ICCJ. Decizia nr. 1144/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1144/2011
Dosar nr. 1254/33/2008
Şedinţa publică din 24 februarie 2011
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 41 din data de 1 februarie 2010 Curtea de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanta SC P.L. Cluj-Napoca în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. şi cu D.G.F.P. Cluj şi în consecinţă a dispus anularea parţială a deciziei nr. 69 din 30 mai 2008 şi a deciziei nr. 386 din 24 noiembrie 2008 emise de pârâta D.G.F.P. Cluj şi înlăturarea obligaţiilor de plată, a dobânzilor aferente şi a penalităţilor de întârziere stabilite, după cum urmează: - TVA stabilită aferent operaţiunii de închiriere a imobilului în favoarea SC V. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 martie 2007, în sumă de 190.000 RON şi a dobânzilor aferente şi penalităţilor de întârziere stabilite în raport de acesta; - TVA stabilită aferent operaţiunii de leasing încheiată cu SC H. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 februarie 2005 în sumă de 169.176 RON şi a dobânzilor aferente şi penalităţilor de întârziere stabilite în raport de acesta; - TVA stabilită aferent operaţiunii de leasing încheiată cu SC G.I. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din data 26 aprilie 2005 în sumă de 101.745 RON şi a dobânzilor aferente şi a penalităţilor de întârziere stabilite în raport de acesta. Au fost respinse celelalte pretenţii formulate de reclamantă şi s-a luat act, prin sentinţă, că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.
S-a arătat, în considerentele hotărârii recurate, că pentru considerentele arătate în conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC P.L.I. SA împotriva deciziei de impunere nr. 69 din data de 30 mai 2008 pentru suma totală de 4.036.706 RON reprezentând: taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.475.938 RON, majorări de întârziere în sumă de 1.538.900 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, penalități de întârziere în sumă de 17.370 RON aferente taxei pe valoarea adăugată, impozit pe profit în sumă de 2.612 RON, majorări de întârziere în sumă de 1858 aferente impozitului pe profit, penalităţi de întârziere în sumă de 33 RON aferente impozitului pe profit.
Referitor la contractul de închiriere încheiat la data de 9 martie 2007 între reclamantă şi SC V. SRL pentru perioada 10 martie 2007 - 31 decembrie 2007 având ca obiect un complex de imobile şi diferite utilaje şi echipamente industriale, Curtea de apel a reţinut că faptul generator, astfel cum acesta a fost definit de art. 134 alin. (1) coroborat cu dispoziţiile art. 1341 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 îl reprezintă în cauză operaţiunea de închiriere încheiată la data de 9 martie 2007. Data specificată în contract pentru efectuarea plăţii este data de 9 martie 2007, conform art. 3.2 din contract, moment în care intervine faptul generator. Faptul generator intervine la data plăţii specificate în contract, astfel că având exigibilitatea la acel moment prestatorul avea obligaţia plăţii TVA, la acele date. Obligaţia de plată a TVA stabilită prin raportul de inspecţie fiscală întocmit la data de 29 mai 2008 de către Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii care se referă la TVA suplimentară aferentă închirierii bunurilor imobile către SC V. SA pentru perioada 10 martie 2007 - 30 noiembrie 2007, în valoare de 190.000 RON, apare în concluzie ca fiind nelegală susţinerea că în perioada 12 aprilie 2007 - 31 noiembrie 2007 trebuia să se emită factura cu TVA conform notificării depuse de SC P.L.I. SA nefiind susţinută cu argumente juridice corecte. Aserţiunea pârâtei că închirierea bunurilor imobile nu se încadrează în aceste prevederi iar factura emisă cu taxare inversă a fost şi aceasta emisă eronat, societatea reclamantă având obligaţia să emită factura pentru operaţiunea de închiriere aferentă perioadei pentru care contestatoarea a renunţat la regimul de scutire al operaţiunii, optând pentru taxarea acesteia, apar ca nesusţinute de prevederile legale apreciate ca fiind incidente şi care determină în mod neechivoc momentul în care s-a produs faptul generator şi a devenit exigibilă obligaţia. Momentul astfel determinat este cel în raport de care se stabileşte existenţa sau inexistenţa obligaţiei de plată a TVA şi nu momentul opţiunii, intervenite ulterior, care nu poate produce efecte retroactiv.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.283.423 RON, A.N.A.F., prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a apreciat că societatea contestatoare avea obligaţia să aplice măsurile de simplificare, respectiv taxare inversă pentru achiziţii de terenuri şi bunuri imobile în baza facturilor emise în perioada 2005-2007, în condiţiile în care furnizorul nu a menţionat pe factura ”taxare inversă”. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea reclamantă a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de achiziţii, nerespectând prevederile art. 1601 alin. (2) lit. b) şi c) din Legea nr. 571/2003 şi a punctului 65 alin. (1), (3), (4), (8) şi (9) din HG nr. 44/2004, în vigoare pentru anii 2005 şi 2006 şi a art. 160 alin. (1), (3) şi (5) din Legea nr. 571/2003 şi Titlul IV pct. 82 din HG nr. 44/2004 în vigoare de la 1 ianuarie 2007. Organele fiscale au reţinut că atât furnizorii cât şi beneficiarii bunurilor reprezentând terenuri şi clădiri sau părţi de clădire sunt obligaţi să aplice măsurile de simplificare şi să înscrie pe facturile fiscale menţiunea ”taxare inversă”, să înscrie atât în jurnalul de cumpărături cât şi în jurnalul de vânzări aceste achiziţii şi să înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată deductibilă cât şi la rubrica taxă pe valoarea adăugată colectată sumele aferente acestor achiziţii în vederea realizării autolichidării taxei pe valoarea adăugată, cu condiţia obligatorie de a fi ambii înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată. Furnizorii sunt obligaţi să emită facturi pe care se înscrie menţiunea ”taxare inversă” fără să înscrie taxa aferentă şi fără a se face plata taxei între furnizor şi beneficiar iar în situaţia în care furnizorul nu a făcut această menţiune în facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice taxarea inversă şi să facă autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Reclamanta avea obligaţia să aplice măsurile simplificate pentru achiziţia de clădiri şi terenuri, respectiv să înscrie pe facturile primite de la furnizor ”taxare inversă” fără a înscrie taxa aferentă, chiar dacă furnizorul nu a făcut această menţiune, facturi primite în anul 2005 şi anume: factura din 28 februarie 2005 în valoare de 890.400 RON, TVA aferentă în suma de 169.176 RON; factura din 26 aprilie 2005 în valoare de 535.500 RON TVA aferentă în sumă de 101.745 RON; factura din 31 mai 2005 în valoare de 660.450 RON, TVA aferentă în sumă de 125.484 RON, iar pentru anul 2006 facturile: din 15 iulie 2006 în valoare de 866.966 RON, TVA aferentă în sumă de 164.729 RON şi factura din 09 august 2006 în valoare de 8.000.000 RON, TVA aferentă în sumă de 1.520.000 RON, să efectueze înregistrarea 4426 = 4427 în evidenţele contabile şi să înscrie sumele în jurnalul de cumpărături şi de vânzări precum şi în deconturile de TVA ca taxa pe valoarea adăugată deductibilă şi taxa pe valoarea adăugată colectată. Aserţiunile reclamantei referitoare la greşita analiză a convenţiilor cărora ea le-a dat valoare de contracte de leasing iar organele de control fiscal au analizat contractele doar ca pe unele de vânzare cumpărare apar ca fiind nesusţinute având în vedere că au fost prezentate doar contractele de achiziţionare a bunurilor.
Cât priveşte contractul încheiat cu SC H. SRL, din 10 februarie 2005, s-a reţinut de judecătorul fondului că acesta cuprinde în mod expres clauza care confirmă caracterul de convenţie supusă rigorilor referitoare la convenţiile de leasing, respectiv clauza privitoare la încheierea anterior momentului perfectării acestei convenţii a contractului de leasing financiar din 09 februarie 2005, care are ca obiect imobilul din convenţie şi acordul părţilor referitor la înscrierea în cartea funciară a contractului de leasing. Calificarea acestei convenţii ca fiind una de leasing transpare din chiar conţinutul actului astfel că din această perspectivă analiza realizată de organele de control pentru această convenţie nu a fost una corectă. Prin urmare, aserţiunea organelor de control fiscal din raportul de inspecţie fiscală din 30 mai 2008 întocmit de organul de control al Administraţiei Finanţelor Publice pentru contribuabili mijlocii referitor la factura din 28 februarie 2005 potrivit cărora SC P.L.I. SA a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 169.176 RON apare ca fiind nejustificată.
Stabilirea taxei pe valoarea adăugată corespunzător contractului de leasing încheiat cu SC G.I. SRL s-a apreciat de instanţa fondului că se realizează în mod similar, aserţiunea organelor de control potrivit căreia SC P.L.I. SA a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 101.745 RON apărând de asemenea neîntemeiată.
Cu referire la contractele încheiate de reclamantă cu SC C.T. SRL, cu SC R. SRL şi cu SC C. Vrancea, judecătorul fondului a învederat că reclamanta nu a depus înscrisuri care să justifice calificarea convenţiilor în analiză ca fiind operaţiuni de leasing în nici una din posibilităţile existente, respectiv că a avut loc o singură operaţiune complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare şi o transmitere a dreptului de folosinţă asupra bunului cumpărat, astfel că pentru aceste convenţii argumentele reclamantei nu pot fi primite, reţinerile organelor fiscale nefiind infirmate. Instanţa fondului a mai arătat, privitor la factura din 05 mai 2006 emisă de SC M.P. SRL şi la factura din 10 mai 2006 emisă de SC W.T. SRL că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, bunurile trecute în facturile menţionate fiind achiziţionate pentru funcţionarea şi întreţinerea sediului social al contestatoarei. Prima instanţă a mai precizat că reclamanta nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru factura din 04 februarie 2007 emisa de SC M. România SRL, pentru facturile din 05 mai 2006, din 10 mai 2006, din 15 mai 2006, nefiind îndeplinite condiţiile legii.
Împotriva sentinţei civile nr. 41 din 1 februarie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs în termen legal atât reclamanta SC P.L.I. SA cât şi D.G.F.P. a judeţului Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea A.N.A.F., prin care s-a solicitat, de către reclamantă, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi admiterea cererii de anulare parţială a deciziei de impunere nr. 69 din 30 mai 2008 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală înregistrat la Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Cluj în data de 30 mai 2008 şi de către pârâtă, admiterea recursului şi modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii în contencios administrativ formulate de reclamantă.
