ICCJ. Decizia nr. 3202/2009. Contencios

Decizii ICCJ 2009 (Contencios administrativ)

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 3202/2009

Dosar nr. 1195/42/200.

Şedinţa publică din 9 iunie 200.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de13 noiembrie 2008 pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC R.S.R. SA, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (A.N.A.F. – D.G.A.M.C.) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (A.N.A.F. – D.G.S.C.), a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa:

- să dispună, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea efectelor deciziei de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei;

- să anuleze Decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 emisă de pârâta A.N.A.F. – D.G.S.C. prin care a fost respinsă contestaţia înregistrată sub nr. 1000713 din 18 iulie 2008 împotriva deciziei de impunere;

- să anuleze Decizia de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 14163 din 27 iunie 2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.A.M.C., exonerând societatea de obligaţia de plată a sumei de 19.002.767 lei (RON), cu titlu de TVA, şi 5.374.404 lei (RON), cu titlu de majorări de întârziere;

- să recunoască dreptul societăţii la rambursarea sumei de 11.240.567 lei (RON) cu titlu de TVA;

- să oblige pârâtele la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele:

Societatea are ca obiect de activitate „fabricarea produselor obţinute din prelucrarea ţiţeiului" şi achiziţionează materie primă (ţiţei) de la furnizori români, pe care o introduce în antrepozitul fiscal, în vederea prelucrării şi obţinerii de produse energetice (benzină, motorină, păcură ş.a.), produsele finite obţinute fiind vândute din antrepozit – direct sau prin intermediul unui comisionar – unor parteneri locali sau externi.

Anterior aderării României la Uniunea Europeană, potrivit prevederilor pct. 5 din Normele de aplicare a Titlului VI Cod Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, reclamanta susţine că beneficia de scutire de plata TVA pentru exporturile efectuate prin comisionarii SC O.C. SRL şi SC O.A. SRL, în baza contractelor de comerţ exterior pe bază de comision încheiate în scopul efectuării unor exporturi de produse energetice. La data livrării produselor, reclamanta emitea facturi ce purtau menţiunea „antrepozitar autorizat"/„comitent"/„scutit cu drept de deducere", respectiv „export în comision".

După data aderării României la Uniunea Europeană, a fost introdus conceptul de „antrepozit de TVA", ceea ce implică scutirea de la plata TVA pentru livrările efectuate în antrepozitul de TVA, în baza art. 144 alin. (1) lit. b) Cod fiscal şi Ordinului MFP nr. 2218/2006 privind aprobarea Normelor de aplicare a scutirilor de taxă pe valoarea adăugată pentru traficul internaţional de bunuri, prevăzute la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.

Reclamanta a susţinut că, potrivit mecanismului contractual, a livrat produsele către SC O.C. SRL, înainte ca produsele să fie scoase din antrepozit, pe bază de factură fiscală, iar SC O.C. SRL a livrat ulterior produsele către partenerii externi, pe bază de factură corespunzătoare emisă în acest sens, produsele fiind expediate, după caz, în cadrul Uniunii Europene sau într-un stat terţ.

Pentru livrările efectuate către comisionar au fost respectate prevederile Ordinului MFP nr. 2218/2006, fiind întocmite documentele pentru bunurile aflate în antrepozitul de TVA, s-au depus la A.N.A.F. – D.G.A.M.C., conform art. 197 alin. (2) Cod Fiscal, situaţiile privind operaţiunile efectuate şi au fost emise documentele administrative de însoţire pentru produsele energetice scoase din antrepozit, conform art. 187 Cod Fiscal

Societatea reclamantă mai arată că, ulterior datei de 1 ianuarie 2007, în deconturile de TVA, din eroare a menţionat temeiul aplicabil scutirii anterior acestei date, susţinând însă că această eroare nu poate avea ca efect înlăturarea regimului juridic de scutire de TVA pentru livrările din antrepozitul de TVA. Faţă de această situaţie, în urma sesizării primite de la organele fiscale din Bulgaria, autorităţile române, în cadrul procedurii de verificare a produselor livrate către firma Polisan Ood – Bulgaria, au emis Dispoziţia nr. 12870 din 31 martiev2008 prin care s-a dispus corectarea declarării eronate a livrărilor efectuate de SC R.S.R. SA către SC O.C. SRL, ca livrări comunitare.

Faţă de aceste aspecte, se arată de către reclamantă că, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 14613 din 27 iunie 2008 şi a Deciziei de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008, în mod greşit şi nelegal au fost stabilite în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare şi au fost calculate majorări de întârziere, reţinându-se că livrările efectuate în cadrul antrepozitului de TVA nu ar fi scutite de TVA. Pentru aceleaşi motive, societatea susţine că în mod greşit şi nelegal, prin Decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008, A.N.A.F. – D.G.S.C. a respins contestaţia formulată de societate împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

În concluzie, reclamanta susţine că, întrucât este autorizată pentru desfăşurarea activităţilor în cadrul antrepozitului fiscal, beneficiază potrivit legii, în mod automat, fără a fi necesară îndeplinirea unei alte formalităţi sau condiţii, de regimul de antrepozit de TVA, conform prevederilor art. 2 lit. b) din Ordinul MFP nr. 2216/2006 şi ale pct. 55 din anexa nr. 1 la acelaşi ordin, pentru livrările de produse efectuate anterior ca bunurile să părăsească antrepozitul fiscal, fapt necontestat de către organele fiscale, scutirea provizorie de TVA definitivându-se datorită faptului că livrarea ulterioară de către SC O.C. SRL a fost fie livrare intracomunitară, fie export.

