Contestaţie act administrativ fiscal. Sentința nr. 2383/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 2383/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 29-09-2015 în dosarul nr. 9869/2/2011*
DOSAR NR._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ NR. 2383
ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 29.09.2015
CURTEA CONSTITUITĂ DIN:
PREȘEDINTE: C. F. P.
GREFIER: R. B.
Pe rol se află soluționarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamantul G. M. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
Dezbaterile în fond și susținerile orale ale părților au avut loc în ședința publică din data de 15.09.2015, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta, când Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da posibilitate părților să depună concluzii scrise, a amânat pronunțarea la data de 22.09.2015, când în aceeași compunere și pentru aceleași motive, a amânat pronunțarea la data de 29.09.2015, când, după deliberare, a hotărât următoarele:
CURTEA
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
I) Circumstanțele cauzei
A)Obiectul și motivele de fapt și de drept ale cererii introductive de instanță
1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București-Secția a VIII-a C. administrativ și fiscal la data de 18.11.2011 sub nr. de dosar_, reclamantul G. M. A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București-Administrația Finanțelor Publice Sector 5-Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat să se dispună:
(1) anularea Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011;
(2) anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011;
(3) anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 22.02.2011, înregistrat la AFP Sector 5-Activitatea de inspecție fiscală sub nr._, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.524/22.02.2011 și a Dispoziției de măsuri nr. 526/ 22.02.2011;
(4) suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei;
(5) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
1.2. În motivarea cererii, s-a arătat, în esență, că:
Actele administrativ-fiscale atacate sunt nelegale, deoarece organele fiscale au interpretat și aplicat în mod greșit prevederile art. 127 din Codul fiscal, reținând că ar fi desfășurat activități economice supuse taxei pe valoarea adăugată, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.
Reclamantul a susținut că nu îndeplinește cel puțin una din condițiile prevăzute de art. 127 Cod fiscal, nefiind o persoană care desfășoară activități economice și nici o persoană impozabilă în scopuri de a plăti TVA, având în vedere că, crearea unei opere nu este o prestare de servicii, deoarece nu are caracter de continuitate, iar contractul de cesiune de creanță nu este o prestare de servicii, deoarece acesta nu presupune un risc în sarcina celui care își vinde opera, își vinde drepturile necorporale, pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru că nu se vând drepturile de autor, ca atare, ci numai drepturile cu caracter patrimonial, o componentă din drepturile de autor.
A mai susținut reclamantul că raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 22.02.2011, precum și actele subsecvente acestuia sunt lovite de nulitate, pentru următoarele considerente:
Raportul de inspecție fiscală nr._ încheiat la data de 22.02.2011, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr.524/ 22.02.2011 este nelegal, întrucât Statovici O., Ș. M. și T. I., prezenți în capitolul I ca participanți la verificarea documentelor și efectuarea inspecției fiscale în baza legitimațiilor nr._, nr.5642 și nr.5622, nu au fost împuterniciți în fața contribuabilului (nu au avut calitatea), așa cum se precizează la art. 3 din Ordinul nr.709/15.05.2007 privind legitimațiile de inspecție fiscală, deoarece acest ordin a fost abrogat prin prevederile art. 10 din Ordinul nr. 1156/27.05.2009 publicat în Monitorul Oficial nr. 373/ 3.06.2009.
Actualele legitimații fiscale nu pot produce efecte juridice și practice, întrucât și-au încetat valabilitatea odată cu abrogarea actului normativ în baza căruia au fost tipărite și emise, respectiv Ordinul președintelui ANAF nr.709/2007. În plus, prin dispozițiile imperative ale art. 62 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, republicată, se interzice repunerea în vigoare a unui act normativ abrogat.
Controlul fiscal efectuat în cauză este nelegal și abuziv, întrucât Avizul de inspecție fiscală nr._/19.04.2010 menționează ca dată a începerii inspecției fiscale 04.05.2010, la acea dată trebuia emis în mod obligatoriu și Ordinul de serviciu în care se menționa data începerii inspecției fiscale, Ordin de serviciu care a fost emis însă în data de 04.11.2010, cu încălcarea prevederilor art. 104 din OG nr.92/ 2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de trei luni.
