ICCJ. Decizia nr. 3985/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3985/2012
Dosar nr. 1026/57/2010
Şedinţa publică de la 5 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC O.E. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Sibiu şi Direcţia Judeţeană pentru Operaţiuni Vamale Sibiu, anularea deciziei nr. 70 din 07 iunie 2010 emisă de către D.G.F.P. Sibiu, anularea deciziei de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 întocmită de către direcţia Judeţeană pentru Operaţiuni Vamale Sibiu precum şi exonerarea de la plata sumei de 1.484.203 RON, din care 824.711 RON reprezintă acciză pentru motorină, iar 659.492 RON reprezintă majorări de întârziere.
În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că Raportul de inspecţie fiscală nr. R1. din 04 februarie 2009 şi decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 sunt nelegale şi netemeinice, întrucât nu este plătitoare de accize în sensul definit de C. fisc., nu s-a aprovizionat de la un antrepozit fiscal, ci de la o societate comercială, care i-a prezentat documente din care a rezultat că aprovizionarea s-a realizat de la un antrepozit fiscal; societatea de la care s-a aprovizionat este înregistrată la O.R.C., având număr de ordine, cod unic de înregistrare şi cont deschis la bancă şi că la data livrării produselor a prezentat documentele de însoţire a mărfii prevăzute de art. 187 din C. fisc. şi de normele de aplicare ale acestuia, în preţul produselor a fost inclusă şi acciza, situaţie în care este lipsită de temei fiscal şi suport legal stabilirea obligaţiei de plată a accizelor în sarcina sa; obligaţia de plată a accizei a devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată care determină persoana obligată să achite acciza şi care, în speţă, este SC D.C. SRL, astfel cum rezultă din art. 164, 165 şi 192 alin. (1) din C. fisc.
Totodată, arată reclamanta, nu s-a avut în vedere la soluţionarea contestaţiei faptul că organele penale s-au pronunţat în sensul inexistentei elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni în sarcina administratorilor societăţii sau a societăţii reclamante în legătură cu achiziţiile de motorină efectuate de la SC D.C. SRL, actele fiscale atacate încalcă principiul realităţii operaţiunilor comerciale, principiul prezumţiei de legalitate, principiul răspunderii personale şi principiul subsidiarităţii răspunderii, organele fiscale interpretând trunchiat dispoziţiile art. 166, 178 pct. 4 şi ale art. 192 din Legea nr. 571/2003; în acest sens, se precizează că la momentul controlului reclamanta a făcut dovada plăţii accizei cu facturi fiscale întocmite conform art. 155 din C. fisc. şi care atestă că acciza a fost introdusă în preţul de achiziţie al combustibilului; că prin includerea accizei în factură şi prin prezentarea declaraţiei de conformitate, s-a creat pentru reclamantă aparenţa că societatea se aproviziona cu un produs pentru care se dovedea prin acte respectarea regimului fiscal al produsului accizabil,în sensul pct. 7 din normele metodologice pentru aplicarea art. 178 din C. fisc.; circuitul economic se întrerupe în momentul aprovizionării cu produse accizabile la furnizorul SC D.C. SRL, care, în lipsa unor relaţii comerciale cu antrepozitul fiscal SC S.P. SA, a introdus în circuitul comercial produse a căror realitate fiscală este susceptibilă de a nu fi cea reflectată prin actele care dovedesc aceste relaţii, ascunzând şi, eventual, falsificând realitatea unor aprovizionări, îndeplinirea unor obligaţii fiscale şi acţionând cu intenţie frauduloasă.
Mai mult, susţine reclamanta, prin declaraţiile de conformitate care i-au fost prezentate, acte care erau menite să garanteze că produsul a ieşit din antrepozitul fiscal cu acciza plătită, s-a creat o puternică aparenţă de legalitate, iar faptul că unele din autoturismele cu care s-a transportat marfa nu figurau înregistrate şi că societatea nu funcţiona efectiv la sediul declarat nu instituie o prezumţie de culpă în sarcina sa, deoarece nici un text de lege nu prevede obligaţia operatorilor economici de verificare efectivă a acestor împrejurări, înscrisurile care le atestă beneficiind de prezumţia de legalitate până la înscrierea în fals.
