ICCJ. Decizia nr. 1739/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1739/2011
Dosar nr. 5/36/2010
Şedinţa publică din 23 martie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 184/CA pronunţată la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, a respins în totalitate, ca nefondată, contestaţia formulată de reclamanta SC C.C.S. SRL Constanţa în contradictoriu cu intimaţii A.N.A.F. – D.G.F.P.J. Constanţa, A.N.A.F. – D.G..P. Constanţa şi A.N.A.F. – A.F.P.M. Constanţa.
Pentru a pronunţa această sentinţă, prima instanţă a reţinut că obiectul raportului de inspecţie fiscală încheiat, la data de 11 septembrie 2009, l-a constituit reverificarea TVA pentru perioada 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008 în baza prevederilor art. 108 alin. (3) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fiind emisă Decizia de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, precum şi verificarea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 pentru operaţiunile desfăşurate în perioada 1 iulie 2008 – 31 decembrie 2008, conform decontului de TVA depus la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, reverificarea fiind determinată de faptul că societatea nu a prezentat în timpul controlului documente din care să reiasă clar începerea lucrărilor de execuţie pentru obiectivul de investiţii „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin" în oraşul Năvodari, zona Popas Mamaia.
Reţine instanţa de fond că din adresa nr. 310 din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul general SC R.C. SRL rezultă că contestatoarea nu a executat decât lucrări de demolare a construcţiei vechi, care se afla pe terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiţii, lucrările de demolare nefiind destinate realizării de operaţiuni taxabile, iar documentele înregistrate în contabilitate şi în jurnalele de cumpărări aferente perioadei 12 decembrie 2005 – 31 decembrie 2008 nu întrunesc condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece societatea nu face dovada, la data controlului, că TVA dedusă în suma de 637.629 lei aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii este destinată realizării de operaţiuni taxabile şi mai mult de atât societatea nu face dovada începerii lucrărilor de execuţie la obiectivul menţionat.
La solicitarea organelor fiscale de control, reţine instanţa de fond, Inspectoratul de Stat în Construcţii prin adresa înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanţa sub nr. 4697 din 3 august 2009 a comunicat faptul că SC C.C.S. SRL nu a depus documentaţia necesară începerii lucrărilor pentru obiectivul de investiţii „Ansamblu de blocuri P + 18E cu spaţii libere la parter şi mezanin" în oraşul Năvodari, zona Popas Mamaia, iar P. Năvodari prin adresa înregistrată sub nr. 5847 din 15 septembrie 2009 a comunicat faptul că societatea contestatoare nu a depus anunţul de începere a lucrărilor de construire, rezultatul efectuării unei investigaţii pe teren fiind acela că terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiţii menţionat este teren viran, pe acesta neregăsindu-se elemente de natura construcţiilor, nici măcar începerea unei fundaţii.
Instanţa de fond, precizează în considerentele sentinţei, că din interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauză, art. 145 – art. 1471 C. proCod Fiscal, reiese în mod clar faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere, reglementat expres de legiuitor, este necesar ca bunurile achiziţionate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru operaţiuni taxabile ce dau dreptul la decontare, iar persoana impozabilă să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care să justifice valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziţionate sau serviciilor prestate.
Serviciile prestate pentru care contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de publicitate, evaluare teren şi construcţii, servicii de inginerie, evaluare teren construcţie, servicii obţinere autorizaţie, avize, studii geotehnice, servicii de construcţii, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi asimilate cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operaţiuni nu pot fi subsumate vreunei etape de predare de lucrări „conform înţelegerii părţilor", iar pe de altă parte, potrivit înţelegerii contractuale, plata preţului urma a se face în tranşe, pe etape de predare a lucrărilor.
Cât priveşte suma de 152.400 lei reprezentând TVA înscrisă în factura încheiată cu SC D. SRL aflată la dosar, serviciul prestat către beneficiarul contestator constând doar în exprimarea acordului de utilizare a conductei de gaze G.N. – Mamaia - Năvodari, prima instanţă a reţinut că această factură nu este suficientă pentru a se putea concluziona că, în speţă, între cele două părţi a intervenit o prestare de servicii în sensul legii, atâta timp cât nu s-au prezentat şi alte documente justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract încheiat între părţi, etc. şi care să ateste prestarea efectivă a serviciului.
