ICCJ. Decizia nr. 1781/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1781/2011
Dosar nr.11563/2/2009
Şedinţa publică din 24 martie 2011
Asupra recursurilor de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. „G.R." S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală - Inspecţie Mărfuri Accizate, în principal, recunoaşterea dreptului societăţii la restituirea sumei de 2.512.892,13 RON, achitată cu titlu de acciză; obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea efectivă, în termen de 10 de zile de la pronunţarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004, a sumei de 2.512.892,13 RON reprezentând accize, ce urmează a fi actualizată la zi cu rata inflaţiei; obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii primelor capete de cerere; obligarea preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 18 alin. (6) şi art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situaţia în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere; anularea Deciziei nr. 244 din 06 iulie 2009 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsă, ca prematură, contestaţia formulată de societate împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală - Inspecţie Mărfuri Accizate şi înregistrată la acest organ fiscal în 22 aprilie 2009; anularea procesului-verbal din 23 martie 2009 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală - Inspecţie Mărfuri Accizate.
În subsidiar, în situaţia în care se va trece peste primele patru capete de cerere, în sensul că se va considera necesară soluţionarea contestaţiei fiscale în prealabil de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat obligarea acesteia să soluţioneze contestaţia fiscală, în termen de 10 de zile de la pronunţarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; a solicitat obligarea acestei direcţii, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii capetelor de cerere subsidiare.
De asemenea, a solicitat obligarea preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza art. 18 alin. (6) şi art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situaţia în care termenul de 10 de zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acţiunii, societatea reclamantă a arătat că în cursul anului 2006, a produs aproximativ 28 de sortimente de ţigarete, cea mai mare parte dintre acestea fiind livrate distribuitorului S.C. „G.R." S.R.L., fiind achitate totodată către bugetul general consolidat accizele aferente produselor eliberate în consum, astfel cum rezultă din centralizatorul facturilor de plată a accizelor, depus la dosar.
Din totalul cantităţilor de ţigarete şi ţigări de foi achiziţionate de către S.C. „G.R." S.R.L., o cantitate considerabilă de produse, respectiv un număr de 316.815 mii ţigări şi 32.913,84 mii bucăţi ţigarete, au rămas în stoc, devenind improprii consumului ca urmare a scăderii gradului de umiditate în raport cu umiditatea standard pentru consum, motiv pentru care societatea a decis retragerea lor de pe piaţă.
În aceste circumstanţe şi cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare, respectiv art. 1921 Cod fiscal coroborat cu pct. 181 din HG nr. 44/2004, la data de 06 decembrie 2007, societatea a formulat şi a depus la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cererea de restituire, prin care a solicitat organului fiscal restituirea sumei de 2.512.892,13 RON plătită cu titlu de accize pentru produsele retrase din consum.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive cu privire la primele trei capete ale cererii principale, având în vedere dispoziţiile art. 1 alin. (1) şi (2) şi art. 2 din HG nr. 110/2009 potrivit cărora Agenţia Naţională a Vămilor asigură aplicarea politicii vamale şi în domeniul accizelor şi exercită atribuţii stabilite prin lege, ale art. 4 pct. 1 Cap. 1 şi art. 13 Cap. 3 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1939/2006, cererile de restituire accize fiind transmise către autoritatea vamală care are competenţa legală de a emite deciziile de restituire şi de a restitui sumele, aceasta având personalitate juridică proprie potrivit art. 2 din HG nr. 109/2009; excepţia inadmisibilităţii capetelor 1 şi 2 din cererea principală, întrucât reclamanta are posibilitatea de a solicita Agenţiei Naţionale a Vămilor emiterea deciziilor de restituire care reprezintă acte administrative fiscale, invocând dispoziţiile art. 205, art. 218 alin. (2), art. 210 alin. (2) din OG nr. 92/2003, art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 susţinându-se că, în ce priveşte cererea de restituire a accizelor, aceasta este reglementată de art. 117 din OG nr. 92/2003.
