ICCJ. Decizia nr. 1791/2012. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1791/2012
Dosar nr. 3032/2/2009
Şedinţa publică de la 3 aprilie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC R. SA Piteşti a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 453 din 24 decembrie 2008 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a deciziei de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 209.588 RON reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurările de sănătate.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada 05 iunie 2008 - 29 august 2008 inspectorii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au desfăşurat la sediul social/domiciliul său fiscal o inspecţie fiscală prin care a fost verificat modul de constituire, înregistrare şi virare la bugetul general consolidat a obligaţiilor bugetare aferente perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2008.
Drept urmare, a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 29 august 2009 şi Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată, împotriva cărora reclamanta, în data de 29 septembrie 2008, a formulat contestaţie administrativă prin care a solicitat anularea parţială a acestor acte în ceea ce priveşte suma de 3.372.242 RON (1.687.974 RON impozit pe profit, 1.384.144 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 90.536 RON - majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurări de sănătate), care a fost respinsă, prin Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008.
Reclamanta a susţinut că, în mod eronat, inspectorii fiscali au reţinut: (i) o presupusă încălcare a pct. 71.5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru perioada 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005; (ii) o aşa-zisă încălcare a normelor legale privitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu referire la perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007, iar pentru perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 şi (iii) faptul că reclamanta a procedat la disponibilizare de personal, achitând foştilor salariaţi plăţi compensatorii pentru concedierile colective, considerându-se astfel că societatea datora în legătură cu aceste plăţi compensatorii o contribuţie de sănătate de angajat de 6,5% şi a calculat aferent acestui presupus debit, majorările de întârziere corespunzătoare.
Astfel, reclamantul a susţinut că cele 3 condiţii impuse de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistenţă, consultanţă, constând în existenţa unui contract, necesitatea prestării serviciilor şi prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate. Referitor la impozitarea diferenţelor din reevaluare, a arătat că în mod eronat pârâta a calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază impozabilă stabilită suplimentar ce nu corespunde realităţii din contabilitatea reclamantei la acel moment, susţinând că în decembrie 2005 a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societăţii potrivit legislaţiei în vigoare. În privinţa contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi în condiţiile disponibilizării, reclamanta a susţinut că pârâta a interpretat greşit legea, ignorând diligenţele întreprinse şi buna-credinţă manifestată atât anterior disponibilizărilor, cât şi la momentul efectuării acestora.
Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acţiunii, arătând că prin actele administrative atacate au fost reţinute în mod corect sumele datorate de reclamantă, având în vedere următoarele:
În privinţa cheltuielilor cu prestările de servicii, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestora; în privinţa impozitării diferenţelor din reevaluare a considerat că diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale efectuate de către reclamantă în anul 2005 ar fi impozabile şi a calculat impozitul pe profit luând în considerare o bază impozabilă stabilită suplimentar; în ceea ce priveşte contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în condiţiile disponibilizării a reţinut că aferent acestor sume compensatorii achitate în perioada 2006 - 2008, reclamanta nu a calculat, reţinut şi virat la bugetul general consolidat, contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de asiguraţi, invocând dispoziţiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 3605 din 20 mai 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat Decizia nr. 453 din 24 decembrie 2008 emisă de pârâtă şi a anulat în parte decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008 în privinţa următoarelor obligaţii suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit; 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurările de sănătate.
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
În speţă, s-a efectuat o inspecţie fiscală la societatea reclamantă, având ca obiect verificarea modului de constituire, înregistrare şi virare la bugetul general consolidat a obligaţiilor bugetare datorate de reclamantă, aferente perioadei 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2008, rezultatele acesteia fiind consemnate în Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 29 august 2008 şi în baza acestor constatări a fost emisa Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008, care a stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare: 1.687.974 RON reprezentând impozit pe profit, 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 209.588 RON reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi şi 90.536 RON reprezentând majorări de întârziere aferente contribuţiei pentru asigurările de sănătate.
Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestor acte administrative fiscale care a fost respinsă de autoritatea fiscală, prin Decizia nr. 453 din 23 decembrie 2008
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond a reţinut că în baza Contractului de Consultanţă, încheiat între reclamantă şi P.C.I. în data de 21 decembrie 2006, aceasta din urmă a prestat pentru reclamantă servicii, care s-au materializat în: studii asupra activităţii societăţii, proiecţia şi analiza unor variante de reorganizare a activităţii, diverse analize financiare aferente perioadei de restructurare a SC R. SA, precum şi diverse alte servicii de consultanţă.
