ICCJ. Decizia nr. 2756/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2756/2011
Dosar nr.175/46/2010
Şedinţa publică din 13 mai 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 108/F/cont. din 21 mai 2010 a Curţii de Apel Piteşti a fost respinsă, ca nefondată, acţiunea formulată de SC V.A. SA împotriva Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că, prin acţiunea înregistrată la 29 ianuarie 2010, reclamanta SC V.A. SA a solicitat, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş, desfiinţarea Deciziei nr. 230, emisă de pârâtă la 16 septembrie 2009, şi anularea Deciziei de impunere din 06 iulie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 06 iulie 2009 prin care, în sarcina reclamantei, s-au stabilit obligaţii de plată în sumă totală de 628.541 RON.
Instanţa de fond a reţinut că întocmirea unor documente contabile care răspund, în esenţă, cerinţelor de legalitate, nu este de natură a determina, prin eventualele omisiuni, sancţionarea cu nulitatea actului, fiind creată doar o prezumţie relativă de realitate a operaţiunii comerciale la care se referă.
Aşadar, faptul că facturile invocate şi verificate de organele fiscale sunt întocmite cu respectarea dispoziţiilor art. 155 din Cod Fiscal, aspect de altfel confirmat, în principal, de actele depuse în copie la dosar, iar în subsidiar şi de expertul cauzei, nu este de natură a dovedi în mod absolut realitatea operaţiunii comerciale.
Această realitate este contrazisă de împrejurarea susţinută de pârâtă şi de expertul cauzei, potrivit căreia cele două societăţi SC N.I.M.C. SRL şi SC E.G. SRL, sunt societăţi de tip fantomă, care au declarat un sediu fictiv şi care nu au avut angajaţi care să poată executa aparatele de fermentare oţet.
Este real că, potrivit contractelor de prestări servicii încheiate de părţi, cele două cocontractante ale reclamantei urmau să execute operaţiunile care să ducă la produsul finit, la sediul celei din urmă, însă, chiar şi într-o astfel de situaţie, existenţa documentelor de transport trebuie probată. Nu este vorba de documente de transport ale produsului finit, ci de cele care probează transportul elementelor componente a tuturor materialelor folosite la confecţionarea şi realizarea utilajelor şi instalaţiilor tehnologice.
În aceste condiţii, susţinerile organului de control sunt corecte şi ele vin să confirme suspiciunea lipsei de realitate a operaţiunii taxabile, suspiciune determinată în principal de rezultatele controlului încrucişat, de faptul că SC N.I.M.C. SRL şi SC E.G. SRL nu au avut angajaţi care să fie în măsură să execute lucrările, situaţie evidenţiată de expertul cauzei, nu doar pentru perioada ulterioară executării contractelor, ci şi pe parcursul derulării acestora. Aceeaşi subliniere se impune şi în privinţa sediului acestor societăţi, iar obiectul principal de activitate nu are nicio legătură cu pretinsele livrări de bunuri şi prestări de servicii, fapte de comerţ ce se situează numai în lista obiectelor secundare.
În ceea ce priveşte eroarea de menţionare a numărului facturii prin includerea cifrei 1, eroare a cărei sursă nu poate fi determinată faţă de înscrisurile de la dosar, dat fiind că, în situaţiile întocmite este înscrisă şi cifra 1, iar în facturi aceasta nu apare, instanţa de fond apreciază că ea se impune a fi tratată ca o eroare materială.
Ceea ce se impune însă a fi observat cu privire la facturile în discuţie este modul în care au fost ele emise, câte una în fiecare zi, timp de câte o lună, pentru sume cuprinse între 4.807 RON şi 4.998 RON, astfel încât să nu se depăşească pragul de 5.000 RON, peste care plata nu se mai putea face numerar.
În esenţă, nici emiterea unor astfel de facturi nu este nelegală, însă, aşa cum corect au reţinut organele de control, ea este de natură să producă suspiciuni care se adaugă aspectelor privind situaţia celor doi cocontractanţi.
Instanţa de fond a mai reţinut că organul administrativ fiscal a răspuns susţinerilor ce priveau livrările de zahăr vrac şi de materiale de construcţii (facturile cu eroarea cifrei 1), apreciind că absenţa unei motivări efective este subsumată concluziei generale determinate de rezultatele controlului încrucişat şi anume, aceea că raporturile comerciale cu cele două societăţi nu sunt reale.