Totodată, pârâta a solicitat respingerea ca nefondate a capetelor nr. 5 şi 6 din cererea principală şi a cererii subsidiare, arătând că, din dispoziţiile art. 85 alin. (1), art. 88 alin. (1) lit. a) şi art. 206 alin. (2) din OG nr. 92/2003, rezultă că procesul-verbal din 23 martie 2009 are caracter de act premergător, constatările sale urmând a fi valorificate prin raportul de inspecţie ce va sta la baza emiterii deciziei de restituire, aceasta din urmă reprezentând act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere şi care poate fi contestat.
Referitor la cererea subsidiară, a precizat că a fost emisă Decizia nr. 244 din 06 iulie 2009 prin care a fost soluţionată contestaţia reclamantei, aceasta putând solicita cel mult obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei.
Pârâta Agenţia Naţională a Vămilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, arătând că în cazul în care s-ar pune problema restituirii de accize către reclamantă, restituirea s-ar efectua de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în urma controlului efectuat de inspectorii de specialitate din cadrul autorităţii vamale.
2. Hotărârea Curţii de Apel
Prin Sentinţa nr. 4020 din 19 octombrie 2010, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins, ca inadmisibile, capetele nr. 1, 2, 3, 4 şi 6 din cererea principală şi, ca neîntemeiat, capătul 5 din cererea principală.
Prin aceeaşi sentinţă, a admis cererea subsidiară, astfel cum a fost precizată de reclamanta S.C. "G.R." S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Autoritatea Naţională a Vămilor - Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală - Inspecţie Mărfuri Accizate; a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă, înregistrată în 06 mai 2009, în termen de 30 de zile de la pronunţarea sentinţei, sub sancţiunea plăţii unor penalităţi de 1000 RON/zi de întârziere şi a amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr. 554/2004; a admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, obligând această pârâtă la plata sumei de 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.
3. Considerentele reţinute de prima instanţă în motivarea soluţiei sale
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
Cu privire la excepţiile invocate
Referitor la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la primele trei capete ale cererii principale, prima instanţă a apreciat că este neîntemeiată prin prisma dispoziţiilor pct. 181 alin. (2) din HG nr. 44/2004, potrivit cărora antrepozitul fiscal primitor va depune cererea de restituire a accizelor aferente cantităţilor de produse accizabile înainte de a fi returnate în antrepozitul fiscal de producţie, la autoritatea fiscală teritorială unde este înregistrat ca plătitor de impozite şi taxe, în speţă, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, fiind organul teritorial unde societatea reclamantă este înregistrată ca plătitor de taxe şi impozite.
Totodată, a avut în vedere faptul că la data la care a fost formulată cererea de restituire accize, respectiv 06 decembrie 2007, nu erau în vigoare dispoziţiile HG nr. 110/2009 invocate de pârâtă, reţinând şi inaplicabilitatea în speţă a dispoziţiilor Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1939/2006 pentru aprobarea Procedurii de compensare a creanţelor fiscale rezultate din raporturi juridice vamale şi de restituire a eventualelor diferenţe, ca urmare a cererii de compensare/restituire, depusă de contribuabilul titular al operaţiunii vamale, reclamanta neaflându-se într-o astfel de procedură. De asemenea, prima instanţă a avut în vedere dispoziţiile art. 2 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, precum şi ale Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 487/2007 care dă în competenţa Agenţiei Naţionale a Vămilor doar efectuarea inspecţiei fiscale în cazul accizelor, astfel cum se prevede la punctul 4 din ordin.
În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capetelor nr. 1 şi 2 din cererea principală, prin care reclamanta a solicitat recunoaşterea dreptului la restituirea sumei de 2.512.892,13 RON, achitată cu titlu de accize, şi obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea efectivă a acestei sume, prima instanţă a apreciat că este întemeiată, constatând că până în prezent, organul fiscal competent nu a soluţionat cererea reclamantei de restituire a accizelor. Prim urmare, nefiind finalizată procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, a apreciat că nu se poate stabili dacă reclamanta are sau nu dreptul la restituirea sumei achitată cu titlu de accize, OG nr. 92/2003 condiţionând acţiunea în contencios administrativ având ca obiect un act administrativ fiscal, de emiterea unei decizii în procedura administrativă, aceeaşi soluţie primind şi capetele 3 şi 4, prin prima caracterului accesoriu faţă de capetele de cerere nr. 1 şi 2.