Recurenta reclamantă a arătat că instanţa de fond, în motivarea soluţiei sale, a făcut o analiză extrem de pertinentă asupra operaţiunii de leasing în ansamblul său, începând de la momentul în care viitorul utilizator prospectează piaţa pentru identificarea furnizorului şi a finanţatorului, continuând cu cererea utilizatorului adresată finanţatorului, cerere care cuprinde datele de identificare a bunului dorit, acceptarea cererii de finanţare, cumpărarea de către finanţator (de la finanţator) a bunului dorit de utilizator şi transmiterea către utilizator a dreptului de folosinţă asupra bunului solicitat, prin predarea efectivă a acestuia. Cu alte cuvinte, instanţa de fond a considerat, aşa cum era de altfel firesc, că o operaţiune de leasing este compusă din cumpărarea unui bun (anume indicat de utilizator) de către finanţator, bun a cărui folosinţă este ulterior transmisă utilizatorului. Cu alte cuvinte, operaţiunea de leasing este o operaţiune complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare şi o transmitere a dreptului de folosinţă asupra bunului cumpărat.
Aplicând această argumentaţie, instanţa de judecată a stabilit că raportat la contractele încheiate de societatea recurentă cu SC H. şi SC G.I. SRL nu se aplică măsurile simplificate de TVA cuprinse în art. 1601 Cod Fiscal Motivul pentru care art. 1601 din Cod fiscal nu este aplicabil este acela că operaţiunea de leasing, în ansamblul ei, reprezintă o unică operaţiune de prestare de servicii. În ceea ce priveşte însă operaţiunile încheiate de societatea reclamantă cu C.T., R.T. şi SC C. Vrancea, instanţa de judecată a stabilit că acestea sunt simple cumpărări de bunuri imobile, dat fiind faptul că din actele depuse la dosar nu există posibilitatea calificării lor drept operaţiuni de leasing. Procedând în acest fel instanţa de fond a neglijat imperativele pe care principiul aflării adevărului şi rolul activ pe care trebuia să-l manifeste le stabilesc. Rolul activ al judecătorului constituie o premisă deosebit de importantă pentru aflarea adevărului. Pentru ca instanţa de judecată să poată desluşi situaţia de fapt, pronunţând astfel o sentinţă bazată pe realitate, este de multe ori necesar ca instanţa să se implice în stabilirea stării de fapt ce a generat litigiul dedus ei spre soluţionare. Instanţa de fond nu doar că nu a ordonat completarea probatoriului cu eventuale alte probe din care să rezulte care este calificarea operaţiunilor pe care societatea reclamantă le-a încheiat cu C.T., R.T. şi SC C. Vrancea, ci nici măcar nu a pus în discuția părţilor problema calificării juridice a acestor operaţiuni. Recurenta reclamantă a precizat că şi în ceea ce priveşte operaţiunile încheiate cu societăţile mai sus menţionate e vorba de contracte de leasing, astfel că şi în aceste cazuri dispoziţiile art. 1601 din Cod Fiscal nu sunt aplicabile.
Privitor la starea de fapt raportat la fiecare dintre partenerii contractuali ai reclamantei, reclamanta a arătat că:
- La data de 21 martie 2005 SC C.T. SRL a solicitat o finanţare de la societatea reclamantă, în vederea încheierii unei operaţiuni de leaseback. Dat fiind faptul că această cerere a fost aprobată, s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare din 31 mai 2005 având ca obiect tocmai imobilul care ulterior a făcut obiectul contractului de leasing din 31 mai 2005 încheiat cu SC C.T. SRL. Raportat la cele expuse anterior, reclamantei recurente i s-a părut evident faptul că, contractul de vânzare-cumpărare este parte din operaţiunea de leasing încheiată cu SC C.T. SRL, sens în care nu i se aplică dispoziţiile Cod Fiscal privind taxarea inversă.
- În ceea ce priveşte SC R.T. SRL, societatea reclamantă a încheiat cu aceasta contractul de leasing din 03 septembrie 2003, contract având ca obiect un bun imobil. La data de 18 mai 2006 se încheie un act adiţional la acest contract de leasing prin care se suplimentează finanţarea cu suma de 866.966 RON. Cu alte cuvinte, nu ne aflăm în faţa unei cumpărări a unui imobil, ci doar a unei suplimentări de finanţare a unui leasing încheiat anterior cu societatea R.T. SRL, sens în care norma impusă de art. 1601 din Cod Fiscal nu este aplicabilă.
- Referitor la SC C. Vrancea recurenta a precizat că a încheiat cu aceasta două contracte de leasing, din 09 august 2006 şi contractul din 28 martie 2007. În ceea ce priveşte primul contract din 09 august 2006, s-a relevat că suntem în prezenţa unei operaţiuni de leaseback faţă de care SC C. Vrancea a formulat o cerere de finanţare în data de 06 februarie 2006. Aprobând cererea, recurenta a încheiat cu SC C. SA contractul de vânzare-cumpărare din 09 august 2006 având ca obiect imobilul pentru care, în aceeaşi zi, a încheiat contractul de leasing din 09 august 2006. În acest context, rezultă cu evidenţă faptul că starea de fapt reţinută de instanţa de fond în ceea ce priveşte contractul din 09 august 2006 este eronată. Acest contract de vânzare-cumpărare este parte din prima operaţiune de leasing pe care societatea reclamantă a încheiat-o cu SC C. Vrancea. Dat fiind faptul că SC C. Vrancea nu şi-a îndeplinit obligaţiile de plată asumate, s-a procedat la rezilierea contractului de leasing şi la luarea în posesie a imobilului ce a făcut obiectul contractului de leasing prin intermediul executorului judecătoresc T.I.C. (proces-verbal din 27 martie 2007 din dosar execuţional nr. 471/2006). Imediat după acest moment, reclamanta împreună cu SC C. Vrancea au ajuns la un compromis şi au încheiat un nou contract de leasing în data de 28 martie 2007, cu privire la acelaşi imobil. În aceeaşi dată însă, SC C. Vrancea a facturat către societatea reclamantă (factura din 28 martie 2007) suma de 1.064.680,74 + TVA reprezentând o creanţă pe care societatea recurentă s-a arătat de acord să o plătească societăţii SC C. Vrancea. În acest context, instanţa de fond a evaluat incorect starea de fapt şi a considerat în mod eronat că societatea reclamantă ar fi dobândit un imobil în valoare de 1.064.680,74 RON + TVA ca urmare a unei executări silite, când în realitate această sumă reprezintă o simplă creanţă a societăţii reclamante către SC C. Vrancea, iar imobilul despre care se face vorbire instanţa de fond a făcut obiectul celor două contracte de leasing. Fiind vorba de o factură ce cuprinde o obligaţie de plată, este evident că nu i se aplică dispoziţiile privind taxarea inversă, sens în care soluţia pronunţată de instanţa de fond de respingere a cererii recurentei de anulare a obligaţiei de plată stabilită în sarcina sa cu privire la TVA-ul aferent acestei facturi apare ca fiind netemeinică şi nelegală.
