ICCJ. Decizia nr. 185/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 185/2010
Dosar nr. 793/102/2008
Şedinţa publică din 19 ianuarie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Mureş, reclamanta SC A.T.U. SRL Târgu-Mureş a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., prin D.G.F.P. Mureş, anularea Deciziei nr. 282 din 01 octombrie 2007 emisă de A.N.A.F. şi modificarea în parte a deciziei de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. 16 din 26 aprilie 2007, în sensul exonerării de la plata sumelor de 360.465 lei cu titlu de diferenţă taxă pe valoarea adăugata, de colectat; 314.634 lei cu titlu de majorări de întârziere şi dobânzi; 45.150 lei penalităţi de întârziere de 0,5%.
În motivarea acţiunii, s-a arătat că în conformitate cu dispoziţiile art. 9 lit. f) din OG nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing, societatea de leasing este obligată să asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite în regim de leasing.
S-a menţionat şi faptul că reclamanta avea calitatea de utilizator în contractele de leasing încheiate cu leasorii SC P.L. SRL, SC U.L. România SA etc..., pentru comercializarea în sistem Leasing a unor autovehicule.
Astfel cu acordul leosorilor, pe perioada derulării contractelor de leasing, autovehicule erau subînchiriate unor terţe persoane fizice sau juridice, urmând ca la sfârşitul perioadei de leasing să-si exprime opţiunea de a cumpăra de la proprietar autovehiculele subînchiriate.
Reclamanta a arătat că a refacturat mai departe, câtre utilizatorii finali, sumele reprezentând rate de asigurare, fără ca aceste cuantumuri să fie modificate în vreun fel şi fără a fi percepute adausuri pentru aceste sume, îndeplinind practic rolul unui intermediar de asigurare, intrând în relaţii indirecte cu asigurătorul, chiar daca societatea în sine nu este un intermediar de asigurare.
S-au invocat si dispoziţiile art. 14 lit. d) din OUG nr. 17/2000, abrogata în prezent dar în vigoare, pentru operaţiunile de refacturare din anul 2002-2003, respectiv art. 137 alin. (3), lit. e) din Legea nr. 571 /2003 şi dispoziţiile art. 9, pct. 5, lit. e) din Legea nr. 345/2002.
Prin sentinţa nr. 81 din 8 mai 2009 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă acţiunea formulată de SC A.T.U. SRL, societate în faliment şi continuată de lichidatorul judiciar C.A.M. Instanţă a dispus anularea Deciziei nr. 282 din 01 octombrie 2007 emisă de A.N.A.F. şi a Deciziei de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte suma de 360.465 lei cu titlu de diferenţă TVA de colectat, suma de 314.634 lei cu titlu de majorări de întârziere, dobânzi şi suma de 45.150 lei penalităţi de 0,5% calculate pentru fiecare lună sau fracţiune de lună de întârziere, exonerând reclamanta de la plata acestor sume.
Pentru a pronunţa această hotărâre, judecătorul fondului a reţinut, în ce priveşte lipsa dovezii calităţii de reprezentant al debitoarei deoarece s-a deschis procedura insolvenţei faţa de aceasta, că lichidatorul judiciar C.A.M. şi-a însuşit acţiunea potrivit adresei formulate în acest sens, acţiunea fiind formulata în interesul reclamantei.
Pe fondul cauzei, prima instanţă a reţinut că reclamanta, în baza raporturilor contractuale avute cu utilizatorii, a procedat la decontarea ratelor de asigurare fără a percepe nici o plată suplimentara care sa poată fi luată în considerare ca baza de impozitare pentru calculul TVA-ului.
Societatea reclamanta, în calitate de locator, având obligaţia de o asigura bunurile care au făcut obiectul contractului de leasing, a încheiat contracte de asigurare pentru aceste bunuri, pentru ca apoi, în baza dispoziţiilor art. 10 lit. f) din OG nr. 51/1997, să recupereze aceste sume de la utilizatorul de leasing.
