ICCJ. Decizia nr. 3114/2010. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3114/2010
Dosar nr. 706/35/2009
Şedinţa publică din 14 iunie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată, la data de 2 iunie 2009, la Curtea de Apel Oradea, reclamanta SC E.F.SA Ştei a solicitat instanţei anularea deciziei de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008, a R.I.F. nr. 271 din 19 decembrie 2008 şi a deciziei nr. 39 din 25 martie 2009 emise de către A.F.M. şi, totodată, suspendarea executării deciziilor menţionate mai sus.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că A.F.M. a emis Decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008, iar împotriva acestor acte a formulat, în temeiul art. 7 din Legea nr. 554/2004, contestaţia nr. 667 din 10 februarie 2009, A.F.M. a emis Decizia nr. 39 din 25 martie 2009 prin care a fost soluţionată contestaţia sa nr. 667 din 10 februarie 2009, înregistrată la A.F.M. sub nr. 3999 din 16 februarie 2008, însă această decizie a fost emisă cu nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de lege pentru soluţionarea contestaţiilor [(art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, art. 1 alin. (l) şi (2) din OG nr. 27/2002 privind activitatea de soluţionare a petiţiilor)].
S-a mai arătat că, în perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, societatea reclamantă a importat ambalaje, care au fost folosite în producţia proprie de produse alimentare, deci nu le-a comercializat, astfel încât nu are obligaţia de a plăti contribuţia de 3 % la Fondul pentru mediu, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 9. lit. d) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul pentru mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002.
În concluzie, a arătat reclamanta că, pentru faptul că a importat ambalaje, pe care le-a utilizat pentru ambalarea propriilor produse, fără a le comercializa mai departe ca şi ambalaje, nu este obligată la plata sumei de 131.267 lei, constituită din 58.625 lei reprezentând obligaţia de plată la Fondul pentru mediu, aferentă importurilor de ambalaje pentru perioada iunie 2002 - octombrie 2003, 61.163 lei reprezentând dobânzi şi 1.479 lei reprezentând penalităţi.
S-a mai susţinut că, în perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, reclamanta a importat bunuri ambalate şi a produs şi pus pe piaţă produse ambalate având obligaţia de a plăti la Fondul pentru mediu o sumă de 1 leu/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţă în perioada 03 octombrie 2003 -31 iulie 2004, respectiv 0,5 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţă în perioada 03 octombrie 2003 - 31 iulie 2004, respectiv 0,5 lei/kg. din greutatea ambalajelor introduse pe piaţă în perioada 01 august 2004 - 31 decembrie 2004.
Pe acest aspect, reclamanta a susţinut următoarele:
- Potrivit art. 8 alin. (3) din Legea privind Fondul pentru mediu, modificată, sumele menţionate mai sus se vor plăti numai în cazul neîndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare şi reciclare prevăzute în HG nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, plata făcându-se pe diferenţa dintre obiectivele anuale prevăzute în această hotărâre şi obiectivele realizate efectiv de agenţii economici;
- Pentru perioada 03 octombrie 2003 - 04 august 2004 obiectivele anuale prevăzute în HG nr. 349/2002 erau de recuperare şi reciclare, iar în cazul în care, potrivit aceleiaşi HG, prin recuperare s-ar înţelege colectarea în vederea reutilizării sau reciclării, ar fi situaţia în care ambele obiective ar trebui îndeplinite prin reciclare, fiind practic în faţa unui singur obiectiv anual de îndeplinit;
- În concluzie, formula general valabilă pentru calculul obligaţiilor de plată la fondul pentru mediu, pentru perioada 03 octombrie 2003 - 31 decembrie 2004, este identică, cu formula prevăzută în Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuţiilor şi taxelor datoratela Fondul pentru mediu, iar potrivit acestui calcul suma datorată este de 267.363, 36 lei.
