ICCJ. Decizia nr. 5208/2011. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5208/2011
Dosar nr.561/32/2010
Şedinţa publică din 4 noiembrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.M. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea Deciziei nr. 920 din 5 iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21 aprilie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie 2010, acte emise de pârâtă.
În motivarea în fapt a acţiunii, reclamanta a arătat următoarele:
1) Inspecţia fiscală nu a ţinut seama de faptul că tranzacţiile analizate privesc bunuri deţinute în coproprietate împreună cu numitul S.G., cu care a fost căsătorită în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008. Ca atare, organele fiscale au stabilit în sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care ar fi trebuit datorată cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, deşi obligaţia de plată a taxei ar fi trebuit să revină ambilor proprietari.
2) Organele fiscale au aplicat retroactiv norme juridice care nu erau în vigoare la data naşterii raporturilor de drept material. Mai precis, art. 141 alin. (2) lit. f) Cod fiscal a fost aplicat în redactarea dată prin OUG nr. 106/2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008. Însă, în anul 2007, forma textului era cea introdusă prin Legea nr. 343/2006, astfel că excepţia de la scutirea prevăzută de text nu operează oricând este vorba despre livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă livrarea este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.
Prin urmare, contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1 noiembrie 2007 este scutit de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Cod Fiscal, în vigoare la data încheierii contractului. Acest contract are ca obiect bunuri imobile achiziţionate de la persoane fizice fără TVA, astfel că nu putea fi exercitat dreptul de deducere în lipsa unei taxe deductibile.
3) Prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut, în mod eronat, faptul că înstrăinarea imobilelor reprezintă acte de comerţ şi nu acte civile. Ca acte obiective de comerţ, astfel cum sunt definite de art. 3 C. com., numai bunurile mobile pot face obiectul vânzării-cumpărării comerciale, nu şi operaţiunile asupra imobilelor, care sunt esenţialmente acte civile. Aceste contracte de natură civilă nu pot lua, conform art. 4 C. com., caracter comercial nici atunci când nu au loc între comercianţi.
4) Majorările de întârziere sunt drepturi de creanţă accesorii şi nu fac parte din sistemul de impunere, în sensul art. 56 din Constituţie. Ca natură juridică, ele reprezintă o formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal şi au un caracter pur sancţionator; aşadar, nu pot fi datorate decât în situaţia îndeplinirii condiţiilor pentru existenţa răspunderii civile, ceea ce nu se regăseşte în speţa de faţă.
Curtea de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 148 din 18 noiembrie 2010, a respins ca nefondată acţiunea reclamantei.
Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, prima instanţă a reţinut următoarele aspecte:
1) În cauză sunt aplicabile prevederile art. 31 lit. b) şi art. 36 C. fam. referitoare la datoriile comune şi la încetarea comunităţii de bunuri.
Calitatea de debitor în raportul de drept fiscal o are o persoană, însă actul impunerii reprezintă o prelevare asupra unui patrimoniu privat care, în situaţia de faţă, este patrimoniul comun al reclamantei şi al fostului soţ, ţinut în solidar cu reclamanta la plata obligaţiilor fiscale atâta vreme cât nu există un act de partaj.
Faptul că persoanei titulare a dreptului de coproprietate în devălmăşie nu i s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 Cod Fiscal, nu poate avea drept consecinţă exonerarea acesteia de la plata obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere, întrucât acestea din urmă sunt rezultatul unor transferuri imobiliare pe care foştii soţi le-au contractat împreună, în sensul art. 32 lit. b) C. fam.
2) Problema caracterului impozabil al tranzacţiilor imobiliare efectuate de către persoanele fizice s-a pus după modificarea Cod Fiscal prin Legea nr. 343/2006, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2007, când operaţiunile scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată au primit o nouă reglementare.
Din interpretarea art. 141 alin. (2) lit. f) Cod Fiscal, se desprinde regula că livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren nu reprezintă o operaţiune scutită de taxă. La data intrării în vigoare a Legii nr. 343/2006, excepţia era aceea că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de către o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori a ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Modificarea care a fost adusă acestui text, prin OUG nr. 106/2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008, constă în eliminarea prevederii conform căreia scutirea nu se aplică „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".
Însă, în cauză, nu s-a stabilit că reclamanta a devenit persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, începând cu luna septembrie 2007, având în vedere că plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro a fost depăşit în cursul lunii iulie 2007, astfel că, potrivit art. 152 alin. (6) din Cod Fiscal, data depăşirii plafonului se consideră a fi 1 august 2010; conform art. 153 alin. (1) lit. b) Cod Fiscal, obligaţia înregistrării în scopuri de TVA era scadentă la data de 10 august 2007. Prin urmare, la stabilirea obligaţiilor fiscale decurgând din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1 noiembrie 2007, organul fiscal a aplicat art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a din Cod Fiscal, în forma în vigoare la data de 1 ianuarie 2007 şi nu în forma modificată prin OUG nr. 106/2007.