În baza acestui contract, P.C.I. a facturat reclamantei pentru perioada septembrie 2006 - iunie 2007 o sumă totală de 720.641,19 RON (294.404 dolari SUA) în schimbul serviciilor prestate care au inclus atât activităţile/documentele sus-menţionate, precum şi alte analize în favoarea acţionariatului şi a membrilor Consiliului de administraţie referitor la opţiunile de dezvoltare/redresare a companiei, şi revizuirea cerinţelor operaţionale.
Cu privire la serviciile de consultanţă oferite în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2007 de către P.C.I., s-a apreciat că autoritatea pârâtă a reţinut în mod nejustificat că societatea nu a demonstrat prestarea efectivă a acestor servicii prin prezentarea de documente şi astfel sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 720.641,19 RON, invocând art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.
Or, din interpretarea per a contrario a prevederilor textului de lege menţionat, reiese că serviciile de consultanţă, asistenţă, sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii pot justifica necesitatea prestării acestora şi pentru care există contract încheiat, cheltuielile sunt deductibile, iar aceste prevederi se completează cu dispoziţiile H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, unde la art. 48 se prevede, în sensul deductibilităţii cheltuielilor cu servicii de management, consultanţă, asistenţă, condiţia prestării efective a serviciilor şi totodată este reiterată condiţia necesităţii efectuării cheltuielilor.
Aşa fiind, prima instanţă a reţinut că toate cele 3 condiţii impuse de legiuitor pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistenţă, consultanţă, constând în existenţa unui contract, necesitatea prestării serviciilor şi prestarea efectivă a serviciilor au fost respectate de reclamantă.
Existenţa unui contract nu poate fi contestată, rezultând din anexa 2 la prezenta cerere. Contractul încheiat între reclamantă şi P.C.I. urmează prevederile legale şi probează respectarea primeia dintre cele 3 condiţii impuse de lege pentru posibilitatea de deducere a cheltuielilor ocazionate de prestarea serviciilor de consultanţă, iar necesitatea prestării serviciilor a fost dovedită prin acţiunile realizate de reclamantă în anul 2007, fiind probată prin însăşi schimbarea obiectului de activitate în anul 2007, din producţia articolelor de cauciuc în închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, fiind avută în vedere şi Hotărârea AGA nr. 1 din 01 martie 2007 (anexa 3).
Prima instanţă a reţinut că similitudinea obiectivelor cuprinse atât în activitatea desfăşurată de firma de consultanţă, precum şi în obiectivele dispuse Consiliului de Administraţie, indică întocmai faptul că serviciile de consultanţă au fost utile şi necesare şi că prin mandatul dat Consiliului de Administraţie pentru reorganizarea sub o formă determinată se materializează întocmai serviciile de consultanţă prestate, reţinându-se în mod greşit de către pârâtă faptul că reclamanta nu ar deţine documente care să justifice în sensul pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 prestarea efectivă a serviciilor respective. Or, conform acestor prevederi, "prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă ".
Reclamanta a făcut dovada activităţilor prestate de consultantul extern, respectiv a rapoartelor pregătite de către P.C.I. în perioada septembrie 2006 - iunie 2007 (anexa 4 - R. Sales of Obsolete and Fixed Assets şi anexa 5 - R. Restructuring Schedule- Cash Flow Comments) precum şi descrierea serviciilor prestate de consultantul său şi pentru care au fost emise facturile fiscale.
Cât priveşte caracterul nedeductibil reţinut de pârâtă cu referire la suma plătită pentru serviciile de consultanţă în considerarea faptului că reclamanta nu a făcut dovada existenţei unor documente care sa ateste serviciile de cazare şi masă care să justifice prestarea efectivă a serviciilor contractate de către reprezentanţii P.C.I., prima instanţă a reţinut că aceste servicii nu au necesitat plata unor eventuale servicii de cazare şi masă a reprezentanţilor consultantului extern, documentaţia putând fi remisă acestora folosind mijloacele de comunicare la distanţă sau prin curier.
