căruia accesoriile urmează principalul.
Referitor la capătul de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecata, s-a solicitat instanței analizarea îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451 - 453 NCPC, respectiv să facă aplicarea art. 451 alin.2 NCPC.
În consecință, s-a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.
În drept au fost invocate art. 205 și urm. NCPC; a fost solicitată judecata în lipsă.
În dovedire, a fost propusă spre administrare proba cu înscrisuri.
În condițiile art.201 alin.2 NCPC, întâmpinarea formulată de pârât a fost comunicată părții reclamante. Aceasta nu a formulat răspuns la întâmpinare.
La termenul din data de 08.01.2015, partea reclamantă a precizat oral că va solicita cheltuielile de judecată pe cale separată.
Curtea, față de dispozițiile art.255 și 258 NCPC, a încuviințat administrarea probei cu înscrisurile atașate la dosar, apreciind proba a fi admisibilă potrivit legii și de natură a duce la soluționarea cauzei.
Analizând probele administrate în cauză, Curtea reține următoarele:
Urmarea Raportului de inspecție fiscală încheiat la 08.04.2014 și înregistrat la ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili – Activitatea de inspecție fiscală sub nr. F-MC3/08.04.2014 (filele 29 și urm. dosar), a fost emisă de ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. F-MC1001/09.04.2014, în ceea ce privește contribuabilul societatea F. L. România IFN SA, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru sumele de 12.239.170 lei TVA aferent perioadei 01.10.2008 – 31.12.2010, 5.776.806 lei dobânzi/majorări de întârziere aferent perioadei 25.11.2008 – 25.02.2011 și 1.835.876 lei penalități de întârziere pentru perioada 25.11.2008 – 25.02.2011 (filele 25 și urm. dosar).
În motivarea de fapt a deciziei de impunere, autoritatea fiscală a reținut că «1. Pentru bunurile mobile aferente contractelor reziliate în perioada 01.10.2008 – 31.12.2010 neintrate în gestiune la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru recuperarea bunurilor, data de la care bunurile sunt considerate lipsă în gestiune, . IFN avea obligația să aplice prevederile art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal privind livrarea către sine și să emită o autofactură, respectiv la baza de 63.859.485 lei să colecteze TVA în valoare de 12.239.170 lei. 2. Pentru suma de 12.239.170 lei neachitată la scadență, reprezentând TVA aferentă bunurilor lipsă în gestiunea . pentru care, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. 4 lit. d, societatea avea obligația colectării, declarării și plății taxei, au fost calculate dobânzi/majorări, în conformitate cu prevederile art. 119 din OG nr. 92/2003 (…). 3. Neachitarea debitului de 12.239.170 lei la termenul scadent, motiv pentru care s-a calculat penalitate de 15% la valoarea debitului, respectiv 1.835.876 lei.». În ce privește temeiul de drept, organul fiscal a reținut Legea nr. 571/2003 - art. 128 alin. 4 lit. d) și art. 119 alin. 1.
Prin decizia nr. 185/27.06.2014, ANAF – DGSC a respins ca neîntemeiată contestația formulată de . IFN împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC1001/09.04.2014 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili (filele 51 și urm. dosar).
În ce privește criticile părții reclamante, Curtea nu poate primi ca fondată afirmația F. L. IFN cum că Decizia de impunere nu ar conține motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii acesteia, o asemenea pretenție fiind infirmată de conținutul scris al actului litigios în care, după cum deja s-a arătat mai sus, sunt identificate în mod expres motivele de fapt, precum și temeiurile de drept în baza cărora ANAF a înțeles să stabilească obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv disp. art.128 alin. 4 lit. d) și art. 119 alin.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Simplul fapt că partea reclamantă nu este de acord cu interpretarea rezultată din fiecare dispoziție legală menționată sau din interpretarea lor coroborată, astfel cum a fost efectuată de organul fiscal, nu înseamnă că Decizia de impunere nu este și motivată în drept, căci o astfel de motivare există, în mod suficient pentru a nu se putea decela nelegalitatea actului strict sub acest aspect.
Pe de altă parte, nu se poate imputa autorității ca nemotivare nici că nu a indicat un anumit temei de drept dorit de partea reclamantă sau anumite mențiuni de fapt despre care aceasta consideră că ar fi trebuit figura în actul litigios.
Cu toate acestea, Curtea apreciază ca fiind un motiv întemeiat de anulare a actelor litigioase critica implicând contrarietatea legislației naționale în baza căreia s-a făcut impunerea cu legislația Uniunii Europene.