În legătură cu suma de 272.522 lei reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC R.C. SRL în calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat aflat la dosar, instanţa de fond reţine că potrivit art. 11 din contract plata preţului urma a se face în tranşe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că în lipsa epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele fiscale au reţinut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.
Din actele şi lucrările dosarului instanţa de fond a reţinut că nu s-a făcut dovada că antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor pentru a se impune plata parţială a preţului cuvenit.
Menţionează instanţa de fond că în absenţa unor ante-contracte, contracte sau alte asemenea acte, din care să reiasă efectiv prestarea serviciilor specifice unei societăţi de publicitate, nu s-a născut nici dreptul de deducere a sumei reprezentând TVA pentru contractarea de servicii de publicitate.
Referitor la sumele înscrise în facturile emise de SC Y.C. şi Biroul Individual de Arhitectură A.C. privind cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de proiectare imobil, prima instanţă reţine că nici în privinţa acestora dreptul la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiţiei nu a depus documentaţia necesară începerii lucrărilor obiectivului.
Instanţa de fond a concluzionat în sensul că măsura organului fiscal de respingere a cererii de deducere TVA apare ca fiind corectă, motivată adecvat contextului economic şi juridic în care se afla contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au fost efectuate (în parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a născut pentru că nu au început lucrările la obiectivul de investiţii.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC C.C.S. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv „hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii".
Prin motivele de recurs formulate recurenta-reclamantă critică sentinţa atacată sub următoarele aspecte:
1) instanţa de fond, ca de altfel şi autorităţile fiscale care au emis Decizia nr. 4117 din 16 iulie 2009 prin care s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, a încălcat prevederile art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal, privind dispunerea reverificării fiscale.
Aceasta, susţine reclamanta, deoarece deşi nu au existat elemente suplimentare, necunoscute autorităţilor fiscale şi care să fi intervenit de la momentul întocmirii Raportului de Inspecţie Fiscală din 2008 şi până la data dispunerii reverificării, în spiritul prevederilor art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal şi a celor din Normele Metodologice din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură fiscală, în Partea 431 pct. 1024, totuşi s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, reverificare care a modificat rezultatele inspecţiei anterioare.
Precizează recurenta-reclamantă şi faptul că este neadevărată şi împrejurarea susţinută de autorităţile fiscale şi însuşită de prima instanţă în sensul că reverificarea s-a dispus şi ca urmare a „neefectuării lucrărilor de construcţie", întrucât în ceea ce o priveşte, executase deja numeroase activităţi premergătoare şi de începere a construcţiei, deci practic şi-a manifestat intenţia de a efectua lucrările de construcţie, astfel că nu se justifică a fi sancţionată cu restituirea TVA, ce a fost deja rambursat.
Mai mult, susţine recurenta, adresele primite de la P. Năvodari şi respectiv I.S.C. sunt emise şi recepţionate ulterior datei la care s-a decis reverificarea, şi anume în iulie 2009, iar absenţa notificării începerii lucrărilor către cele două entităţi poate fi caracterizată ca o omisiune din partea sa, omisiune ce se sancţionează eventual pe linie contravenţională.
Concluzionează recurenta-reclamantă cu privire la acest motiv de recurs că, în speţă, în mod eronat prima instanţă a considerat că Decizia de reverificare este legală, evident fiind că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal şi anume că nu au existat elemente suplimentare în iulie 2009 care să fi fost necunoscute autorităţilor fiscale la întocmirea Raportului de inspecţie fiscală în anul 2008, apte să modifice concluziile acestui ultim raport.
Efectuarea lucrărilor de construcţii, astfel cum a apreciat organul fiscal precum şi instanţa de fond, susţine recurenta, nu poate fi caracterizată ca un „element suplimentar", întrucât s-ar adăuga nepermis la lege, din acest punct de vedere motivarea deciziei de reverificarea fiind nelegală, ca de altfel şi motivarea instanţei de fond în cuprinsul sentinţei.
2) prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) Cod Fiscal, privind dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.
În mod eronat precizează recurenta, instanţa de fond ca şi autorităţile fiscale, a considerat că doar „începerea lucrărilor autorizate" poate justifica deductibilitatea unor cheltuieli precum cele efectuate cu proiectele de arhitectură, obţinerea autorizaţiei de construire şi desfiinţare, lucrări de demolare, lucrări privind fundaţia efectuate de antreprenorul general, cheltuieli de publicitate şi marketing, acord funcţionare gaze naturale, etc.