A apreciat prima instanţă că şi în situaţia în care operaţiunile nu au fost reglementate contractual, acestea sunt printre cele descrise la art. 9 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 345/2002, în vigoare la data supusă controlului.
Împotriva sentinţei civile nr. 81 din 8 mai 2009 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs în termen legal D.G.F.P. Mureş, în numele şi pentru A.N.A.F., prin care s-a solicitat admiterea acestei căi extraordinare de atac şi modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A.T.U. SRL Tg. Mureş şi a menţinerii deciziei nr. 282 din 1 octombrie 2007 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. – D.G.S.C. ca fiind legală şi temeinică, precum şi a deciziei de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007 emisă de D.G.F.P. Mureş - Activitatea de Inspecţie Fiscală în baza raportului de inspecţie fiscală din 26 aprilie 2007.
A învederat recurenta, prin motivele de recurs, că sentinţa pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi insuficient argumentată, fiind astfel incidente motivele de modificare a hotărârii recurate prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi de dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., constând în aceea că instanţa de judecată s-a prevalat în adoptarea soluţiei date doar de susţinerile reclamantei, ignorând apărările fundamentate ale pârâtei recurente formulate prin actele depuse la dosarul cauzei.
A arătat recurenta că la instanţa de fond a relevat faptul că în analizarea pretenţiilor reclamantei organul de soluţionare a contestaţiei administrative s-a pronunţat, pe baza documentelor prezentate, asupra operaţiunii de refacturare a primelor de asigurare către utilizatori, anume în sensul dacă această operaţiune reprezintă o operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Referitor la acest aspect, s-a precizat că societatea intimată în perioada ianuarie 2002-decembrie2004 a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing (subînchiriere) primele de asigurare achitate către diverse societăţi de asigurare fără să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă. Pentru necolectarea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile sus menţionate, organele de inspecţie fiscală au luat măsura stabilirii corecte a TVA datorată de agentul economic, astfel obligaţia de plată stabilită suplimentar cu titlu de taxa pe valoarea adăugată fiind în sumă de 360.465 lei. Dispoziţiile legale care atestă legalitatea măsurilor întreprinse de către organul fiscal sunt concretizate în art. 2 alin. (3) lit. a ) din OUG nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare în perioada 15 martie 2000-31 mai 2002, în art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare în perioada 1 iunie 2002- 31 decembrie 2003, şi în art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2004.
Din analiza documentelor prezentate la control de către societatea reclamantă rezultă că în poliţele de asigurări emise de către societăţile de asigurare calitatea de asigurat o are societatea de leasing, intimata reclamantă având calitatea de utilizator/cumpărător în relaţiile cu diferite societăţi de asigurare. De altfel, s-a subliniat, în perioada septembrie 2002-ianuarie 2005 intimata reclamantă a colectat TVA pentru serviciile facturate, intitulate în facturi „refacturare asigurare" sau „decontare plată în numele clientului (asigurare)" aceste operaţiuni fiind similare pentru acelaşi tip de contracte, suma totală a TVA colectată fiind de 52.216 lei. în luna aprilie 2004 reclamanta revine asupra unor facturi emise în perioada anterioară fără TVA, prin emiterea unor facturi reprezentând „refacturat TVA conform anexei" în care cuprinde doar taxa pe valoarea adăugată aferentă, necolectată la data facturării asigurărilor. începând cu luna ianuarie 2005 reclamanta, din proprie iniţiativă, a colectat TVA pentru operaţiuni similare, pentru acelaşi tip de contracte de subînchiriere.
Prin facturarea către clienţii săi a unor servicii în cuantum egal cu asigurarea, înregistrată de reclamantă în evidenţa contabilă, în perioada 1 ianuarie 2002- 31 decembrie 2004, în cuantum de 2.238.187 lei, societatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Or, având în vedere şi dispoziţiile art. 13 din OUG nr. 17/2000, ale art. 18 alin. (2) din Legea nr. 345/2002, reclamanta avea obligaţia includerii în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată şi a cheltuielilor cu asigurarea, decontate utilizatorilor, şi în consecinţă, colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă. Astfel, baza de impozitare a operaţiunii de leasing nu poate fi fragmentată pe părţi componente, în condiţiile în care, în fapt, contravaloarea asigurării face parte din rata de leasing.