Cu privire la cererea de suspendare, a apreciat reclamantul că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
2. La data de 13.02.2012, reclamantul a precizat acțiunea sub aspectul cadrului procesual pasiv, în sensul că înțelege să cheme în judecată, în calitate de pârâte, Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Administrația Finanțelor Publice Sector 5-Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București.
B)Apărările pârâtului
3.1. La data de 04.04.2012, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5 prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București a depus întâmpinare.
Prin acest act de procedură, s-a solicitat respingerea acțiunii, ca nefondată și menținerea actelor administrativ-fiscale contestate, ca fiind legale și temeinice.
3.2. Pârâta Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, la data de 04.04.2012, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive pe capetele de cerere privind anularea și suspendarea Dispoziției privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011, pe motiv că emitentul acesteia este Administrația Finanțelor Publice Sector 5, iar, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
C)Hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual
4.1. După ce au fost administrate în cauză probele cu înscrisuri și expertiză contabilă (efectuată de expertul D. D. C.), prin sentința nr.1229/4.04.2013, pronunțată de Curtea de Apel București-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr._ :
- s-a respins capătul de cerere privind suspendarea executării actelor administrative contestate, ca inadmisibil;
- a fost respinsă, în rest, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamantul Găinușa M. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, astfel cum a fost precizată.
4.2. În motivarea acestei hotărâri judecătorești, s-au reținut, în esență, următoarele:
Conform Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 încheiat de Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, începând cu data de 10.12.2010, organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul persoană fizică G. M. A., în vederea verificării modului de stabilire și virare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat pentru anii 2006 - 2008 și a TVA pentru perioada 01.01._09.
S-a constatat ca reclamantul realizează venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA, că, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31.12.2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.
În urma controlului fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferentă perioadei 01.02._09, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26.04._11.
Pe baza Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 au fost emise Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr.526/ 22.02.2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).
Împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/ 22.02.2011, Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziției nr. 526/22.02.2011, reclamantul a formulat contestație în condițiile art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Prin Decizia nr. 178/17.05.2011 emisă de Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București - Serviciul Soluționare Contestații, s-a dispus: respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, respingerea contestației împotriva Deciziei de impunere nr.524/ 22.02.2011 și transmiterea contestației împotriva Dispoziției nr.526/ 22.02.2011 către Administrația Finanțelor Publice Sector 5.
În ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect suspendarea executării actelor administrativ-fiscale, s-a reținut de Curte că, în sarcina reclamantului, s-a stabilit obligația de plată a unei cauțiuni în cuantum de 1% din valoarea sumei contestate, potrivit art. 215 alin.(2) teza a II-a din OG nr.92/2003, că, însă, acesta a învederat că nu înțelege să achite cauțiunea stabilită în sarcina sa și că, față de faptul că cerința plății cauțiunii în cuantumul stabilit de instanță nu a fost complinită, trebuie constatat că nu a fost îndeplinită o condiție specială pentru promovarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, astfel că acest capăt de cerere se impune a fi respins ca inadmisibil.
Cu privire la cererea de anulare, prima instanță a constatat că sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art.126 alin. (1) din Codul fiscal pentru calificarea operațiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant ca fiind o operațiune impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, întrucât:
- Art.129 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal califică expres cesiunea drepturilor de autor ca fiind o prestare de servicii;
- Prestarea de servicii este efectuată cu plată, în condițiile în care între reclamant (cedent) și beneficiar (cesionar) există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, veniturile obținute de reclamant prin încheierea contractelor de cesiune, în perioada 2006 - 2009, având caracter de continuitate și constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat;
- Prestarea de servicii este realizată de o persoană impozabilă, noțiune care are în vedere și orice persoană fizică ce desfășoară una din activitățile economice stabilite de art.127 alin. (2) din Codul fiscal, în speță, fiind avută în vedere activitatea prestatorilor de servicii.
Cu privire la caracterul independent al activității desfășurate, s-a reținut de Curte că sunt incidente cauzei dispozițiile art. 127 alin.(3) din Codul fiscal și nu dispozițiile art.46 din Titlul III - Impozitul pe venit, Capitolul II - Venituri din activități independente, pe care expertul contabil își întemeiază concluziile la obiectivul nr. 6 al expertizei, concluzii pe care instanța nu și le-a însușit întrucât nu au avut în vedere prevederile Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată.
