ICCJ. Decizia nr. 1764/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Revizuire - Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1764/2012
Dosar nr. 3006/1/2011
Şedinţa publică de la 30 martie 2012
Asupra cererii de revizuire de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea de revizuire înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 3006/1/2011, la data de 6 aprilie 2011, revizuenta SC "C.C.S." SRL a solicitat în contradictoriu cu intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa şi Administraţia Finanţelor Publice Constanţa:
- anularea Deciziei nr. 1739 din 23 martie 2011 pronunţată de această instanţă în Dosarul nr. 5/36/2010;
- anularea Deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 emisă de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa în soluţionarea contestaţiei administrative;
- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009 emisă de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa;
- anularea raportului de inspecţie fiscală întocmit la data de 11 septembrie 2009 de organele de inspecţie fiscală din cadrul S.A.F. - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa;
- obligarea intimatelor la restituirea sumei de 693.715 RON, reprezentând TVA şi penalităţi de întârziere aferente, sumă reţinută în baza titlului de impunere contestat;
- obligarea intimatelor la plata dobânzilor de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra sumei de 693.715 RON, până la restituirea integrală a acesteia;
- obligarea intimatelor la plata sumei de 86.135 RON, reprezentând TVA refuzat în mod nelegal la rambursare, şi a dobânzilor de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra acestei sume, până la restituirea integrală a acesteia;
- cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, revizuenta a susţinut faptul că decizia contestată a fost pronunţată de instanţa de control judiciar cu încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (Directiva TVA).
Recurenta a arătat că, în baza blocului normativ unional, reprezentat de Directiva TVA şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric şi conţinutul obligaţiei autorităţilor fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operaţiuni taxabile:
- bunurile sau serviciile să fi fost achiziţionate în scopul desfăşurării unei activităţi economice, fiind necesară, dar şi suficientă, declaraţia de intenţie privind iniţierea activităţii economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanţe olandez, C-268/83);
- declaraţia de intenţie privind desfăşurarea unei anumite activităţi economice este necesară şi suficientă chiar şi în ipoteza excepţională în care agentul economic, după efectuarea unui studiu de fezabilitate, decide să nu mai pună în practică activitatea proiectată (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO/Belgia, C-110/94;
- dreptul la deducere rămâne câştigat chiar şi atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);
- prevederile naţionale nu pot condiţiona exercitarea dreptului de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă de începerea desfăşurării regulate a operaţiunilor impozabile şi de anumite condiţii, cum ar fi transmiterea unei cereri exprese în acest sens şi limitarea la o perioadă de un an între cerere şi începerea efectivă a activităţilor (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii/AEAT; C - 110 din 98 până la C - 147/98).
În plus, revizuenta a precizat că a îndeplinit condiţiile pentru rambursarea TVA-ului aferent achiziţiilor efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidenţial în zona Năvodari - Mamaia, după cum acestea trebuie interpretate prin prisma dispoziţiilor comunitare aplicabile.
Cu toate acestea, atât autoritatea fiscală, cât şi instanţele de judecată, au refuzat cererea sa de rambursare TVA şi au condiţionat-o de îndeplinirea unor cerinţe, cum ar fi începerea lucrărilor sau realizarea acestora într-un anumit termen, fapt care încalcă principiile de drept comunitar anterior prezentate.
În drept, revizuenta a întemeiat cererea pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, şi pe art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.
La data de 06 iunie 2011, revizuenta a depus dezvoltări la motivele cererii de revizuire.
Ulterior, revizuenta a formulat cerere de sesizare a Curţii Europene de Justiţie în vederea emiterii unei opinii preliminare în legătură cu aplicabilitatea dispoziţiilor art. 167 şi art. 168 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.
La termenul de judecată din data de 30 noiembrie 2011, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie, cu motivarea că opinia preliminată solicitată nu este utilă şi pertinentă pentru soluţionarea cauzei.