Astfel, reclamanta a administrat în cauză, în cadrul probei cu înscrisuri, o scrisoare emisă la 21.12.2011 de Comisia Europeană – Directorat General pentru Impozitare și Uniune Vamală (filele 67 - 69 dosar), ale cărei fragmente relevante sunt: «10. Serviciile noastre consideră că tratamentul imposibilității locatorului de a recupera bunurile date în leasing de la locatar drept o livrare de bunuri cu titlu oneros ar putea fi contrar Directivei TVA»; «11. Trebuie menționat mai întâi că, în timp ce articolul 16 din Directiva TVA este aplicabil atunci când, în formularea cea mai generală, persoana impozabilă utilizează activele activității sale economice în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice, nu este clar în ce măsură nerecuperarea bunurilor date în leasing poate indica utilizarea în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice de către persoana impozabilă»; «12. În situația prezentată în plângere, locatorul nu se află în poziția de a utiliza bunurile în vreun scop, având în vedere situația sa în care drepturile sale de a dispune de bunuri sunt limitate. Pe de altă parte, rezilierea contractului și inițierea procedurilor formale de recuperare indică și demonstrează intenția sa de a recupera bunurile în scopul desfășurării activității economice, și anume în scopul dării acestora în leasing unui alt locatar»; «13. În al doilea rând, concluzia potrivit căreia nerecuperarea bunurilor date în leasaing nu poate fi tratată drept livrare de bunuri cu titlu oneros este de asemenea confirmată de dispozițiile articolului 64 din Directiva TVA, care prevede că, atunci când determină decontări sau plăți succesive, prestarea de servicii este considerată efectuată la expirarea perioadelor la care se referă decontările sau plățile respective.»; «14. Aceasta înseamnă că ar trebui să se considere că operațiunile de leasing financiar constă în prestări de servicii distincte, corespunzătoare numărului de plăți periodice datorate în temeiul contractului, cu rezultatul că, după rezilierea contractului, nu mai poate avea loc nicio prestare de servicii în ceea ce privește plățile neonorate și, prin urmare, nu poate fi colectat TVA», «15. În al treilea rând, potrivit jurisprudenței Curții, furtul de bunuri, un eveniment aflat în mod normal în afara controlului comerciantului, nu implică un transfer al unor bunuri corporale și, prin urmare, nu poate constitui o livrare de bunuri cu titlu oneros.», «16.De fapt, furtul de bunuri și nerecuperarea bunurilor date în leasing prezintă asemănări. În ambele cazuri, proprietarul păstrează dreptul de proprietate asupra bunului său, în timp ce pierde capacitatea de a dispune efectiv de acesta. Această situație comparabilă justifică concluzia potrivit căreia, similar furtului de bunuri, nerecuperarea bunurilor date în leasing după rezilierea contractelor de leasing nu poate fi considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros și, prin urmare, nu poate fi supusă la plata TVA.», «17. În temeiul tuturor considerațiilor anterioare, serviciile noastre consideră că imposibilitatea locatorului de a recupera bunurile date în leasing de la locatar nu poate fi privită ca o livrare de bunuri cu titlu oneros și, prin urmare, o astfel de nerecuperare nu poate da naștere unei răspunderi a locatorului pentru plata TVA-ului».
Potrivit Notei de fundamentare a OG nr. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, pct. 3.4 din capitolul referitor la Descrierea situației actuale, disponibilă la adresa http://www.cdep.ro/proiecte/2012/300/80/7/em470.pdf (consultată la 30.04.2015), «3.4. Bunurile lipsă în gestiune nu se mai consideră livrări de bunuri asimilate livrărilor cu plată pentru care se colectează TVA, intrând, cu anumite excepții, sub incidența prevederilor privind ajustarea deducerii. Deși dispozițiile privind livrările către sine, pentru care se colectează TVA, și cele privind ajustările de TVA ar putea conduce, tehnic vorbind, la rezultate similare, scopul celor două dispoziții este diferit, astfel cum arată Comisia Europeană în scrisoarea de punere în întârziere. Astfel, scopul livrărilor către sine este să asigure tratamentul egal în cazul unui operator economic care retrage bunuri din activele activității economice pentru a le utiliza în alte scopuri decât activitatea economică sau care le transferă cu titlu gratuit spre utilizare în scopuri legate sau nu de activitatea economică, în timp ce ajustarea dreptului de deducere este concepută pentru a asigura o mai mare precizie a deducerilor și implicit caracterul neutru al TVA, rezultatul fiind acela că operațiunile efectuate într-o etapă anterioară continuă să dea naștere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite pentru livrări supuse TVA.» (pag. 7 pct. 3.4). Or, unul dintre considerentele care au determinat promovarea OG nr. 15/2012 a fost acela de a «compatibiliza legislația naționalecu legislația europeană, pentru a evita declanșarea procedurii de infringement având în vedere declanșarea împotriva României a primei etape a fazei precontencioase a acțiunii în constatarea neîndeplinirii obligațiilor care îi revin în temeiul Directivei 2006/112/CE» (pag. 1, liniuța a treia), respectiv că «Pentru a evita declanșarea procedurii de infringement (…) s-a impus compatibilizarea legislației naționale cu prevederile Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește regimul TVA aferent bunurilor lipsă în gestiune» (pag. 12, pct. 5 – Alte acte normative și/sau documente internaționale din care decurg angajamente). [s.n.]