În privinţa impozitării diferenţelor din reevaluare, prima instanţă a reţinut că reclamanta, în decembrie 2005, a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societăţii în conformitate cu legislaţia în vigoare. Pentru anumite mijloace fixe, aşa cum rezulta din raportul din 31 decembrie 2005 (anexa 6), şi în conformitate cu modalităţile specifice de calcul utilizate în scopul reflectării valorii actualizate, s-a procedat la descreşterea valorii acestora, comparativ cu valoarea rămasă neamortizată înainte de efectuarea evaluării, înregistrată în contabilitate
Mijloacele fixe respective au fost achiziţionate şi puse în funcţiune de-a lungul perioadei 1970 - 2002 şi până în anul 2005 au fost supuse succesiv unor reevaluări efectuate în temeiul unor Hotărâri de Guvern. Astfel, valoarea iniţială de achiziţie a imobilizărilor corporale, aşa cum reiese din documentele şi rapoartele anexate este de 155.803,45 RON, în timp ce modernizările înregistrate totalizează suma de 816.443,67 RON. Valoarea de inventar a imobilizărilor amintite înainte de reevaluarea din 31 decembrie 2005 este de 35.405.314,36 RON, iar amortizarea cumulată este în valoare de 20.044.555,83 RON.
Prin raportul de inspecţie fiscală (anexa 7), amortizarea dedusă şi inclusă în veniturile impozabile a fost calculată greşit, fiind luate în considerare în mod greşit/nefiind luate în considerare baza de calcul şi suma scăzută de reclamantă din rezerve.
Organele de inspecţie fiscală au procedat la impozitarea veniturilor din operaţiunile de reevaluare din anul 2005 în sumă de 19.072.309 RON, prin utilizarea unei baze de calcul greşite şi ulterior, au respins contestaţia formulată de reclamantă pentru impozitul pe profit aferent acestei sume totalizând 1.687.974 RON, şi pe cale de consecinţă, contestaţia pentru suma de 1.384.144 RON reprezentând majorări de întârziere aferente.
Determinarea sumei de 19.072.309 RON s-a făcut luând în considerare ca bază de calcul totalul amortizării cumulate la data de 31 decembrie 2005, în valoare de 20.044.555,83 RON.
Această amortizare cumulată dedusă de reclamantă pe parcursul anilor 1970 - 2005 reflectă influenţa tuturor reevaluărilor înregistrate de-a lungul acestor ani. În conformitate cu legislaţia în vigoare aplicabilă acestor operaţiuni la momentele efectuării fiecăreia (conform principiului tempus regit actum), reevaluările respective nu au generat rezerve ce trebuiau a fi înregistrate în contul rezervei din reevaluare, ci au generat diferenţe, înregistrate în contul de capital social.
Prin actele atacate, organul fiscal nu a luat în considerare faptul că valoarea de inventar a mijloacelor fixe la 30 noiembrie 2005 cuprinde şi efectele reevaluărilor care nu se găsesc în soldul contului 105, mai exact, reevaluări efectuate în perioada 1990 - 1998 care nu au putut genera creşterea rezervelor din reevaluare (cont 105) şi partea din rezerva din reevaluare ce a fost diminuată prin includerea în capitalul social al societăţii la majorarea acestuia în anul 2001 (aşa cum rezultă din Hotărârea Adunării Generale Extraordinare a Acţionarilor nr. 4/2001 - anexa 8).
Suma scăzută de reclamantă din rezerve este de 4.555.079,71 RON şi, aşa cum reiese din documentele contabile, reclamanta a procedat la diminuarea rezervei în conformitate cu legislaţia în vigoare, pe fiecare mijloc fix în parte şi nu pe total, în limita soldului creditor al rezervei şi în ordinea descrescătoare a înregistrării acesteia.
Inspectorii fiscali nu au observat că soldul contului de rezerve pentru aceste mijloace fixe (Anexa 7 a raportului de inspecţie fiscală) era de 11.598.507,86 RON şi s-a diminuat la reevaluarea efectuată în 31 decembrie 2005 cu suma de 4.555.079,71 RON. O astfel de evidenţă rezultă din faptul că din rezerva de 4.555.079,71 RON nu putea fi dedusă anterior prin amortizare suma de 19.072.308,72 RON.
Aşadar, autoritatea pârâtă a invocat în mod greşit pct. 571 din H.G. 44/2004 şi art. 751 din acelaşi act normativ.
Prima instanţă a avut în vedere şi concluziile raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză.