Prin întâmpinare, pârâta A.F.M. a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, întrucât din interpretarea coroborată a art. 205 şi 209 din OG nr. 92/2003 republicată, rezultă că reclamanta avea posibilitatea contestării la organul fiscal emitent a titlului de creanţă şi a actelor administrative fiscale, Decizia de soluţionare a contestaţiei, în speţă, Decizia nr. 7984 din 25 martie 2009, putând fi atacată la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, potrivit art. 218 alin. (2) C. proCod Fiscal
Prin sentinţa nr. 234/ CA – P.I. din 30 noiembrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta SC E.F. SA, având ca obiect anularea deciziei nr. 39 din 25 martie 2009, a deciziei de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 emise de către A.F.M.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele aspecte de fapt:
- În perioada 29 mai 2006 - 24 decembrie 2008, pârâta A.F.M. a efectuat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă, vizând verificarea modului de calcul, constituire şi virare a obligaţiilor la Fondul de mediu pentru intervalul 07 iunie 2002 -31 decembrie 2004;
- La finalizarea inspecţiei a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 şi s-a emis Decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008 pentru suma totală de 1.474.056 lei, din care obligaţii fiscale 690.321 lei şi 783.735 lei majorări de întârziere;
- Societatea reclamantă a contestat raportul de inspecţie fiscală si Decizia de impunere, iar prin Decizia nr. 39 din 25 martie 2008 a A.F.M. a fost respinsă contestaţia ca neîntemeiată.
Aplicând dispoziţiile incidente cauzei la situaţia de fapt reţinută, prima instanţă a constatat următoarele:
- În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii invocată de către pârâtă, instanţa de fond a respins-o, ca nefondată, deoarece reclamanta a solicitat atât anularea deciziei de impunere cât şi a deciziei nr. 39 din 25 martie 2008 emisă de pârâtă;
- Susţinerea reclamantei potrivit căreia raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere sunt nule absolut deoarece a fost depăşit termenul limită cu privire la durata maximă a inspecţiei fiscale prevăzut de art. 104 din OG nr. 92/2003, este nefondată, deoarece depăşirea duratei prevăzută de lege pentru efectuarea unei inspecţii fiscale, nu este prevăzută în art. 46 din OG nr. 92/2003 printre motivele de nulitate absolută ale actelor administrativ fiscale, iar actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale urmează a se declara nule numai daca prin aceasta s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.; în acest sens s-a constatat că reclamanta nu a făcut dovada unui prejudiciu ca urmare a faptului că durata inspecţiei fiscale a depăşit perioada maximă prevăzută de lege.
- Pe fondul cauzei, Curtea a reţinut că, aşa cum se susţine prin acţiunea introductivă şi cum s-a arătat în raportul de inspecţie fiscală, în perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003 - reclamanta a importat ambalaje constând în sticle, găleţi din plastic, folie din plastic, cutii de carton, pe care le-a folosit pentru ambalarea produselor proprii;
- A mai reţinut că problema care trebuie dezlegată şi care constituie primul punct din contestaţia reclamantei este dacă importul de ambalaje pentru ambalarea propriilor produse este însoţit de plata acestei contribuţii, iar această problemă se rezolvă pornind de la definiţia pe care HG nr. 349/2002 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje o dă noţiunii de ambalaj: „orice produs, indiferent de materialul din care este confecţionat ori de natura acestuia, destinat să cuprindă bunuri în scopul reţinerii, protejării, manipulării, distribuţiei si prezentării acestora, de la materii prime la produse procesate, de la producător până Ia utilizator sau consumator. Produsul returnabil destinat aceloraşi scopuri este, de asemenea, considerat ambalaj".
- Este adevărat că reclamanta nu a comercializat ambalajele ca atare, ci le-a folosit la ambalarea propriilor produse, dar această distincţie nu este de natură a înlătura obligaţia, prevăzută la art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000, aceea de a achita o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate de către producători şi importatori.
- Făcând aplicarea art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul de mediu, modificată prin Legea nr. 293/2002, care stabileşte că obligaţia la F.M. constă într-o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate de producători şi importatori, precum şi a dispoziţiilor art. 64 C. vam., care definesc importul ca fiind introducerea în ţară a mărfurilor străine şi introducerea acestora în circuitul economic, instanţa de fond a concluzionat în sensul că activitatea reclamantei, pe durata mai sus menţionată, este cea prevăzută în textul legal mai sus arătat, introducerea în circuitul economic, deoarece legiuitorul nu face distincţia asupra modului de introducere în circuitul economic, astfel că în mod corect s-a reţinut că reclamanta datorează 3 % din valoarea ambalajelor, deoarece comercializarea ambalajelor s-a făcut odată cu produsul finit.
În aceste condiţii, a reţinut prima instanţă că distincţia făcută de reclamantă nu este susţinută raportat la conţinutul concret al noţiunii de importator.
În continuare, instanţa de fond a reţinut, cu privire la importarea de bunuri ambalate, şi obligaţia reclamantei de a plăti F.M. o sumă de 10.000 lei /kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţă, în perioada 03 octombrie 2003 - 29 iulie 2004, respectiv o sumă de 5000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţa naţională, pentru perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie 2004, în raport de dispoziţiile art. 8 alin. (3) din OUG nr. 86/2003 şi art. 13 din HG nr. 349/2002, din care rezultă că obiectivul de recuperare se aplică la greutatea deşeurilor de ambalaje, iar obiectivul de reciclare se aplică la greutatea totală a materialelor de ambalare conţinute în deşeurile de ambalare recuperate.