În raport de prevederile dreptului comunitar, arată recurenta, actul normativ principal în materie de TVA fiind Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, care reprezintă o republicare şi reîntregire a Directivei 77/388/ CE din 17 mai 1977, a Şasea Directivă a Consiliului, precum şi prevederile de drept naţional, art. 145 - art. 1342 Cod Fiscal, se impune rambursarea TVA pentru fiecare dintre serviciile prestate, dat fiind că exigibilitatea TVA poate interveni şi înainte de data la care intervine faptul generator şi anume la data emiterii unei facturi sau la data la care se încasează avansul pentru plăţile în avans, iar potrivit Hotărâri Curţii de Justiţie în cauza G. (C – 37/95) din 15 ianuarie 1988 (hotărâre invocată alături de alte trei hotărâri ale Curţii de Justiţie Europene) dreptul la deducere rămâne câştigat, chiar şi atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana respectivă nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile.
Recurenta precizează că instanţa de fond condiţionează în mod greşit dreptul la deducere şi rambursare de TVA de efectuarea unor lucrări conform etapelor de predare, deoarece potrivit Codului fiscal importantă este exigibilitatea taxei, născută odată cu facturarea şi plata facturilor de avans, iar din contractul de antrepriză din 14 februarie 2008 încheiat cu antreprenorul general SC R.C. SRL reiese cu claritate că toate cheltuielile au fost efectuate în vederea realizării proiectului, fiind emise şi achitate facturi, serviciile prestate pentru care s-a achitat TVA în sumă de 272.525 lei, vizând lucrările de investiţii pe care societatea intenţionează să le folosească pentru operaţiuni taxabile.
Cu alte cuvinte, susţine recurenta, cheltuielile pentru care a solicitat rambursarea TVA, trebuie considerate ca valabile, acestea reprezentând acte pregătitoare ce le-a efectuat în cadrul declarării intenţiei privind utilizarea acestora în vederea dezvoltării ansamblului rezidenţial.
Cât priveşte Acordul utilizare gaze naturale branşament conductă G.H. Mamaia - Năvodari încheiat cu SC D. SRL, recurenta solicită a se constata că şi pentru prestarea acestui serviciu are dreptul la rambursarea TVA-ului plătit în sumă de 182.400 lei, racordarea cu gaz a ansamblului rezidenţial reprezentând o condiţie impusă de lege, faţă de care recepţia lucrărilor nu poate avea loc şi în plus acest acord considerat un act de pregătire reprezintă de fapt o activitate economică susceptibilă de TVA şi care dă dreptul la deducere plătitorului, acest drept intervenind la momentul facturării.
Recurenta-reclamantă face referire şi la contractele cu nr. 170 din 2 aprilie 2008 încheiat cu SC E.I. SRL, servicii de marketing şi publicitate şi Contractul nr. 9 din 5 noiembrie 2007 încheiat cu Biroul de Arhitectură, precum şi la „Alte contracte" servicii ce au fost efectiv prestate în legătură cu proiectul, astfel că dreptul la deducere TVA s-a născut şi pentru aceste cheltuieli, art. 1341 alin. (1) Cod Fiscal, menţionând că „faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor".
Recurenta-reclamantă solicită ca instanţa de control judiciar să constate ca rambursările solicitate, atât cele care au fost acordate în urma Raportului de inspecţie fiscală din 2008 şi ulterior anulate, precum şi rambursarea sumei reprezentând TVA în valoare de 86.135 lei pentru perioada 1 iulie 2008 – 31 decembrie 2008, îndeplinesc condiţiile legale şi prin urmare se impune ca deciziile nr. 826 şi 114 emise de autorităţile fiscale, împreună cu Raportul de inspecţie fiscală din 2009 să fie anulate.
Se solicită admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.
Intimata-pârâtă D.G.F.P. Constanţa a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.
Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi legislaţia incidentă în cauză, Înalta Curte constată că este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează.