Cu referire la excepţia inadmisibilităţii capătului 6 din cererea principală, prima instanţă a reţinut că procesul-verbal nu are caracterul unui act administrativ, astfel cum este definit de art. 41 din OG nr. 92/2003, întrucât nu stabileşte, nu modifică şi nu stinge, prin el însuşi, drepturi şi obligaţii fiscale, pentru aceleaşi considerente, respingând şi capătul 5 din cererea principală, având ca obiect anularea Deciziei nr. 244 din 06 iulie 2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva procesului-verbal sus-menţionat, cu motivarea că nu este act administrativ fiscal.
În ceea ce priveşte cererea subsidiară, judecătorul fondului a reţinut că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă având ca obiect cererea de restituire a accizelor din 05 decembrie 2009, în raport cu prevederile art. 70 alin. (1) din O.G nr. 92/2003, constatând astfel incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004, care se referă la nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, respectiv a contestaţiei administrative în termenul prevăzut în C. proCod Fiscal, apreciind că se impune aplicarea unor măsuri de constrângere, iar penalităţile de întârziere sunt concepute ca un astfel de mijloc, precum şi stabilirea unui termen scurt de soluţionare a contestaţiei, având în vedere perioada de timp (de aproximativ 1 an şi jumătate) care a trecut de la data la care contestaţia a fost formulată.
4. Recursurile declarate în cauză
Sentinţa a fost atacată cu recurs atât de reclamantă, cât şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
4.1. Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Bucureşti.
În motivarea recursului, S.C. "G.R.D." S.R.L. a arătat, în esenţă, că motivul întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. constă în încălcarea dispoziţiilor art. 8, coroborat cu art. 2 alin. (2) şi art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, precum şi a regulilor cuprinse în Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, astfel cum au fost acestea dezvoltate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, prin admiterea excepţiei inadmisibilităţii unor capete de cerere.
În dezvoltarea acestui motiv, recurenta-reclamantă a făcut ample referiri la doctrina şi jurisprudenţa în materie, punctând următoarele aspecte:
- Legea nr. 554/2004 nu condiţionează promovarea acţiunii în contencios administrativ de soluţionarea plângerii prealabile, ci de formularea acesteia anterior sesizării instanţei de judecată;
- Legea nr. 554/2004 reglementează „tăcerea administraţiei", act administrativ asimilat, susceptibil de a fi cenzurat de instanţă;
- Doctrina lămureşte disputa privind aplicarea sancţiunii inadmisibilităţii, în sensul că aceasta intervine în cazul nepromovării plângerii prealabile, neputând în nici un caz lovi acţiunea societăţii, în lipsa oricărei culpe a acesteia;
- Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea practicii Curţii Constituţionale şi a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care statuează în sensul admisibilităţii acţiunii în contencios administrativ formulate de particulari împotriva nesoluţionării plângerilor prealabile în termen legal, în considerarea principiilor liberului acces la justiţie şi al judecării cauzelor într-un termen rezonabil;
- Sentinţa recurată încalcă în mod flagrant garanţiile procedurale conferite de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi de jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului (cauza Gheorghe c. României, cauza Beian c. României, cauza Tudor Tudor c.României);
- În mod greşit instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea procesului-verbal, pe motiv că acesta nu ar fi act administrativ-fiscal şi a respins, ca neîntemeiat, capătul de cerere privind anularea Deciziei nr. 244, soluţia contravenind prevederilor art. 41 C. proCod Fiscal şi jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.
Cu privire la cel de-al doilea motiv de recurs (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.), recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa a fost dată fără o temeinică motivare în privinţa capătului de cerere referitor la cheltuielile de judecată, instanţa de fond micşorând suma solicitată cu acest titlu în contradicţie cu prevederile art. 274 C. proc. civ.
4.2. Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în ceea ce priveşte obligarea sa la soluţionarea Contestaţiei înregistrate în 6 mai 2009 la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, sub sancţiunea plăţii unor penalităţi şi a amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr. 554/2004.
În esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că acest capăt de cerere a rămas fără obiect, întrucât cererea de restituire de accize din 5 decembrie 2007, la care se referă contestaţia menţionată, a fost deja soluţionată; în urma cererii de restituire a accizelor a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 25 martie 2009, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere din 25 martie 2009, iar contestaţia administrativă formulată împotriva acestora a fost respinsă prin Decizia nr. 453 din 15 decembrie 2009, ce a format obiectul acţiunii în anulare înregistrate pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, cu nr. 11562/2/2009, respinse prin sentinţa pronunţată la data de 9 noiembrie 2010.
De asemenea, recurenta-pârâtă a solicitat modificarea sentinţei şi în sensul respingerii cererii de obligare la plata cheltuielilor de judecată, ca o consecinţă a lipsei de obiect a cererii de obligare la soluţionarea contestaţiei fiscale.
5. Apărările părţilor
Prin întâmpinarea depusă la dosar, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a răspuns tuturor criticilor formulate de recurenta-reclamantă, arătând, în esenţă, că soluţia de respingere a capetelor de cerere menţionate în recursul reclamantei este legală şi temeinică, în raport cu prevederile pertinente C. proCod Fiscal şi cu jurisprudenţa Înaltei Curţi.
Recurenta-reclamanta nu a formulat întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise, prin care a combătut susţinerile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în privinţa soluţionării cererii de restituire a accizelor în litigiu, precizând că actele administrative fiscale menţionate în recursul acesteia vizează cu totul alt raport juridic, ce formează obiectul unui dosar distinct.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate în cele două cereri de recurs şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., ţinând seama de toate susţinerile şi apărările părţilor, precum şi de înscrisurile noi administrate în etapa controlului judiciar, în condiţiile art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte constată că niciunul dintre recursuri nu este fondat, pentru considerentele care urmează:
1. Etapele procedurii administrative fiscale derulate în cauză
Raportul de drept fiscal supus judecăţii are ca temei juridic refuzul - considerat de recurenta- reclamantă nejustificat – de restituire a sumei de 2.512.892,13 RON, achitate cu titlu de accize pentru produse din tutun retrase din consum.
Restituirea accizelor a fost solicitată prin Cererea formulată de recurenta-reclamantă din 5 decembrie 2007, înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 6 decembrie 2007.
Ca urmare a cererii menţionate şi a Adresei din 2 aprilie 2008 a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale – Serviciul Antifraudă şi Vamală, Inspecţia Mărfuri Accizate a efectuat un control având ca obiectiv verificarea îndeplinirii condiţiilor de restituire a accizei, în conformitate cu prevederile art. 1921 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 181 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, control finalizat prin procesul-verbal din 23 martie 2009.
Ulterior, prin Contestaţia administrativă înregistrată la 6 mai 2009, formulată în temeiul art. 205 alin. (2), coroborat cu art. 206 alin. (2) C. proCod Fiscal, recurenta-reclamantă a solicitat autorităţii fiscale competente „să oblige Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, (denumită în continuare Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili) să soluţioneze Cererea de restituire a accizelor din 5 decembrie 2007, înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la 6 decembrie 2007".
Contestaţia administrativă fiscală a fost îndreptată, aşadar, împotriva refuzului autorităţii fiscale de a soluţiona cererea de restituire a accizelor în termenul legal, iar în cuprinsul său contribuabilul a formulat şi unele referiri cu privire la procesul-verbal din 23 martie 2009, prin care autoritatea vamală reţinuse neîndeplinirea condiţiilor legale pentru admiterea cererii de restituire. Concret, recurenta-reclamantă a arătat, la pct. 1.3 din contestaţie, că „aprecierile organelor vamale cuprinse în procesul-verbal din 23 martie 2009, cu privire la neîndeplinirea condiţiilor legale pentru admiterea cererii de restituire a sumelor achitate cu titlu de accize, nu ar trebui considerate drept o soluţionare legală a cererii de restituire, cu atât mai mult cu cât soluţionarea respectivei cereri cade în sfera de competenţă a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili".
Procesul-verbal din 23 martie 2009 a format şi obiectul unei contestaţii distincte, înregistrate la 22 aprilie 2009 la Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti, contribuţie respinsă ca prematură prin Decizia nr. 244 din 6 iulie 2009 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Acestea sunt, în esenţă, etapele principale ale procedurii administrativ-fiscale derulate în cauză, anterior învestirii Curţii de Apel cu acţiunea în contencios administrativ, coordonate în raport cu care urmează a fi analizate criticile formulate de cele două recurente împotriva sentinţei atacate.
