ICCJ. Decizia nr. 5290/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5290/2011
Dosar nr. 705/85/2010
Şedinţa publică de la 9 noiembrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată la data de 10 februarie 2010 la Tribunalul Sibiu sub nr. 705/85/2010, reclamanta SC S. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu, anularea în parte a deciziei din 31 decembrie 2009, prin care s-a respins contestaţia împotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bucureşti sector 2, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bucureşti sector 6, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Brăila, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bacău şi din 3 noiembrie 2009 punct lucru Petroşani şi, pe cale de consecinţă, să se dispună anularea acestora pentru suma de 815.623 RON.
Tribunalul Sibiu, prin sentinţa nr. 351/CA/2010, a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea actelor atacate, iar pârâta D.G.F.P. Sibiu a declarat recurs împotriva acestei sentinţe, aducându-i critici de nelegalitate şi netemeinicie, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate şi, în principal, reţinerea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
Prin decizia nr. 2112/CA/2010 Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul pârâtei şi, casând sentinţa atacată, a stabilit competenţa soluţionării cauzei în favoarea acestei instanţe, reţinând că suma din deciziile de impunere depăşeşte 500.000 RON, astfel că, faţă de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004, competenţa soluţionării cauzei revine curţii de apel şi nu tribunalului, cum a procedat greşit prima instanţă.
În urma casării, Dosarul s-a înregistrat la Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 705/85/2010*/6.01.2011, iar prin sentinţa nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 această instanţă a admis acţiunea formulată de reclamata SC S. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Sibiu şi, în consecinţă, a anulat în parte decizia din 31 decembrie 2009 prin care s-a respins contestaţia împotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 2 Bucureşti, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 6 Bucureşti, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Brăila, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Bacău şi din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Petroşani, pentru suma totală de 815.623 RON.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:
- Reclamanta, în calitate de contractant, a încheiat contracte de asigurare pentru o serie de angajaţi proprii care deţineau calitatea de persoane asigurate, iar în baza acestor contracte de asigurare, în perioada 2005-2008, reclamanta a suportat c/v primelor de asigurare aferente fiecărui angajat, respectiv a achitat către societăţile de asigurare c/v primelor de asigurare, sumele reprezentând primele de asigurare achitate în baza acestor contracte fiind considerate ca fiind neimpozabile la angajat şi nedeductibile fiscal la angajator.
- În urma controlului fiscal efectuat de către pârâtă, organul de control a considerat primele de asigurare plătite de societate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, urmare a cumulării acestora cu celelalte venituri salariale realizate de angajaţi prin includerea acestora în baza de calcul a venitului brut din salarii realizat lunar de fiecare angajat al reclamantei cu contract individual de muncă.
- Pârâta, constatând încălcarea prevederilor legale în materie a emis decizii de impunere, care la rândul lor au fost contestate, iar prin decizia din 31 decembrie 2009, pârâta a soluţionat contestaţia depusă de reclamantă, în sensul că, găsind-o neîntemeiată, a respins-o.
Această decizie este contestată în prezentul dosar, iar în urma analizării probatoriului administrat în cauză, Curtea de Apel a constatat că acţiunea este întemeiată, pentru următoarele argumente:
Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. referitor la impozitul pe profit, printre cheltuielile nedeductibile se enumeră şi cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III.
În Titlul III din C. fisc., Impozit pe venit la art. 55 alin. (3) lit. g) se arata ca sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective , altele decât cele obligatorii.
Din prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., referitor la impozitul pe profit şi prevederile art. 55 alin. (3) lit. g) Titlul III din C. fisc., referitor la impozitul pe venit, rezultă că, în speţă, cheltuielile cu primele de asigurare sunt cheltuieli nedeductibile dacă acestea, primele de asigurare, nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului.
Instanţa a apreciat că angajatorul are opţiunea de a de a trece aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor deductibile sau în a celor nedeductibile, ele nefiind în acest caz incluse în categoria veniturilor salariale.