Prin sentinţa civilă nr. 184/ CA din 18 mai 2010 atacată cu recurs, instanţa a respins în totalitate contestaţia formulată de reclamantă, ca nefondată, obiectul acesteia constând în anularea deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 privind soluţionarea contestaţiei în procedura administrativă formulată de SC C.C.S. SRL, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009, anularea Raportului de inspecţie fiscală din cadrul S.A.F. – A.I.F. şi obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 lei reprezentând TVA şi penalităţi de întârziere, reţinută din conturile reclamantei în baza Deciziei de impunere nr. 826/2009 şi a titlului executoriu nr. 1178646 din 6 octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1 % pentru fiecare zi de întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 lei, precum şi la plata sumei de 86.135 lei reprezentând TVA refuzat la rambursare şi a dobânzilor aferente, iar în subsidiar solicitarea acesteia a fost în sensul obligării autorităţii fiscale la emiterea unei decizii prin care să aprobe restituirea şi rambursarea către reclamantă a tuturor sumelor menţionate mai sus.
Primul motiv de recurs prin care se critică nelegalitatea sentinţei de către recurentă vizează încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal, text de lege care prevede condiţiile ce trebuie respectate pentru a se dispune reverificarea unei perioade fiscale.
Potrivit acestui text de lege „Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora".
În speţă, Decizia de reverificare nr. 4117 din 16 iulie2009 a fost emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Constanţa – S.A.F. – A.I.F. Constanţa, dat fiind că de la ultima verificare din 25 septembrie 2008 şi până la finalizarea raportului de inspecţie din data de 11 septembrie 2009 au apărut elemente suplimentare pentru organul de inspecţie fiscală, de natură a influenţa rezultatele inspecţiei fiscale din 2008 care a constatat că sunt întrunite condiţiile de rambursare a TVA în sumă de 520.335 lei.
Aceste elemente noi, suplimentare, au fost constatate de către echipa de control care ulterior a încheiat raportul de inspecţie fiscală din 11 septembrie 2009 şi care a avut iniţial ca obiectiv verificarea privind soluţionarea soldului sumei negative a TVA solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, în sumă de 86.135 lei.
Criticile recurentei-reclamante cu privire la emiterea Deciziei de reverificare se raportează astfel cum s-a precizat mai sus, la faptul că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 105 alin. (3) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Decizia respectivă nefiind motivată deoarece nu arată care sunt acele „elemente suplimentare" care au apărut şi care au făcut necesară reverificarea taxei pe valoarea adăugată din perioada 8 decembrie 2005 – 30 iunie 2008.
Or, din cuprinsul deciziei de reverificare rezultă fără echivoc că emiterea acesteia a fost determinată de faptul că „societatea nu justifica faptic efectuarea lucrărilor de construcţie pentru obiectivul „‹Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin›" situat în oraşul Năvodari, zona Popas Mamaia pentru care există facturi şi devize emise de terţi.
În opinia recurentei-reclamante toate constatările organului de inspecţie fiscală şi în mod special condiţia pe care o impune cu privire la faptul că nu au început lucrările de construcţie, nu pot fi caracterizate ca „elemente noi, suplimentare" apărute de la data ultimului raport de inspecţie fiscală din 2008 şi care să justifice reverificarea şi în plus ea executase deja numeroase activităţi premergătoare şi de începere a construcţiei, deci şi-a exprimat intenţia de a efectua lucrările de construcţie.
Nu poate fi primită această susţinere a recurentei deoarece, astfel cum se reţine în raportul de inspecţie fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009 recurenta nu a făcut dovada că a început lucrările pentru investiţia „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin" pe terenul situat în oraşul Năvodari, zona Popas Mamaia, deşi este titulara autorizaţiei de construire nr. 165 din 23 mai 2008 eliberată de P. Năvodari.
La solicitarea organelor de inspecţie fiscală, I.S.C. a comunicat cu adresa nr. 3553 din 3 august 2009 înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanţa sub nr. 4697 din 3 august 2009 că recurenta nu a depus documentaţia necesară începerii lucrărilor pentru investiţia respectivă, iar P. Năvodari a comunicat cu adresa nr. 24794 din 6 august 2009 că nu a depus anunţul de începere a lucrărilor de construire pentru obiectivul autorizat.
Dar, chiar investigaţia efectuată pe teren de către organul de control potrivit art. 57 din OG nr. 92/2003, republicată, la data de 8 septembrie 2009 a stabilit că pe terenul deţinut de societate în localitatea Năvodari şi pe care urma să se realizeze obiectivul de investiţii, nu se regăsesc elemente de natura construcţiilor, terenul fiind viran.