În consecinţă, reclamanta a solicitat anularea obligaţiilor de plată constând în debite, majorări de întârziere şi penalităţi aferente, obligaţii stabilite în sarcina recurentei cu privire la operaţiunile de leasing încheiate cu C.T., R.T. şi SCC. Vrancea.
În altă ordine de idei, recurenta reclamantă a arătat că instanţa de fond a respins cererea reclamantei de exonerare a societăţii de la plata unor sume impuse cu titlu de impozit pe profit, raportat la cheltuieli cu amortizarea unei cabane, pe de o parte, respectiv la cheltuieli deductibile aferente anumitor bunuri achiziţionate de societatea reclamantă. În ceea ce priveşte cheltuielile efectuate cu amortizarea Cabanei M.B. în perioada 01 iulie 2003 - 31 decembrie 2006, recurenta a arătat că această cabană a fost achiziţionată în aprilie 2003 pentru a o amenaja şi de a desfăşura o activitate economică în scopul realizării de venituri. În perioada 2003-2005 s-a amenajat şi întreţinut această cabană, nereuşindu-se demararea activităţii turistice în ea. Odată cu apariţia OG nr. 28/2006 prin care se limita obiectul de activitate al societăţilor de leasing s-a luat Decizia transmiterii acestui activ prin divizare unei alte societăţi care să o exploateze în continuare în scopuri turistice. Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 invocat de echipa de control ”Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”. În opinia recurentei reclamante, instanţa face confuzie între ”cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile” şi realizarea efectivă de activităţi aducătoare de venituri. Este evident că reclamanta a achiziţionat şi implicit a început amortizarea imobilizării corporale potrivit legii, cu scopul de a realiza venituri. Legiuitorul a statuat clar că, sunt cheltuieli deductibile şi cele efectuate în scopul realizării de venituri şi nu numai cele care sunt aducătoare de venituri. În concluzie, a apreciat reclamanta că cheltuiala cu amortizarea este deductibilă fiscal, iar instanţa de fond în mod nelegal a respins cererea recurentei de anulare a acestei obligaţii de plată.
Aceleaşi considerente au stat la baza respingerii de către instanţa de fond a solicitării reclamantei de anulare a obligaţiilor stabilite prin Decizia atacată, obligaţii care au la bază facturilor din 05 mai 2006 emisă de SC M.P. SRL, din 10 mai 2006 emisă de SC W.T. SRL, din 15 mai 2006 emisă de SC W.T. SRL, din 04 februarie 2007 emisă de SC M. SRL.
Instanţa de fond a considerat aceste cheltuieli ca şi nedeductibile întrucât, în opinia ei, bunurile achiziţionate nu sunt aferente realizării de venituri în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003. Facturile din 5 mai 2006, din 15 mai 2006 şi din 15 mai 2006 reprezentau contravaloarea unor produse care au fost folosite pentru a putea face funcţional sediul societăţii reclamante situat în localitatea Cluj-Napoca str. R., astfel încât recurenta să aibă posibilitatea mutării în acest sediu şi a renunţa astfel să-şi desfăşoare activitatea într-un imobil închiriat. În acest fel s-ar fi redus cheltuielile societăţii, prin dispariţia obligaţiei reclamantei de a plăti chiria aferentă imobilului unde funcţionează în prezent. Or, realizarea unei părţi dintr-o investiţie menită să reducă cheltuielile cu funcţionarea societăţii, în speţă economisirea cheltuielilor cu chiria plătită în prezent, se încadrează în prevederile legale prin faptul că reducerea cheltuielilor duce la o mărire a bazei impozabile care echivalează exact cu o realizare de venituri impozabile. Baza impozabilă este formată din diferenţa dintre veniturile impozabile şi cheltuielile deductibile, astfel asupra ei se poate acţiona atât prin mărirea veniturilor, în sensul realizării lor, cât şi prin micşorarea cheltuielilor deductibile, având acelaşi efect. Consecinţa care se impune este aceea că cheltuielile cuprinse în facturile identificate anterior sunt deductibile, sens în care cererea reclamantei de anulare a presupuselor obligaţii fiscale pe care le generează este perfect legală. În ceea ce priveşte factura din 4 februarie 2007 emisă de către SCM. SRL prin care a fost achiziţonată maşina de spălat amplasată în sucursala societăţii din Bucureşti, reclamanta a arătat că această investiţie are scopul de a deservi angajaţii care sunt detaşaţi sau delegaţi la Bucureşti pentru perioade mai mari, realizându-se astfel economii prin neapelarea la serviciile de spălătorie. Or, cheltuiala cu achiziţia maşinii de spălat este deductibilă ca fiind realizată cu scopul de a micşora cheltuielile societăţii şi astfel de a mări baza impozabilă. În concluzie, a apreciat recurenta reclamantă că cheltuiala cu bunurile achiziţionate potrivit facturilor prezentate anterior este deductibilă fiscal sens în care sentinţa instanţei de fond este nelegală.