2. Argumente de fapt şi de drept relevante, corespunzătoare motivelor de recurs
Cu privire la respingerea ca inadmisibile a capetelor de cerere vizând recunoaşterea dreptului la restituirea accizei, restituire efectivă a sumei de 2.512.892,13 RON, actualizată cu rata inflaţiei, plata de penalităţi pentru întârziere şi aplicarea prevederilor art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.
Titlul IX (art. 205 – 218) C. proCod Fiscal reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin Decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proCod Fiscal
Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate insistent în recursul recurentei-reclamante.
Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională într-un mod care şi concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, aşa cum a fost interpretat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare – face ca posibilitatea instanţei de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet şi efectiv consecinţele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivităţii administraţiei, să nu fie exclusă de plano, în toate situaţiile în care autoritatea fiscală nu a soluţionat contestaţia administrativă, indiferent de circumstanţele particulare ale cauzei, sens în care au fost pronunţate şi unele soluţii jurisprudenţiale invocate de recurentă.
Dar pentru a se putea ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică şi-a exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă.
Termenul rezonabil, ca garanţie a unui proces echitabil, nu este o noţiune abstractă, ci se analizează de la caz la caz, în funcţie de anumite criterii cristalizate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părţilor, miza litigiului.
Or, având în vedere izvorul cererii de restituire a accizelor, temeiurile de fapt şi de drept ale acesteia, complexitatea şi tehnicitatea verificărilor necesare, precum şi multitudinea demersurilor efectuate de contribuabil, unele confuze şi parţial suprapuse, în speţă nu există elemente consistente care să justifice evaluarea fondului raportului juridic-fiscal de către instanţă, în lipsa unei decizii de soluţionare a contestaţiei administrative.
De aceea, instanţa de control judiciar împărtăşeşte concluzia la care a ajuns curtea de apel, în sensul că, atâta timp cât procedura administrativă nu a fost finalizată, instanţa de judecată nu poate păşi la analiza fondului cauzei şi la stabilirea existenţei sau a inexistenţei dreptului la restituirea accizei.
Cu privire la natura juridică a procesului-verbal din 23 martie 2009 şi la legalitatea Deciziei nr. 244 din 6 iulie 2009.
Procesul-verbal, efectuat în condiţiile expuse anterior la pct. II.1 din prezenta decizie, cuprinde constatările rezultate ca urmare a verificării faptice şi documentare a modului de respectare a legislaţiei fiscale în domeniul produselor accizabile (titlul VII Cod Fiscal), încheindu-se cu opinia autorităţii vamale emitente, în sensul că „nu se poate solicita restituirea de accize pentru produse accizabile (ţigarete) nemarcate".
Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, instanţa de control judiciar constată că, având conţinutul prezentat mai sus, procesul-verbal de control nu întruneşte toate caracterele juridice ale actului administrativ, aşa cum sunt trasate acestea în definiţia legală cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.
Mai precis, procesului-verbal îi lipseşte dimensiunea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice, cu alte cuvinte, de a produce, prin el însuşi, efecte juridice, fiind, dimpotrivă, un act premergător inspecţiei fiscale ce urma a fi efectuată potrivit art. 96 C. proCod Fiscal Obligaţiile fiscale ce revin contribuabilului se stabilesc apoi prin decizie de impunere sau acte administrative asimilate deciziilor de impunere, emise în baza raportului de inspecţie fiscală, conform art. 85 - 89 din acelaşi cod şi susceptibile de a fi contestate potrivit art. 205 şi urm. din Titlul IV C. proCod Fiscal
La aceeaşi concluzie conduc şi dispoziţiile Anexei 5b a Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1304/2004, privind modelul şi conţinutul formularelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, potrivit cărora procesul-verbal este actul de control care se întocmeşte în cazul controlului inopinat, încrucişat, în cazul efectuării unei cercetări la faţa locului sau pentru consemnarea unor fapte care ar putea întruni elementele unei infracţiuni, nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere şi se poate finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale sau generale.
În temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ şi fiscal, legalitatea operaţiunilor administrative poate fi supusă controlului instanţei specializate numai odată cu actul administrativ pe care l-au precedat, contestarea lor separată fiind inadmisibilă.