Din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 127 alin. (3) și având în vedere că indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor nu este urmarea unui raport de dependență de natura angajat/angajator, prima instanță a reținut că prestarea de servicii este realizată de reclamant de o manieră independentă, acesta având calitatea de persoană impozabilă, împrejurare reținută corect de organele fiscale.
Interpretarea per a contrario a normei cuprinse în art. 127 alin. (3) din Codul fiscal și aplicarea acesteia la circumstanțele cauzei sunt suficiente pentru stabilirea calității reclamantului de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, astfel că anularea prevederilor pct.3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, privitoare la art. 127 din Codul fiscal, dispusă prin Sentința civilă nr. 3277/16.05.2012 pronunțată de Curtea de Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.
În plus, hotărârea judecătorească nu este irevocabilă, iar alin. (71) a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin HG nr.791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării inspecției fiscale (01.01._09).
- Locul prestării serviciilor este în România, în condițiile în care atât reclamantul, în calitate de prestator, cât și beneficiarul au domiciliul, respectiv sediul în România.
În acest context, s-a reținut de prima instanță că prevederile Codului fiscal anterior interpretate și aplicate cauzei reflectă corect și complet conținutul normelor înscrise în Titlul III (Persoane impozabile), Titlul IV (Operațiuni impozabile) și Titlul V (Locul operațiunilor taxabile) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, astfel că nu este necesară aplicarea principiului de „interpretare conformă (sau armonioasă) a dreptului intern cu directivele”, normele de drept intern fiind suficiente în justificarea temeiului legal al hotărârii pronunțate.
Stabilirea obligațiilor fiscale în sarcina reclamantului s-a realizat cu respectarea termenului de prescripție de 5 ani prevăzut de art. 91 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Atitudinea organelor de control fiscal, de a trata contractele de cesiune drepturi de autor ca nefiind purtătoare de TVA o perioadă mai mare de 6 ani, după cum susține reclamantul, nu poate constitui un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate în cauză.
Referitor la nulitatea Raportului de inspecție fiscală și a actelor subsecvente acestuia, prima instanță a constatat că susținerile reclamantului sunt neîntemeiate.
Dispozițiile art. 46 privitoare la nulitatea actului administrativ fiscal invocate de reclamant nu sunt aplicabile Raportului de inspecție fiscală, întrucât acesta nu reprezintă un act administrativ fiscal, în accepțiunea art. 41 din Codul de procedură fiscală.
Raportul de inspecție fiscală cuprinde constatările inspecției fiscale din punct de vedere faptic și legal, care nu se pot concretiza în obligații de plată opozabile contribuabilului și susceptibile de executare silită în caz de neplată, în lipsa unei decizii de impunere. Decizia de impunere reprezintă titlul de creanță și actul administrativ fiscal, iar în cauza dedusă judecății, decizia de impunere cuprinde toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, astfel că invocarea nulității absolute a acesteia este neîntemeiată.
Susținerile reclamantului privind lipsa legitimațiilor de inspecție valabil emise pentru inspectorii fiscali sunt neîntemeiate și nu pot afecta legalitatea actelor administrativ - fiscale contestate.
Astfel, nu s-a susținut și nu s-a dovedit că inspecția fiscală a fost realizată de persoane care nu aveau ca atribuții de serviciu realizarea inspecțiilor fiscale.
Lipsa valabilității legitimațiilor de inspecție fiscală invocată de reclamant nu poate fi reținută, întrucât, la data începerii inspecției fiscale (10.12.2010), erau în vigoare prevederile art. 5 din O.P.A.N.A.F. nr. 1156/2009, astfel cum au fost modificate prin O.P.A.N.A.F. nr.13/2010, conform cărora „actualele legitimații de inspecție fiscală sunt valabile și vor fi utilizate pentru efectuarea inspecțiilor fiscale de către personalul cu atribuții de inspecție fiscală până la emiterea noilor legitimații de inspecție fiscală, conform dispozițiilor prezentului ordin”. Prin urmare, legitimațiile existente la data publicării Ordinului nr. 13/2010, respectiv la data de 7 ianuarie 2010, rămân valabile și atestă împuternicirea specială a inspectorilor fiscali în fața contribuabilului potrivit art. 3 din Ordinul nr.1156/2009.
Ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecției fiscale a fost emis la data de 04.11.2010, iar inspecția fiscală a început la data de 10.12.2010, fiind respectate prevederile art. 105 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, conform cărora, inspectorul fiscal este obligat să prezinte contribuabilului ordinul de serviciu la începerea inspecției fiscale.