Pe cale de consecință, se observă că prin OG nr. 15/2012 se abrogă art. 128 alin. 4 lit. d) și art. 128 alin. 8 lit. a) – c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Coroborând cele două aspecte menționate mai sus, unul emanând de la Comisia Europeană, iar celălalt apărând ca fiind o reacție a legiuitorului român spre compatibilizarea legislației interne cu cea de la nivel european în materie de TVA, rezultă temeiuri rezonabile și serioase spre a se concluziona în sensul dovedirii motivului de anulare invocat de partea reclamantă. De altfel, analiza actelor litigioase, precum și a întâmpinării formulate de autoritatea pârâtă indică absența invocării oricărui argument valid prin care să se justifice respectarea reglementărilor Uniunii Europene în materie la momentul întocmirii Raportului de inspecție fiscală și al emiterii Deciziei de impunere.
Astfel, art. 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului prevăd că: „Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial. Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros” (art.16), respectiv „Statele membre pot considera ca o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros fiecare dintre următoarele tranzacții: (a) utilizarea de către o persoană impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice a bunurilor produse, construite, extrase, prelucrate, cumpărate sau importate în cadrul activității respective, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective nu este deductibilă în întregime, în cazul în care acestea sunt achiziționate de la altă persoană impozabilă; (b) utilizarea bunurilor de către o persoană impozabilă într-un domeniu de activitate neimpozabil, atunci când TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a); (c) cu excepția cazurilor prevăzute la articolul 19, păstrarea bunurilor de către o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia atunci când ea încetează să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, în cazul în care TVA aferentă bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial la achiziția acestora sau la utilizarea lor în conformitate cu litera (a)” (art.18). Totodată, art. 185 din aceeași Directivă stabilește că „(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț. (2) Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16. Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării”.[s.n.]
Mai reține Curtea și hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN SA împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, Agenției Naționale de Administrare Fiscală – Direcția generală de soluționare a contestațiilor, prin care instanța din Luxembrug a arătat că „Articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.”. [s.n.]
Curtea de Justiție a reținut în considerentele hotărârii sale, între altele, următoarele argumente relevante:
„23. Trebuie amintit, mai întâi, că articolul 16 din Directiva TVA consideră anumite operațiuni pentru care persoana impozabilă nu obține nicio contraprestație reală ca fiind livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, supuse TVA‑ului. Potrivit unei jurisprudențe consacrate, obiectivul acestei dispoziții este să asigure o egalitate de tratament între persoana impozabilă care utilizează un bun în interes propriu sau al personalului său, pe de o parte, și consumatorul final care își procură un bun de același tip, pe de altă parte (a se vedea în acest sens Hotărârea E. Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punctul 17 și jurisprudența citată).
24. În scopul îndeplinirii acestui obiectiv, articolul 16 din Directiva TVA prevede că utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor cu titlu gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când TVA‑ul aferent bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parțial.
25. Or, trebuie arătat că, în speță, imposibilitatea de a reuși recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu se încadrează în niciuna dintre aceste ipoteze.
26. Astfel, în primul rând, bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceștia nu sunt în posesia lor. În al doilea rând, împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestație rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanțator către utilizator. În al treilea rând, aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate „în alte scopuri” decât cele ale activității economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor și, prin urmare, punerea lor la dispoziția utilizatorului constituie însăși esența activității economice a finanțatorului. Faptul că acesta nu reușește să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfășurării activității economice.
27. În consecință, imposibilitatea unei societăți de leasing de a reuși să recupereze bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu poate fi considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros în sensul articolului 16 din Directiva TVA.