În privinţa contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi în condiţiile disponibilizării, prima instanţă a reţinut că reclamanta a efectuat în perioada 01 noiembrie 2006 - 31 mai 2008 disponibilizări colective de personal şi a achitat unui număr de 1146 de persoane compensaţii băneşti în sumă totală de 3.209.483 RON.
Prima instanţă a avut în vedere prevederile Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, care reprezintă dreptul comun în ceea ce priveşte calcularea contribuţiilor cu titlu de asigurări de sănătate, actul normativ exceptând în mod expres sumele acordate cu titlu de plăţi compensatorii, indiferent de temeiul legal sau contractual care stă la baza acordării acestor drepturi băneşti către salariat.
În speţă, s-a arătat că aceste plăţi compensatorii au fost acordate de reclamantă în temeiul art. 67 C. muncii, iar înainte de a pune în aplicare planul de restructurare al societăţii şi de a întreprinde măsuri de disponibilizare, aceasta s-a adresat Casei de Asigurări Argeş pentru a-i solicita punctul de vedere cu privire la calcularea, reţinerea şi virarea de contribuţii aferente sumelor pe care urma să le ofere salariaţilor cu titlu de plăţi compensatorii, răspunsul primit fiind în sensul că potrivit art. 257 (6) din Legea 95/2006, contribuţia de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăţilor compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii.
De asemenea, a solicitat Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili să precizeze dacă în privinţa plăţilor compensatorii primite de angajaţii ce urmau să fie disponibilizaţi prin concedierea colectivă, se va lua în calcul şi contribuţia de asigurări sociale de sănătate care, în răspunsul său, a făcut referire la dispoziţiile art. 55 alin. (4) din C. fisc., arătând în acelaşi timp faptul că se vor avea în vedere şi răspunsurile primite de la celelalte instituţii abilitate în acest sens dar, cu toate acestea, la soluţionarea contestaţiei reclamantei autoritatea pârâtă a adoptat o poziţie contrară.
Judecătorul fondului a reţinut că autoritatea pârâtă, în decizia contestată, a indicat corect care sunt prevederile legale aplicabile în speţă, însă nu le-a coroborat cu prevederile care ar fi indicat faptul că asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării nu se datorează contribuţia de asigurări sociale de sănătate.
În concluzie, plăţile compensatorii oferite la momentul disponibilizărilor de către reclamantă nu constituie venituri asupra cărora se datorează contribuţia pentru asigurări de sănătate, având în vedere incidenţa actului normativ care le reglementează, O.U.G. 98/1999 - art. 1 alin (1), potrivit căruia acestea nu îndeplinesc condiţia de a fi supuse impozitului pe venit.
3. Motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă
Împotriva acestei hotărâri, în termen legal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocând ca temei legal al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând încălcarea sau greşita aplicare a legii.
În esenţă, prin motivele de recurs dezvoltate recurenta a susţinut următoarele critici, în raport de hotărârea primei instanţe:
- în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea în ceea ce priveşte suma de 3.072.118 RON (1.687.974 RON impozit pe profit şi 1.384.144 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit) şi a dispus anularea actelor atacate, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii cât şi cu referire la impozitarea diferenţelor din reevaluare;
- în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii s-a susţinut că organele de inspecţie fiscală în mod corect au constatat că societatea reclamantă nu a putut demonstra, prin prezentarea de documente, prestarea efectivă a serviciilor de către P.C.I. din Canada, astfel că au reţinut ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în sumă de 720.641 RON, conform art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004;
- instanţa de fond în mod eronat a reţinut îndeplinirea cerinţelor prevăzute în textul de lege arătat, vizând existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor care se probează cu documente justificative şi cu referire la necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli, raportat la specificul activităţii desfăşurate, în condiţiile în care reclamanta nu a pus la dispoziţia organelor fiscale, deşi i s-a solicitat, documentele care să justifice datele de identificare ale persoanei care a prestat efectiv serviciile, locul prestării şi toate celelalte elemente;
- nu poate fi reţinută motivarea instanţei de fond vizând demonstrarea prestării serviciilor prin înscrisurile depuse la dosar, câtă vreme acestea sunt într-o limbă străină şi nu au fost depuse anterior la organul fiscal şi nici cu ocazia formulării contestaţiei administrative;
- necesitatea serviciilor de consultanţă nu este justificată în condiţiile în care consiliul de administraţie al societăţii contestatoare a fost împuternicit prin Hotărârea nr. 1 din 1 martie 2007 să reorganizeze activitatea societăţii reclamante, iar acordul de consultanţă semnat în luna decembrie 2006 conţine aceleaşi obiective care au fost dispuse Consiliului de Administraţie de către Adunarea generală extraordinară a acţionarilor;