Nu există nicio dispoziție legală care să instituie cerința emiterii ordinului de serviciu concomitent cu avizul de inspecție fiscală, astfel că este neîntemeiată susținerea reclamantului privitoare la acest aspect.
Prevederile O.P.A.N.A.F. nr. 364/2009 care aprobă „Sistemul de proceduri pentru inspecția fiscală” invocate de reclamant nu sunt incidente cauzei, întrucât nu îndeplinesc cerința de accesibilitate, ordinul nefiind publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, astfel cum prevăd art. 11 alin. (1) și art. 12 alin. (3) din Legea nr.24/ 2000, republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Conform art.6 din Codul de procedură fiscală, exercitarea dreptului de apreciere revine organului fiscal și nu exclusiv echipei de inspecție fiscală, cum susține reclamantul, iar participarea șefului de serviciu și a șefului de administrație adjunct la discuția finală avută de contribuabil cu membrii echipei de inspecție fiscală nu încalcă nicio dispoziție legală, fiind justificată în considerarea faptului că raportul de inspecție este avizat și aprobat de conducătorii organului fiscal.
În privința duratei inspecției fiscale, art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală a fost respectat, întrucât inspecția fiscală a început la data de 10.12.2010 și s-a finalizat la data de 22.02.2011, când a fost încheiat raportul de inspecție fiscală în cadrul termenului de 3 luni prevăzut de lege.
Referitor la Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011, prima instanță a constatat că, prin Decizia nr. 178/17.05.2011, emisă de ANAF-DGFPMB-Serviciul Soluționare Contestații, s-a dispus transmiterea contestației spre competentă soluționare Administrația Finanțelor Publice Sector 5 - Activitatea de Inspecție Fiscală, în calitate de organ fiscal emitent al dispoziției de măsuri, conform art.209 alin.(2) din OG nr. 92/2003. Or, acțiunea dedusă judecății nu putea viza decât aspecte privitoare la declinarea de competență dispusă de organul de soluționare a contestației și nu aspecte ce țin de fondul Dispoziției nr. 526/22.02.2011.
5.1.1. Împotriva sentinței nr.1229/4.04.2013 pronunțată de Curtea de Apel București, reclamantul G. M. A., la data de 31.07.2013, cu respectarea termenului legal, a declarat recurs, solicitând casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.
5.1.2. În motivarea recursului, întemeiat în drept pe dispozițiile art.304 alin.1 pct.5, 7, 8 și 9 și art.3041 Cod procedura civilă, recurentul, în esență, a arătat că:
- în temeiul dispozițiilor art.129 alin.4 Cod procedura civilă, judecătorul fondului avea obligația să revină cu o adresă către expertul desemnat în cauză pentru a răspunde la obiecțiunile încuviințate de instanță, în sensul de a clarifica problemele de fiscalitate ce nu fuseseră clarificate prin raportul inițial și care erau esențiale pentru soluționarea cauzei; neprocedând în acest mod, în cauză devin incidente dispozițiile art.304 pct.5 raportat la dispozițiile art.105 alin.2 și 85 Cod procedura civilă, cu atât mai mult cu cât raportul de expertiză prezintă erori, aspect reținut și de către judecătorul fondului la pagina 10 a considerentelor, unde se arată că expertul s-a raportat la prevederi legale care nu sunt incidente prezentei cauze;
- instanța de fond nu a analizat și nu a dat un răspuns tuturor argumentelor invocate în susținerea cererii sale, motivarea acesteia fiind incompletă (art.304 pct.7 Cod procedura civilă);
- instanța de fond a interpretat greșit actul juridic dedus judecății și a făcut o aplicare greșită a legii (art.304 pct.8 și 9 Cod procedura civilă) în ceea ce privește calificarea activității ca fiind dependentă sau independentă, din perspectiva reglementării în materie de TVA, motivarea instanței de fond fiind greșită, întrucât, mergând pe argumentele intimatelor-pârâte, exclude din start, fără o motivare adecvată și fără dovezi în acest sens, posibilitatea ca activitatea desfășurată de recurent să fie una cu caracter dependent;
- deși se reține că anularea pct.3 alin.71 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate, întrucât alin.71 a cărui nelegalitate s-a constatat a fost introdus prin HG nr.791/2010, act normativ adoptat ulterior perioadei supuse verificării (1.01.2006 – 31.12.2009), ulterior când stabilește că activitatea desfășurată are caracter independent are în vedere tocmai această modificare a Normelor metodologice prin HG nr.791/2010;
- rezultă așadar, că intimatele-pârâte au aplicat retroactiv un act normativ (HG nr.791/2010) la o situație existentă anterior apariției acestuia și fără a verifica modul de desfășurare a activității au stabilit că aceasta este de natură independentă;
- dacă din perspectiva reglementărilor fiscale aplicabile în materie de TVA, cesiunea de drepturi de autor este considerată o prestare de servicii, trebuie observat că o persoană care realizează venituri din cesiunea de drepturi de autor nu devine automat persoană impozabilă în scopuri de TVA.
