ICCJ. Decizia nr. 641/2008. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 641/2008
Dosar nr. 486/59/2006
Şedinţa publică din 19 februarie 2008
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005 reclamanta SC C. SA judeţul Timiş a solicitat anularea Deciziei nr. 399 din 30 decembrie 2004 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. şi a procesului - verbal de control fiscal din data de 12 noiembrie 2004 încheiat de D.R.V.T. susţinând că nu datorează sumele la care a fost obligată (T.V.A., dobânzi, penalizări) pentru pretinsa operaţiune de perfecţionare pasivă a unor bunuri reprezentând piese de schimb aeronave şi pentru neplata T.V.A. pentru serviciile de întreţinere, reparaţie şi înlocuire a pieselor defecte.
Prin sentinţa civilă nr. 141/2007 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în fond după casarea sentinţei civile nr. 122/2005 a aceleiaşi Instanţe de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 5508/2005, acţiunea a fost admisă.
Instanţa a reţinut: că piesele de schimb sunt livrate de reclamantă spre reparare/ înlocuire către S.A.A.B.A. în baza contractelor de prestări servicii intervenite între părţi; că piesele sunt proprietatea societăţii S.W.I.S.S. care le-a închiriat reclamantei împreună cu aeronavele, conform contractului de leasing intervenit între părţi, în baza căruia utilizatorul (reclamanta) trebuie să deţină acelaşi număr de piese şi de aceeaşi condiţie cu cele primite de la proprietar (S.W.I.S.S.); că unele din piesele de schimb sunt înlocuite de S.A.A.B. (prestatorul de servicii) şi acestea, proprietatea firmei suedeze, sunt vândute de proprietar firmei elveţiene (S.W.I.S.S.) prin intermediul reclamantei (utilizatorul), care le foloseşte la exploatarea aeronavelor închiriate de la S.W.I.S.S.; că reclamanta nu datorează T.V.A. nefiind vorba de operaţiuni specifice perfecţionării pasive.
Împotriva acestei sentinţe au declarat recursuri în termen pârâtele D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. şi D.G.F.P.T. pentru A.N.A.F.
În motivarea recursului formulat de A.N.V. s-a arătat în esenţă: că reclamanta, în baza contractului de leasing încheiat cu S.W.I.S.S.I.A. Elveţia, deţine două stocuri de marfă, respectiv mijloc de transport aerian şi piesele de schimb aferente şi stocul de piese de schimb; că primei categorii îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 293 alin. (1) din HG nr. 1114/2001 conform cărora beneficiază de regimul de admitere temporară cu exonerarea totală a plăţii taxelor vamale şi a altor drepturi de import; că pentru cea de-a doua categorie, de piese de schimb, primite de la S.A.A.B.A. Suedia (piese reparate sau înlocuite) pentru care reclamanta face plăţi, regimul de import vamal este de import definitiv şi datorează sumele la care a fost obligată.
Referitor la raportul de expertiză efectuat în cauză, A.N.V. arată că acesta nu este de natură să elucideze regimul vamal aplicabil pieselor de schimb; că acestea intră în proprietatea reclamantei atunci când sunt primite de la S.A.A.B. şi reclamanta efectuează plata, calitatea de cumpărător a acesteia reieşind chiar din contractul părţilor; că pentru aceste piese regimul vamal este de import definitiv.
În recursul declarat de A.N.A.F. se arată în esenţă: că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei; că operaţiunile desfăşurate de reclamantă, în legătură cu repararea pieselor de către S.A.A.B., reprezintă operaţiuni de perfecţionare pasivă efectuate cu titlu oneros fiind aplicabile dispoziţiile art. 305 din Regulamentul de aplicare a C. vamal. În rest sunt reluate pe scurt motivele din recursul declarat de A.N.V.
Verificând cauza în funcţie de motivarea recursurilor şi având în vedere dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele.
Reclamanta a încheiat contracte de închiriere cu S.I.A.L. Elveţia în condiţiile leasingului, pentru aeronave pe care le exploatează, beneficiind de dispoziţiile OG nr. 51/1997 republicată privind operaţiunile de leasing, potrivit cărora s-a aplicat un regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerarea totală de la plata drepturilor de import.
De asemenea, reclamanta a încheiat, tot în sistem de leasing, un al doilea contract cu firma S.I.A.L., închiriind un stoc de piese de schimb, admis temporar în România cu exonerarea totală de la plata drepturilor de import şi pentru înlocuirea, testarea sau repararea unor piese de aeronavă a încheiat contractul de servicii din 4 februarie 2004 cu firma S.A.A.B.A. Suedia.