Cât priveşte argumentele reclamantei invocate înaintea primei instanţe, anume în sensul că facturile fiscale reprezentând rate de asigurare, primite de la societatea de leasing, fiind fără TVA, intimata refactura asigurarea conform cu factura fiscală primită de la societatea de leasing, s-a considerat de către recurentă că nu puteau fi reţinute, întrucât societatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, recurenta a apreciat că nu sunt întemeiate nici susţinerile reclamantei potrivit cărora aceasta nu a făcut altceva decât să refactureze mai departe, către utilizatorii finali, sumele reprezentând rate de asigurare, fără ca aceste cuantumuri să fie modificate în vreun fel şi fără a fi percepute adaosuri pentru aceste sume (fiind îndeplinit practic rolul unui intermediar de asigurare, ce a intrat în relaţii indirecte cu asigurătorul, chiar dacă societatea în sine nu este un intermediar de asigurare), deoarece reclamanta nu îndeplineşte calitatea de intermediar în astfel de activităţi, dovedită cu un contract încheiat în acest sens care să reflecte realizarea unui asemenea serviciu, obiectul său de activitate fiind de altfel comerţul cu autovehicule.
Recursul este fondat.
Societatea reclamantă SC A.T.U. S.R.L a fost supusă unui control fiscal iar în raportul de inspecţie fiscală nr. 16 încheiat la 26 aprilie 2007 organele de inspecţie fiscală au reţinut că societatea a emis în perioada ianuarie 2002-decembrie 2004 facturi fiscale reprezentând refacturare asigurare pentru autovehiculele închiriate (în baza contractelor de subînchiriere) fără a colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă, deşi nu a avut calitatea de societate de asigurare şi/sau reasigurare, de intermediere în astfel de activităţi, pentru a beneficia de scutirea de TVA, fără drept de deducere. Totodată s-a reţinut de organul de control fiscal că prin facturarea către clienţii săi a „unor servicii în cuantum egal cu asigurarea", înregistrată în evidenţa contabilă în perioada 1 ianuarie 2002 - 31 decembrie 2004, în cuantum de 2.238.187 lei, unitatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu plata cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, pentru care nu ar fi îndeplinit condiţiile legale de scutire de TVA.
Pe cale de consecinţă, pentru necolectarea TVA pentru operaţiunile sus menţionate, organul de control fiscal a stabilit în sarcina societăţii reclamante, prin Decizia de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007, obligaţia de plată a sumei de 360.465 lei cu titlu de diferenţă TVA de colectat, a sumei de 314.634 lei cu titlu de majorări de întârziere şi dobânzi, pentru nevirarea în termenele legale a TVA şi a sumei de 45.150 lei penalităţi de întârziere de 0,5% calculate pentru fiecare lună sau fracţiune de lună de întârziere, pentru neplata la termen a TVA.
Contestaţia formulată de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Mureş - Activitatea de control fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 282 din 1 octombrie 2007 a D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F.
Instanţa de fond a admis în mod greşit acţiunea reclamantei şi a dispus în mod eronat anularea deciziei nr. 282 din 1 octombrie 2007 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. şi anularea deciziei de impunere nr. 116 din 27 aprilie 2007 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 16 din 26 aprilie 2007 în ceea ce priveşte suma de 360.465 lei cu titlu de diferenţă TVA de colectat, suma de 314.634 lei cu titlu de majorări de întârziere şi dobânzi, pentru nevirarea în termenele legale a TVA şi suma de 45.150 lei penalităţi de întârziere de 0,5% calculate pentru fiecare lună sau fracţiune de lună de întârziere, pentru neplata la termen a TVA.
Soluţia de anulare a celor două decizii contestate este rezultatul aplicării greşite a dispoziţiilor legale care reglementează baza de impunere a taxei pe valoarea adăugată şi a stabilirii eronate a situaţiei de fapt în cauză.