Reclamanta mai arată că legislaţia română şi nici cea europeană nu prevăd posibilitatea înlăturării scutirii de TVA în cazul neîntocmirii întregii documentaţii, iar, pe de altă parte, nu prevăd interdicţia pentru contribuabil de a complini, ulterior livrării, viciile de formă ale documentelor necesar a fi întocmite, potrivit legii, în cadrul antrepozitului. Invocă, totodată, în susţinere, principiul certitudinii, principiul proporţionalităţii, principiul neutralităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei reţinute în jurisprudenţa în materie a Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene.

Prin sentinţa civilă nr. 256 din 4 decembrie 2008, Curtea de Apel Ploieşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal:

- a admis acţiunea reclamantei;

- a anulat Decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 emisă de pârâta A.N.A.F. – D.G.S.C.;

- a anulat Decizia de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008 şi raportul de inspecţie fiscală nr. 146123 din 27 iunie 2008 emise de pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C.;

- a obligat pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. la restituirea sumei de 12.102.619 lei (RON) cu titlu de TVA;

- a luat act de faptul că reclamanta a renunţat la capătul de cerere referitor la suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008;

- a luat act de faptul că reclamanta îşi rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Reclamanta îşi desfăşoară activitatea, in condiţiile impuse de legea fiscală, ca antrepozit fiscal, în baza autorizaţiei nr. RO 0071029PP01 din 22 decembrie 2006, care, în baza art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8 Cod Fiscal şi art. 2 din Ordinul MFP nr. 2218/2006, este valabilă şi pentru funcţionarea ca antrepozit de TVA, fără a fi necesară îndeplinirea vreunei formalităţi ori condiţii suplimentare, antrepozitul fiscal devenind automat antrepozit de TVA, fapt confirmat şi prin adresa nr. 281353 din 19 august 2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Potrivit art. 128, art. 150 lit. a) şi art. 165 Cod Fiscal, precum şi pct. 26 şi 55 din Ordinul MFP nr. 2218/2006, accizele şi TVA-ul pentru operaţiunile desfăşurate în interiorul locaţiei se plătesc la momentul scoaterii fizice a bunurilor din locaţia antrepozitului sau la darea lor în consum.

Pe de altă parte, potrivit pct. 3, 4, 6 şi 7 din anexa nr. 1 la Ordinul MFP nr. 2218/2006, orice livrare care are loc în regim de antrepozit este, într-o primă etapă, scutită provizoriu de TVA, în timp ce într-o a doua etapă, în funcţie de destinaţia dată bunurilor prin livrarea imediată succesivă, fie devine scutită definitiv, dacă livrarea imediată succesivă are loc în condiţiile prevăzute de pct. 8 şi 9 din anexa nr. 1 la Ordinul MFP nr. 2218/2006, fie este supusă regularizării, datorându-se TVA de către persoana către care are loc livrarea, iar nu de către cel care face livrarea, dacă livrarea imediata succesivă are loc în condiţiile prevăzute de pct. 10-20 din Ordinul MFP nr. 2218/2006.

Reclamanta a livrat bunuri către comisionarul SC O.C. SRL în baza contractelor de comerţ exterior, iar această primă livrare s-a făcut fără ca bunurile să fie scoase fizic din antrepozitului fiscal şi de TVA, iar livrarea a doua, efectuată de către comisionar, a avut loc prin expedierea produselor în cadrul Uniunii Europene sau într-un stat terţ.

Instanţa a reţinut că indiferent de motivul care a determinat înscrierea eronată pe factura de expediţie a temeiului de drept al scutirii de TVA, aplicabil în perioada anterioară aderării României la Uniunea Europeană, temeiul legal care trebuie luat în considerare este cel în vigoare la data expedierii, astfel încât reclamanta poate corecta greşeala prin întocmirea unei facturi rectificatoare şi depunerea unei declaraţii rectificative la organele fiscale.

Ordinul MFP nr. 2218/2006 prevede în mod expres că bunurile aflate în regim de antrepozit fiscal şi de TVA devin supuse regimului de TVA, atunci când livrarea are drept urmare eliberarea bunurilor în consum în scopuri de accize sau când livrarea presupune scoaterea fizică a bunurilor din antrepozitul de TVA, iar reclamanta nu se află în niciuna dintre aceste situaţii, fapt necontestat de către organele de control, care au constatat că livrarea nr. 2, efectuată de comisionar, este cea care a determinat scoaterea bunurilor din antrepozitul fiscal şi de TVA.

În raport cu modificarea legislaţiei în domeniul TVA, odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, instanţa a reţinut că, potrivit art. 2 alin. (2) din Ordinul MFP nr. 2218/2006, în raport cu definiţia produselor accizabile prevăzută de art. 163 lit. c) Cod Fiscal şi întrucât prima livrare de bunuri s-a făcut fără ca bunurile să iasă fizic din antrepozitul fiscal şi de TVA, această operaţiune este scutită de TVA, deoarece s-a stabilit şi acceptat chiar de către organele fiscale că bunurile au părăsit depozitul atunci când a avut loc cea de-a doua livrare.

A mai reţinut Curtea de apel că nici o dispoziţie legală nu menţionează în mod expres că existenţa unor vicii de ordin formal referitoare documentele necesar a fi întocmite are ca efect înlăturarea regimului de scutire de TVA, iar organele de control nu menţionează care este textul legal care sancţionează reclamanta pentru aceste vânzări succesive.

Instanţa a mai reţinut că organele fiscale nu au făcut nicio referire la motivul pentru care a fost înlăturată aplicarea Ordinului MFP nr. 2218/2006 indicat ca temei legal de către reclamanta în contestaţia formulată.