- instanţa de fond a trecut cu uşurinţă peste apărările formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a ignorat împrejurarea că la dosar nu există niciun document din care să rezulte că P.C.I. a făcut o analiză a activităţii reclamantei, ceea ce conduce la concluzia că nu a fost demonstrată nici realitatea prestării serviciilor în septembrie 2006 - iunie 2007, în unele documente fiind analizată perioada 2005 - 2008, şi nici împrejurarea că documentele au fost întocmite de prestatorul indicat;
- referitor la impozitarea diferenţelor din reevaluare în sumă de 19.072.309 RON, în contextul prezentării argumentelor de fapt şi de drept reţinute de organul de soluţionare a contestaţiei, s-a arătat că instanţa de fond a ignorat atât prevederile legale incidente cât şi împrejurarea că reclamanta nu a prezentat documente care să probeze includerea în amortizarea cumulată a diferenţelor aferente reevaluărilor efectuate în perioada 1990 - 2000;
- în ceea ce priveşte suma de 300.124 RON cu titlu de contribuţie pentru asigurări de sănătate, incluzând majorări de întârziere, s-a indicat că organele fiscale au a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. e) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cu care contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate datorată de persoana asigurată se aplică asupra tuturor veniturilor care se supun impozitului pe venit, nefiind incidente în cauză dispoziţiile art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006, în condiţiile în care acordarea compensaţiilor băneşti a fost efectuată în temeiul art. 67 din Legea nr. 53/2003.
4. Apărările intimatei
În cursul soluţionării recursului, reclamanta intimată a solicitat, în temeiul art. 305 C. proc. civ., încuviinţarea probei cu înscrisuri, expres indicate şi ataşate cererii de probatorii, respectiv copii de pe extrase ale fişelor mijloacelor fixe puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, însoţite de însemnările organului de control.
Apreciind ca fiind utilă şi concludentă administrarea probei cu aceste înscrisuri, Înalta Curte a încuviinţat-o, luând act totodată de depunerea întâmpinării prin care reclamanta-intimată, răspunzând punctual şi detaliat fiecăruia dintre motivele de recurs, a solicitat în esenţă, pentru argumentele dezvoltate în scris, respingerea recursului promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu consecinţa menţinerii hotărârii primei instanţe, apreciată ca fiind legală şi temeinică.
5. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar
Recursul nu este fondat.
Înalta Curte examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, faţă de prevederile legale aplicabile din materia supusă verificării şi sub toate aspectele conform art. 3041 C. proc. civ., reţine că nu subzistă în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea, fie casarea hotărârii primei instanţe, în considerarea celor în continuare arătate.
5.1. Referitor la criticile recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală circumscrise impozitului pe profit aferent serviciilor de consultanţă prestate de firma P.C.I.
Prin hotărârea ce formează obiectul recursului de faţă prima instanţă a anulat în parte Decizia de impunere nr. 339 din 30 august 2008, cu privire la mai multe obligaţii suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, prima dintre acestea vizând sumele reţinute în privinţa cheltuielilor cu prestările de servicii, şi pe care recurenta le-a calificat ca nefiind deductibile.
Reţinând cu titlu prealabil, că prin criticile înfăţişate în recurs recurenta a reluat practic argumentele prezentate şi în faţa instanţei de fond şi cuprinse de altfel şi în actele de control fiscal, Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate susţinerile subsumate acestui motiv de recurs, dată fiind, pe de-o parte, îndeplinirea cerinţelor legale cuprinse în art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., iar pe de alta, probatoriul administrat pe acest aspect.
Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat însă soluţia instanţei de fond prin prisma greşitei interpretări şi aplicări de către prima instanţă a prevederilor acestui text de lege, susţinând în esenţă, că nu s-a făcut dovada de către reclamantă nici în ceea ce priveşte prestarea efectivă, dar nici necesitatea angajării serviciilor prestate de firma P.C.I.
Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, al cărui conţinut a şi fost redat de altfel în considerentele sentinţei atacate, coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal cu modificările şi completările ulterioare, pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, asistenţă, consultanţă sau alte prestări de servicii, legea fiscală impune îndeplinirea a trei condiţii, respectiv, (i) existenţa unui contract, (ii) necesitatea prestării serviciilor şi (iii) prestarea efectivă a respectivelor servicii.