Este necontestat faptul că reclamanta, în perioada ianuarie 2002-decembrie 2004, a refacturat utilizatorilor bunurilor preluate în regim de leasing (subînchiriere) primele de asigurare achitate către diverse societăţi de asigurare fără să colecteze şi taxa pe valoarea adăugată aferentă.
Obligativitatea colectării taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile sus menţionate este prevăzută de dispoziţiile art. 2 alin. (3) lit. a) din OUG nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare în perioada 15 martie 2000-31 mai 2002, de prevederile art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în vigoare în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, şi de dispoziţiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004.
Astfel, sunt asimilate livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii, operaţiunile privind vânzarea cu plata în rate, închirierea unor bunuri cu clauza trecerii proprietăţi asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată stabilită prin contract [art. 2 alin. (3) lit. a) din OUG nr. 17/2000]. De asemenea, potrivit prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 345/2002, operaţiunile de leasing sunt considerate a fi prestări de servicii. In acelaşi sens sunt şi dispoziţiile art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2004.
Pe de altă parte se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 2 din OUG nr. 17/2000 şi a punctului 1.3 din HG nr. 401/2000, în vigoare până la data de 31 mai 2002, sunt incluse în sfera de aplicare a TVA prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării activităţii profesionale, prin care se înţelege orice activitate desfăşurată de un contribuabil, care nu constituie livrare de bunuri mobile sau transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi care poate avea ca obiect operaţiuni de leasing. Pentru perioada ulterioară, dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003 şi dispoziţiile art. 137 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2004 reglementează expres obligaţia de plată a TVA, stabilind că se cuprind în baza de impozitare a taxei şi cheltuielile accesorii, cum ar fi comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.
Faţă de aceste prevederi legale rezultă că, în perioada supusă controlului, intimata-reclamantă avea obligaţia să includă în baza de impozitare a TVA şi cheltuielile cu asigurarea, decontate ulterior utilizatorilor bunurilor preluate în leasing, şi, implicit, obligaţia să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă, întrucât baza de impozitare nu poate fi fragmentată pe părţi componente atâta vreme cât, în fapt, contravaloarea asigurării face parte din rata de leasing. Prin facturarea către clienţii săi a „unor servicii în cuantum egal cu asigurarea", înregistrată în evidenţa contabilă în perioada 1 ianuarie 2002 - 31 decembrie 2004, în cuantum de 2.238.187 lei, unitatea a realizat o prestare de servicii efectuată cu plată, cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile legale de scutire de TVA.
Erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor art. 6 lit. a) punctul i) din OUG nr. 17/2000, art. 9 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 345/2002 şi art. 141 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, numai operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni. Intimata-reclamantă nu a acţionat însă ca intermediar de asigurări, pentru că nu a fost agent de asigurări, în sensul definit de art. 2 pct. 2 din Legea nr. 32/2000, modificată şi completată prin Legea nr. 403/2004, ca fiind persoana fizică sau juridică împuternicită, în baza autorizării unui asigurător, să încheie în numele şi în contul asigurătorului, contracte de asigurare cu terţii, conform condiţiilor stipulate în contractul de mandat, fără să aibă calitatea de asigurător sau broker de asigurare.
În raport de cele mai sus arătate, se constată că motivele de recurs invocate în cauză sunt întemeiate şi că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este nelegală şi netemeinică, astfel că se va dispune în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/204 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, şi a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., admiterea recursului declarat de D.G.F.P. Mureş, în numele şi pentru Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F., împotriva sentinţei nr. 81 din 8 mai 2009 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, şi modificarea în tot a hotărârii atacate în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A.T.U. S.R.L.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Mureş, în numele şi pentru Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F., împotriva sentinţei nr. 81 din 8 mai 2009 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în tot sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A.T.U. SRL, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 19 ianuarie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 184/2010. Contencios. Anulare act de control... | ICCJ. Decizia nr. 188/2010. Contencios → |
|---|