Curtea de apel a reţinut că este admisibil capătul de cerere privind anularea Deciziei de impunere nr. 268 din 27 iunie 2008, deoarece în situaţia în care s-ar admite anularea Deciziei nr. 347/2008 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. în soluţionarea contestaţiei pe cale administrativă, se anulează şi Decizia de impunere, ca act subsecvent.

S-a mai reţinut că în cauză nu sunt aplicabile nici dispoziţiile art. 128 Cod Fiscal, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 343/2006, întrucât acestea se referă la livrarea comercială obişnuita, iar nu la livrarea din antrepozitul fiscal şi de TVA, al cărui regim este reglementat distinct, şi nici prevederile Ordinului nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Curtea de apel a mai reţinut că în cauză se aplică prevederile Ordinului MFP nr. 2218/2006 care reglementează limitele şi condiţiile privind aplicarea regimului de antrepozit de TVA, precum şi ţinerea evidentei, în speţă, cele ale art. 2 lit. b) din acest ordin. Or, organele fiscale nu au menţionat dispoziţiile legale încălcate de reclamantă în ceea ce priveşte sistemele informatice folosite, iar ordinul respectiv nu cuprinde dispoziţii în acest sens, aceeaşi fiind situaţia şi în privinţa Ordinului MFP nr. 1850/2004 care reglementează câteva dintre criteriile minimale pe care trebuie să le îndeplinească programele cu ajutorul cărora se întocmesc situaţiile financiare şi contabile.

S-a concluzionat că acordarea scutirii de TVA nu este condiţionată de menţiunile de pe factură, ci de derularea livrării în regim de antrepozit de TVA, în soluţionarea cauzei avându-se în vedere şi adresa nr. 281353 din 19 august 2008 a Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor, prin care se precizează că livrările efectuate de reclamantă către SC O.C. SRL pot fi considerate livrări de bunuri în cadrul regimului de antrepozit de TVA, scutite de TVA, în temeiul art. 144 alin. (l) lit. b) Cod Fisca.

Împotriva sentinţei civile nr. 256 din 4 decembrie 2008 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta A.N.A.F., solicitând modificarea ei în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

A fost invocat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia s-a făcut referire, în esenţă, la aspectele în continuare arătate:

Înlăturarea scutirii de TVA nu s-a datorat unor vicii de formă ale documentelor care să conducă la inaplicabilitatea regimului de scutire de TVA în regim de antrepozit de TVA, ci ca urmare a faptului că documentele au fost întocmite ulterior efectuării operaţiunilor de livrare de produse energetice.

Din coroborarea prevederilor art. 1341 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, potrivit cărora faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu cele ale art. 1322 alin. (1) din acelaşi act normativ, potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, rezultă că regimul juridic al unei operaţiuni, în speţă stabilirea justificării scutirii de TVA, este dată de norma legală în vigoare la data începerii şi derulării operaţiunii şi nu ulterior.

Prin urmare, întrucât la data efectuării livrărilor către SC O.C. SRL şi SC O.A. SRL, respectiv ianuarie 2007 – martie 2008, intimata-reclamantă nu deţinea documente justificative pentru aplicarea scutirii de TVA prevăzută la art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta nu poate beneficia de acest regim de scutire, documentele fiind întocmite ulterior, începând cu luna mai 2008, cu ocazia reîncadrării respectivelor operaţiuni din livrări intracomunitare şi export în livrările locale în cadrul antrepozitului TVA.

Acest aspect rezultă atât din procesul-verbal nr. 14568 din 24 iunie 2008 întocmit la SC O.C. SRL, cât şi din procesul-verbal nr. 12869 din31 martie 2008, care a stat la baza dispoziţiei de măsuri nr. 12870/2008 prin care s-a dispus depunerea declaraţiilor recapitulative rectificative privind livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri (390 VIES), la data respectivă fiind prezentate organelor de inspecţie fiscală, pentru justificarea livrărilor intracomunitare, alte documente decât cele necesare pentru justificarea aplicării scutirii de TVA prevăzută de art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

În opinia recurentei, instanţa de fond trebuia să ia în considerare faptul că deşi reclamanta a efectuat livrări către cele două societăţi care aveau calitatea de comisionar, a considerat în mod eronat aceste operaţiuni drept livrări intracomunitare, contrar prevederilor art. 128 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 343/2006 şi pct. 6 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 12 alin. (2) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003,aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006.

În raport cu acest prevederi legale întrucât reclamanta a facturat bunurile livrate către cele 2 societăţi, iar începând cu data de 1 ianuarie 2007 livrările respective nu mai beneficiază de scutire de TVA, avea obligaţia să colecteze taxa aferentă acestora.

Reclamanta nu a prezentat probe în susţinerea acţiunii, astfel încât să-şi poată demonstra nevinovăţia, documentele invocate – întocmite conform legislaţiei care reglementează accizele – neputând a fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât nu pot fi asimilate documentelor ce trebuie întocmite pentru antrepozitul TVA, necuprinzând toate informaţiile obligatorii prevăzute în anexa nr. 1 la normele aprobate prin O.M.F.P. nr. 2218/2006.

Societatea reclamantă nu a întocmit documentele legale pentru regimul de antrepozit de TVA, organele de inspecţie fiscală constatând şi faptul că programele informatice utilizate reprezintă aplicaţii de uz general care permit efectuarea oricăror inserări, ştergeri, modificări în documentele editate cu ajutorul lor.

De asemenea, aceasta nu a demonstrat că documentele de plasare şi de scoatere a bunurilor din cadrul anterpozitului TVA au existat la data efectuării operaţiunilor, întrucât aplicaţiile informative cu care au fost generate, respectiv Word şi Excel, nu corespund criteriilor minimale prevăzute la pct. 41 din O.M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile.