În acord cu cele reţinute şi de prima instanţă şi contrar celor susţinute de recurentă, Înalta Curte apreciază că în cauză s-a demonstrat întrunirea tuturor acestor condiţii pentru a se putea aprecia caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu respectivele servicii de consultanţă.
S-a demonstrat astfel existenţa contractului de prestări servicii, întocmit la data de 21 decembrie 2006, cu respectarea prevederilor art. 48 din normele de aplicare a Codului fiscal, în considerentele hotărârii făcându-se trimitere expresă la documentul ataşat ca Anexa 2 la cererea de chemare în judecată.
Chiar dacă recurenta nu a contestat propriu-zis, existenţa contractului, ca atare, a negat totuşi scopul încheierii sale şi obiectul acestuia, împreună desigur cu necesitatea serviciilor ce formează obiectul acestui contract.
Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici aceste critici ale recurentei câtă vreme contractul în discuţie prevede fără echivoc, (i) durata şi termenele de execuţie (art. 9) în sensul că serviciile se vor presta de la 1 septembrie 2006 şi până la 30 iunie 2007, cu posibilitatea prelungirii nelimitate, în măsura în care nu va fi denunţat unilateral, de una din părţi, (ii) conţinutul serviciilor prestate (art. 1 şi 4) constând în consilierea profesională pentru dezvoltarea planului strategic şi de afaceri şi analizarea activităţii societăţii reclamante pe baza informaţiilor furnizate, precum şi (iii) tarifele ce urmează a fi percepute (art. 5 şi 6).
Valoarea totală a sumelor facturate de P.C.I. către SC R. SA este de 720.641,19 RON, corespunzător serviciilor prestate în perioada septembrie 2006 - iunie 2007.
Nici criticile recurentei vizând necesitatea pentru societatea reclamantă a serviciilor prestate de firma consultantă nu pot fi primite în condiţiile în care instanţa de fond a argumentat temeinic necesitatea acestora, tocmai prin impasul economic în care se afla societatea în anul 2007, iar decizia schimbării obiectului său de activitate, în acelaşi an, a fost tocmai rezultatul unor studii şi a unei consultanţe de specialitate primită şi cu privire la perioada de restructurare.
Dincolo de aceste aspecte de ordin obiectiv, la care se adaugă şi acte emise la nivelul societăţii şi anume Hotărârea AGA din 1 martie 2007, prin care Consiliul de Administraţie al societăţii a fost împuternicit să ducă la îndeplinire măsurile concrete de restructurare, Înalta Curte, împărtăşind opinia intimatei-reclamante pe acest aspect, dezvoltată de altfel şi în doctrina de specialitate, arată că în analiza condiţiei privitoare la necesitatea prestării serviciilor, nu poate fi ignorat principiul libertăţii de gestiune al agentului economic.
În virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea dar şi dreptul de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat şi la specificul activităţilor desfăşurate.
Şi instanţa de fond a reţinut acest element, făcând referire la puternica componentă subiectivă în aprecierea de către agentul economic în stabilirea necesităţii unor anumite servicii de consultanţă.
Criticile recurentei nu se susţin şi dată fiind rezultanta serviciilor de consultanţă primite, reţinute ca atare şi în cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză constând în acţiunile întreprinse în anul 2007, prin restructurarea şi reorientarea activităţii companiei, care în anii anteriori, 2005 şi 2006 se afla în declin.
Or, în mod evident, o decizie în sensul schimbării în anul 2007 a obiectului de activitate (din producţia de articole de cauciuc în închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate) nu putea fi luată, în mod responsabil, din perspectivă economico-financiară, decât pe baza unor studii de specialitate, studii care în cauză au fost produse de firma de consultanţă menţionată.
În fine, cu privire la acest capitol de cheltuieli, Înalta Curte apreciază că nici criticile recurentei vizând aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte mijloacele de dovadă privind realitatea prestării serviciilor contractate ca şi insuficienta motivare a hotărârii recurate nu sunt întemeiate.
În considerentele sentinţei atacate, astfel cum rezultă şi din expunerea rezumativă de mai sus, judecătorul fondului a reţinut că reclamanta-intimată a făcut dovada activităţilor prestate de consultantul extern cu rapoartele pregătite de firma P.C.I. şi depuse la dosar, ca şi cu descrierea serviciilor prestate de consultant şi pentru care au fost emise facturi fiscale, documente ce au fost de altfel examinate şi de către expertul desemnat în cauză.
