ICCJ. Decizia nr. 5698/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5698/2010
Dosar nr. 499/2/2009
Şedinţa publică din 16 decembrie 2010
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul cererii de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 20 ianuarie 2009, reclamanta SC M. SRL Slobozia a chemat în judecată pârâta A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea deciziei nr. 401 din 27 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F., a deciziei de impunere din 24 iunie 2005 emisă de D.G.F.P. Ialomiţa – Activitatea de Inspecţie Fiscală, a raportului de inspecţie fiscală parţială din 24 iunie 2005 întocmit de D.G.F.P. Ialomiţa, precum şi a obligaţiilor fiscale stabilite prin acestea şi a majorărilor şi penalităţilor ulterioare.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că inspectorii de control fiscal nu au respectat dispoziţiile OG nr. 92/2003 şi ordinului nr. 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor, criticând actele contestate pentru vicii de formă şi fond, precum şi pentru erori în reţinerea situaţiei de fapt.
A susţinut reclamanta că verificarea a început la 05 ianuarie 2005 şi s-a finalizat la 07 aprilie 2005, depăşindu-se termenul de 3 luni prevăzut de art. 101 din OG nr. 92/2003, că, deşi în perioada supusă verificării (trimestrul IV 2001-septembrie 2004) societatea mai fusese verificată o dată, inspectorii de control fiscal nu au prezentat Decizia de reverificare emisă de conducătorul inspecţiei fiscale, fără a fi apărut nici date suplimentare faţă de controlul de fond efectuat în anul 2002, nici erori de calcul care să influenţeze rezultatele acestora.
Reclamanta a mai arătat că sunt deductibile cheltuielile cu serviciile descrise la alin. (5) conform OUG nr. 217/1999, Cap. 2, alin. (2)-(6), întrucât există contracte scrise care cuprind date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate şi a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului.
S-a mai susţinut că organul fiscal nu a arătat motivul pentru care a considerat că persoanele juridice sunt afiliate, aplicând în mod eronat dispoziţiile art. 11 alin. (2) lit. a) Cod fiscal care se referă la persoane fizice, rude de gradul III inclusiv.
Reclamanta a invocat Instrucţiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit şi Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 apreciind că nu se încadrează în prevederile referitoare la persoanele juridice controlate în comun sau asociate şi implicit în cele care ar da posibilitatea inspectorilor fiscali să ajusteze cheltuielile dintre firme, fiind, de asemenea, criticabil faptul că aceştia aplică doar prevederile Cod Fiscal, fără a vedea succesiunea şi evoluţia actelor normative în timp.
A mai arătat reclamanta că, pe de altă parte, în demersul de evaluare a cheltuielilor deductibile, inspectorii fiscali nu aveau posibilitatea să stabilească dacă un serviciu este sau nu prestat sau care este valoarea unui serviciu, considerând în mod eronat că operaţiunile nu au avut un scop economic, fără a se avea în vedere faptul că au la bază relaţii comerciale, sunt prestate în baza unor contracte şi sunt însoţite de documente justificative.
A mai susţinut că o parte din TVA-ul imputat a fost deja achitat de către societatea care a prestat serviciile, SC T. SRL.
Reclamanta a menţionat că împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere a formulat contestaţie, respinsă prin Decizia nr. 401 din 27 ianuarie 2008, fără alte argumente decât cele cuprinse în raportul de inspecţie fiscală parţială, şi a susţinut că aceasta ar fi trebuit admisă având în vedere scoaterea de sub urmărire penală a administratorului societăţii şi faptul că s-a stabilit în baza unei expertize contabile judiciare că nu s-a cauzat un prejudiciu bugetului de stat.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 4364 din 18 decembrie 2009, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins contestaţia reclamantei SC M. SRL Slobozia ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale ale cărei rezultate au fost consemnate în procesul-verbal din 07 aprilie 2005 şi în raportul de inspecţie fiscală parţială din 07 aprilie 2005 întocmite de D.G.F.P. Ialomiţa – Activitatea de Control Fiscal.
În baza acestora a fost emisă Decizia de impunere din 24 iunie 2005 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii bugetare suplimentare în sumă de 704.909 RON, reprezentând TVA în sumă de 137.223 RON, majorări de întârziere aferente în sumă de 59.867 RON, penalităţi de întârziere în sumă de 16.447 RON, impozit pe profit în sumă de 328.605 RON majorări de întârziere aferente în sumă de 127.545 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 35.222 RON.
Prima instanţă a apreciat ca neîntemeiate criticile reclamantei privind circumstanţele şi datele reverificării, acestea nefiind susţinute de conţinutul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, arătând şi că reverificarea a fost dispusă, în mod legal, în condiţiile unei solicitări a Gărzii Financiare – Secţia Ialomiţa, cuprinsă în adresa din 24 noiembrie 2004 privind efectuarea unui control la societatea reclamantă pentru perioada octombrie 2001-decembrie 2004.