În concret, Înalta Curte a arătat faptul că, prin maniera de formulare a solicitării, revizuenta tinde, în realitate, să obţină o "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională din partea Curţii Europene de Justiţie, ceea ce este inadmisibil, deoarece excede competenţa sa.
Cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie se face numai în situaţia în care, în cursul unui litigiu aflat pe rol, se pune problema interpretării sau validităţii unei norme comunitare.
Ca atare, instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului comunitar asupra soluţionării cauzei şi dacă cererea de adresare a întrebării preliminare este sau nu necesară.
Cu alte cuvinte, Înalta Curte a reţinut că cererea formulată de revizuentă nu este o veritabilă cerere de sesizare a Curţii Europene de Justiţie şi că petenta tinde la soluţionarea pe fond a cauzei, motiv pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene.
Analizând actele şi lucrările dosarului, prin prisma susţinerilor părţilor şi a dispoziţiilor legale aplicabile în materie, Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este nefondată, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.
Astfel, prin Sentinţa nr. 184/CA pronunţată la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată contestaţia formulată de reclamanta SC "C.C.S." SRL Constanţa în contradictoriu cu intimatele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Constanţa.
Obiectul contestaţiei deduse judecăţii la instanţa de contencios administrativ este reprezentat de anularea Deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 privind soluţionarea contestaţiei în procedura administrativă formulată de SC "C.C.S." SRL, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009, anularea Raportului de inspecţie fiscală din cadrul SAF - AIF şi obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 RON, reprezentând TVA şi penalităţi de întârziere, sumă reţinută din conturile reclamantei în baza Deciziei de impunere nr. 826/2009 şi a titlului executoriu nr. 1178646 din 6 octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 RON, precum şi la plata sumei de 86.135 RON, reprezentând TVA refuzat la rambursare şi a dobânzilor aferente; în subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea autorităţii fiscale la emiterea unei decizii prin care să aprobe restituirea şi rambursarea către societate a tuturor sumelor menţionate mai sus.
În motivarea soluţiei pronunţate, curtea de apel a reţinut, în esenţă, faptul că actele administrativ fiscale contestate în cauză sunt legale, întrucât reclamanta nu a depus documentaţia necesară începerii lucrărilor pentru obiectivul de investiţii "Ansamblul de blocuri P+18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin" în oraşul Năvodari, zona Popas III, Mamaia, iar Primăria oraşului Năvodari, prin Adresa nr. 5847 din 15 septembrie 2009, a comunicat faptul că reclamanta nu a depus anunţul de începere a lucrărilor de construire; în plus, rezultatul efectuării unei investigaţii la faţa locului este acela că terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiţii este viran.
Din interpretarea dispoziţiilor art. 145 - 1471 C. proc. fisc., reiese în mod clar faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere, reglementat expres de legiuitor, este necesar ca bunurile achiziţionate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru operaţiuni taxabile ce dau dreptul la decontare, iar persoana impozabilă să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care să justifice valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziţionate sau serviciilor prestate.
Serviciile prestate pentru care contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de publicitate, evaluare teren şi construcţii, servicii de inginerie, evaluare teren construcţie, servicii obţinere autorizaţie, avize, studii geotehnice, servicii de construcţii, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi asimilate cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operaţiuni nu pot fi subsumate vreunei etape de predare de lucrări "conform înţelegerii părţilor", iar pe de altă parte, potrivit înţelegerii contractuale, plata preţului urma a se face în tranşe, pe etape de predare a lucrărilor.
Factura încheiată cu SC D. SRL, pentru suma de 152.400 RON reprezentând TVA, nu este suficientă pentru a se putea concluziona în sensul că, în speţă, între cele două părţi a intervenit o prestare de servicii conform legii, atâta timp cât nu s-au prezentat şi alte documente justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract încheiat între părţi etc. şi care să ateste prestarea efectivă a serviciului.