Această soluţie aleasă de legiuitor nu contravine liberului acces la justiţie, pentru că, potrivit principiilor cristalizate în jurisprudenţa contenciosului constituţional român şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului, stabilirea unor condiţionări pentru introducerea acţiunilor în justiţie nu aduce atingere substanţei acestui drept, statele dispunând de o marjă de apreciere în instituirea condiţiilor şi limitelor exercitării dreptului la acţiune.
Prin urmare, şi din această perspectivă, soluţia pronunţată de instanţa de fond reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale.
Cu privire la lipsa de obiect a capătului de cerere referitor la soluţionarea contestaţiei administrative fiscale
Potrivit susţinerilor recurentei-pârâte, cererea de restituire a accizelor din 6 decembrie 2007, a cărei nerezolvare a fost criticată prin contestaţia din 6 mai 2009, a fost soluţionată prin actele administrative fiscale menţionate la pct. I.4.2 din cuprinsul prezentei decizii.
Examinarea conţinutului actelor respective relevă însă inexistenţa unei identităţi de obiect şi de temeiuri de fapt şi de drept, în măsură să lipsească de obiect capătul de cerere la care se referă recursul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Astfel, cererea înregistrată în 6 decembrie 2007 şi anexele ei se referă la ţigarete produse în 2006, retrase de pe piaţă ca fiind improprii consumului, conform unui buletin de analiză întocmit la data de 4 decembrie 2007 şi procesului-verbal de custodie din data de 14 februarie 2007, suma totală pretinsă fiind de 2.512.892,13 RON.
În schimb, raportul de inspecţie fiscală din 25 martie 2009, deşi cuprinde menţiunea că a fost efectuat în urma a trei cereri formulate de S.C."G.R." S.R.L, printre care şi cea din 5 decembrie 2007, ce formează obiectul litigiului de faţă, se referă la opt procese-verbale de distrugere, încheiate între 29 septembrie 2006 şi 28 septembrie 2007 şi la deducerea nelegală a sumei de 4.428.397 RON, reprezentând accize pentru ţigarete primite în antrepozit în perioada decembrie 2004 – decembrie 2006, anterior eliberate spre consum.
Aceste inadvertenţe, la care se adaugă împrejurarea că, deşi raportul de inspecţie din 25 martie 2009 şi Decizia de impunere din 25 martie 2009 erau anterioare înregistrării contestaţiei administrative din 6 mai 2009, nici un moment, în faţa instanţei de fond, autoritatea fiscală nu s-a apărat în sensul că ar fi rezolvat contestaţia sau că aceasta ar fi rămas fără obiect, referindu-se numai la Decizia nr. 244 din 6 iulie 2009, de respingere ca prematură a contestaţiei împotriva procesului-verbal din 23 martie 2009, conduc către concluzia că hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică.
Cu privire la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată
Potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată, iar în temeiul art. 276 din acelaşi cod, când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte, instanţa va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor.
În condiţiile în care primele 6 capete de cerere ale acţiunii principale au fost respinse, admise fiind numai cererile subsidiare, instanţa de fond a aplicat corect prevederile art. 276 C. proc. civ., text pe care l-a indicat expres în considerentele sentinţei, ca temei al admiterii numai în parte a cererii reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată.
Critica formulată de recurenta-reclamantă, axată pe ideea încălcării obligaţiei de motivare a micşorării cheltuielilor de judecată ce privesc onorariile avocaţilor, din perspectiva dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. este, prin urmare, străină de soluţia pronunţată.
În fine, motivul de recurs formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la aplicarea greşită a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ. este de asemenea, nefondat, pentru că menţinerea obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată se află în strânsă corelaţie cu menţinerea soluţiei de admitere în parte a acţiunii, situaţie în care culpa procesuală subzistă.
3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate, neexistând motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 7, 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile declarate de S.C. "G.R." S.R.L. Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 4020 din 19 octombrie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 24 martie 2011.
Procesat de GGC - N
| ← ICCJ. Decizia nr. 1780/2011. Contencios. Constatarea calităţii... | ICCJ. Decizia nr. 1784/2011. Contencios. Anulare act... → |
|---|