D.G.F.P. a judeţului Cluj, în nume propriu precum şi în reprezentarea A.N.A.F., a învederat, prin motivele de recurs, că nu este împărtăşită optica instanţei de fond întrucât aceasta se bazează pe o interpretare restrictivă cantonată exclusiv la momentul iniţial al stabilirii clauzelor contractuale, în privinţa datei la care se efectuează plata chiriei în discuţie, fără a ţine cont de operaţiunile următoare întreprinse chiar de către reclamanta-intimată. Totodată s-a menţionat că în speţă nu există o succesiune de acte juridice în timp aşa cum reţine instanţa de fond, fiind în prezenţa unui comportament schimbător din partea intimatei-reclamante cu implicaţii fiscale. Prin urmare, nu se poate face abstracţie de ”comportamentul” fiscal ulterior semnării contractului de închiriere, raportându-ne numai la data stipulată pentru efectuarea plăţii chiriei. În fapt, reclamanta-intimată susţine că deşi această operaţiune se încadrează în categoria celor menţionate în mod expres la art. 141 alin. (2) lit. e) din Cod Fiscal, fiind scutită de TVA, din greşeală din data de 28 martie 2007 factura a fost emisă cu TVA iar, urmare a sesizării acestui aspect în luna noiembrie 2007 a stornat-o şi a emis în aceeaşi zi o nouă factură fiscală către SC V. SRL, reprezentând contravaloare chirie clădire+imobil în valoare de 1.082.500 RON cu menţiunea taxare inversă şi contravaloare chirie tehnologică în valoare de 1.082.500 RON cu TVA aferentă în sumă de 204.675 RON. Ulterior a depus notificarea privind anularea opţiunii de taxare a operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal conform pct. 26 din HG nr. 1579 din 19 decembrie 2007 sub nr. 3625 din 23 aprilie 2008 prin care a anulat opţiunea de taxare din data de 12 aprilie 2007. Reclamanta deşi recunoaşte că această opţiune putea avea aplicabilitate numai operaţiunilor contabile ulterioare momentului înregistrării sale, consideră că în privinţa facturii mai sus menţionate emise la data de 28 martie 2007 chiar corectată la un moment ulterior putea fi aplicată dat fiind faptul că se referea la o operaţiune contabilă anterioară momentului în care a optat pentru plata TVA. Instanţa de fond însă nu a analizat aceste aspecte întrucât s-a cantonat numai la momentul plăţii chiriei. Or, optând pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare, aceasta trebuia să se aplice de la data depunerii notificării respectiv la 12 aprilie 2007 şi nu de la o dată anterioară (10 martie 2007) specificată în notificare, situaţie în care factura din 28 martie 2007 în valoare de 2.415.100 RON şi TVA aferentă în sumă de 458.850 RON reprezentând chirie imobil pentru toată perioada de închiriere, era scutită de taxa pe valoare adăugată conform prevederilor menţionate. În raport de dispoziţiile punctului 38 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Cod Fiscal, rezultă că procedând la stornarea facturii în discuţie reclamanta a încălcat prevederile legale, întrucât în mod corect trebuia să storneze pentru perioada 10 martie 2007-12 aprilie 2007 numai TVA aferentă acestei operaţiuni. Chiar şi în situaţia în care s-ar lua în considerare data de 10 martie 2007, data la care reclamanta consideră că a optat pentru taxarea operaţiunii nu are relevanţă din punct de vedere al stabilirii diferenţei de TVA întrucât, aşa cum rezultă din constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au anulat TVA colectată pe această perioadă, situaţie favorabilă SC P.L.I. SA. Mai mult, în baza art. 160 alin. (2) din acelaşi act normativ, text legal care reglementează situaţiile în care pot fi aplicate măsurile simplificate, rezultă că închirierea bunurilor imobile nu se încadrează acestor prevederi, iar factura emisă cu taxare inversă a fost şi aceasta emisă eronat, reclamanta având obligaţia emiterii facturii fiscale cu TVA pentru operaţiunea de închiriere aferentă perioadei 12 aprilie 2007 - 31 noiembrie 2007, perioadă pentru care a renunţat la regimul de scutire al operaţiunii, optând pentru taxarea acesteia.