În legătură cu suma de 272.522 RON, reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC "R.C." SRL, în calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat de părţi, instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 11 din contract, plata preţului urma a se face în tranşe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că, în lipsa epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele fiscale au reţinut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.
Din actele dosarului nu rezultă faptul că antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor pentru a se impune plata parţială a preţului cuvenit.
Referitor la sumele înscrise în facturile emise de SC "Y.C." şi Biroul Individual de arhitectură A.C. privind cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de proiectare imobil, prima instanţă a reţinut că nici în privinţa acestora dreptul la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiţiei nu a depus documentaţia necesară începerii lucrărilor obiectivului.
Instanţa de fond a concluzionat în sensul că măsura organului fiscal de respingere a cererii de deducere TVA apare ca fiind corectă, motivată adecvat contextului economic şi juridic în care se afla contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au fost efectuate (în parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a născut pentru că nu au început lucrările la obiectivul de investiţii.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC "C.C.S." SRL, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv "hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii".
Prin Decizia nr. 1739 din 23 martie 2011, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins recursul ca nefondat.
Împotriva acestei decizii petenta SC "C.C.S." S.R.L a formulat cererea de revizuire, în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, şi art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.
Motivul prezentat de revizuentă se referă la încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 de către instanţa de control judiciar.
Înalta Curte apreciază că motivul invocat de revizuentă este nefondat, întrucât în considerentele deciziei instanţa de control judiciar a analizat incidenţa în speţa dedusă judecăţii a normei europene invocate şi a jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg pe aspectul analizat, după cum se va releva în cele de mai jos.
În concret, este vorba despre aspectele reţinute de instanţă cu ocazia analizării motivului de recurs care se referea la încălcarea de către societatea recurentă a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. privind dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor.
În cadrul analizei efectuate, instanţa de control judiciar a arătat faptul că problema ce se impune a fi analizată este aceea dacă deductibilitatea TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidenţial, cheltuieli reprezentând 5% din costurile totale ale proiectului, constând în proiecte pentru obţinerea de autorizaţii, efectuarea de lucrări de desfiinţare construcţii existente, contracte de publicitate şi marketing, acorduri pentru utilizare conducte gaze şi contractarea şi plata avansului antreprenorului general, poate fi condiţionată de începerea efectivă a construcţiei ansamblului rezidenţial.
Înalta Curte a subliniat faptul că, în perioada 8 decembrie 2005 - 31 decembrie 2008, recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere din facturile de achiziţii bunuri şi servicii destinate realizării obiectivului de investiţii "Ansamblu de blocuri P +18E, cu spaţii libere la parter şi mezanin" în oraşul Năvodari, în sumă de 637.629 RON, din care suma de 551.494 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008, pentru care s-a întocmit iniţial raportul de inspecţie fiscală din 25 septembrie 2008, prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum şi suma de 86.135 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, pentru care s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 11 septembrie 2009 prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 RON.
Suma de 551.494 RON solicitată la rambursare în trimestrul II 2008 a fost reverificată, conform Deciziei de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, deoarece au apărut elemente noi şi în urma raportului de inspecţie fiscală a fost întocmită decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009, în care au fost înscrise obligaţii fiscale suplimentare de plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 RON, precum şi majorări de întârziere în sumă de 174.833 RON, calculate pentru perioada 9 octombrie 2008 - 10 septembrie 2009 şi TVA respinsă la rambursare în sumă de 86.135 RON.
Din conţinutul facturilor înregistrate în contabilitate, pentru care recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere, rezultă că acestea reprezintă acord utilizare conducte gaze naturale, prestări servicii pentru obţinerea autorizaţiei de construire, prestări servicii de marketing, prestări servicii de inginerie, avans proiectare, prestări servicii publicitate, evaluări teren şi construcţie, chirie, prestări servicii contabilitate, prestări servicii închiriere auto, avize, autorizaţii, notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză şi prestări servicii de construcţii, recurenta-reclamantă susţinând că acestea sunt lucrări pregătitoare şi necesare începerii construcţiei ansamblului rezidenţial, astfel că are dreptul la deducere a TVA-ului.