Prin adresa nr. 310 din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul general, SC R.C. SRL către beneficiar, rezultă că s-a efectuat doar demolarea construcţiei vechi care intră în preţul global al lucrării de investiţii, conform contractului nr. 18 din 14 februarie 2006, elaborarea proiectului de execuţie fiind stopată prin oprirea finanţării şi cu toate acestea au fost emise facturi fiscale (910, 911 şi 912 din 6 mai 2008) însoţite de devize din care rezultă că au fost executate anumite lucrări, acestea neavând însă legătură cu începerea unor lucrări de construcţii noi.
Rezultă din cuprinsul aceluiaşi raport de inspecţie fiscală că nici administratorul societăţii nu a putut face dovada că au început lucrările de execuţie, în nota explicativă luată de organul de control menţionând că lucrarea se află în conservare, investiţia urmând a fi reluată la o dată ulterioară.
Aşadar, instanţa de control judiciar, ca şi instanţa de fond, consideră că împrejurarea că „societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de construcţie", potrivit deciziei de reverificare, se încadrează în noţiunea de „elemente suplimentare" care să justifice dispunerea reverificării, aceasta fiind de natură a influenţa rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, astfel cum s-a şi dovedit în final.
Faptul că în cuprinsul deciziei de reverificare nu s-au arătat în concret aspectele pentru care s-a apreciat că societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de construcţie, nu înseamnă că îi conferă acesteia un caracter nelegal, astfel cum în mod neîntemeiat susţine recurenta-reclamantă.
Toate aceste aspecte au fost relatate de organul de inspecţie fiscală la momentul efectuării controlului, stabilindu-se cu certitudine că societatea recurentă nu a început lucrările de execuţie la obiectivul de investiţii.
Este adevărat că o parte din aceste elemente noi, suplimentare, au fost constatate în timpul efectuării controlului de către organele de inspecţie fiscală încheiat cu întocmirea raportului de inspecţie fiscală din septembrie 2009, însă nu trebuie neglijat faptul că acestea au fost scoase la iveală după momentul întocmirii Raportului de inspecţie fiscală din 2008, tocmai datorită investigaţiilor făcute de organul fiscal, ocazie cu care s-a stabilit în mod cert că lucrările de construcţie nu au fost începute efectiv.
Normele Metodologice din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură fiscală în Partea 431 pct. 120.4 lit. d) caracterizează ca fiind date suplimentare ce justifică efectuarea unei reverificări „informaţiile obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal".
Or, informaţiile obţinute de către organul de inspecţie fiscală în legătură cu demararea lucrărilor de construcţie a obiectivului de investiţii, constituie elemente noi ce nu au fost cunoscute spre a fi avute în vedere de inspecţia fiscală iniţială din anul 2008, apte să influenţeze rezultatele controlului fiscal anterior, fiind întrunite astfel condiţiile impuse de art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal, pentru a se dispune reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, decizie de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009 fiind astfel emisă legal.
Nu este vorba aşadar, de un abuz al autorităţii în emiterea deciziei de reverificare şi nici de o revocare a deciziei iniţiale de rambursare a TVA-ului, astfel cum susţine recurenta-reclamantă, în speţă fiind respectate dispoziţiile art. 105 alin. (3) C. proCod Fiscal, cu privire la dispunerea reverificării fiscale.
Cel de-al doilea motiv de recurs formulat de reclamantă se referă la încălcarea art. 145 alin. (2) lit. a) Cod Fiscal, privind dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor. Astfel, cum corect a sesizat şi recurenta-reclamantă, problema ce trebuie analizată în cadrul acestui motiv de recurs este aceea dacă deductibilitatea TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidenţial, cheltuieli reprezentând 5 % din costurile totale ale proiectului, constând în proiecte pentru obţinerea de autorizaţii, efectuarea de lucrări de desfiinţare construcţii existente, contracte de publicitate şi marketing, acorduri pentru utilizare conducte gaze şi contractarea şi plata avansului antreprenorului general, poate fi condiţionată de începerea efectivă a construcţiei ansamblului rezidenţial.
De precizat că în perioada 8 decembrie 2005 – 31 decembrie 2008, recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere din facturile de achiziţii bunuri şi servicii destinate realizării obiectivului de investiţii „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin" în oraşul Năvodari, în sumă de 637.629 lei, din care suma de 551.494, sumă solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008 pentru care s-a întocmit iniţial raportul de inspecţie fiscală din 25 septembrie 2008 prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum şi suma de 86.135 lei, sumă solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009 pentru care s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 11 septembrie 2009 prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 lei.