2. Apărările formulate în cauză
Pârâta D.G.F.P. Sibiu, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, susţinând că reclamanta a achiziţionat, în perioada 24 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006, de la furnizorul SC D.C. SRL cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel, în valoare de 2.687.027 RON, motorină care nu provine dint-un antrepozit fiscal şi pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor.
Or, reclamanta nu a demonstrat decât întreruperea circuitului economic pentru că marfa nu provenea de la un antrepozit fiscal.
Pârâta Direcţia Judeţeană pentru Operaţiuni Vamale Sibiu, prin apărările formulate, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată. În esenţă, a arătat că circuitul produselor accizabile, pentru care nu s-a putut face dovada că ar fi ieşit din antrepozitul fiscal SC S.P. SA- Sucursala P., s-a întrerupt la reclamantă care,în acord cu dispoziţiile art. 168 alin. (2) din C. fisc. şi pct. 3 din Normele metodologice, nu a putut face dovada plăţii accizelor prin facturi „evidenţiate distinct".
3. Hotărârea Curţii de Apel
Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 208/2011 din 29 iunie 2011, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC O.E. SRL, în contradictoriu cu pârâţii D.G.F.P. Sibiu şi Direcţia Judeţeană Pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Sibiu, ca nefondată.
Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă, a reţinut, în esenţă, următoarele:
Prin efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale de către Direcţia Judeţeană pentru Operaţiuni Vamale Sibiu având ca obiectiv modul de respectare a prevederilor legale în materie de accize în ceea ce priveşte tranzacţiile cu uleiuri minerale derulate în perioada 24 octombrie 2006-22 decembrie 2006 cu SC D.C. SRL Bucureşti a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. R1. din 04 februarie 2009, prin care s-a reţinut că în perioada 24 octombrie 2006-22 decembrie 2006 reclamanta a achiziţionat de la SC D.C. SRL Bucureşti cantitatea de 898.020 litri motorină euro diesel în valoare totală de 2.687.026,83 RON pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor către bugetul de stat.
În baza celor constate prin raportul de inspecţie fiscală, pârâta Direcţia Judeţeană pentru Operaţiuni Vamale Sibiu a emis decizia de impunere nr. 2 din 04 februarie 2009 prin care a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare reprezentând accize pentru motorină în sumă de 824.711 RON şi majorări de întârziere în sumane 659.492 RON.
Instanţa a arătat că sunt incidente dispoziţiile art. 168 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc cu titlu de principiu că este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal, dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită, precum şi dispoziţiile art. 178 alin. (4) din acelaşi act normativ care prevăd că deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora.
Aşadar, reclamantei îi era interzisă deţinerea motorinei livrată de SC D.C. SRL Bucureşti, atât timp cât pentru aceasta nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei interdicţii transformând-o în debitoarea acestei taxe, alături de furnizorul său.
A mai motivat instanţa fondului că, în condiţiile în care s-a emis de către furnizor o factură fiscală care nu reflectă cuantumul accizei, reclamanta trebuia să verifice dacă într-adevăr s-a realizat această plată către bugetul de stat, solicitându-i acestuia factura pro-forma emisă de antrepozitar, ordinul de plată confirmat prin ştampilă şi semnătura autorizată a unităţii bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă şi copie de pe extrasul de cont, documente care, potrivit art. 37 din H.G. nr. 44/2004, atestă plata accizei către bugetul de stat, ceea ce reclamanta nu a realizat.
Concluzionând, instanţa a arătat că, deşi reclamanta a colectat valoarea accizelor de la consumatorul final, în mod corect prin actele contestate s-au stabilit în sarcina acesteia obligaţii fiscale suplimentare constând în accize şi majorări de întârziere pentru motorina comercializată.
Cât priveşte concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, acestea au fost înlăturate întrucât porneau de la premisa greşită că motorina achiziţionată de către reclamantă provine de la SC S.P.B. SA, ceea ce în cauză s-a dovedit a nu fi real.
4. Recursul formulat în cauză
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC O.E. SRL Sibiu, invocând dispoziţiile art. 312 teza a 3-a şi a 5-a raportat la art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ.