În sensul art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, "prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau prin orice alte materiale corespunzătoare".
În raport de conţinutul normei sus-citate şi printr-o interpretare raţională a voinţei legiuitorului Înalta Curte apreciază că nu pot fi înlăturate din categoria dovezilor la care textul face referire şi descrierile serviciilor prestate, cuprinse chiar pe formularul de factură.
În plus, enumerarea cuprinsă în art. 48 mai sus arătat are mai degrabă o natură exemplificativă iar nu exhaustivă în ceea ce priveşte mijloacele de probă admisibile pentru a se dovedi că serviciile au fost efectiv prestate.
Susţinerile recurentei, reluate şi prin motivele de recurs în sensul că organul fiscal cu deplin temei a apreciat caracterul nedeductibil al sumei plătite pentru serviciile de consultanţă, în considerarea faptului că societatea reclamantă nu a făcut dovada existenţei unor documente care să ateste serviciile de cazare şi masă, demonstrând astfel prestarea efectivă a serviciilor contractate de către reprezentanţii P.C.I., nu prezintă în opinia Înaltei Curţi relevanţă, în măsura în care, în condiţiile actuale de comunicare şi de transmitere de informaţii, necontestate, mai ales în ţări diferite, prin utilizarea mijloacelor alternative în dauna celor tradiţionale, specifice deja uzanţelor comerciale, serviciile intelectuale (consultanţa) poate fi prestată, de exemplu prin teleconferinţe sau vidoeconferinţe, fără producerea unui suport material.
Tocmai de aceea descrierea serviciilor pe facturile emise prezintă relevanţă, iar consultările expertului cauzei, care le-a şi examinat împreună cu studiile şi rapoartele depuse şi însoţite de traduceri, nu pot fi ignorate.
Sub acest ultim aspect, Înalta Curte arată că în adevăr, astfel cum susţine şi intimata-reclamantă, împrejurarea că înscrisurile în cea mai mare parte au fost redactate în limba engleză, demonstrează o dată în plus realitatea serviciilor prestate de firma menţionată.
5.2. Referitor la criticile recurentei vizând impozitarea diferenţelor din reevaluarea din 2005
Şi sub acest aspect, Înalta Curte, preliminar, constată că recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin motivele de recurs înfăţişate şi-a reluat practic susţinerile din întâmpinarea prezentată cu ocazia judecării cauzei în fond.
Prima instanţă, printr-o amplă motivare cuprinsă în considerentele hotărârii supusă recursului, a reţinut că în luna decembrie 2005 reclamantul a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale din patrimoniul societăţii, conform legislaţiei aplicabile, cu indicarea modalităţii şi datei de achiziţionare şi punere în funcţiune a mijloacelor fixe respective şi cu referiri punctuale la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, concluzii pe care şi le-a şi însuşit, de altfel.
Afirmaţiile recurentei cu privire la inexistenţa şi neprezentarea de către societatea intimată a documentelor contabile solicitate de către inspectorii fiscali sunt neîntemeiate, fiind contrazise de către constatările expertului, ce a făcut referire expresă la ele, şi le-a cercetat ca şi prin înscrisurile depuse la dosar şi cu ocazia judecăţii în fond şi în recurs, acestea din urmă purtând chiar însemnări făcute de inspectorii fiscali cu ocazia întocmirii Raportului de inspecţie fiscală.
Ca atare nu se poate reproşa societăţii intimate lipsa prezentării documentelor corespunzătoare pentru ca inspectorii fiscali să poată determina baza impozabilă.
Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a realizat o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cu care se cere a fi impusă în calculul impozitului pe profit "reducerea rezervei care a fost anterior dedusă" şi totodată, cu justeţe, a omologat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.
Astfel expertul a demonstrat, pe baza documentelor verificate şi analizate că suma de 20.044.556,00 RON de "Amortizare cumulată" pe care se bazează întreg calculul recurentei, nu reprezintă amortizarea dedusă la calculul impozitului pe profit, înregistrată pe cheltuială.
Expertiza (tabelul nr. 1 anexă la raport) arată pentru suma de 20.044.556,00 RON că mai mult de jumătate din ea nu a fost niciodată înregistrată pe cheltuială, deci nu putea fi dedusă la calculul impozitului pe profit.