În ceea ce priveşte notificarea privind anularea opţiunii de taxare a operaţiunilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. e) din Cod Fiscal, înregistrată în data de 23 aprilie 2008, de care se prevalează reclamanta, recurenta pârâtă a arătat că aceasta nu poate produce efecte în privinţa operaţiunii în discuţie întrucât imobilul închiriat a fost vândut către SC V. SRL încă din luna octombrie 2007, motiv pentru care la data depunerii notificării bunul imobil nu se mai afla în proprietatea reclamantei şi nu mai avea regimul unui bun închiriat. Nu este întemeiată nici susţinerea reclamantei potrivit căreia avea dreptul de a storna o factură emisă eronat cu TVA în baza punctului 40 din HG nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Cod Fiscal, întrucât aceasta omite un aspect important şi anume faptul că pentru perioada 12 aprilie 2007-30 noiembrie 2007 a depus notificarea din 12 aprilie 2007 prin care a optat pentru taxarea operaţiunilor facturate în 28 martie 2007 şi în consecinţă pentru această perioadă avea obligaţia să colecteze TVA, facturarea cu TVA nefiind emisă eronat, având în vedere că această a intrat sub incidenţa manifestării de voinţă exprimată în baza unui act care îşi produce efecte valabile pentru perioada respectivă.
Instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei şi în privinţa TVA aferentă operaţiunilor de leasing încheiate de SC H. SRL şi cu SC G.I. SRL, considerând că şi în cazul acestora ne aflăm în prezenţa unor operaţiuni de leasing tipice întrucât, în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare există clauze exprese în acest sens. Prima instanţă, a susţinut pârâta recurentă, s-a lăsat indusă în eroare de existenţa în cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare în discuţie a menţiunii cu privire la încheierea contractelor de leasing. În cuprinsul raportului de expertiză judiciară administrat în cauză se reţine în mod corect faptul că conform contractului de vânzare-cumpărare reclamanta intimata devine proprietarul bunurilor imobile respective iar SC H. SRL emite ulterior încheierii tranzacţiei notariale o factură aferentă acelei operaţiuni cu TVA. Formalităţile fiind îndeplinite, reclamanta devine proprietarul bunurilor imobile şi poate întocmi ulterior un contract de leasing, în cazul de faţă tot cu SC H. SRL. Aspectele reţinute de expert în cuprinsul raportului întăresc opinia organelor de control potrivit căreia în cuprinsul acestor convenţii rezultă fără putinţă de tăgadă că reclamanta devine proprietar deplin al bunurilor imobile respective, iar ulterior aceste bunuri imobile devin obiectul unor contracte de leasing financiar, care reprezintă o nouă operaţiune distinctă şi anume o prestare de servicii care potrivit art. 129 alin. (2) Cod Fiscal nu poate beneficia de aplicarea măsurilor simplificate de TVA. Prin urmare, reclamanta avea obligaţia ca în conformitate cu prevederile art. 1601 Cod Fiscal să aplice măsurile simplificate pentru achiziţia de clădiri şi terenuri, respectiv să înscrie pe facturile primite de la furnizor taxare inversă fără a înscrie taxa aferentă, chiar dacă furnizorul nu a efectuat această opţiune. Situaţia este similară şi în cazul operaţiunii realizate cu SC G.I. SRL, în condiţiile în care iniţial reclamanta-intimată devine proprietara imobilelor respective, comportându-se în documentele contabile ca atare, împrejurare reţinută în mod corect la pct. 2.2 în cuprinsul raportului de către expertul judiciar.
I. Cât priveşte recursul declarat împotriva sentinţei civile nr. 41 din data de 1 februarie 2010 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, de către D.G.F.P. a judeţului Cluj, în nume propriu şi în reprezentarea A.N.A.F., se constată că acesta este nefondat, pentru considerentele ce urmează.
În mod corect, prin interpretarea şi aplicarea corectă a legii aplicabile raporturilor de drept deduse judecăţii, instanţa de fond, prin hotărârea recurată, a anulat Decizia nr. 69 din 30 mai 2008 emisă de Administraţia Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Decizia nr. 386 din 24 noiembrie 2008 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. şi a înlăturat obligaţiile de plată, dobânzile aferente şi penalităţile de întârziere stabilite, reprezentând: taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operaţiunii de închiriere a imobilului în favoarea SC V. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 martie 2007 în sumă de 190.000 RON, dobânzile aferente şi penalităţile de întârziere stabilite în raport de acesta; taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operaţiunii de leasing încheiată cu SC H. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 28 februarie 2005 în sumă de 169.176 RON, dobânzile aferente şi penalităţile de întârziere stabilite în raport de acesta; şi taxa pe valoarea adăugată stabilită aferent operaţiunii de leasing încheiată cu SC G.I. SRL pentru care s-a emis factura fiscală din 26 aprilie 2005 în sumă de 101.745 RON, dobânzile aferente şi penalităţile de întârziere stabilite în raport de acesta.
În mod incontestabil, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru contractul de închiriere încheiat între reclamanta SC P.L.I. SA şi SC V. SRL, este data specificată în contract pentru efectuarea plăţii, respectiv data de 10 martie 2007, conform art. 3.2 din contract, iar opţiunea de taxare depusă de recurentă în 12 aprilie 2007 nu-şi mai poate produce efectul asupra acestui contract. În consecinţă, fiind aplicabile în cauză prevederile art. 134 alin. (2), (3), (5) lit. b) şi art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal şi dispoziţiile pct. 40 ale Titlului VII taxa pe valoarea adăugată din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, la contractul de închiriere din data de 9 martie 2007 încheiat cu SC V. SRL reclamanta SC P.L.I. SA nu datora taxa pe valoarea adăugată pentru închirierea de bunuri imobile, neexistând astfel nici obligaţia reclamantei de a plăti TVA suplimentar.