Recurenta combate soluţia primei instanţe sub următoarele aspecte:
4.1. Motivarea necorespunzătoare, cu ignorarea argumentelor reclamantei şi a raportului de expertiză contabilă şi preluarea integrală a apărărilor pârâtelor; existenţa unor contradicţii referitoare la titularul obligaţiei de plată a accizei şi la calificarea operaţiunilor comerciale de achiziţionare a produselor accizabile ca provenind direct de la antrepozitul fiscal SC S.P.B. SA, iar nu de la o terţă persoană juridică, SC D.C. SRL; neobservarea răspunsului organelor penale care atestau inexistenţa vreunei calităţi în această procedură a recurentei ori a reprezentanţilor săi.
4.2. Interpretarea greşită a cadrului normativ aplicabil, în special a dispoziţiilor art. 192 alin. (1), art. 164 şi 165 din C. fisc., din care rezultă că obligaţia de plată a accizei a devenit exigibilă la data dării în consum din antrepozitul fiscal, dată care determină şi persoana obligată la plată, care nu este recurenta, ci o altă persoană juridică: SC D.C. SRL.
Potrivit recurentei, împrejurarea că furnizorul său nu a putut fi identificat la sediul fiscal, fiind declarat societate de tip fantomă, trebuie să privească strict raporturile dintre acesta şi organele fiscale, câtă vreme la data perfectării tranzacţiei înscrisurile prezentate de SC D.C. SRL beneficiau de prezumţia de legalitate.
La acelaşi punct, recurenta mai invocă şi încălcarea de către fisc a principiilor realităţii operaţiunilor economice, prezumţiei de legalitate, răspunderii personale şi al subsidiarităţii răspunderii.
În fine, recurenta mai susţine şi încălcarea principiului neretroactivităţii legii, prin aceea că i s-a aplicat H.G. nr. 1861/2006, publicată la data de 29 decembrie 2006 şi aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2007, deşi perioada de referinţă viza intervalul 19 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006.
5. Apărările intimatelor
În recurs au formulat apărări atât D.G.F.P. Sibiu, cât şi D.J.A.O.V. Sibiu, solicitând respingerea recursului ca nefondat.
În esenţă, intimatele au arătat că motivarea fondului reflectă o corectă aplicare şi interpretare a dispoziţiilor legale incidente, în contextul în care motorina achiziţionată de recurentă de la SC D.C. SRL nu provine dintr-un antrepozit fiscal, neputându-se face dovada plăţii accizelor.
Potrivit intimatelor, împrejurarea că recurenta nu este implicată în cercetările penale efectuate de D.N.A. în legătură cu activităţile furnizorului său, nu îi înlătură obligaţia de plată ce i-a fost stabilită în sarcină potrivit reglementărilor fiscale, deplin aplicabile.
În special intimata D.G.F.P. Sibiu a insistat asupra obligaţiei pe care o avea recurenta de a verifica în mod responsabil dacă pentru produsele cumpărate se achitase acciza, cunoscând dispoziţiile art. 178 alin. (5) [actualul art. 178 alin. (4)] din C. fisc., ca şi normele metodologice adoptate în vederea aplicării sale, care stabilesc că acciza se datorează de către persoana la care se găseşte produsul accizabil, pentru care nu s-a plătit acciza. Or, câtă vreme constatările organului vamal sunt în sensul că nu s-a achitat acciza nici măcar în preţul combustibilului plătit de recurentă, nu se poate concluziona decât în sensul că aceasta a cumpărat pe riscul său.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor recurentei, a apărărilor formulate de intimate, cât şi sub toate aspectele, potrivit art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Problema de drept supusă dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante SC O.E. SRL Sibiu a unui debit fiscal în cuantum total de 1.484.203 RON, reprezentând accize şi majorări de întârziere, aferente motorinei achiziţionate în perioada 24 octombrie 2006 - 22 decembrie 2006 de la furnizorul SC D.C. SRL.
Prima instanţă a reţinut, în esenţă, că verificările sumare pe care reclamanta le-a efectuat la data emiterii celor 25 facturi fiscale de către vânzător nu au aptitudinea de a înlătura de la aplicare dispoziţiile art. 168 alin. (2) şi art. 178 alin. (4) din C. fisc. care stabilesc să deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal este interzisă şi antrenează obligaţia de plată în sarcina deţinătorului.