Din analiza documentelor întocmite conform legislaţiei care reglementează accizele nu rezultă efectuarea de operaţiuni de livrare de produse energetice în cadrul antrepozitului TVA şi nici a unor operaţiuni de scoatere sau de plasare a bunurilor în cadrul acestuia.

Documentele administrative de însoţire a mărfii atestă de altfel faptul că bunurile nu au fost scoase din antrepozit de către cele două societăţi comisionare, aşa cum susţine reclamanta, la rubrica „expeditor" fiind înscrisă SC R.S.R. SA.

Mai mult, instanţa de fond nu reţine faptul că în perioada ianuarie – mai 2007 reclamanta a efectuat livrări la produsul „parafină", care nu se regăseşte în categoria produselor supuse accizelor şi regimului de antrepozit prevăzut de art. 175 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003.

Concluzionând, recurenta a susţinut că aplicarea scutirii prevăzute de art. 144 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 poate avea loc numai dacă societatea justifică operaţiunile respective cu documentele prevăzute de lege, aşa cum se prevede prin art. 144 alin. (2), pentru perioada supusă verificării documentele necesare fiind individualizate prin O.M.F.P. nr. 2218/2006, iar analiza efectuată fără a se ţine cont de respectivele documentele echivalează cu golirea de conţinut a acestor prevederi legale.

S-a învederat şi faptul că în raport cu prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în situaţia în care reclamanta nu deţine documentele justificative pentru aplicarea scutirii de TVA, aceasta poate aplica TVA, iar societatea beneficiară îşi poate exercita dreptul de deducere de TVA.

S-a susţinut, totodată, că nu a respectat modul de corecţie al facturilor în discuţie stabilit de prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Intimata-reclamantă SC R.S.R. SA a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În esenţă, prin întâmpinare s-a apreciat că susţinerile recurentei sunt eronate, întrucât, pe de o parte, legislaţia aplicabilă nu condiţiona nici expres şi nici implicit scutirea de TVA de existenţa vreunei documentaţii, fiind deci irelevantă, pentru acordarea scutirii, existenţa unor erori săvârşite de societate cu privire la documentaţia întocmită pentru aceste livrări, iar pe de altă parte, societatea era obligată să procedeze la o reîncadrare fiscală a operaţiunilor respective, imediat după descoperirea erorilor săvârşite anterior cu privire la unele dintre documentele aferente acestora, astfel încât situaţiei de fapt rezultate din probele administrate să-i fie corect aplicate prevederile legale relevante.

În concret, susţine intimata, viciile de ordin formal ale documentaţiei întocmite pentru operaţiunile de comerţ exterior efectuate prin intermediul O. au apărut în contextul modificărilor legislative din materia TVA ocazionate de aderarea României la U.E.

Astfel, din perspectiva TVA, participarea O. la operaţiunile în discuţie implică două livrări de bunuri: (i) o livrare efectuată de către societarea reclamantă către O. (livrarea 1) şi (ii) altă livrare, subsecventă celei dintâi, efectuată de către comisionari către clienţi (livrarea 2).

Dacă în ceea ce priveşte Livrarea nr. 2 nu există niciun fel de dispută între părţi, cu privire la aplicabilitatea scutirii de TVA, legislaţia nesuferind modificări de substanţă, situaţia este cu totul diferită în ceea ce priveşte livrarea nr.1, raportat la modificările survenite, scutirea legală de care beneficia aceasta anterior datei de 1 ianuarie 2007, în baza art. 143 alin. (1) lit. a) Cod Fiscal, fiind abrogată odată cu aderarea la U.E.

Modificarea legislaţiei nu determină însă aplicarea de TVA asupra respectivei livrări, aşa cum au procedat organele fiscale, întrucât societatea este autorizată ca antrepozit fiscal de accize, beneficiind de drept şi fără parcurgerea nici unei alte formalităţi, în baza art. 144 lit. b) Cod Fiscal şi a art. 2 alin. (2) lit. b) din Anexa la Ordinul nr. 2218/2006, de regimul de antrepozit de TVA, care, în esenţă, înseamnă scutirea concomitentă de TVA şi accize, dacă se determină că livrarea nr.1 a avut loc în incinta antrepozitului, condiţie ce s-a constatat a fi îndeplinită în speţă.

Cu toate acestea, susţine intimata, organele fiscale au înlăturat scutirea de TVA pentru livrarea nr. 1 prin inventarea unei condiţii de ordin formal, ignorând prevederile legale menţionate şi cu toate că legislaţia relevantă nu include nici o prevedere expresă care să condiţioneze aplicarea scutirii de TVA de îndeplinirea unor cerinţe de ordin formal referitoare la documentaţia aferentă acestora şi nici nu poate fi interpretată în acest sens, întrucât s-ar încălca principiile consacrate în materie fiscală prin jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

În ceea ce priveşte produsul „parafină", organele fiscale ignoră faptul că, odată cu aderarea la U.E. directivele europene sunt direct aplicabile, iar dacă legislaţia naţională nu transpune corect prevederile directivelor europene şi ale jurisprudenţei UE, destinatarul legii naţionale poate opta pentru aplicarea acestor prevederi comunitare, care devin astfel obligatorii, fiind aplicabile direct în legislaţia naţională.

Or, în conformitate cu art. 3 din Directiva Consiliului nr. 96/2003 referitoare la taxarea produselor energetice şi a electricităţii, prin care se aduc previzări la legislţia UE referitoare la accize, expresia „uleiuri minerale"reprezintă toate produsele energetice şi electricitatea, începând cu 1 ianuarie 2008 fiind modificat în acelaşi sens şi art. 1251 Cod Fiscal în privinţa produselor accizabile din punct de vedere TVA, iar noua definiţie înlocuieşte termenul de uleiuri minerale cu cel de produse energetice, care, în conformitate cu art. 175 alin. (1) Cod Fiscal, include şi produsul parafină.