Curtea a apreciat că organul de control fiscal a aplicat în mod corect dispoziţiile actelor normative în vigoare atât cu privire la calcului impozitului pe profit, cât şi cu privire la TVA.
Analizând structura acţionariatului SC P. SRL Slobozia, SC S. SRL Slobozia şi SC T. SRL Slobozia, societăţile nominalizate de documentele de inspecţie fiscală, instanţa de fond a constatat că printre asociaţii acestora există cel puţin un asociat rudă de gradul 1 cu unul dintre asociaţii SC M. SRL Slobozia, respectiv cu M.F. (F.I. la SC P. SRL, F.M. la SC S. SRL, M.C. şi M.S. la SC T. SRL), situaţie în care devin incidente dispoziţiile Cap. 3, art. 7, pct. 21 lit. c) pct. i) raportat la lit. a) din Legea nr. 571/2003, persoanele juridice în cauză având calitatea de persoane juridice afiliate.
A arătat Curtea că dispoziţiile legale invocate de către reclamantă, HG nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, HG nr. 859/2002 şi HG nr. 1840/2004, pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 reglementează metodologia de calcul a impozitului pe profit pentru persoanele fizice şi juridice străine, categorii din care reclamanta nu face parte, fiind o persoană juridică română.
Prima instanţă a apreciat că opinia reclamantei, în sensul că inspectorii fiscali nu fac aplicarea actelor normative în ordine cronologică, aplicând doar dispoziţiile Cod Fiscal, este infirmată de menţiunile din procesul-verbal şi raportul de inspecţie fiscală parţială din care rezultă că au fost avute în vedere toate actele normative aplicabile în perioada verificată, respectiv OG nr. 70/1994 pentru perioada 29 aprilie 2002-30 iunie 2002, Legea nr. 414/2002 pentru perioada 01 iulie 2002-31 decembrie 2003 şi Legea nr. 571/2003 pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 august 2004 cu privire la impozitul pe profit şi Legea nr. 345/2002 cu privire la TVA, iar actele normative care s-au succedat în perioada supusă verificării conţin prevederi similare, principiul şi metoda ajustării cheltuielilor în cazul tranzacţiilor între persoanele afiliate, potrivit valorii de piaţă, prevăzut de OG nr. 70/1994 regăsindu-se corespunzător şi în Legea nr. 414/2002.
În acest context, evaluând situaţia de fapt, instanţa de fond a reţinut că în mod corect s-a procedat la ajustarea cheltuielilor deductibile înregistrate de reclamantă în baza facturilor emise de SC P. SRL pentru servicii prestate la preţuri supraevaluate faţă de preţurile practicate pe piaţă, precum şi a cheltuielilor deductibile înregistrate în baza facturilor emise de SC S. SRL pentru servicii pentru care au fost practicate preţuri care nu sunt reale şi nici justificate.
Instanţa a mai arătat că în mod corect s-a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor reprezentând proiecte instalaţii gaze prestate de SC T. SRL care nu deţine autorizaţie pentru executarea unor asemenea proiecte şi al cărei nume nu apare în proiectele depuse de reclamantă la SC D. SA Bucureşti – Sucursala Buzău şi, în consecinţă, s-a apreciat în mod corect că tranzacţiile efectuate între cele două societăţi nu au caracter economic, fiind aplicabile dispoziţiile Cap. 10 pct. 10.13 din HG nr. 401/2000, art. 24 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, conform cărora nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor referitoare la operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile şi la bunuri/servicii achiziţionate de furnizori/prestatori în contul clienţilor şi care apoi se decontează acestora.
A apreciat prima instanţă că tranzacţiile derulate între cele două societăţi nu au determinat o creştere a profitului sau a cifrei de afacere a reclamantei prin intermediul firmelor înfiinţate de persoane afiliate, deducându-se cheltuieli care au condus la scăderea profitului impozabil al reclamantei şi la transferul acestuia societăţilor cu sistem de impozitare pe venit, ceea ce a permis obţinerea de sume repartizate ca dividende persoanelor afiliate.
Argumentele reclamantei privind implicaţiile hotărârii prin care s-a respins plângerea împotriva rezoluţiei de scoatere de sub urmărire penală a administratorului SC M. SRL Slobozia pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în considerente făcându-se referire la lipsa unui prejudiciu adus bugetului de stat, au fost apreciate ca neîntemeiate.