Suma de 551.494 lei solicitată la rambursare în trimestrul II 2008 a fost reverificată conform deciziei de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, deoarece au apărut elemente noi şi în urma raportului de inspecţie fiscală a fost întocmită Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009, în care au fost înscrise obligaţii fiscale suplimentare de plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 lei, precum şi majorări de întârziere în sumă de 174.833 lei, calculate pentru perioada 9 octombrie 2008 – 10 septembrie 2009 şi TVA respinsă la rambursare în sumă de 86.135 lei.
Din conţinutul facturilor înregistrate în contabilitate, pentru care recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere, rezultă că acestea reprezintă acord utilizare conducte gaze naturale, prestări servicii pentru obţinerea autorizaţiei de construire, prestări servicii de marketing, prestări servicii de inginerie, avans proiectare, prestări servicii publicitate, evaluări teren şi construcţie, chirie, prestări servicii contabilitate, prestări servicii închiriere auto, avize, autorizaţii, notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză şi prestări servicii de construcţii, recurenta-reclamantă susţinând că acestea sunt lucrări pregătitoare şi necesare începerii construcţiei ansamblului rezidenţial, astfel că are dreptul la deducere a TVA-ului.
Însă, art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispune cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere, în alin. (1) – „Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei", iar la alin. (2) – „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".
Astfel, cum corect a reţinut şi instanţa de fond, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aşa cum rezultă din dispoziţiile legale sus citate, este necesar ca bunurile achiziţionate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru „operaţiuni taxabile".
Or, în speţă, astfel cum corect reţine organul fiscal în Decizia de soluţionare a contestaţiei, suma de 637.691 lei nu îndeplineşte condiţiile de deducere, deoarece societatea nu face dovada că operaţiunile executate sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile.
Chiar recurenta-reclamantă precizează că aceste servicii reprezintă acte premergătoare pentru începerea lucrărilor de construcţii, deci intenţia sa este de a le utiliza în vederea dezvoltării ansamblului rezidenţial, numai că nu a dovedit în nici un mod începerea lucrărilor de execuţie la obiectivul pentru care a fost autorizat.
Demararea lucrărilor de construcţie a rămas astfel la nivelul declarării intenţiei de a începe execuţia acestora, în prezent lucrările fiind stopate pentru lipsa finanţării, fiind incert termenul la care vor fi reluate.
Aşa fiind, apare ca inutil a mai fi analizat argumentul susţinut de recurentă referitor la faptul că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, poate avea loc şi la momentul facturării şi plăţii facturilor de avans, deci înainte de data la care a intervenit faptul generator, adică înainte de data livrării bunurilor sau data prestării serviciilor.
Referindu-se la acordul de utilizare a conductei de gaze G.N. – Mamaia - Năvodari, instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că existenţa unui document contabil şi anume factura care atestă plata unei sume de bani pentru folosinţa viitoare a unei conducte de gaz, în condiţiile în care lucrările de construcţie nici măcar nu au început, nu este suficientă pentru a se stabili cu certitudine că între cele două părţi a intervenit o prestare de servicii reală, în sensul legii, factura nefiind însoţită şi de alte documente justificative care să însoţească convingerea prestării serviciului.
De asemenea, în mod corect a apreciat instanţa de fond şi asupra faptului că, contractul încheiat cu antreprenorul general SC R.C. SRL, contract ce a stat la baza emiterii unor facturi, nu cuprinde şi etapele de predare a lucrărilor, preţul stabilit pentru lucrările efectuate fiind unul global şi nu pe etape de predare a lucrărilor.
Dar, aşa cum s-a precizat mai sus, lucrările nici nu au fost începute la obiectivul ansamblu de locuinţe P + M + 18E, astfel că nu se pune problema ca antreprenorul general să fi epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor.
Tot în mod just a stabilit prima instanţă că nu s-a născut dreptul de deducere a TVA pentru contractarea de servicii de publicitate, a TVA aferentă costului lucrărilor de inginerie şi arhitectură, evaluare teren, contabilitate, etc., atâta timp cât contestatoarea nu a făcut demersurile necesare pentru începerea lucrărilor de construcţie, caz în care serviciile pregătitoare prestate şi-ar fi atins scopul pentru care au fost efectuate.