Examinând hotărârea atacată prin prisma dispoziţiilor legale incidente în materia supusă controlului judiciar şi a materialului probator administrat, motivul de nelegalitate invocat de recurentă şi argumentele intimatei în combaterea acestuia, Înalta Curte reţine că recursul nu este fondat, pentru considerentele în continuare arătate.

Este necontestat faptul că societatea reclamantă îşi desfăşoară activitatea în condiţiile impuse de legea fiscală, ca antrepozit fiscal. Autorizaţia obţinută în acest sens la 22 decembrie 2006 este valabilă şi pentru funcţionarea ca antrepozit de TVA, conform art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8 Cod Fiscal şi art. 2 din O.M.F.P. nr. 2218/2006, fără a fi necesară îndeplinirea vreunei alte formalităţi ori condiţii suplimentare, antrepozitul fiscal devenind automat şi antrepozit de TVA, în acelaşi sens exprimându-se şi M.E.F. prin adresa nr. 281353 din 19 august 2008.

În vederea realizării obiectului său de activitate – fabricarea produselor obţinute din prelucrearea ţiţeiului – aceasta achiziţionează materie primă (ţiţei) de la furnizorii români, pe care o introduce în antrepozitul fiscal în vederea prelucrării, iar produsele obţinute (benzină, motorină, păcură etc.) sunt vândute din antrepozit unor parteneri locali sau externi, direct sau prin intermediul unui comisionar.

În perioada ianuarie 2007 – martie 2008, societatea a efectuat livrări de produse energetice către SC O.C. SRL şi SC O.A. SRL care au fost facturate în regim de scutire de TVA, respectiv ca livrări intracomunitare şi export în comision.

Aceste operaţiuni au avut la bază contractele nr. 001 din 7 decembrie 2006 şi nr. 001 din 14 decembrie 2007 privind „negocierea, încheierea şi executarea de operaţiuni intracomunitare şi export de către comisionar în nume propriu şi pe contul clinetului".

În deconturile TVA, pentru livrările în discuţie, efectuate prin comisionar, s-a menţionat din eroare temeiul legal aplicabil scutirii anterior datei de 1 ianuarie 2007, viciile de ordin formal ale documentaţiei întocmite apărând în contextul modificărilor legislative ocazionate de aderarea României la U.E.

Faţă de această situaţie, în urma sesizării primite de la organele fiscale din Bulgaria, emisă în baza unei proceduri standard aplicate în cadrul UE, pe baza sistemului informatic VIES – menit tocmai să ajute statele membre să identifice erorile de raportare care pot să apară în privinţa livrărilor intracomunitare efectuate de contribuabilii lor, urmând ca pe baza legislaţiei naţionale aceştia să le corecteze prin depunerea de declaraţii rectificative – în cursul lunii martie 2008 organele fiscale române au efectuat o verificare la societarea reclamantă, finalizată prin procesul-verbal nr. 12869 din 31 martie 2008 şi Dispoziţia de măsuri nr. 12870 din aceeaşi dată, societatea fiind atenţionată să corecteze erorile săvârşite cu privire la modul de raportare a livrărilor în discuţie.

Descoperirea erorii cu privire la tratamentul fiscal aplicat livrărilor către comisionarii societăţii a fost urmată de îndeplinirea de către aceasta a obligaţiei de efectuare a corecturilor necesare cu privire la documentaţia aferentă acestora şi de aplicarea tratamentului fiscal corect care, raportat la condiţiile concrete de desfăşurare a activităţii, nu putea fi decât cel prevăzut de legislaţia antrepozitului de TVA, incidentă în privinţa respectivelor livrări, după data de 1 ianuarie 2007.

În perioada martie – iunie 2008 activitatea societăţii reclamante a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale cu privire la TVA, ocazionată de soluţionarea unei cereri pentru rambursarea TVA formulată de aceasta şi finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 14613 din 27 iunie 2008, menţinute prin Decizia nr. 347 din 20 octombrie 2008 a D.G.S.C. A.N.A.F. , contestată în prezenta cauză.

Rezultatul acestei inspecţii fiscale, constând în stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 19.000.267 lei TVA, cu accesoriile aferente şi respingerea cererii de rambursare a TVA în sumă de 12.102.619 lei, a fost generat de faptul că organul fiscal a înlăturat scutirea de TVA către cei doi comisionari, motivat de faptul că societatea nu a avut, la data livrărilor, o documentaţie care să justifice aplicarea scutirii prevăzute de art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, conceptul de antrepozit fiscal şi antrepozit TVA conţine în esenţa sa facilitatea de scutire de la plata accizelor şi a TVA pentru livrările desfăşurate în interiorul unei astfel de locaţii autorizate ca antrepozit, aceste taxe urmând a fi plătite la momentul scoaterii fizice a bunurilor din locaţia antrepozitului sau la darea lor în consum, aşa cum rezultă din prevederile art. 165 Cod Fiscal, pentru accize şi, respectiv art. 128 raportat la art. 150 lit. a) Cod Fiscal, precum şi cele ale pct. 26 raportat la pct. 55 din Ordinul nr. 2218/2006 pentru TVA.

În conformitate cu prevederile art. 2 alin. (2) lit. b) din Anexa 1 la Ordinul nr. 2218/2006, sunt scutite de TVA livrările de bunuri efectuarte în locaţiile prevăzute la alin. (1), atât timp cât bunurile se află încă în regim de antrepozit, conform art. 144 alin. (1) lit. b) Cod Fiscal, iar produsele accizabile rezultate în urma producţiei în antrepozitele fiscale definite la art. 163 lit. c) Cod Fiscal sunt bunuri aflate în regim de antrepozit.