5.2.1. Prin decizia civilă nr. 4845/18.12.2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție-Secția C. administrativ și fiscal în dosarul nr._ , a fost admis recursul declarat de G. M. A. împotriva Sentinței nr.1229/04.04.2013 a Curții de Apel București-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a casat sentința atacată și s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
5.2.2. În considerentele acestei decizii, s-au reliefat, în esență, următoarele:
Prin Raportul de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 și Decizia de impunere nr.524/22.02.2011 emisă în baza acestuia s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei aferente perioadei 1.02._09, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei calculate pentru perioada 26.04.2007-2.02.2011, considerându-se că acesta a realizat venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA și că, potrivit dispozițiilor art.152 alin.1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31.12.2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la depășirea plafonului.
În baza aceluiași raport de inspecție fiscală a fost emisă și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011 (pentru înregistrarea în scopuri de TVA).
În temeiul dispozițiilor art.205 din OG nr.92/2003, împotriva actelor menționate mai sus, reclamantul a formulat contestația administrativă.
Prin Decizia nr.178/17.05.2011 emisă de DGFPMB s-a dispus respingerea ca inadmisibilă a contestației împotriva Deciziei de impunere nr.524/ 22.02.2011 și transmiterea contestației împotriva Dispoziției de măsuri nr.526 din 22.02.2011 către AFP Sector 5 București.
Recurentul-reclamant a formulat o acțiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr.178/17.05.2011, Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziția de măsuri nr.526/22.02.2011, acțiune respinsă în totalitate de judecătorul fondului, care a reținut că, în cauză, sunt întrunite cumulativ condițiile prevăzute de art.126 alin.1 Cod fiscal pentru calificarea operațiunii cesiunii drepturilor de autor realizată de reclamant, ca operațiune impozabilă din punct de vedere al TVA.
Astfel, indemnizația primită de reclamant din cesiunea drepturilor patrimoniale de autor s-a stabilit că nu este urmarea unui raport de dependență de natură angajat/angajator, ci prestarea de servicii a fost realizată de reclamant de o manieră independentă.
În fine, judecătorul fondului a apreciat că soluția de anulare a prevederilor pct.3 alin.71 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privitoare la art.127 Cod fiscal, dispusă prin Sentința nr.3277/16.05.2012 pronunțată de Curtea de Apel București, nu afectează legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate și, în plus, nu este irevocabilă.
Înalta Curte a reținut, însă, că Sentința nr.3277/16.05.2012 a Curții de Apel București a rămas irevocabilă, urmare a respingerii recursurilor ca nefondate, prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr.2168/13.05.2014, statuându-se că, din examinarea Normelor metodologice art.3 alin.71 la art.127 din Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, rezultă că una dintre condițiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA, este aceea de a desfășura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincție în funcție de natura activității desfășurate, acest criteriu fiind aplicabil în cauză oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfășurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile art.127 alin.3 Cod fiscal.
Astfel, s-a concluzionat că prevederea alin.71 pct.3 din Normele metodologice de aplicare a art.127 Cod fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 (prevedere introdusă prin HG nr.791/2010) este nelegală, întrucât contrazice prevederile art.127. Norma de trimitere la art.7 din Codul fiscal, astfel cum a fost interpretată de pct.1 din Normele metodologice exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind realizată de o manieră independentă, deși prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă, a oricărei activități, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.