Importul pieselor de schimb de la firma elveţiană s-a realizat de către reclamantă în condiţiile art. 293 din Regulamentul vamal, în baza autorizaţiilor de admitere temporară, cu exonerarea de la plata drepturilor de import, eliberate de autoritatea vamală.
Piesele uzate de pe aeronave au fost trimise de către reclamantă societăţii S.A.A.B.A. Suedia, pentru reparaţii în condiţii oneroase conform cap.3.3 din contractul susmenţionat, firma suedeză facturând lunar plata serviciilor de întreţinere, reparaţii sau înlocuire a pieselor defecte.
Potrivit declaraţiilor vamale de import al acestor piese, importul s-a realizat în condiţiile art. 293 din Regulamentul vamal, care reglementează regimul de admitere temporară al pieselor de schimb al accesoriilor şi al echipamentelor uzuale.
Piesele cu defecţiuni şi care au necesitat testări, reparaţii sau înlocuiri au fost expediate de reclamantă firmei S.A.A.B.A. Suedia, în baza unor declaraţii vamale de export, în regim de export temporar; în vederea returnării ulterioare în aceeaşi stare, şi piesele reparate sau înlocuite au fost reimportate de reclamantă în regim de reimport bunuri, fără plata drepturilor de import, valoarea în vamă declarată a bunurilor reimportate fiind identică cu cea a bunurilor exportate.
Reţinând această stare de fapt şi de asemenea constatarea că piesele exportate temporar nu au fost reimportate în aceeaşi stare fiind supuse reparaţiilor sau înlocuirii cu alte bunuri, contravaloarea acestor operaţiuni fiind facturată de firma suedeză, pârâta A.N.V. Bucureşti a impus-o pe reclamantă la plata unei T.V.A. în sumă de 9.614.132.006 lei, cu 700.293.372 lei dobânzi şi 194.735.802 lei penalităţi aferente prin procesul - verbal de control din 17 noiembrie 2004, atacat în cauză.
Pârâţii au reţinut că exportând temporar bunurile care înaintea exportului au fost importate în regim de admitere temporară cu exonerarea totală, încalcă prevederile art. 93 C. vamal aprobat prin Legea nr. 141/1997, care spune că titularul autorizaţiei de admitere temporară "este obligat să informeze de îndată autoritatea vamală asupra oricăror modificări care influenţează derularea operaţiunii sub regim vamal aprobat" şi cum operaţiunile efectuate sunt de perfecţionare pasivă, semi-importul bunurilor reparate sau înlocuite s-a efectuat cu exonerare parţială de la plata drepturilor de import. În temeiul art. 141 C. vamal şi art. 305 din Regulamentul vamal, potrivit căruia "cuantumul drepturilor de import se determină pe baza elementelor de taxare aferente produselor compensatoare (piesele reparate sau înlocuite) la data înregistrării declaraţiei vamale de import a acestor produse, luându-se în considerare ca valoare în vamă numai cheltuielile de reparaţie", au impus-o pe reclamantă la plata debitului susmenţionat.
În esenţă reclamanta contestă impunerea din litigiu pe motiv că piesele ce fac obiectul contractului de reparaţie sau înlocuire cu firma S.A.A.B.A. Suedia, fiind importate în regim de leasing, ca şi aeronavele, beneficiază şi pentru operaţiunile de reimport ale acestora după efectuarea reparaţiilor sau înlocuirilor cu alte piese, de regimul vamal de admitere temporară cu exonerarea de la plata drepturilor de import, în condiţiile art. 27 alin. (1) din OG nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing, cu motivarea că bunurile nu sunt consumptibile; că nu a realizat operaţiuni de perfecţionare pasivă pentru a fi aplicabile dispoziţiile legale C. vamal sau din Regulamentul vamal invocate de pârâţi; că în raport cu faptul prestării serviciilor în Suedia, conform art. 133 pct. 13 lit. d) din Cod Fiscal, T.V.A. este datorată de firma suedeză.
Înalta Curte apreciază că, pentru a clarifica problema pusă în discuţie, este necesar a stabili cine este titularul dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb.
Din analiza contractului de leasing încheiat de reclamantă cu societatea S.W.I.S.S. având ca obiect stocul de piese de schimb, rezultă cu certitudine că această din urmă societate rămâne titulara dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb pentru aeronave. SC C. SA, conform clauzelor contractului, are calitatea de utilizator (chiriaş) al pieselor şi de mandatar al proprietarului pieselor în situaţia în care societatea S.A.A.B. (prestatorul de servicii de reparaţii, înlocuire piese de schimb) trimite reclamantei piesele reparate sau alte piese în locul celor uzate, realizându-se, în acest din urmă caz, un transfer al dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb între societatea S.W.I.S.S. şi soc. S.A.A.B., până la momentul returnării pieselor de către utilizator.