De asemenea, potrivit pct. 3, 4, 6 şi 7 din Anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2218/2006, orice livrare care are loc în regim de antrepozit este, într-o primă etapă, scutită provizoriu de TVA, iar într-o a doua etapă, în funcţie de destinaţia dată bunurilor prin livrarea imediată succesivă, fie devine scutită efectiv, dacă aceasta are loc în condiţiile prevăzute la pct. 8 şi 9 din anexa respectivă (bunurile livrate cu plată la extern sau către un alt beneficiar, fie este supusă regularizării, dacă livrarea imediată succesivă are loc în condiţiile prevăzute la pct. 10-20 din aceeaşi anexă a Ordinului nr. 2218/2006, adică dacă bunurile sunt scoase din incinta antrepozitului fără a avea loc o tranzacţie comercială.

Cazurile în care bunurile aflate în regim de antrepozit fiscal şi de TVA pot ieşi din acest regim, devenind astfel supuse regimului de TVA de drept comun, sunt cele în mod limitativ şi expres prevăzute la pct. 55 lit. b) paragraful 1 din Anexa 1 a aceluiaşi ordin, anume: (i) dacă livrarea respectivă are drept consecinţă eliberarea bunurilor de consum în scopuri de accize şi (ii) dacă această livrare determină scoaterea fizică a bunurilor din antrepozirul de TVA.

În raport cu aceste prevederi legale şi cu situaţia de fapt przentată de organele fiscale, Ministerul Economiei şi Finanţelor – Direcţia legislaţie în domeniul TVA, prin adresa nr. 281353 din 14 august 2008, a precizat că livrarea efectuată de SC R.S.R. SA către SC O.C. SRL poate fi considerată o livrare de bunuri în cadrul regimului de antrepozit de TVA, scutită de TVA în temeiul art. 144 alin. (1) lit. b) Cod Fiscal, în măsura în care furnizorul poate face dovada că bunurile livrate către comisionarul său nu părăsesc antrepozitul fiscal decât în momentul în care produsele accizabile sunt livrate intracomunitar sau la export de către comisionar.

Nici prin cererea de recurs nu s-a contestat, de altfel, faptul că, urmare reîncadrării operaţiunilor respective în livrări locale în cadrul antrepozitului de TVA, reclamanta ar fi beneficiat de scutire de TVA prevăzută la art. 144 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, dacă făcea dovada că bunurile livrate către cei doi comisionari nu părăsesc depozitul de TVA decât în momentul în care produsele accizabile sunt livrate intracomunitar sau la export de către aceştia, apreciindu-se însă că scutirea nu poate fi acordată decât cu condiţia întocmirii evidenţelor şi deţinerii documentelor justificative la data efectuării livrărilor respective, condiţie pretins neîndeplinită în speţă, întrucât documentele au fost întocmite ulterior, începând cu luna mai 2008.

Actele dosarului atestă, în mod cert, faptul că livrările către comisionari au avut loc în incinta antrepozitului, reclamanta neaflându-se în nici una din situaţiile expres şi limitativ prevăzute de art. 55 lit. b) din Anexa 1 a Ordinului nr. 2218/2006 care atrag ieşirea bunurilor din regimul de antrepozit fiscal şi de TVA şi, respectiv, supunerea lor regimului de drept comun al TVA.

Astfel, organul fiscal a reţinut în Decizia de impunere că atât livrările către comisionari, cât şi livrările către beneficiarii finali intracomunitari sau la export s-au efectuat practic în acelaşi timp, bunurile fiind încărcate din rezervoarele SC R.S.R. SA direct în mijloacele de transport.

De asemenea, documentele administrative de însoţire (DAI), care au un regim special şi sunt obligatorii pentru livrările de bunuri accizabile efectuate de reclamantă, au fost întocmite cu respectarea dispoziţiilor art. 187 Cod Fiscal şi atestă faptul că ieşirea bunurilor din antrepozitul fiscal şi de TVA s-a realizat numai în momentul livrării acestora de către comisionari către beneficiarii finali. Contrar susţinerilor recurentei, în fiecare DAI a fost menţionată factura întocmită de comsionar şi nu cea întocmită de societate, evident fiind că: (i) livrarea nr. 1 fusese deja efectuată la momentul livrării nr. 2 şi (ii) bunurile nu au ieşit din depozit decât în baza livrării nr. 2, ele neputând fi scoase în abenţa DAI.

Organele fiscale au acceptat valabilitatea acestor documente, neimpunând TVA şi accize asupra livrărilor efectuate de către comisionari către beneficiarii finali şi, mai mult, nici nu au calculat accize asupra livrărilor efectuate de societatea reclamantă către comisionari, deşi aceasta ar fi fost consecinţa imediată dacă respectivele livrări nu ar fi fost considerate ca având loc în incinta antrepozitului fiscal şi de TVA.

De asemenea, Ministerul Finanţelor – Direcţia de legislaţie în domeniul TVA a precizat, prin adresa nr. 280063 din 30 ianuarie 2008, că documentul administrativ de însoţire în baza căruia se realizează întotdeauna deplasarea bunurilor între două antrepozite fiscale, implicit şi antrepozite de TVA, aflat în două exemplare în posesia expeditorului, este suficient pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri care se deplasează dintr-un antrepozit de TVA în altul, fără a părăsi acest regim.