Analizând cuprinsul sentinței atacate rezultă că instanța de fond nu a analizat natura activității desfășurate de recurentul-reclamant în raport de considerentele sentinței irevocabile menționate mai sus, având în vedere contractele încheiate de reclamant cu S.C. Trosc-Pleo., respectiv cu S.C. Editura Polirom SA și modul de derulare a întregii activități.
Aceasta întrucât, în condițiile în care s-ar ajunge la concluzia că reclamantul ar desfășura o activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autori de o manieră dependentă, în baza unui raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului, acesta nu ar fi considerat persoană impozabilă în scopuri de TVA.
Judecătorul fondului, rezumându-se la a concluziona că prestarea de servicii realizată de recurentul-reclamant este realizată de o manieră independentă și, în consecință, aceasta este o persoană impozabilă, nu a analizat în concret îndeplinirea criteriilor în raport de care o activitate poate fi considerată dependentă sau independentă și nu a dezvoltat raționamentul juridic care l-a dus la această concluzie.
În sensul art.127 alin.1, alin.2 și alin.3 Cod fiscal, Înalta Curte a apreciat că relevanță în stabilirea naturii independente a activităților economice prestate prezintă, în mod cumulativ, lipsa suportului logistic și administrativ, libera alegere a desfășurării activității, a programului de lucru, a locului de desfășurare, tipul de răspundere față de persoana cu care s-a încheiat convenția și nu în ultimul rând faptul că plătitorul de venituri nu are obligația de plată a contribuțiilor sociale obligatorii stabilite de lege în sarcina angajatorului (contribuția de asigurări sociale de stat, contribuția de asigurări sociale de sănătate, contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, etc.).
De asemenea, determinantă în stabilirea naturii independente a activității prestate este și împrejurarea că activitatea astfel desfășurată nu constituie vechime în muncă și nici stagiu de cotizare, elemente specifice unui raport de dependență.
Așadar, reținând că instanța de fond nu a răspuns prin sentința recurată tuturor argumentelor invocate de reclamant în susținerea cererii, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art.312 alin.3 Cod procedura civilă, a admis recursul, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare, urmând ca instanța de fond să analizeze și să stabilească în raport de criteriile menționate mai sus și având în vedere contractele încheiate de reclamant, natura activității desfășurate, respectiv calificarea acesteia ca dependentă sau independentă, cu consecințe pe planul obligațiilor fiscale stabilite prin actele administrativ-fiscale atacate.
D)Procedura în fața Curții de Apel în al doilea ciclu procesual
6.1. În rejudecare, dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel București-Secția a VIII-a C. administrativ și fiscal la data de 23.03.2015, sub nr._, fiind repartizat prin sistemul ciclic Completului 3 Fond, în temeiul art.99 alin.6, coroborat cu art.99 alin.11 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești.
6.2. Prin încheierea din data de 2.06.2015 (filele 15-16), Curtea a pus în vedere reclamantului să depună precizări prin care să indice care sunt probele solicitate, pentru a se lămuri de instanța de trimitere chestiunile menționate în considerentele deciziei instanței supreme nr. 4845/2014.
6.3. La data de 08.09.2015, reclamantul a depus cerere precizatoare (filele 20-21), prin care a învederat, în esență, că:
- în vederea lămuririi chestiunilor reliefate în considerentele deciziei instanței supreme nr.4845/2014, este solicitată administrarea probei cu înscrisuri, respectiv cele aflate la dosar;
- proba cu expertiză, în cauză, nu este nici necesară, față de considerentele deciziei Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C-202/90, de modificările aduse prin H.G. nr.777/2014 și de considerentele deciziei nr. 3277/16.05.2014, pronunțată de Curtea de Apel București-Secția a VIII-a C. administrativ și fiscal în dosarul nr._, nici utilă, în raport de apariția Legii nr. 209/2015, relevant fiind art.3 alin.1 din această lege, în ipoteza căreia se încadrează obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin actele a căror anulare este cerută în pricina de față.
Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele:
II)Considerentele reținute de Curte în fundamentarea soluției adoptate în pricină
7. În fapt, observă Curtea că:
(a) potrivit celor reținute în Raportul de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 (filele 187-201-dosar nr._ ), încheiat de Administrația Finanțelor Publice Sector 5-Activitatea de Inspecție Fiscală:
- începând cu data de 10.12.2010, organele de inspecție fiscală au procedat la efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul persoană fizică G. M. A., în vederea verificării modului de stabilire și virare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat pentru anii 2006-2008 și a TVA pentru perioada 01.01._09;
- reclamantul G. M. A. realizează, în baza contractelor încheiate cu S.C. Trosc-Pleo., respectiv cu S.C. Editura Polirom SA, venituri din cesiunea drepturilor de proprietate intelectuală, activități ce intră în sfera de aplicare a TVA;
- în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta a depășit plafonul de scutire de TVA în data de 31.12.2006, astfel că trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 alin. (3), în termen de 10 zile de la depășirea plafonului;
- în urma controlului fiscal s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele obligații fiscale: TVA în valoare de 665.545 lei, aferentă perioadei 01.02._09, dobânzi și penalități de întârziere în valoare de 533.210 lei, calculate pentru perioada 26.04._11;
(b) în baza constatărilor inserate în Raportul de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, au fost emise:
- Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 (filele 180-182-dosar nr._ ), privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale;
- precum și Dispoziția nr. 526/22.02.2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, vizând înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA (filele 185-186-dosar nr._ );
(c) împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/ 22.02.2011, a Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011 și a Dispoziției nr.526/22.02.2011, reclamantul, în temeiul art. 205 și urm. din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a formulat contestație (filele 168-176-dosar nr._ );
(d) prin Decizia nr.178/17.05.2011 (filele 100-110-dosar nr._ ), emisă de pârâta DGFPMB:
- a fost respinsă, ca inadmisibilă, contestația împotriva Raportului de inspecție fiscală nr._/22.02.2011;
- s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 524/22.02.2011;
- s-a dispus transmiterea contestației împotriva Dispoziției de măsuri nr.526 din 22.02.2011 către AFP Sector 5 București;
(e) reclamantul G. M. A. a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ, prin care a solicitat anularea actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 178/ 17.05.2011, Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziția de măsuri nr.526/22.02.2011.
8. Este esențial de relevat că, după ce instanța supremă a pronunțat decizia nr. 4845/18.12.2014 și înainte de a fi pronunțată prezenta sentință, a intrat în vigoare Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.
Într-adevăr, la data de 20.07.2015, în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 540, a fost publicată legea amintită anterior, care, în temeiul art. 78 din Constituție, a intrat în vigoare la data de 23.07.2015, nefiind prevăzută o dată ulterioară în textul ei.
9. Apreciază Curtea că este necesar a aplica în pricina pendinte dispozițiile relevante ale Legii nr. 209/2015.
În caz contrar, s-ar ajunge la refuzul de aplicare a unei legi în vigoare, ceea ce nu este admisibil într-un stat de drept, în care, conform art. 1 alin.5 din Constituție, „Respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie”.
10. Or, în speță, trebuie considerat că sunt pe deplin aplicabile dispozițiile art.3 alin.1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.
Astfel, conform acestora, „Se anulează diferențele de taxă pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din drepturi de proprietate intelectuală, precum și obligațiile fiscale accesorii aferente, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului ca urmare a depășirii plafonului și neînregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.”
11. Trebuie concluzionat în sensul expus în paragraful anterior având în vedere că obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin actele a căror anulare se cere în prezenta pricină se încadrează în categoria celor prevăzute de art.3 alin.1 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale.
12. Într-adevăr, în acest context, observă Curtea că, așa cum s-a reliefat în precedent (pct.7):
- obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin Raportul de inspecție fiscală nr._/22.02.2011 și prin Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziția nr.526/22.02.2011, emise în baza Raportului amintit, sunt diferențe de taxă pe valoarea adăugată aferentă veniturilor realizate din drepturi de proprietate intelectuală, precum și obligații fiscale accesorii aferente;
- aceste obligații fiscale au fost stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului ca urmare a depășirii plafonului și neînregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată;
- perioada la care se referă deciziile de impunere atacate este anterioară datei de 1.07.2015;
- obligațiile fiscale respective sunt neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015.
13. În consecință, apreciază Curtea că, având în vedere că, în baza art.3 alin.1 din Legea nr. 209/2015, obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantului au fost anulate, se impune și anularea actelor administrative prin care aceste obligații fiscale au fost impuse în privința reclamantului.