A mai reţinut că nu se poate interpreta că în această situaţie din obiectivul de recuperare se scade obiectivul de reciclare, deoarece procentul de reciclare se raportează la rezultatul obţinut prin aplicarea procentului de recuperare la întreaga cantitate de deşeuri de ambalaje.
A mai constatat că aceste obiective de recuperare şi reciclare au fost în vigoare până la data de 04 august 2004, când a intrat în vigoare HG nr. 899/2004 pentru modificarea HG nr. 349/2002 care în art. 13 a prevăzut ca obiective valorificarea unui procent de minimum 50 % din greutatea deşeurilor de ambalaje şi reciclarea unui procent de minimum 25 % din greutatea totală a materialelor de ambalaj conţinute în deşeurile de ambalaj, cu un procent minim de 15 % din greutatea fiecărui tip de material de ambalaj, pentru anul 2004 stipulând pentru valorificare un procent de 15 %, iar la reciclare un procent de 12 %, iar în art. I pct. 26 a prevăzut că „în cuprinsul hotărârii, termenul recuperare se înlocuieşte cu termenul valorificare" şi a definit valorificarea ca fiind „orice operaţie aplicabila deşeurilor de ambalaje, prevăzută în anexa nr. II B la OUG nr. 78/2000, aprobată cu modificări si completări prin Legea nr. 426/2001."
A concluzionat în sensul că este adevărată susţinerea recurentei că din această definiţie reiese că reciclarea este o formă de valorificare, însă aceasta nu înseamnă că există doar un singur obiectiv anual de îndeplinit, cel de recuperare (valorificare) şi că obiectivul de reciclare trebuie scăzut din obiectivul de recuperare (valorificare), cele două obiective trebuind să fie îndeplinite fiecare în procentul prevăzut de normele legale, textul art. 8 alin (3) din OUG nr. 86/2003 făcând vorbire despre diferenţa dintre obiectivele anuale şi obiectivele realizate şi nu despre un singur obiectiv.
Referitor la modul în care legiuitorul a înţeles să stabilească sumele datorate de „poluatori" şi obiectivele naţionale de recuperare/valorificare şi reciclare a deşeurilor, precum şi înţelesul pe care l-a dat acestor noţiuni, instanţa de fond a apreciat că este atributul exclusiv al acestuia de a stabili politica şi legislaţia în dreptul mediului şi de a modifica această legislaţie.
În ceea ce priveşte previzibilitatea legislaţiei şi dreptul contribuabilului de a fi informat în avans asupra consecinţelor actelor pe care le efectuează, curtea de apel a constatat că în cuprinsul HG nr. 394/2002 s-a prevăzut un termen de 90 de zile de la data publicării pentru intrarea în vigoare, iar pentru HG nr. 899/2004, un termen de 30 de zile.
Cu privire la obligaţiile accesorii constând în majorări de întârziere, instanţa de fond a apreciat că acestea sunt datorate, având în vedere natura de creanţă bugetară a fondului pentru mediu.
Împotriva hotărârii, în termen legal, a formulat recurs reclamanta SC E.F. SA Păntăşeşti, judeţul Bihor.
În motivarea recursului, reclamanta a arătat, în esenţă, că actele contestate sunt lovite de nulitate ca urmare a depăşirii termenului prevăzut de lege pentru efectuarea controlului, că în mod greşit a fost obligată la plata taxei de 3 % din valoarea ambalajelor, conform art. 8 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 73/2000; folia de plastic nefiind un ambalaj, că taxarea pentru neîndeplinirea obiectivelor de valorificare şi reciclare este, de asemenea, greşită întrucât obiectivele de recuperare şi reciclare nu se însumează, ci reciclarea se scade din obiectivul de recuperare, în baza normelor naţionale şi a celor comunitare.
Examinând hotărârea recurată, prin prisma criticilor formulate, precum şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este întemeiat, însă numai în ceea ce priveşte fondul cauzei, nu şi sub aspectul nulităţii actelor contestate.
Referitor la nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei fiscale, susţinută în recurs de către reclamantă ca o critică la adresa soluţiei pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că această critică este nefondată şi că judecătorul fondului corect a reţinut că actele îndeplinite cu neobservarea unor forme legale se declară nule numai dacă s-a pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ., or, sub acest aspect, reclamanta nu a probat vătămarea suferită ca urmare a duratei nerezonabile a inspecţiei fiscale.