În acest sens sunt dispoziţiile art. 3.8, 4.1., 4.3, 4.5, din contractul amintit, potrivit cărora: „inventarul de închiriat (piesele de schimb) va rămâne proprietatea S.W.I.S.S. până când clientul, SC C. SA, o va cumpăra"; „clientul va fi pe deplin răspunzător de toate sumele pentru repararea, revizia generală, şi modificarea echipamentului închiriat, cerute de autoritatea de navigabilitate, aplicabile pe perioada închirierii"; „S.W.I.S.S. convine ca, SC C. SA să poată încheia orice alt contract de reparaţii/ schimb cu un furnizor calificat acceptabil pentru S.W.I.S.S., sub care componentele pot fi schimbate atâta timp cât statutul condiţiei şi al modificării este cel puţin egal cu unităţile furnizate de S.W.I.S.S.".
Din contractul încheiat între reclamantă şi societatea S.A.A.B. (filele 55 şi următoarele din primul dosar de fond) se constată că S.A.A.B. este prestator de servicii pentru SC C. SA, care este beneficiar, S.A.A.B. furnizând servicii privind piesele de schimb pentru aeronave, prin asigurarea întreţinerii pieselor defecte, schimb de piese, etc.
Conform dispoziţiilor art. 3.1 din contract, pentru executarea rapidă a contractului, este necesar să intervină un schimb, prin transfer de drept de proprietate asupra piesei defecte care este expediată de beneficiar, respectiv asupra piesei funcţionale care este expediată de S.A.A.B. către utilizator.
Acest schimb de piese (dublă vânzare - cumpărare a două piese, una defectă şi alta funcţională) este un act juridic accesoriu contractului principal de prestări de servicii, astfel cu s-a stabilit şi în art. 4.3 din contractul de leasing mai sus analizat. Schimbul de piese este necesar pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale ale reclamantei faţă de S.W.I.S.S., întrucât la încheierea perioadei de leasing trebuie să restituie întregul stoc de piese de schimb proprietarului, fiecare piesă îndeplinind condiţiile de aeronavigabilitate.
Art. 3.6.4. din contractul de prestări servicii intervenit între SC C. SA şi S.A.A.B. prevede: „dacă dobânda cumpărătorului este aceea a unui utilizator, cumpărătorul va obţine acceptul proprietarului sau al deţinătorului de ipotecă asupra piesei (pieselor) într-o formă satisfăcătoare pentru S.A.A.B.". Din această clauză contractuală, precum şi din alte clauze ale contractului, rezultă că intervine transferul reciproc al dreptului de proprietate între S.W.I.S.S. şi S.A.A.B., ca act juridic accesoriu contractului de prestări servicii.
Din textul menţionat se trage concluzia (prin coroborare şi cu celelalte clauze ale contractului) că denumirea de „cumpărător" („buyer în limba engleză), acordată reclamantei, nu determină calitatea sa de proprietar al pieselor primite în schimb de la S.A.A.B. la SC C. SA are acceptul proprietarului pieselor (S.W.I.S.S.) în sensul de a transfera dreptul de proprietate asupra lor către o societate de service agreată de S.W.I.S.S. Din acest punct de vedere este justificată susţinerea reclamantei în sensul că substantivul „buyer" în limba engleză se traduce în limba română prin „cumpărător" sau „beneficiar al unei prestări de servicii", în funcţie de context.
Având în vedere că reclamanta, conform art. 27 alin. (1) din OG nr. 51/1997, a beneficiat pentru bunurile care formează obiectele contractelor de leasing încheiate cu S.W.I.S.S., de un regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerare totală de la plata drepturilor de import (inclusiv T.V.A.); că piesele de schimb se includ în stocul bunurilor luate în leasing, care sunt proprietatea locatorului (S.W.I.S.S.); că din aceste piese, unele defecte sunt schimbate de Societatea S.A.A.B. (dublă vânzare - cumpărare între S.W.I.S.S. şi S.A.A.B.), SC C. SA fiind mandatarul societăţii S.W.I.S.S. pentru realizarea operaţiunilor în conformitate cu contractele intervenite între cele trei societăţi, astfel cum s-a analizat mai sus; că pentru alte piese de schimb, de asemenea proprietatea societăţii S.W.I.S.S., Societatea S.A.A.B. realizează repararea lor la cererea utilizatorului, care acţionează de asemenea ca mandatar al proprietarului pieselor; că reclamanta achită o sumă lunară prestatorului de servicii S.A.A.B. în conformitate cu contractul de prestări de servicii şi cu cel de leasing; că reclamanta nu deţine decât un singur stoc de piese de schimb şi anume cel închiriat de la societatea S.W.I.S.S., piesele primite (reparate sau schimbate) de la societatea S.A.A.B. făcând pare din stocul de piese închiriat de la Societatea S.W.I.S.S., proprietara acestor bunuri, ele neformând un stoc aparte; pentru toate aceste raţiuni se constată că reclamanta nu datorează T.V.A. astfel cum susţin organele fiscale.