Trebuie arătat şi faptul că în susţinerea argumentelor sale cu privire la admisibilitatea recursului, recurenta-reclamantă a invocat, cu privire la taxa pe valoarea adăugată, pe lângă reglementările la nivel comunitar, şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, însă aşa cum vom menţiona în continuare, aceasta nu este relevantă pentru soluţionarea prezentei cauze.
Astfel, cum în mod corect a apreciat autoritatea fiscală, precum şi instanţa de fond, fazele pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcţie.
Declaraţia de intenţie a persoanei supusă plăţii TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare vor fi utilizate în cadrul unei activităţi economice ce vor determina încheierea de operaţiuni taxabile, în speţă declaraţia recurentei-reclamante, în sensul că vor fi utilizate în vederea dezvoltării ansamblului rezidenţial, trebuie în cele din urmă concretizată în începerea efectivă a activităţii economice respective.
Acest lucru rezultă din chiar Hotărârea din 14 februarie 1985, R./ Ministerul de Finanţe Olandez (C-268/83, Rec,p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea unui drept viitor privind achiziţionarea unei părţi dintr-un imobil neconstruit în vederea încheierii părţii din imobilul respectiv pentru activităţi comerciale, hotărâre în care se arată că autorităţile fiscale nu sunt împiedicate să solicite în plus faţă de declaraţia de intenţie privind utilizarea spaţiului, dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a se construi oferă spaţii care sunt adecvate închirierii în scop comercial, toate acestea ca o garanţie a faptului că activitatea economică respectivă se va transpune în practică.
Iar, despre faptul că statutul de plătitor TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua faza de implementare a unui proiect ci să se lichideze societatea respectivă – Hotărârea din 29 februarie 1996, I. Belgia (C-110/1994, Rec.I-00857) invocată de asemenea de recurentă), trebuie menţionat că se referă la o cu totul altă situaţie şi anume, atunci când societatea intră în lichidare.
Termenul de începere a lucrărilor de construcţii, cum este şi cazul în speţă, nu este lăsat pur şi simplu la latitudinea recurentei-reclamante, din Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/ G. (C-37/95-Rec,I-00001) rezultând că „dreptul la deducere a TVA rămâne câştigat numai atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile".
În speţă, recurenta-reclamantă nu a început lucrările de construcţii, acestea fiind stopate din lipsă de finanţare, aspect ce putea fi prevăzut de recurentă în urma unor sumare investigaţii chiar de la momentul începerii lucrărilor şi prestării serviciilor pregătitoare pentru această construcţie.
Deşi terenul pentru construcţie a fost achiziţionat din luna ianuarie 2007 şi a obţinut autorizaţia de construcţie cu nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în iulie 2009 nu a anunţat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea publică locală, ba mai mult, nu a depus nici documentaţia necesară începerii lucrărilor la I.S.C., iar terenul achiziţionat este în continuare teren viran, antreprenorul general executând doar lucrări de demolare a construcţiei vechi existente pe teren.
Fără începerea unei activităţi economice, în speţă, demararea lucrărilor de construcţie la obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operaţiuni taxabile, toate operaţiunile pregătitoare constând în lucrări şi prestare de servicii, rămân operaţiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă şi deci, în mod corect autoritatea fiscală şi prima instanţă au constatat că prin ele însele nu dau dreptul la deducere TVA.
Prin urmare, ţinând seama de argumentele expuse, Înalta Curte constată că în mod corect organul de inspecţie fiscală a procedat la respingerea soldului negativ a TVA solicitate în sumă de 86.135 lei, la stabilirea TVA de plata încasată şi necuvenită în sumă de 520.335 lei, solicitată la rambursare, precum şi la stabilirea majorărilor de întârziere aferente, calculate de la data încasării sumei aprobată la rambursare şi până la data finalizării raportului de inspecţie fiscală, respingând astfel contestaţia formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală din 11 septembrie 2009, concluzii menţinute în mod corect prin sentinţa instanţei de fond, sentinţă legală şi temeinică.
Ca o consecinţă, recursul declarat de reclamantă se priveşte ca nefondat şi, în baza art. 312 C. proc. civ., urmează a fi respins.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC C.C.S. SRL Constanţa împotriva Sentinţei civile nr. 184/ CA din 18 mai 2010 a Curţii de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 martie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1717/2011. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 1741/2011. Contencios. Despăgubire. Recurs → |
|---|