Pe fondul cauzei însă, criticile formulate de către reclamantă în recursul său sunt pe deplin întemeiate. Astfel, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina reclamantei, prin actele contestate, a obligaţiei de a achita o taxă de 3 % din valoarea ambalajelor comercializate, potrivit art. 9 lit. d) din Legea nr. 73/2000, aceasta este nelegală. Atât pârâta cât şi instanţa de fond, au făcut o greşită interpretare a acestui text de lege, cât şi a prevederilor HG nr. 349/2002, considerând greşit că folia de plastic, achiziţionată pentru ambalarea produselor reclamantei, constituie ea înşăşi un ambalaj şi, ca urmare, se impune taxarea acesteia. În realitate, observă Înalta Curte, folia nu este un ambalaj în sensul prevederilor HG nr. 349/2002, ci doar materie primă şi numai în urma unui proces tehnologic aceasta devine ambalaj, de tipul pungilor de plastic şi a sacilor de plastic, abia după prelucrare fiind aptă „să cuprindă bunuri în scopul reţinerii, protejării, manipulării distribuţiei şi prezentării acestora".
De asemenea, printr-o interpretare eronată a prevederilor art. 8 alin. (3) din OUG nr. 86/2003 reclamanta a fost obligată de a plăti F.M. suma de 10 000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţă, în perioada 3 octombrie 2003 - 29 iulie 2004, respectiv suma de 5 000 lei/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piaţa naţională, pentru perioada 30 iulie 2004 - 31 decembrie 2004.
Din interpretarea art. 13 din HG nr. 349/2002, care se referă la obiectivele privind recuperarea şi reciclarea deşeurilor de ambalaje, şi Anexei nr. 1 pct. 1 lit. l) şi j) din HG nr. 349/2002, texte care conţin definiţia noţiunilor de recuperare şi reciclare, Înalta Curte constată că cele două obiective amintite nu se cumulează, ci îndeplinirea obiectivului de reciclare se scade din obiectivul de recuperare.
Rezultă cu puterea evidenţei că reciclarea nu este decât o formă superioară de recuperare (valorificare). Conform definiţiei din textul legal precitat, prin recuperare se înţelege „colectare în vederea reutilizării şi, respectiv, a reciclării acestora", iar prin reciclare se înţelege „operaţiunea de reprelucrare într-un proces de producţie a deşeurilor de ambalaje, pentru a fi reutilizate în scopul iniţial sau pentru alte scopuri".
Din cele de mai sus, este cât se poate de evident că cele noţiuni, recuperarea şi reciclarea, se află într-un raport de ierarhie, reciclarea fiind subordonată noţiunii de recuperare, prima fiind inclusă in cea de a doua.
Interpretarea pe care a făcut-o instanţa de judecată privitor la această chestiune, este invalidă pentru că afirmă un sens al textului legal, în discuţie, care conduce la un rezultat nerezonabil: în situaţiile în care prin însumarea obiectivelor s-ar ajunge la depăşirea nivelului de 100 %, ceea ce în mod evident este absurd, după cum arată şi reclamanta.
Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va admite recursul reclamantei şi va modifica în parte sentinţa recurată (menţinând dispoziţiile privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, aspect corect rezolvat de către judecătorul fondului). În consecinţă, va fi admisă acţiunea promovată de reclamantă şi vor fi anulate actele contestate.
Văzând că s-au cerut cheltuieli de judecată, intimata pârâtă va fi obligată să-i plătească reclamantei recurente suma de 9 110,07 lei (cheltuieli de judecată la fond şi recurs), potrivit art. 274 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de SC E.F. SA Păntăşeşti, împotriva sentinţei nr. 234/ CA - P.I. din 30 noiembrie 2009 a Curţii de Apel Oradea, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte sentinţa recurată, în sensul că admite acţiunea formulată de reclamanta SC E.F. SA Păntăşeşti.
Anulează Decizia nr. 39 din 25 martie 2009, raportul de inspecţie fiscală nr. 271 din 19 decembrie 2008 şi Decizia de impunere nr. 231 din 19 decembrie 2008, emise de A.F.M.
Menţine dispoziţia privind respingerea excepţiei inadmisibilităţii.
Obligă intimata – pârâtă la cheltuieli de judecată către reclamanta – recurentă în cuantum de 9110,07 lei pentru fond şi recurs.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 iunie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3101/2010. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 3115/2010. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