Aceasta întrucât, prin anularea obligațiilor fiscale prin adoptarea unei legi, Statul, în calitatea sa de creditor, a recunoscut implicit nelegalitatea impunerii acelor obligații fiscale, renunțând la dreptul său de creanță.
În același sens, sunt și mențiunile inserate în expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, publicată pe Internet, la adresa http://www.cdep.ro/proiecte/2015/400/70/6/em600.pdf.
14. De altfel, soluția expusă în paragraful anterior rezultă cu evidență:
(a) având în vedere cele statuate de Curtea de Apel București-Secția a VIII-a C. administrativ și fiscal prin sentința civilă nr. 3277/16.05.2012, pronunțată în dosarul nr._ [rămasă irevocabilă, prin respingerea, ca nefondate, a recursurilor, prin decizia instanței supreme nr.2168/13.05.2014 (filele 22-33)], în sensul cărora se impune anularea prevederilor pct.3 alin.71 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal privitoare la art.127 Cod fiscal (dispoziții în a căror aplicare au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr._/22.02.2011, Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011 și Dispoziția nr.526/22.02.2011) întrucât:
- din examinarea Normelor metodologice art.3 alin.71 la art.127 din Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, rezultă că una dintre condițiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA, este aceea de a desfășura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincție în funcție de natura activității desfășurate, acest criteriu fiind aplicabil în cauză oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfășurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport de prevederile art.127 alin.3 Cod fiscal;
- trebuie concluzionat că prevederea alin.71 pct.3 din Normele metodologice de aplicare a art.127 Cod fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 (prevedere introdusă prin HG nr.791/2010) este nelegală, întrucât contrazice prevederile art.127;
- norma de trimitere la art.7 din Codul fiscal, astfel cum a fost interpretată de pct.1 din Normele metodologice, exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obținerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind realizată de o manieră independentă, deși prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă, a oricărei activități, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor;
(b) ținând seama și de împrejurarea că, prin Hotărârea Guvernului nr. 77/2014 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 108 din 12.02.2014 (în vigoare, așadar, la data pronunțării prezentei sentințe), s-a modificat alin.71 de la pct.3 din Normele metodologice de aplicare a art.127 Cod fiscal, în sensul următor: „(71) Persoanele care nu sunt legate de angajator printr-un contract individual de muncă, ci prin alte instrumente juridice, nu acționează de o manieră independentă în condițiile prevăzute la art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, respectiv atunci când activitatea este exercitată de o persoană care nu dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în ceea ce privește resursele materiale și umane folosite pentru exercițiul activității în discuție, cum ar fi libertatea de a alege colaboratorii, orarul de lucru, baza materială necesare desfășurării activității sale, și riscul economic inerent acestei activități nu este suportat de această persoană. În acest sens a fost pronunțată hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda”.
III) Soluția adoptată în pricină și temeiul legal al acesteia
15. Prin urmare, față de considerentele expuse în precedent, în temeiul art.3 alin.1 din Legea nr.209/2015, Curtea va admite acțiunea pendinte, formulată de reclamantul G. M. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Administrația Finanțelor Publice Sector 5-Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, în sensul că va constata anularea actelor obiect al prezentei acțiuni în contencios administrativ, respectiv Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011, Dispoziția privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr._/ 22.02.2011.
16. Prezenta sentință, în temeiul art.20 alin.1 din Legea nr. 554/2004, poate fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Admite acțiunea pendinte, formulată de reclamantul G. M. A., cu domiciliul în sector 5, București, .. 33, în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice București, cu sediul în sector 2, București, ., și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 5 – Activitatea de Inspecție Fiscală, prin reprezentant Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, cu sediul în sector 2, București, ., în sensul că, constată anularea actelor obiect al prezentei acțiuni în contencios administrativ, respectiv Decizia de impunere nr. 524/22.02.2011, Dispoziția privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală nr. 526/22.02.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr._/ 22.02.2011.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică, azi, în ziua de 29.09.2015.
PREȘEDINTE GREFIER
C. F. P. R. B.
Red. /Tehnored. C.F.P./5 ex.
Data redactării: 30.09.2015
lucrat 3 comunicări la data de .
semnătură grefier.
| ← Suspendare executare act administrativ. Sentința nr. 2178/2015.... | Contestaţie la executare. Sentința nr. 854/2015. Curtea de... → |
|---|