28. Apoi, în ceea ce privește articolul 18 din Directiva TVA, trebuie să se constate că această dispoziție nu se aplică în împrejurări precum cele din cauza principală.
29. Astfel, din decizia de trimitere reiese că BCR Leasing a dedus integral TVA‑ul achitat în amonte la achiziționarea autovehiculelor în cauză. Prin urmare, ipoteza prevăzută la articolul 18 litera (a) din Directiva TVA, care are în vedere numai cazul în care achiziționarea în amonte nu conferă dreptul la deducerea completă a TVA‑ului, este lipsită de relevanță în speță.
30. În ceea ce privește ipotezele prevăzute la articolul 18 literele (b) și (c) din Directiva TVA, este suficient să se arate că, în speță, persoana impozabilă nu a utilizat bunurile în cauză într‑un „domeniu de activitate neimpozabil”, în sensul acestui articol 18 litera (b) și nu a încetat să mai desfășoare o activitate economică impozabilă, astfel cum impune articolul menționat 18 litera (c).
31. Prin urmare, articolul 18 din Directiva TVA nu permite statelor membre să considere că operațiunile precum cele din cauza principală constituie o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros.
32. În sfârșit, trebuie precizat, pentru a oferi un răspuns util instanței de trimitere, că mecanismul de regularizare prevăzut la articolele 184-186 din Directiva TVA face parte integrantă din regimul de deducere a TVA‑ului pe care aceasta îl instituie (Hotărârea TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punctul 30). Considerațiile de mai sus nu au așadar incidență asupra nașterii unui eventual drept al administrației fiscale de a impune o regularizare în sarcina unei persoane impozabile, în condițiile prevăzute în această privință în Directiva TVA.”. [s.n.]
Or, la art. 148 alin. 2 și 4 din Constituția României rev. se prevede că „urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare”, respectiv „Parlamentul, Președintele României, Guvernul și autoritatea judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderării și din prevederile alineatului (2)”. [s.n.]
Totodată, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, între altele: cauza V. Gend & Loos, hotărârea din 5 februarie 1963 - „… faptul că tratatul, în articolele menționate anterior, permite Comisiei și statelor membre să sesizeze Curtea despre fapta unui stat care nu și-a îndeplinit obligațiile nu înseamnă că persoanele de drept privat nu pot invoca aceste obligații, după caz, în fața unei instanțe naționale …”; cauza The Queen și Secretary of S. for Transport, Ex parte: Factortame LTD și alții, hotărârea din 19 iunie 1990 - „Dreptul comunitar trebuie să fie interpretat în sensul că instanța națională care, sesizată într-un litigiu privind dreptul comunitar, consideră că singurul obstacol care se opune ca aceasta să dispună măsuri provizorii este o normă de drept național, trebuie să înlăture aplicarea acestei norme”; totodată, potrivit hotărârii pronunțate la data de 9 martie 1978 în cauza Administrazione delle finanze dello stato c. Simmenthal S.p.a., „[i]nstanța națională însărcinată cu aplicarea, în cadrul competenței sale, a dispozițiilor dreptului comunitar, are obligația de a asigura deplina aplicare a acestor norme, în cazul în care este necesar refuzând aplicarea, din oficiu, a oricărei dispoziții contrare din legislația națională, chiar ulterioară, fără a solicita sau a aștepta abrogarea prealabilă a acesteia pe cale legislativă sau prin orice alt procedeu constituțional”. [s.n.]
Curtea de apel subliniază totodată că reglementarea în planul dreptului intern a taxei pe valoare adăugată este rezultatul transpunerii Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.
Potrivit art.283 TFUE (fostul art. 249 TCE) „Pentru exercitarea competențelor Uniunii, instituțiile adoptă regulamente, directive, decizii, recomandări și avize. (…) Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele.”. [s.n.]
Deși nu are aplicabilitate generală, directiva trebuie întotdeauna transpusă în sistemul de drept al fiecărui stat membru căruia îi este adresată. Ea conține o obligație de rezultat de la care statele membre nu se pot sustrage, fiind obligatorie în privința rezultatului care trebuie atins. A arătat Curtea de Justiție din Luxemburg în cauza C-41/74 V. Duyn, paragraful 24, că „după expirarea termenului stabilit pentru implementarea unei directive, un stat membru nu mai poate aplica legea sa internă (…) care nu a fost adaptată în scopul de a se conforma cu directiva (…)”.[s.n.]