Concluzionând pe acest aspect, Înalta Curte reţine că nu pot fi primite criticile recurentei date fiind nu numai probele administrate dar şi concluziile expertului de specialitate care în manieră detaliată şi comprehensivă, a indicat, că baza de calcul corectă pentru calcularea impozitului aferent veniturilor din operaţiunile de reevaluare din anul 2005 este suma de 1.386.512 RON, reprezentând amortizarea dedusă anterior, aferentă diminuării rezervei la 31 decembrie 2005, infirmând astfel calculul efectuat de recurentă, potrivit cu care amortizarea fiscală anterior dedusă de la care trebuie aplicat impozit, ar fi fost de 19.072.309,00 RON.
Or, după cum s-a arătat şi de către intimată, în mod evident determinarea sumei de 19.072.309,00 RON s-a făcut greşit prin luarea în considerare a sumei de 20.044.555,83 RON care nu reprezenta numai amortizare dedusă, aferentă reducerii rezervei, ci şi alte sume care nu se impuneau a fi luate în considerare, raportat la criteriile instituite de Codul fiscal, ce fac trimitere expresă la includerea în calculul impozitului pe profit a "reducerii (...) rezervei (...) anterior dedusă".
5.3. Referitor la critica recurentei privind calculul contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru plăţile compensatorii efectuate de intimata-reclamantă în perioada 1 noiembrie 2006 - 31 mai 2008.
Asupra acestui aspect, prima instanţă, reţinând că în perioada sus-arătată s-au efectuat disponibilizări colective de personal în urma cărora unui număr de 1146 persoane le-au fost plătite compensaţii băneşti în sumă totală de 3.209.483 RON, a apreciat, contrar organelor fiscale, că incidentă în cauză este O.U.G. nr. 98/1999, raportat la care, respectivele plăţi compensatorii nu constituie venituri pentru a fi supuse impozitului pe venit.
Recurenta a criticat sentinţa instanţei de fond şi sub acest aspect, susţinând greşita aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004.
Criticile recurentei nu sunt întemeiate în condiţiile în care textul de lege invocat potrivit cu care "în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor - (k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială sau asimilate salariilor" se impune a fi interpretat împreună cu prevederea cuprinsă în art. 55 alin. (4) lit. j), ca normă specială în raport de regula generală cuprinsă în art. 55 alin 2 din acelaşi C. fisc.
Potrivit art. 55 alin. (4) lit. j), "nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit, [lit. j)] sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective (...)".
În raport de conţinutul acestei prevederi, cuprinsă în chiar Codul fiscal prin care, prin excepţie de la regula asimilării anumitor avantaje de natură salarială se stabileşte un regim juridic diferit plăţilor compensatorii, cu privire la care se arată că "nu sunt impozabile" şi "nici incluse în veniturile salariale", Înalta Curte apreciază că nu pot fi primite susţinerile recurentei. Şi aceasta întrucât, simetric şi în egală măsură, legea specială aplicabilă pentru calculul contribuţiei lunare a persoanei asigurate stabileşte expres atât regula cât şi excepţia în sensul că şi potrivit acestei prevederi legale, în calculul cotei de contribuţie nu sunt luate în considerare sumele corespunzătoare plăţilor compensatorii.
Aşa fiind, în mod corect prima instanţă a reţinut incidenţa Legii nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătăţii, respectiv a art. 257 alin. (6) ce statuează expres în sensul că "nu se datorează contribuţia de asigurări sociale de sănătate asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăţilor compensatorii".
În fine, nu mai puţin relevant pe acest aspect este şi împrejurarea, ce rezultă din actele dosarului, în sensul că anterior punerii în aplicare a măsurilor de disponibilizare a personalului societatea reclamantă a procedat la consultarea autorităţii publice cu atribuţii în domeniu, fiind depuse la dosar două adrese din partea Casei de Asigurări de Sănătate Argeş şi din partea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, chiar din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin care se confirmă cadrul legal şi soluţia neincluderii plăţilor compensatorii în baza de calcul pentru plata contribuţiilor obligatorii.
Faţă de toate cele mai sus arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ. se va respinge aşadar ca nefondat recursul de faţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 3605 din 20 mai 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 3 aprilie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1770/2012. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 1818/2012. Contencios. Anulare act... → |
|---|