Instanţa a mai reţinut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., angajatorul poate opta între a include aceste sume în categoria cheltuielilor deductibile, caz în care baza de calcul a impozitului pe profit se diminuează, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii creşte şi a califica aceste cheltuieli cu primele de asigurare ca fiind nedeductibile, întrucât nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale impozabile, caz în care baza de calcul a impozitului pe profit creşte, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii scade.
Raportat la aceste prevederi legale instanţa a apreciat că angajatorul poate opta pentru plata primelor de asigurare din surse diferite faţă de fondurile de salarii, cu consecinţa calificării sumelor respective ca nedeductibile fiscal.
S-a mai reţinut în considerentele hotărârii atacate faptul că în sensul celor de mai sus s-a pronunţat şi Ministerul Finanţelor Publice prin adresa din 2006, arătând că sunt situaţii când anumite avantaje acordate salariaţilor sunt suportate din fondurile angajatorului, situaţie în care asiguratul, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază de contribuţia aferentă primelor la forma majorării punctajului de pensie.
Aşa fiind şi în temeiul prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, acţiunea reclamantei a fost admisă ca întemeiată şi ca urmare decizia atacată a fost anulată în parte.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta D.G.F.P., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Criticile recurentei au fost încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 3 şi pct. 9 din C. proc. civ., considerându-se că se impune admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate în sensul respingerii acţiunii în anulare formulată de SC S. SRL Sibiu întrucât prima instanţă a aplicat greşit art. 55 din C. fisc. coroborat cu pct. 69 şi pct. 70 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
În opinia D.G.F.P. Sibiu angajatorul nu poate opta între tratarea cheltuielilor cu primele de asigurare plătite de angajator, altele decât cele obligatorii, pentru salariaţii proprii, mai exact între tratarea lor ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal sau impunerea lor ca şi avantaje de natură salarială câtă vreme nu există o dispoziţie legală expresă în acest sens.
Astfel s-a arătat că în C. fisc. Titlul II este reglementat „Impozitul pe profit”, în Titlul III „Impozitul pe venit”, iar în Capitolul III intitulat „Venituri din salarii” (art. 55-art. 60) sunt enumerate veniturile de natură salarială, cele asimilate şi alte venituri. În privinţa impozitului pe profit sunt indicate expres şi enumerativ cheltuielile nedeductibile, în art. 21 alin. (4) lit. k) fiind menţionate „cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale conform Titlului III”.
Însă în ceea ce priveşte constituirea veniturilor impozabile ale angajatorului, legiuitorul a stabilit care sunt veniturile care compun veniturile salariale (Titlul III), recurenta redând conţinutul art. 55 din Legea nr. 571/2003 arată că aceste dispoziţii legale se lămuresc prin Normele de aplicare ale C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), astfel că potrivit art. 69: „avantajele în bani şi în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relaţii contractuale între părţi, după caz”, iar potrivit pct. 70: „La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică cum ar fi: … lit. h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de către persoana juridică sau de o altă entitate pentru angajatorii proprii, precum şi pentru alţi beneficiari, cu excepţia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislaţiei în materie”.
A precizat recurenta că, în lipsa unei dispoziţii legale exprese, o altă interpretare decât aceea că angajatorul nu poate opta pentru regimul de impunere nu ar putea fi dată decât dacă printr-un contract colectiv de muncă s-ar stabili un acord privind impozitarea între angajator şi angajaţi în privinţa acestor prime neobligatorii.
Prin întâmpinare, intimata SC S. SRL Sibiu a solicitat menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate, apreciind că art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. a fost corect aplicat, că acest text legal confirmă dreptul societăţii de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatorului, interpretarea în acest sens fiind confirmată şi de Ministerul Finanţelor prin răspunsul dat unor clarificări cerute chiar de organul fiscal prin adresa din 29 martie 2006, dându-se astfel eficienţă principiului certitudinii impunerii reamintit de Curtea Europeană de Justiţie în speţă Halifax (C-255/02).