În opinia primei instanţe, este irelevant faptul că reclamanta nu şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA, atâta vreme cât textul legal în discuţie prevedea, alternativ cu această condiţie, pe aceea că persoana impozabilă „ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei".
3) Într-adevăr, în dreptul comercial român s-a considerat că vânzarea-cumpărarea reprezintă o faptă obiectivă de comerţ numai atunci când obiectul material al transferului dreptului de proprietate este reprezentat de bunuri mobile. Această soluţie se baza pe valoarea diferită a bunurilor mobile şi imobile dar, în prezent, această diferenţă de valoare nu se mai menţine, motiv pentru care operaţiunile asupra imobilelor intră în sfera faptelor obiective de comerţ.
În plus, comercialitatea operaţiunilor, în raport de dispoziţiile C. com., este lipsită de relevanţă, având în vedere normele speciale din legislaţia fiscală.
Pentru ca scutirea de la plata TVA, prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Cod Fiscal, să nu opereze textul nu prevedea condiţia calităţii de comerciant, ci pe aceea a calităţii de persoană impozabilă.
În concepţia primei instanţe, sunt aplicabile în speţă prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 4 şi 18 coroborat cu art. 127 alin. (1) şi (2) din Cod Fiscal, precum şi cele ale pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Cod Fiscal
În temeiul acestor dispoziţii normative, reclamanta a desfăşurat o activitate economică prin cumpărarea de construcţii şi terenuri, construirea de imobile pe terenurile cumpărate şi apoi revânzarea lor, activitate al cărui caracter de continuitate rezultă din numeroasele transferuri care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2007 - 2009.
4) Obligaţia de a plăti majorări de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat este definită de art. 22 lit. d) C. proCod Fiscal prin noţiunea de „obligaţii de plată accesorii". Instituirea acestora reprezintă o măsură de politică fiscală cu scop sancţionator, ceea ce presupune, într-adevăr, o conduită culpabilă a contribuabilului. Culpa constă în neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată principale, ca urmare a încălcării legislaţiei fiscale.
Reclamanta avea obligaţia ca, la momentul depăşirii plafonului prevăzut de art. 152 din Cod Fiscal, să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153, de la această dată (1 septembrie 2007), organul fiscal stabilind obligaţia de plată a TVA şi a majorărilor de întârziere aferente. În plus, reclamanta avea obligaţia de a depune, conform art. 81 C. proCod Fiscal, declaraţii fiscale.
În fine, curtea de apel a arătat că nu se poate reţine nici încălcarea principiului certitudinii impunerii, reglementată de art. 3 lit. b) din Cod Fiscal, atâta vreme cât Legea nr. 343/2006 a fost publicată în M. Of. la data de 1 ianuarie 2006, dar a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007. Dacă reclamanta ar fi avut nelămuriri cu privire la situaţia sa fiscală ar fi putut solicita lămuriri organului fiscal.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.M., care a solicitat modificarea sa, în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.
În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate:
1) Aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală nr. 15511 din 21 aprilie 2010, inspecţia fiscală parţială a privit modul de calcul, evidenţiere şi plată a taxei pe valoarea adăugată şi accesoriile datorate de către persoana impozabilă S.M., urmare a efectuării de tranzacţii imobiliare, în perioada 2005 - 2009 şi pentru care nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.
Inspecţia fiscală nu a ţinut seama de faptul că tranzacţiile analizate privesc bunuri deţinute de aceasta în coproprietate cu S.G., cu care a fost căsătorită în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008.
Recurenta a arătat că nu a efectuat partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei şi că organele fiscale au stabilit în sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care ar fi datorată cu titlu de TVA, deşi obligaţia de plată a taxei revine ambilor proprietari.
În plus, recurenta a precizat că situaţia sa nu se încadrează în ipoteza reglementată de art. 127 alin. (10) din Legea nr. 571/2003.
2) În altă ordine de idei, recurenta a susţinut că organele fiscale au aplicat, cu caracter retroactiv, norme juridice care nu erau în vigoare la data naşterii raporturilor de drept material fiscal.
Mai precis, art. 141 alin. (2) lit. f) din Cod Fiscal a fost aplicat în redactarea dată prin OUG nr. 106/2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008.
Pentru anul fiscal 2007, excepţia de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Cod Fiscal nu operează în orice situaţie în care este vorba despre livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă livrarea „este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."
Intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Analizând sentinţa atacată, în raport cu criticile formulate, cât şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.
Obiectul litigiului dedus judecăţii instanţei de contencios administrativ îl reprezintă anularea Deciziei nr. 920 din 5 iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21 aprilie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie 2010, acte emise de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău.
Prin aceste acte administrativ-fiscale, s-a stabilit în sarcina de plată a recurentei-reclamante S.M. suma totală de 833.242 RON, din care 495.636 RON reprezintă TVA calculată suplimentar, iar 337.879 RON reprezintă majorări de întârziere aferente TVA-ului.
Autoritatea fiscală a arătat că recurenta-reclamantă datorează sumele anterior individualizate pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2009 pentru care nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.
Prima instanţă a respins acţiunea recurentei-reclamante ca nefondată, cu motivarea că sunt aplicabile prevederile art. 1251 alin. (1) pct. 4 şi 18 coroborat cu art. 127 alin. (1) şi (2) din Cod Fiscal, precum şi cele ale pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Cod Fiscal
În concepţia Înaltei Curţi, judecătorul fondului nu a administrat un probatoriu suficient, pe baza căruia să lămurească situaţia de fapt şi să dea o soluţie legală acţiunii deduse judecăţii.
Astfel, recurenta-reclamantă a susţinut şi probat faptul că, în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008, a fost căsătorită cu numitul S.G., iar o parte din tranzacţiile imobiliare analizate de organul fiscal privesc bunuri deţinute de aceştia în codevălmăşie.
De menţionat faptul că, prin Sentinţa nr. 9246 din 23 octombrie 2008 pronunţată de Judecătoria Bacău în dosarul nr. 5550/180/2008, a fost desfăcută căsătoria soţilor S., însă aceştia nu au făcut şi partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei.
După cum s-a relevat anterior, în actele administrativ-fiscale contestate a fost trecută în calitate de subiect al impunerii fiscale numai recurenta-reclamantă, cu toate că în actele de vânzare-cumpărare avute în vedere de autoritatea fiscală apar menţionaţi ambii soţi.
Într-adevăr, aşa cum a precizat şi prima instanţă, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 31 lit. b) şi art. 36 C. fam. referitoare la datoriile comune şi la încetarea comunităţii de bunuri.
Însă, după momentul desfacerii căsătoriei, TVA-ul datorat pentru tranzacţiile imobiliare încheiate de către cele două persoane fizice nu mai poate fi considerată datorie comună.
În opinia Înaltei Curţi, pentru lămurirea situaţiei de fapt era necesară efectuarea unei expertize contabile, care să stabilească, pe baza actelor existente la dosar, care sunt sumele de impus, cu titlu de TVA, pentru tranzacţiile de vânzare-cumpărare încheiate în perioada căsătoriei de soţii S. şi care sunt sumele datorate cu acelaşi titlu pentru tranzacţiile încheiate după desfacerea căsătoriei.
Indiscutabil, pentru tranzacţiile realizate în timpul căsătoriei, TVA-ul este datorat în comun de către ambii foşti soţi S., iar pentru cele efectuate după desfacerea căsătoriei, fiecare persoană fizică, adică S.M. şi S.G. datorează TVA-ul în nume propriu.
Înalta Curte consideră că în această cale de atac nu puteau fi aplicabile prevederile art. 305 C. proc. civ., întrucât, pe de o parte, în faţa instanţei de recurs nu poate fi administrată proba cu expertiză, iar pe de altă parte, prima instanţă nu a evocat fondul cauzei, motiv pentru care sentinţa atacată se impune a fi casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare.
Cu alte cuvinte, neaplicabilitatea art. 305 C. proc. civ. este determinată de faptul că instanţa de control judiciar a dat curs dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., în sensul că a analizat cauza sub toate aspectele.
Soluţia casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci şi practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părţilor la cele două grade de jurisdicţie.
Este firesc ca instanţa de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cauzei.
În temeiul art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanţa a cărei hotărâre este recurată a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanţa de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanţei care a pronunţat hotărârea casată.
Cercetarea fondului cauzei, în sensul textului legal anterior citat, presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.
Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluţie procedurală, ar însemna ca instanţa de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părţile să mai aibă la dispoziţie doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestaţia în anulare şi revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc. civ.
În concret, instanţa de trimitere trebuie să dispună efectuarea unei expertize contabile, cu obiectivele mai sus indicate.
În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) teza I şi art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul declarat de S.M. împotriva Sentinţei nr. 148 din 18 noiembrie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 4 noiembrie 2011.
Procesat de GGC - GV
| ← ICCJ. Decizia nr. 5194/2011. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5224/2011. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