Organele fiscale nu au menţionat, de altfel, în actele contestate textul legal care condiţionează aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri din antrepozitul fiscal şi de TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă, precum întocmirea evidenţelor menţionate de Secţiunea a VI-a a Anexei 1 la Ordinul nr. 2218/2006 sau inserarea unor anume sintagme pe facturi la momentul livrării, iar prevederile art. 144 alin. (2) Cod Fiscal, indicat în cererea de recurs, nu pot fi interpretate în sensul că toate documentele ce urmează a fi reglementate prin ordinul emis în aplicarea sa sunt necesare pentru a justifica scutirea de TVA a oricărora dintre operaţiunile menţionate la alin.(1) al aceluiaşi articol.

Respectivul text legal abilitează ministrul finanţelor publice să stabilească prin legislaţia secundară regimul fiscal al diverselor tipuri de operaţiuni ce pot fi derulate în regim de scutire de TVA, urmând ca prin actele emise să se stabilească în concret procedura şi condiţiile care trebuie respectate pentru aplicarea scutirii de taxă, în funcţie de particularităţile fiecăreia, ocazie cu care să se determine-pentru acele operaţiuni pentru care se consideră necesar – că scutirea de TVA trebuie justificată cu anumite documente, care însă trebuie menţionate ca atare în ordin.

Or, spre deosebire de dispoziţiile legale ale legislaţiei secundare aplicabile altor operaţiuni scutite de TVA reglementate de art. 144 alin. (1), cele aplicabile livrărilor din antrepozitul de TVA nu conţin nici o cerinţă expresă în sensul de a justifica aplicarea scutirii de TVA prin existenţa altor documente la momentul efectuării acestora.

Astfel, potrivit art. 2 alin. (2) lit. b) din Anexa 1 la Ordinul nr. 2218/2006 „Sunt scutite de TVA [...] b) livrările de bunuri efectuate în locaţiile prevăzute la alin.1, atât timp cât bunurile se află încă în regim de antrepozit, conform art. 144 alin. (1) lit. b) Cod Fiscal Produsele accizabile rezultate în urma producţiei în antrepozitele fiscale definite la art. 163 lit .c) Cod Fiscal sunt bunuri aflate în regim de antrepozit".

Din prevederile art. 2 alin. (2) lit. b) al Anexei 1 la Ordinul nr. 2218/2006, anterior citate, rezultă că singura condiţie pe care o include acest text, în baza alin. (2) din art. 144 Cod Fiscal, pentru aplicarea scutirii de TVA prevăzurtă la alin. (1) lit. b) al aceluiaşi articol, este ca bunurile să se afle încă în regim de antrepozit de TVA la momentul livrării lor.

De asemenea, nici o altă dispoziţie legală a Anexei 1 la normele metodologice din Ordinul nr. 2218/2006 ce definesc, conform art. 13 din aceeaşi anexă, regimul de antrepozit TVA, nu menţionează expres că aplicabilitatea regimului de scutire de TVA în cadrul antrepozitului de TVA este condiţionată de anumite aspecte de ordin formal referitoare la documentaţia aferentă livrărilor, de genul celor invocate de către organele fiscale.

Pentru livrările de bunuri ce fac obiectul altor operaţiuni prevăzute de art. 144 alin. (1) decât cele de livrare în regim de antrepozit de TVA, precum şi pentru anumite tipuri de livrări de servicii, Ordinul nr. 2218/2006 nu numai că prescrie necesitatea existenţei anumitor documente, dar şi stabileşte expres că menirea lor este justificarea scutirii de TVA [ex. art. 1 alin. (6) pentru operaţiunile reglementate de art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7 Cod Fiscal; pct. 50 al Anexei 1 pentru prestările de servicii aferente bunurilor din antrepozitele de TVA].

Prin urmare, menirea documentelor pe care Ordinul nr. 2218/2006 le menţionează în cazul livrărilor din antrepozitul de accize şi de TVA nu este acela de a justifica aplicarea scutirii de TVA, ci asigurarea evidenţei acestor operaţiuni, care în cauză s-a determinat de către organele fiscale cu ajutorul documentaţiei întocmite de societate potrivit legislaţiei accizelor.

În raport de cele expuse, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentei, că documentele întocmite în materia accizelor pentru livrarea bunurilor accizabile sunt suficiente şi în privinţa asigurării evidenţei operaţiunilor din perspectiva TVA, singura condiţie pe care Ordinul nr. 2218/2006 o prevede pentru aplicarea scutirii de TVA livrărilor în discuţie fiind ca bunurile livrate să se afle încă în regim de antrepozit TVA la momentul livrării lor.

Direcţia de specialitate din Ministerul Finanţelor şi-a exprimat, de altfel, punctul de vedere în sensul că evidenţa operaţiunilor de antrepozit de accize era deja asigurată de documentele pe care societatea le-a întocmit în calitate de antrepozitar potrivit respectivei legislaţii.

În acelaşi sens au fost modificate şi prevederile Ordinului nr. 2218/2006, prin Ordinul nr. 3424/2008, prevăzându-se în mod expres că, pentru livrările de bunuri accizabile în cadrul antrepozitului de accize şi de TVA, evidenţele ţinute în materia accizelor sunt suficiente scopului asigurării evidenţei bunurilor respective.

În aceste condiţii, criticile recurentei, circumscrise imposibilităţii asimilării documentelor întocmite conform legislaţiei care reglementează accizele cu cele care trebuie întocmite pentru antrepozitul TVA, nu pot fi reţinute.

Mai mult, în absenţa unor reglementări exprese care să condiţioneze aplicabilitatea regimului de scutire de TVA în cadrul antrepozitului de TVA de întocmirea altor documente justificative, înlăturarea scutirii de TVA nu putea fi dedusă pe cale de interpretare, măsura dispusă de organele fiscale fiind contrară principiului certitudinii impunerii, care decurge din principiul legalităţii şi al securităţii juridice, consacrat şi în jurisprudenţa C.J.C.E.