După efectuarea reparaţiilor sau înlocuirilor cu alte piese, care devin tot proprietatea societăţii S.W.I.S.S., reclamanta fiind utilizator şi mandatar, astfel cum s-a analizat mai sus, pentru operaţiunile de reimport al acestor piese, societatea SC C. S.A. beneficiază de regimul vamal de admitere temporară cu exonerarea de plata drepturilor de import în condiţiile art. 293 din Regulamentul de aplicare a C. vamal al României (regim de admitere temporară).
De precizat că recurenta A.N.V. interpretează greşit dispoziţiile art. 293 alin. (2) din Regulament, întrucât textul nu exceptează piese de natura celor în discuţie de la aplicarea regimului de admitere temporară, atunci când menţionează „mici reparaţii". Această sintagmă se referă la mici reparaţii ale mijloacelor de transport şi nicidecum la repararea pieselor de schimb.
Cât priveşte dispoziţiile art. 294 alin. (3) din Regulament, invocate de aceeaşi recurentă, se constată că nu sunt potrivnice aplicării regimului de admitere temporară pentru reclamantă, recurenta reproducând textul în mod trunchiat.
În speţa de faţă, având în vedere cele mai sus reţinute, nu ne aflăm în prezenţa unor operaţiuni de perfecţionare pasivă a unor bunuri, astfel cum susţine în mod eronat recurenta A.N.A.F., deoarece piesele primite de la S.A.A.B. nu au plus valoare, ele au aceeaşi valoare pe care o aveau la data închirierii şi reclamanta trebuie să le restituie în aceeaşi stare.
De asemenea, operaţiunile în discuţie nu se pot încadra în dispoziţiile privind regimul de perfecţionare pasivă având în vedere că mărfurile (piesele de schimb) nu au fost indigenate (nu sunt mărfuri româneşti). În sensul că reclamanta nu are obligaţii în ce priveşte T.V.A. aferentă serviciilor de reparare sau înlocuire a pieselor de schimb de către S.A.A.B. sunt şi adresele M.F.P. din 25 ianuarie 2005, 23 noiembrie 2005 şi 14 ianuarie 2006.
În ce priveşte motivele de recurs referitoare la raportul de expertiză, Înalta Curte constată că într-adevăr, acesta nu reprezintă singurul mijloc de probă pe baza căruia se stabileşte regimul vamal aplicabil, însă Instanţa are în vedere clauzele contractelor intervenite între reclamantă şi societatea S.W.I.S.S. şi între reclamantă şi societatea S.A.A.B., precum şi dispoziţiile C. vamal şi ale Regulamentului de aplicare a C. vamal.
Referitor la împrejurarea că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei A.N.A.F., aceasta nu poate reprezenta un motiv de recurs, întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 108 alin. (3) C. proc. civ., partea putea invoca această neregularitate, „la prima zi de înfăţişare ce a urmat după această neregularitate". De altfel, recurenta a fost prezentă prin reprezentant la formularea probelor, precum şi a obiecţiunilor la raportul de expertiză. Neprezentarea ulterioară a A.N.A.F. la termenele de judecată denotă culpa pârâtei recurente, iar potrivit art. 108 alin. (4) C. proc. civ., „nimeni nu poate invoca neregularitatea pricinuită prin propriul fapt".
Pentru considerentele expuse, constatând că nici unul din motivele invocate de recurente nu este fondat şi că nu există temeiuri de casare de ordine publică în conformitate cu dispoziţiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., recursul va fi respins.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. şi de D.G.F.P.J.T. în numele M.E.F. - A.N.A.F., împotriva sentinţei civile nr. 141 din 16 mai 2007, a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 februarie 2008.
| ← ICCJ. Decizia nr. 628/2008. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 643/2008. Contencios. Excepţie nelegalitate... → |
|---|