Examinând cauza, prin prisma art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. şi a art. 3041 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge ca atare pentru cele ce se vor puncta în continuare:
În primul rând, trebuie arătat că deşi recurenta a invocat ca temei al căii de atac exercitate şi dispoziţiile art. 304 pct. 3 din C. proc. civ. („când hotărârea s-a dat cu încălcarea competenţei de ordine publică a acestei instanţe, invocată în condiţiile legii”) acest motiv de nelegalitate nu a mai fost dezvoltat în cererea de recurs. Oricum Înalta Curte consideră superfluuă o analiză din perspectiva acestui text procedural având în vedere ciclurile procesuale parcurse şi în final aplicarea corectă a criteriului valoric stabilit prin art. 10 alin. (1) teza II din Legea nr. 554/2004 care atrage în cauză competenţa curţii de apel, suma contestată fiind de 815.623 RON.
Referitor la motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. („când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii”) se observă că în cererea de recurs partea se limitează la enunţarea unei apărări prezentate şi în faţa instanţei de fond, la redarea conţinutului unor prevederi din C. fisc. (cele incidente), fără a indica în concret criticile pe care înţelege să le aducă soluţiei pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia.
Circumstanţele de fapt au fost deja expuse în prezentarea rezumativă a considerentelor sentinţei aflate în control judiciar şi nefiind contestate, nu vor mai fi reluate, urmând a se pune accent pe problema juridică aflată în dispută, anume dacă în raport de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. angajatorul îşi poate manifesta voinţa de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatului.
Înalta Curte consideră ca fiind corect şi în sensul prevederilor C. fisc. raţionamentul judecătorului fondului care a apreciat că angajatorul are opţiunea fie de a trece cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatului în categoria cheltuielilor deductibile, fie de a le trece în a celor nedeductibile, în acest din urmă caz nefiind incluse în categoria veniturilor salariale.
Potrivit art. 21 din C. fisc., care se referă la determinarea profitului impozabil, la alin. (4) sunt considerate nedeductibile mai multe cheltuieli, la lit. k) fiind menţionate „cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III”.
Conform Titlului III din C. fisc. („Impozit pe venit”), mai exact conform art. 55 alin. (3) lit. g) sunt asimilate salariilor „primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii”.
Cele două dispoziţii legale amintite nu exclud aşadar dreptul de opţiune al angajatorului de a trece aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor deductibile (caz în care baza de calcul a impozitului pe profit scade, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii creşte) sau de a trece aceste cheltuieli în categoria celor nedeductibile, fără a fi incluse în veniturile salariale (caz în care baza de calcul a impozitului pe profit creşte, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii se diminuează).
În acest context legal, calificarea de către societatea reclamantă a primelor de asigurare pentru angajaţii proprii, în baza unor contracte de asigurare încheiate în perioada 2005-2008, ca şi cheltuieli nedeductibile fiscal nu s-a făcut prin nesocotirea C. fisc., aşa cum a considerat recurenta-pârâtă atunci când prin decizia din 31 decembrie 2009 a respins contestaţia formulată împotriva deciziilor de impunere menţionate în decizia a cărei anulare s-a cerut.
Argumentat, prima instanţă a făcut aplicaţia art. 1 şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată şi a anulat pct. 2 din decizia din 2009 a D.G.F.P. Sibiu, respectiv pentru suma de 815.623 RON.
Se consideră valabil şi argumentul suplimentar la care prima instanţă face apel şi anume adresa de răspuns din 29 martie 2006 a Ministerului Finanţelor la solicitarea organului de control din conţinutul căreia rezultă că Ministerul Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei acceptă ca angajatul economic să adopte un anumit comportament financiar contabil, în ce priveşte modul în care suportă avantajele (în bani sau în natură) acordate salariaţilor, fie din fondul de salarii, fie din fonduri proprii, în acest ultim caz atenţionându-se că asiguraţii, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază de contribuţia aferentă primelor la forma majorării punctajului de pensie.
Văzând şi dispoziţiile art. 312 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Sibiu împotriva sentinţei nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 9 noiembrie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5286/2011. Contencios. Anulare act de control... | ICCJ. Decizia nr. 5329/2011. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