Instanţa de fond a arătat, pe de o parte, că A.N.A.F. nu are obligaţia de a admite contestaţia reclamantei în condiţiile în care pentru soluţionarea acesteia are de examinat respectarea altor prevederi legale decât cele ce au făcut obiectul analizei instanţei penale, iar, pe de altă parte, acest aspect ar constitui latura civilă a cauzei, în a cărei analiză instanţa penală nu a putut intra în condiţiile cadrului procesual dat, ea fiind învestită exclusiv cu verificarea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunii.
3. Calea de atac exercitată în cauză
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC M. SRL Slobozia, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 7, 8, 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond nu a ţinut seama de dispoziţiile legale în materie, după cum urmează:
- Reverificarea efectuată de organele de control fiscal este ilegală în raport cu prevederile art. 102 alin. (3) din OG nr. 92/2003, aplicabil de la 24 iunie 2004 [devenit art. 105 alin. (3)], potrivit cărora inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie apar date suplimentare necunoscute iniţial inspectorilor fiscali ori erori de calcul care influenţează rezultatele verificărilor.
- Nu au fost avute în vedere actele normative aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugată şi impozitului pe profit, în perioada supusă verificărilor, în ordine lor cronologică: OG nr. 70/1994, cu modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 414/2002, Cod Fiscal şi normele metodologice corespunzătoare - pentru impozitul pe profit - şi OUG nr. 17/2000, Legea nr. 345/2002, Cod Fiscal şi normele metodologice corespunzătoare - pentru taxa pe valoarea adăugată.
- Concluzia afilierii persoanelor juridice între care au fost efectuate operaţiunile comerciale nu este suficient motivată şi nu ţine seama de împrejurările concrete în care au fost încheiate şi s-au derulat contractele de prestări servicii între SC M. SRL pe de o parte şi SC T. SRL, SC P. SRL şi SC S. SRL, pe de altă parte.
4. Apărările intimatelor
Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă D.G.F.P. Ialomiţa a formulat apărări faţă de motivele de recurs invocate, arătând, în esenţă, următoarele:
- Reverificarea a fost dispusă ca urmare a solicitării Gărzii Financiare – Secţia Ialomiţa.
- Afilierea persoanelor juridice a fost motivată, fiind menţionată structura acţionariatului pentru fiecare dintre cele patru societăţi comerciale şi legătura de rudenie existentă între cel puţin un asociat al fiecăreia dintre cele trei microîntreprinderi cu care au fost încheiate contractele verificate şi unul dintre asociaţii SC M. SRL.
- Actele fiscale şi motivarea sentinţei cuprind referiri la succesiunea actelor normative aplicabile în perioada verificată, concluzia la care s-a ajuns fiind aceea că ele conţin prevederi similare.
În fine, intimata-pârâtă a făcut o amplă expunere a fondului raportului litigios şi a precizat că, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) Cod Fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.
A.N.A.F. nu a formulat întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise prin care a punctat unele aspecte pe care le-a considerat esenţiale.
Astfel, intimata-pârâtă a arătat că afilierea a fost corect reţinută, în temeiul prevederilor art. 7 pct. 21 lit. c) pct. i) Cod Fiscal şi că tranzacţiile derulate cu cele trei microîntreprinderi nu au avut un scop economic, prin intermediul lor transferându-se o parte din profitul brut al societăţii recurente în contul celorlalte trei societăţi şi mărindu-se cifra de afaceri a acestora, cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale ale SC M. SRL.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Debitele fiscale supuse controlului judecătoresc de legalitate pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proCod Fiscal, constau în impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente, în sumă totală de 704.909 RON, stabilite prin Decizia de impunere din 24 iunie 2005, emisă de D.G.F.P. Ialomiţa – Activitatea de Control Fiscal şi menţinute prin Decizia nr. 401 din 27 noiembrie 2008, prin care A.N.A.F. a respins contestaţia administrativă formulată de recurenta-reclamantă.
În esenţă, problemele de drept în litigiu se referă la: legalitatea efectuării inspecţiei fiscale, deductibilitatea cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată aferente unor prestări de servicii şi, în fine, înţelesul şi efectele stării de afiliere a persoanelor juridice între care au fost încheiate contractele de prestări servicii.
Sub toate aspectele menţionate, sentinţa recurată reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport cu împrejurările de fapt rezultate din probele administrate, nefiind susceptibilă de critici potrivit art. 304 pct. 8 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
De asemenea, considerentele sentinţei cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei în sensul netemeiniciei susţinerilor reclamantei, motive expuse detaliat, clar şi logic, astfel că motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 7 C. proc. civ. este, şi el, nefondat.