Totodată, în considerarea principiului prevalenţei fondului asupra formei consacrat în jurisprudenţa aceleiaşi instanţe comunitare, indicarea eronată în facturile emise de S.R. către O. a temeiului în baza căruia operează scutirea, urmată de corectarea acestei erori, precum şi o eventuală neîndeplinire a oricărei alte cerinţe de formă, ca de exemplu întocmirea documentelor menite să asigure evidenţa operaţiunilor de livrare din antrepozit, nu sunt de natură să împiedice stabilirea cu certitudine a faptului că bunurile se aflau în antrepozitul fiscal la data intervenţiei transferului proprietăţii, aceasta realizându-se pe baza evidenţelor întocmite de societate în conformitate cu legislaţia accizelor şi ca atare nu pot să conducă la înlăturarea regimului scutirii de TVA pentru livrările în discuţie.

Corectarea erorilor din respectivele facturi nu este interzisă nici de legislaţia naţională, iar în condiţiile în care acestea au vizat doar temeiul legal al aplicării scutirii de TVA, fără a implica o modificare a datelor iniţiale, o eventuală nesocotire a prevederilor art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, invocată de recurentă, nu poate fi reţinută, întrucât, indiferent de motivul care a determinat respectiva înscriere eronată, temeiul legal care trebuie luat în considerare este cel în vigoare la data expedierii, cum corect a concluzionat şi instanţa de fond.

Totodată, în considerarea principiului neutralităţii TVA enunţat de art. 3 Cod Fiscal şi reliefat în detaliu de jurisprudenţa CJCE în sensul că într-un lanţ de livrări succsive, efectul aplicării TVA pentru toate aceste livrări trebuie să fie identic cu cel al efectuării livrării în mod direct între cele două persoane de la capătul lanţului, având în vedere şi faptul că, potrivit precizările Direcţiei legislaţie TVA din cadrul Ministerul Finanţelor, în cazul unei livrări din antrepozit de TVA comisionarul O. nu poate deduce TVA, întrucât livrarea intracomunitară a bunurilor care au fost scoase din regimul de antrepozit TVA transformă scutirea provizorie aplicată operaţiunii precedente în scutire definitivă de taxă, societatea reclamantă nu ar fi avut opţiunea de a aplica TVA asupra livrării nr. 1.

Dimpotrivă, în sensul aceloraşi precizări şi având în vedere mecanismul de funcţionare a antrepozitului de TVA, aplicarea scutirii pentru o livrare de bunuri pe care organele fiscale o determină a fi avut loc în incinta acestuia este obligatorie, fiind îndeplinite condiţiile pentru acordarea ei şi, ca atare, în speţă, nu era posibilă facturarea cu TVA, cum s-a susţinut prin cererea de recurs, societatea beneficiară neputându-şi exercita dreptul de deducere de TVA.

Concluzionând, Înalta Curte apreciază, contrar susţinerilor recurentei, că societatea reclamantă era obligată să procedeze la reîncadrarea respectivelor operaţiuni, prin determinarea regimului fiscal aplicabil acestor livrări, pe baza dispoziţiilor legale aplicabile situaţiei de fapt a acesteia. Or, atât timp cât, pe de o parte, din probele administrate a rezultat că livrarea 1 a avut loc în regim de antrepozit fiscal şi de TVA, iar, pe de altă parte, existenţa unor vicii cu privire la unele documente aferente respectivei livrări nu putea determina ieşirea bunurilor din regimul de antrepozit, această reîncadrare nu putea fi alta decât într-o livrare în regim de antrepozit TVA, scutită de TVA, în sensul dispoziţiile legale anterior arătate.

Evident, nu este lipsită de importanţă pentru justa soluţionare a cauzei împrejurarea că modul de completare a documentelor administrative de însoţire pentru livrările în discuţie este identic cu cel de completare a documentelor pentru livrările derulate în perioada aprilie 2008 – septembrie 2008, ce au format obiectul unei inspecţii ulterioare, documente pe care acelaşi organ fiscal le-a acceptat ca valide.

În raport cu aceste argumente decisive în justificarea soluţiei adoptate, nu se mai impune, în mod evident, examinarea celorlalte aspecte invocate de recurentă privind aplicaţiile informatice utilizate de societate în generarea evidenţelor contabile şi fiscale.

Nejustificate sunt şi susţinerile recurentei în sensul că societatea nu putea beneficia de scutire de TVA pentru podusul „parafină" motivat de faptul că aceasta nu se regăseşte în categoria produselor energetice supuse accizării şi regimului de antrepozitare prevăzute la art. 175 alin. (2) şi (3) Cod Fiscal, întrucât din conformitate cu art. 3 din Directiva nr. 96/2003, referitoare la taxarea produselor energetice, prin care se aduc precizări legislaţiei comunitare referitoare la accize, direct aplicabilă şi României odată cu aderarea la U.E., expresia „uleiuri minerale" (utilizată de art. 1251 Cod Fiscal, anterior modificării în vigoare de la data de 1 ianuarie 2008) reprezintă toate produsele energetice şi electricitatea, termenul produse energetice incluzând şi produsul parafină.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte reţine că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea corectă a tuturor dispoziţiilor legale incidente în materia supusă controlului judiciar, nefiind incident în speţă nici un motiv care să impună casarea sau modificarea acesteia şi, în consecinţă, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de A.N.A.F. împotriva sentinţei civile nr. 256 din 4 decembrie 2008 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 9 iunie 2009.

← ICCJ. Decizia nr. 3199/2009. Contencios  ICCJ. Decizia nr. 3208/2009. Contencios →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 3202/2009. Contencios