În legătură cu contractele de leasing încheiate de reclamantă cu SC H. SRL şi SC G.I. SRL, având ca obiect bunuri imobile, se reţine că judecătorul fondului a făcut, prin considerentele hotărârii pronunţate o analiză pertinentă a operaţiunii de leasing în ansamblul ei, începând de la momentul în care viitorul utilizator prospectează piaţa pentru identificarea furnizorului şi a finanţatorului, continuând cu cererea utilizatorului adresată finanţatorului, cerere care cuprinde datele de identificare ale bunului dorit, acceptarea cererii de finanţare, cumpărarea de către finanţator (de la furnizor) a bunului dorit de utilizator şi transmiterea către utilizator a dreptului de folosinţă asupra bunului solicitat, prin predarea efectivă a acestuia. Prima instanţă a considerat, în mod întemeiat, că o operaţiune de leasing este compusă din cumpărarea unui bun (anume indicat de utilizator) de către finanţator, bun al cărui folosinţă este transmisă ulterior utilizatorului. Operaţiunea de leasing, în mod esenţial, este o operaţiune complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare şi o transmitere a dreptului de folosinţă asupra bunului cumpărat.
Organele fiscale au apreciat în mod eronat că sunt incidente, în litigiu, referitor la cele două contracte de leasing mai sus menţionate, prevederile art. 1601 din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, care stabilea modalitatea de completare a facturilor (cu taxare inversă) în cazul livrărilor anumitor bunuri, printre care se numără şi terenurile şi clădirile de orice fel. Dimpotrivă, aplicabile celor două contracte încheiate de recurentă cu SC H. SRL şi SC G.I. SRL, sunt dispoziţiile art. 128 din Cod Fiscal prin care se defineşte ce se înţelege prin livrarea de bunuri şi în special prescripţiile alin. (3) lit. a), care arată expres că contractele de leasing nu fac parte din categoria livrărilor de bunuri. Într-adevăr, potrivit art. 128 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, „Sunt, de asemenea, considerate livrări de bunuri efectuate cu plată, în sensul alin. (1): a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în cadrul unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei scadenţe, cu excepţia contractelor de leasing”.
În mod rezonabil, operaţiunea de leasing nu poate fi rezumată numai la transmiterea către utilizator a bunului achiziţionat de către finanţator, ci în cadrul acesteia se include şi cumpărarea de către finanţator a bunului ce face obiectul contractului în analiză, iar prin raportare şi la prevederile art. 9 din OG nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, cu modificările şi completările ulterioare, care stabilesc obligaţiile locatorului/finanţatorului într-un contract de leasing, în mod corect instanţa de fond a înlăturat susţinerile organului fiscal din actele administrativ fiscale şi a constatat că în mod legal recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 169.176 RON şi respectiv, pentru suma de 101.745 RON. În consecinţă, raportat la aceste sume, reclamanta nu datorează bugetului statului nici accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente sumelor mai sus menţionate.
II. Referitor la recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 41 din data de 1 februarie 2010 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, de către reclamanta SC P.L.I. S.A, se constată că acesta este fondat, pentru următoarele considerente de fapt şi de drept.
Instanţa de fond a respins, pe de o parte, cererea reclamantei de anulare a obligaţiilor de plată generate de alte patru operaţiuni, respectiv de operaţiunile în care părţi erau, pe lângă SC P.L.I. SA, şi SC C.T. SRL Bucureşti, SC R.T. SRL şi SC C.M. Vrancea SA, cu motivarea, în esenţă, că rezultă din actele dosarului că aceste operaţiuni sunt cumpărări de bunuri imobile și că reclamanta nu a depus alte înscrisuri care să justifice calificarea convenţiilor în analiză ca fiind operaţiuni de leasing în una din posibilităţile existente, respectiv că a avut loc o singură operaţiune complexă de prestări servicii, formată dintr-o cumpărare şi o transmitere a dreptului de folosinţă asupra bunului cumpărat.
Se constată, din probatoriul administrat în faţa primei instanţe şi din înscrisurile depuse de reclamantă în recurs, că şi în ceea ce priveşte operaţiunile încheiate de SC P.L.I. SA cu SC C.T. SRL Bucureşti, SC R.T. SRL şi SC C.M. Vrancea SA, este vorba de operaţiuni de leasing, fiind astfel inaplicabile şi în aceste situaţii, la fel ca în cazul operaţiunilor încheiate de recurentă cu SC H. SRL şi SC G.I. SRL, dispoziţiile art. 1601 din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal. Prin urmare, nici pentru aceste operaţiuni reclamanta nu datorează bugetului statului taxă pe valoarea adăugată suplimentară, şi nici accesorii, constând în dobânzi şi penalităţi de întârziere.
Astfel, la data de 21 martie 2005 SC C.T. SRL a solicitat o finanţare în vederea încheierii unei operaţiuni de leaseback iar această cerere a fost aprobată, încheindu-se în consecinţă contractul de vânzare-cumpărare din 31 mai 2005 având ca obiect tocmai imobilul care ulterior a făcut obiectul contractului de leasing din 31 mai 2005 încheiat de SC P.L.I. SA cu SC C.T. SRL. Pe de altă parte, se observă că recurenta a încheiat cu SC R.T. SRL contractul de leasing din 3 septembrie 2003, contract având ca obiect un bun imobil. La data de 18 mai 2006 s-a încheiat un act adiţional la acest contract de leasing prin care s-a suplimentat finanţarea cu suma de 866.966 RON. Practic şi în această ipoteză, nu este vorba de o simplă cumpărare a unui imobil, ci de operaţiune de suplimentare a finanţării unui leasing anterior, care reprezintă în esenţă tot o operaţiune de leasing.