Cu referire concretă la aspectele invocate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
Cu privire la legalitatea inspecţiei fiscale
Aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală parţială din 24 iunie 2005 şi încheiat la 07 aprilie 2005, verificarea a fost efectuată ca urmare a solicitării transmise de Garda Financiară – Secţia Ialomiţa, cu adresa din 09 noiembrie 2004 şi a vizat perioada trimestrul IV 2001-septembrie 2004 pentru impozitul de profit şi noiembrie 2001-august 2004 pentru taxa pe valoarea adăugată.
Motivele pentru care Garda Financiară a solicitat inspecţia au fost expuse în nota de constatare din 04 noiembrie 2004 şi au constat în aceea că, în cadrul unor verificări efectuate de Garda Financiară în limitele atribuţiilor sale, au fost identificate unele operaţiuni comerciale (de prestări servicii) efectuate de persoane juridice controlate în comun sau care au participat la conducerea ori la controlul beneficiarului acestora, precum şi societăţile sau persoanele care aveau calitatea de persoane afiliate, potrivit art. 2 alin. (6) lit. r) din OUG nr. 217/1999 şi Cod Fiscal Instanţa de fond a reţinut, aşadar, în mod corect că nu se pune problema încălcării art. 102 alin. (3) C. proCod Fiscal (forma în vigoare la data respectivă), de vreme ce perioada verificată nu coincidea în totalitate, existau împrejurări suplimentare, relevate în nota de constatare, iar măsura reverificării a fost solicitată de Garda Financiară, care nu avea ea însăşi atribuţia de a stabili diferenţe de obligaţii fiscale, ci numai de a efectua controale pentru prevenirea, descoperirea şi combaterea evaziunii şi fraudei fiscale [art. 1 alin. (3), (4), (6) şi urm. din OUG nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare].
Cu privire la aplicarea în timp a legislaţiei privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată.
Recurenta-reclamantă a susţinut că nici autorităţile fiscale, nici instanţa de fond nu au avut în vedere actele normative în domeniul fiscalităţii, aplicabile în perioada supusă verificării în ordine cronologică, ci şi-au fundamentat măsurile, în mod exclusiv, pe prevederile Cod Fiscal
Contrar acestor susţineri, din conţinutul actelor administrativ-fiscale contestate rezultă că, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi cheltuielile nedeductibile, autorităţile fiscale au avut în vedere, în ordin cronologică şi corespunzător perioadelor de activitate a normelor juridice, prevederile art. 22 alin. (1) şi (2) lit. a) din OG nr. 70/1994, ale art. 27 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 414/2002 şi ale art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, care conţin soluţii legislative similare.
În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată au fost reţinute prevederile art. 24 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 şi apoi cele cuprinse în art. 11 alin. (1) şi art. 7 pct. 21 Cod Fiscal
Cu privire la tranzacţiile încheiate între persoane afiliate sau controlate în comun.
Pentru fiecare dintre cele trei societăţi comerciale cu care recurenta-reclamantă a derulat operaţiunile considerate de autorităţile fiscale ca încadrându-se în ipotezele menţionate (SC P. SRL, SC S. SRL şi SC T. SRL), instanţa de fond a analizat în detaliu modul de înfiinţare, elementele de identificare, structura acţionariatului şi a personalului angajat, reţinând existenţa unor legături de rudenie cu asociaţii SC M. SRL şi sedii sociale aflate la aceeaşi adresă.
Totodată, instanţa de fond a făcut o analiză judicioasă a conţinutului economic al tranzacţiilor şi al legăturii lor reale cu obiectul de activitate al întreprinderilor, în raport cu prevederile legale care, atât în cazul deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, cât şi în cazul deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată impun verificarea caracterului necesar şi efectiv al prestărilor de servicii şi executarea lor în temeiul unor documente care să cuprindă elemente suficiente pentru identificarea realităţii operaţiunilor şi evaluarea relevanţei stărilor de fapt fiscale, în sensul art. 6 C. proCod Fiscal
Toate aceste aspecte, fundamentate în fapt şi în drept sunt expuse detaliat în considerentele sentinţei şi rezumate la pct. 1.2 al prezentei decizii, iar instanţa de control judiciar constată că probele cauzei nu sunt în măsură să releve împrejurări care să infirme concluzia la care a ajuns prima instanţă. De altfel, cea mai mare parte a motivării recursului nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate a sentinţei, în sensul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori ale art. 304 C. proc. civ., ci reia argumentele invocate în contestaţia administrativă şi cererea de chemare în judecată.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., neexistând motive de reformare a sentinţei atacate, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 304 pct. 7, 8, 9 sau art. 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă SC M. SRL Slobozia împotriva sentinţei civile nr. 4364 din 18 decembrie 2009 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 decembrie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5702/2010. Contencios. Refuz acordare drepturi... | ICCJ. Decizia nr. 5695/2010. Contencios. Conflict de... → |
|---|