În acest context factual, normativ și jurisprudențial, Curtea de apel concluzionează că temeiul de drept intern, respectiv art. 128 alin. 4 lit. d) din Legea nr. 571/2003 rep. privind Codul fiscal – „Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: (…) d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c).” -, pe baza căruia a fost instituită obligația suplimentară a părții reclamante de plată a TVA în cuantum de 12.239.170 lei pentru bunurile mobile aferente contractelor reziliate în perioada 01.10.2008 – 31.12.2010 neintrate în gestiune la expirarea termenului limită prevăzut în contract pentru recuperarea bunurilor, era contrar dreptului Uniunii Europene în materie de TVA, astfel că sunt nule actele emise în baza normei juridice respective, adică decizia nr. 185/27.06.2014 emisă de ANAF – DGSC, Decizia de impunere nr. F-MC1001/09.04.2014 emisă de ANAF – DGAMC și în parte Raportul de inspecție de fiscală nr. F-MC 3/08.04.2014 emis de ANAF – AIF. În mod corespunzător, dispărând obligația stabilită cu titlu principal, Curtea va înlătura și obligația de plată a sumei de 7.612.681 lei accesorii – dobânzi/majorări de întârziere și penalități -, lipsind temeiul calculării lor, date fiind și disp. art. 47 alin. 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
În ce privește celelalte motive de anulare invocate de partea reclamantă, analiza lor nu se mai impune a fi efectuată deoarece ele erau dezvoltate în combaterea și în legătură cu temeiul de drept ce a stat la baza calculării obligației fiscale principale de plată a TVA, despre care Curtea a concluzionat că intra în conflict cu norma de drept european în materie, căreia i s-a acordat prioritate în aplicare.
Cu toate acestea, observând considerentul 32 al hotărârii CJUE pronunțate în cauza C-438/13 BCR Leasing IFN SA, precum și dispozițiile art. 184 – 186 din Directiva 2006/112/CE, tocmai în scopul respectării dreptului Uniunii Europene în materie, Curtea va dispune reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce privește TVA aferentă perioadei 01.10.2008 – 31.12.2010, precum și eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate, cu raportare la disp. art. 148 – 149 din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada controlată, în materie de ajustare a taxei deductibile, reprezentând transpunerea în planul dreptului intern a reglementării europene menționate imediat în precedent. În plus se impune a se asigura în raport de situația de fapt și de drept proprie părții reclamante respectarea principiului neutralității fiscale în materie de TVA. Curtea are în vedere inclusiv dispozițiile art. 216 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care, dând organului de soluționare a contestației fiscale dreptul de a desființa total sau parțial actul administrativ atacat, cu consecința obligației încheierii unui nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare, atrage în mod corespunzător și atribuția procesuală a instanței de a dispune în același sens, căci dreptul său de analiză și dispoziție judiciară este cel puțin echivalent celui al organului administrativ de soluționare a contestației fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
IN NUMELE LEGII,
HOTĂRĂȘTE:
Admite în parte cererea formulată de reclamanta F. L. ROMANIA IFN S.A., înregistrată la Registrul Comerțului sub nr. J40/_/2003, având Cod unic de înregistrare_, cu sediul social în București, Calea Floreasca nr. 27, sector 1 și sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură în București, .. 40-44, Partea A, etaj 1, sector 1, în contradictoriu cu pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în București, .. 88, sector 5 și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, cu sediul în București, ., sector 5.
Anulează decizia nr. 185/27.06.2014 emisă de ANAF – DGSC, Decizia de impunere nr. F-MC1001/09.04.2014 emisă de ANAF – DGAMC și în parte Raportul de inspecție de fiscală nr. F-MC 3/08.04.2014 emis de ANAF – AIF, în ceea ce privește sumele de 12.239.170 lei reprezentând TVA de plătit stabilit în cond. art. 128 alin. 4 lit. d) din Codul fiscal și 7.612.681 lei accesorii.
Dispune reanalizarea cauzei de către organele fiscale competente în ceea ce privește TVA aferentă perioadei 01.10.2008 – 31.12.2010, precum și eventuale accesorii, pentru bunurile din contractele de leasing reziliate, cu raportare la disp. art. 148 – 149 din Codul fiscal.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare, ce se poate depune la Curtea de Apel București.
Pronunțată în ședință publică, azi 26.01.2015.
PREȘEDINTE, GREFIER,
B. C. C. M.
Red../Tehnored. Judecător B.C.
5 ex./2015
Comunicate 3 ex./………...…………
Semnătură ……….
| ← Pretentii. Decizia nr. 293/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI | Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 581/2015. Curtea... → |
|---|