Concluzionând în sensul că nu este suficient să se dovedească întocmirea unor documente în mare parte cu respectarea dispoziţiilor legale, ci şi realitatea operaţiunilor la care ele se referă, realitate care în cauză este infirmată de ansamblul probatoriului, instanţa de fond apreciază că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 146 din Cod Fiscal
Una dintre cerinţele impuse de textul de lege şi preluată şi în normele de aplicare aprobate prin HG nr. 44/2004-R, este aceea a utilităţii bunului livrat sau a serviciului prestat pentru activitatea agentului economic, utilitate care nu poate exista decât atunci când a avut loc în mod real, livrarea bunului sau prestarea serviciului.
2. Recursul reclamantei
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând soluţia instanţei de fond în temeiul art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (Cod Fiscal) în caracterizarea relaţiilor contractuale cu SC "N.I.M.C." SRL şi SC "E.E."SRL.
În acest sens, a precizat că neluarea în considerare a unei tranzacţii apreciate a nu avea un scop economic presupune stabilirea unei atitudini conştient-frauduloase a subiectului controlat, pentru că neregularităţile stabilite în sarcina unei părţi contractante nu pot fi producătoare de consecinţe negative asupra celuilalt contractant decât în măsura implicării sale voluntare dovedite, ipoteză care în speţă nu este întrunită.
În opinia recurentei-reclamante, instanţa a reţinut scopul neeconomic al operaţiunilor comerciale analizate numai pe baza unor elemente străine conduitei sale şi care nu aveau legătură cu drepturile şi obligaţiile în materie comercial-fiscală ale societăţii.
Detaliind critica formulată, recurenta-reclamantă a subliniat următoarele aspecte:
Relaţia comercială cu SC "N.I.M.C." SRL
- calificarea greşită a contractului de prestări servicii din 7 octombrie 2008 ca vizând recondiţionarea unor instalaţii, în realitate fiind vorba despre demontarea instalaţiilor vechi şi confecţionarea altora noi cu materiale procurate de prestator, aspecte dovedite cu documente justificative privind achiziţionarea şi transportul materialelor folosite dar evaluate eronat de expertul desemnat în cauză şi de instanţă;
- neanalizarea susţinerilor privind inserarea în actele fiscale a unor facturi fictive, referitoare la achiziţionarea unor materiale de construcţii, care nu au făcut obiectul relaţiilor comerciale în care a fost implicată societatea şi care nu pot genera o obligaţie de plată a TVA;
Relaţia comercială cu SC "E.E."SRL
- inexistenţa facturilor X, reţinute de organul fiscal ca nefiind prezentate în original. În realitate, există facturile X, care, deşi au fost întocmite conform prevederilor legale şi sunt înregistrate în contabilitate, nu au fost luate în considerare, ceea ce constituie o nemotivare în fapt şi în drept a măsurii de impunere;
- neanalizarea criticilor legate de inexistenţa facturilor Y şi de împrejurarea că facturile Y, care există, sunt înregistrate în contabilitate şi sunt însoţite de documente justificate (devize de lucrări, procese- verbale de recepţie şi de punere în funcţiune), nu au format obiectul deciziei de impunere;
- refuzul instanţei de fond de a analiza criticile privind nesoluţionarea unor aspecte evidenţiate în cuprinsul contestaţiei administrative, depăşirea cadrului legal şi a limitelor învestirii de către organul de soluţionare a contestaţiei şi încălcarea art. 213 C. proCod Fiscal, cu efectul creării unei situaţii mai grele în propria cale de atac.
3. Apărările intimatei-pârâte
Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş a arătat că sentinţa instanţei de fond şi actele fiscale contestate sunt legale şi temeinice.
În esenţă, intimata-pârâtă a arătat că elementele speţei au confirmat suspiciunea lipsei de realitate a operaţiunilor taxabile, suspiciune determinată în principal de rezultatele controalelor încrucişate efectuate la societăţile comerciale contractante. Condiţiile deductibilităţii TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator-beneficiar, astfel că, pentru ca beneficiarul să poată deduce TVA, există obligaţia înregistrării şi virării TVA de către celelalte societăţii comerciale, prestatoare ori furnizoare.
În concluzie, recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada realităţii, legalităţii şi conformităţii cu regulile fiscale atât a operaţiunilor de achiziţionare, cât şi a propriilor operaţiuni de înregistrate în evidenţele contabile.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Obligaţiile fiscale supuse controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proCod Fiscal, constau în taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente, impuse prin Decizia de impunere din 6 iulie 2009 şi menţinute prin Decizia nr. 230 din 16 septembrie 2009 privind soluţionarea contestaţiei administrative a recurentei-reclamante, ambele decizii fiind emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Argeş.
În esenţă, problema de drept litigioasă priveşte deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă unor prestări de servicii şi achiziţii de bunuri în legătură cu care autoritatea fiscală a reţinut că lucrările nu au fost efectiv prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile, iar pentru bunurile achiziţionate nu au fost prezentate documente justificative întocmite conform legii şi nu a fost dovedită necesitatea achiziţionării lor pentru realizarea de operaţiuni taxabile.
Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Cod Fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind obligatorie îndeplinirea condiţiilor prevăzute în art. 146, cu referire la art. 144, din acelaşi cod, texte normative reproduse pe larg în Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.
Documentele pe care contribuabilul îşi fundamentează susţinerile trebuie să fie de natură să ofere elemente consistente şi credibile în conturarea necesităţii reale a operaţiunilor comerciale şi a unui conţinut economic efectiv, care să fundamenteze regimul fiscal aplicabil.
În speţă, instanţa de fond a reţinut corect, pe baza probelor administrate în cauză, că, deşi facturile invocate şi verificate de organele fiscale respectă cerinţele art. 155 din Cod Fiscal, ele nu sunt însoţite de documente care să justifice realitatea operaţiunilor sau caracterul lor necesar în raport cu obiectul de activitate al societăţii. Înscrisurile avute în vedere de inspecţia fiscală şi concluziile expertizei de specialitate au fost supuse unei analize aprofundate, iar motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi pentru care a înlăturat susţinerile reclamantei au fost expuse clar, în înlănţuirea lor logică şi prin prisma unui echilibru rezonabil între măsurile dispuse de autoritatea fiscală şi scopul urmărit prin acestea.
Cu referire punctuală la criticile formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:
Prin contractul de prestări servicii din 7 octombrie 2008, încheiat între S.C."N.I.M.C. R0" SRL, în calitate de prestator şi recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar, prestatorul s-a obligat să efectueze următoarele lucrări: demontarea a 5 aparate de fermentare oţet (acetatoare), executarea a 5 aparate de fermentare a câte 50.000 litri fiecare, executarea şi montarea de grătare pentru susţinere, spire, grinzi, doage, cercuri prindere, instalaţie de depresurizare şi instalaţie de alimentare cu apă şi aprovizionarea cu materiale aferente prestaţiilor de lucrări.
Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, motivarea sentinţei nu cuprinde nici un argument din care să rezulte că obiectul acelui contract a fost calificat greşit de judecătorul fondului, motivul pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei fiind acela că facturile nu sunt suficiente pentru a demonstra realitatea operaţiunilor, în lipsa unor alte documente justificative care să probeze transportul componentelor şi materialelor folosite şi în condiţiile în care prestatorul nu a avut personal angajat care să fi putut executa aparatele de fermentare a oţetului.
În ceea ce priveşte relaţiile contractuale cu S.C."E.E." SRL, raportul de expertiză contabilă a întărit concluzia autorităţilor fiscale, în sensul că realitatea operaţiunilor nu a putut fi stabilită, împrejurare ce poate fi dedusă din: declararea unui sediu fictiv, nedepunerea situaţiilor financiare, a raporturilor contabile şi a declaraţiilor de impozite şi taxe începând cu data de 1 ianuarie 2008, nedepunerea declaraţiei informative pentru Semestrul II 2007, înregistrarea unui obiect principal de activitate (fabricarea altor articole de îmbrăcăminte şi accesorii) care nu are nicio legătură cu obiectul operaţiunilor analizate în prezenta cauză.
Aşa cum în mod judicios a arătat autoritatea fiscală şi a reţinut judecătorul fondului stabilirea unui anumit regim fiscal al TVA (impozit indirect), se face pe baza analizei situaţiei juridice în ansamblul său, ţinându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea-credinţă a contribuabilului, sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularităţi identificate la cocontractanţi, aşa cum susţine recurenta-reclamantă.
Referitor la pretinsele inserări de facturi fictive/inexistente în actele fiscale, instanţa de control judiciar îşi însuşeşte raţionamentul instanţei de fond, care le-a dat semnificaţia juridică adecvată, aceea a unor erori materiale constând în menţionarea greşită a unor numere de facturi, care nu produc efecte în plan fiscal, evaluarea documentelor respective făcându-se în contextul ansamblului probator.
Critica referitoare la crearea unei situaţii mai grele în propria cale de atac a contribuabilului, contrar prevederilor art. 213 alin. (3) C. proCod Fiscal, nu poate fi nici ea reţinută, neavând nici un suport în documentele cauzei. Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu stabileşte obligaţii fiscale suplimentare, iar motivarea ei se încadrează în prevederile generale ale art. 6 C. proCod Fiscal, conform cărora organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, în temeiul unor constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., neexistând motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC "V.A." SA Piteşti împotriva Sentinţei nr. 108/F-CONT din 21 mai 2010 a Curţii de Apel Piteşti, secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 13 mai 2011.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 2755/2011. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 2760/2011. Contencios. Despăgubire. Recurs → |
|---|