Înalta Curte a apreciat că sunt corecte concluziile primei instanţe pe aspectele privind relaţia contractuală cu SC "R.C." SRL.
Totodată, instanţa de recurs a apreciat că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie nu prezintă relevanţă în cauza dedusă judecăţii.
În concret, Înalta Curte a arătat faptul că fazele pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcţie.
Declaraţia de intenţie a persoanei supusă plăţii TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare vor fi utilizate în cadrul unei activităţi economice ce vor determina încheierea de operaţiuni taxabile, în speţă, declaraţia recurentei, în sensul că vor fi utilizate în vederea dezvoltării ansamblului rezidenţial, trebuie în cele din urmă concretizată în începerea efectivă a activităţii economice respective.
Acest lucru rezultă chiar din Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman/ Ministerul de Finanţe Olandez (C-268/83, Rec, p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea unui drept viitor privind achiziţionarea unei părţi dintr-un imobil neconstruit în vederea închirierii părţii din imobilul respectiv pentru activităţi comerciale, hotărâre în care se arată că autorităţile fiscale nu sunt împiedicate să solicite în plus faţă de declaraţia de intenţie privind utilizarea spaţiului, dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a se construi oferă spaţii care sunt adecvate închirierii în scop comercial, toate acestea ca o garanţie a faptului că activitatea economică respectivă se va transpune în practică.
În legătură cu faptul că statutul de plătitor TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua faza de implementare a unui proiect, ci să se lichideze societatea respectivă - Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO Belgia (C-110/1994, Rec. I-00857), invocată, de asemenea, de recurentă, Înalta Curte a arătat că aceasta se referă la o cu totul altă situaţie, respectiv atunci când societatea intră în lichidare.
Instanţa de recurs a arătat faptul că termenul de începere a lucrărilor de construcţii, cum este şi cazul în speţă, nu este lăsat pur şi simplu la latitudinea recurentei, din Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/ Ghent (C-37/95-Rec. I-00001) rezultând că "dreptul la deducere a TVA rămâne câştigat numai atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile".
În speţă, recurenta-reclamantă nu a început lucrările de construcţii, acestea fiind stopate din lipsă de finanţare, aspect ce putea fi prevăzut de recurentă în urma unor sumare investigaţii chiar de la momentul începerii lucrărilor şi prestării serviciilor pregătitoare pentru această construcţie.
Deşi terenul pentru construcţie a fost achiziţionat din luna ianuarie 2007 şi a obţinut autorizaţia de construcţie cu nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în iulie 2009 nu a anunţat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea publică locală, ba mai mult, nu a depus nici documentaţia necesară începerii lucrărilor la Inspectoratul de Stat în Construcţii, iar terenul achiziţionat este în continuare teren viran, antreprenorul general executând doar lucrări de demolare a construcţiei vechi existente pe teren.
Instanţa de recurs a apreciat că, fără începerea unei activităţi economice, în speţă demararea lucrărilor de construcţie la obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operaţiuni taxabile, toate operaţiunile pregătitoare constând în lucrări şi prestare de servicii - rămân operaţiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă şi, prin urmare, în mod corect autoritatea fiscală şi prima instanţă au constatat că prin ele însele nu dau dreptul la deducere TVA.
În consecinţă, în raport de cele anterior prezentate, din care rezultă că instanţa de recurs a analizat aplicabilitatea normei europene invocate şi a jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată, apreciind că nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge cererea de revizuire formulată de SC C.C.S. SRL Constanţa, împotriva Deciziei nr. 1739 din 23 martie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 30 martie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1763/2012. Contencios. Litigiu privind regimul... | ICCJ. Decizia nr. 1769/2012. Contencios → |
|---|