De asemenea, cu referire la SC C.M. Vrancea SA, se constată că între reclamantă şi această societate s-au încheiat două contracte de leasing, unul din 9 august 2006 şi celălalt din 28 martie 2007. Primul contract de leasing a avut ca temei cererea de finanţare din data de 6 februarie 2006 formulată de SC C.M. Vrancea, aprobată de recurentă, ce a fost urmată de încheierea contractului de vânzare-cumpărare imobil din 9 august 2006 şi imediat, în aceeaşi zi, de încheierea contractului de leasing din 9 august 2006, iar cel de-al doilea contract de leasing din 28 martie 2007, având ca obiect acelaşi imobil, a fost încheiat efect al unei noi înţelegeri a părţilor, în sensul refinanţării, intervenită imediat după rezilierea primului contract de leasing pentru neîndeplinirea de către SC C.M. SA Vrancea a obligaţiilor contractuale şi după preluarea imobilului în posesie prin procesul verbal din data de 27 martie 2007 emis de executorul judecătoresc T.I.C.
Chiar în situaţia în care s-ar aprecia că pentru contractele de leasing încheiate cu SC H. SRL, SC G.I. SRL, SC C.T. SRL, SC R.T. SRL, şi SC C.M. SA Vrancea reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare, sancţiunea pentru neaplicarea taxării inverse consta, cum just s-a concluzionat prin suplimentul raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză, în obligarea atât a furnizorilor cât şi a beneficiarilor să înregistreze în deconturile de TVA operaţiunile legate de taxarea inversă la finele perioadei fiscale în care a fost finalizat controlul, astfel cum dispun expres prevederile alin. (7) şi (8) ale punctului 82 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, organul fiscal în mod eronat nu a aplicat aceste măsuri şi a procedat în mod nelegal la anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cu atât mai mult cu cât prin neaplicarea măsurilor de simplificare bugetul de stat nu a fost prejudiciat (întrucât taxa pe valoarea adăugată a fost colectată de către furnizori). Practic, pentru corectarea decontului de TVA al furnizorilor (ceea ce îi obliga pe aceştia la plata către S.C. P.L.I. SA a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată) era obligatorie emiterea unui act de către organul fiscal la încheierea procesului verbal, iar un asemenea act administrativ nu a fost întocmit în cauză, nefiind astfel posibilă regularizarea fiscală în ceea ce o priveşte pe reclamanta recurentă.
Instanţa de fond a respins în mod neîntemeiat şi cererea reclamantei de exonerare a societăţii de la plata unor sume impuse cu titlu de impozit pe profit, raportat la cheltuieli cu amortizarea unei cabane, pe de o parte, respectiv la cheltuieli deductibile aferente anumitor bunuri achiziţionate de reclamantă. Amortizarea calculată la Cabana M.B. pentru perioada 1 iulie 2003 - 31 decembrie 2006, cum a concluzionat şi expertiza fiscală judiciară, este deductibilă fiscal, în condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) şi (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1)-(2) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal, făcându-se dovada că această cabană a fost achiziţionată de reclamantă în luna aprilie 2003 pentru a o amenaja şi desfăşura o activitate economică în scopul realizării de venituri. Odată cu apariţia Ordonanţei Guvernului nr. 28/2006 prin care se limita obiectul de activitate al societăţilor de leasing acest activ a fost transmis prin divizare unei alte societăţi care să o exploateze în continuare în scopuri turistice. Recurenta, cum concluzionează şi expertiza fiscală judiciară, are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi pentru achiziţia bunurilor prin facturile din 5 mai 2006, din 10 mai 2006 şi din 15 mai 2006. Bunurile fiind cumpărate pentru funcţionarea şi întreţinerea sediului social al SC P.L.I. SA, aflat într-un imobil proprietatea acestei societăţi comerciale, sunt aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal şi ale punctului 45 alin. (2) al Titlului VI din Normele metodologice de aplicare ale Cod Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare. În fine, se reţine că sunt deductibile fiscal, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Cod Fiscal şi celelalte cheltuieli cu achiziţia unor bunuri mobile, avute în vedere prin actul de control, întrucât scopul realizării acestora l-a constituit facilitarea şi înbunătăţirea activităţii recurentei, cu scopul stimulării activităţii producătoare de profit prin reducerea costurilor şi mărirea astfel a bazei impozabile.
În raport de cele mai sus arătate, constatând că sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză de societatea reclamantă se va dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, şi a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., admiterea recursului declarat de SC P.L.I. SA şi modificarea sentinţei nr. 41 din 1 februarie 2010 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, în sensul anulării parţiale a deciziei de impunere nr. 69 din data de 30 mai 2008 emisă de Administraţia Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a anulării deciziei nr. 386 din data de 24 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa exonerării recurentei reclamante de la plata sumei de 4.036.706 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, dobânzi, penalităţi de întârziere, impozite şi majorări aferente.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarate de SC P.L.I. SA Cluj împotriva sentinţei civile nr. 41 din 1 februarie 2010 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că anulează parţial Decizia de impunere nr. 69 din 30 mai 2008 emisă de Administraţia Financiară pentru contribuabili mijlocii Cluj – Activitatea de Inspecţie Fiscală şi exonerează reclamanta de plata sumei de 4.036.706 RON reprezentând TVA, dobânzi, penalităţi de întârziere, impozit şi majorări aferente.
Anulează Decizia nr. 386 din 24 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.
Respinge recursul declarat de D.G.F.P. a judeţului Cluj în nume propriu şi în reprezentarea A.N.A.F. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 februarie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1135/2011. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 1145/2011. Contencios → |
|---|