Această concluzie este corectă, ea fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar pentru că reflectă o analiză adecvată a probelor administrate şi o interpretare corespunzătoare a contextului normativ.
Răspunzând criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la motivarea sentinţei
Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de recurs consideră că, în sine, preluarea argumentaţiei uneia din părţile litigante nu alterează calitatea considerentelor, cu condiţia ca acestea să demonstreze o examinare efectivă a cererilor părţilor.
Or, în speţă, o astfel de condiţie este pe deplin îndeplinită.
Atât argumentele reclamantei, cât şi concluziile expertizei contabile au fost înlăturate justificat, după cum se va detalia în analiza următorului motiv de recurs.
Presupusele considerente contradictorii nu există, câtă vreme titularul obligaţiei de plată a accizei a fost stabilit în virtutea unei reglementări care sancţionează „uşurinţa” cu care acesta a achiziţionat o marfă accizabilă în cadrul unor raporturi comerciale derulate pe piaţa uleiurilor minerale, cu atât mai pregnantă cu cât recurenta SC O.E. SRL Sibiu este specializată în comercializarea acestora.
De asemenea, împrejurarea că recurenta ori reprezentanţii săi nu au calitatea de învinuit/inculpat în cadrul procedurii instrumentate de D.N.A. (la sesizarea Gărzii Financiare Cluj, care a depistat neregulile examinate din perspectivă fiscală în acest dosar) nu are aptitudinea exonerării sale totale de răspundere, câtă vreme reglementările din C. fisc. ce vor fi analizate la punctul următor stabilesc în sarcina sa obligaţia achitării accizelor.
Referitor la prevederile legale aplicabile şi situaţia de fapt reţinută.
În raportul juridic fiscal examinat sunt aplicabile prevederile C. fisc. în forma în vigoare în perioada derulării tranzacţiilor cu SC D.C. SRL, care dispuneau în sensul că:
Art. 178 alin. (5) - „Deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora”.
Art.165 - „Acciza este exigibilă în momentul eliberării pentru consum sau când se constată pierderi sau lipsuri de produse accizabile”.
Art. 166 alin. (1) lit. e) stabileşte că eliberarea pentru consum reprezintă „orice deţinere în afara sistemului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu”.
Art. 221 alin. (2) - „Prin derogare de la 192 şi 193, până la data de 1 ianuarie 2007, livrarea uleiurilor minerale din antrepozitele fiscale de producţie se efectuează numai în momentul în care cumpărătorul prezintă documentul de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantităţii ce urmează a fi facturată. Cu ocazia declaraţiei lunare de accize se vor regulariza diferenţe dintre valoarea accizelor aferente cantităţilor de uleiuri minerale efectiv livrate de agenţii economici producători, în decursul lunii precedente”.
Art. 168 alin. (2) - „Este interzisă deţinerea unui produs accizabil în afara antrepozitului fiscal dacă acciza pentru acel produs nu a fost plătită”.
Din coroborarea acestor prevederi legale rezultă că recurenta, care nu a putut demonstra că produsul accizabil pe care îl deţine provine dintr-un antrepozit fiscal şi că furnizorul său, SC D.C. SRL a achitat acciza aferentă, a fost în mod legal obligată la plata accizelor corespunzătoare.
În expunerea situaţiei de fapt, recurenta ignoră realitatea atestată prin adresa înregistrată la Garda Financiară Cluj sub nr. 401442/CJ/24.04.2007 prin care SC S.P. SA- Sucursala P. comunică faptul că SC D.C. SRL nu figurează în evidenţa clienţilor săi, iar declaraţiile de conformitate nu aparţin emitentului menţionat în scriptele prezentate. De asemenea, numerele de înmatriculare ale autovehiculelor cu care s-au transportat carburanţii nu au fost identificate în evidenţa serviciilor de înmatriculare din cadrul Instituţiei Prefectului din judeţele în care figurau ca înmatriculate, ori au fost alocate altui autovehicul decât cel de transport carburanţi.
Mai mult, societatea vânzătoare nu a putut fi identificată la sediul social declarat, fiind declarată de organele fiscale ca societate de tip „fantomă”, adică interfaţa unor operaţiuni menite să fie sustrase controlului autorităţilor cu competenţe în materie.
Deşi recurenta nu invocă drept cauză de înlăturare a răspunderii sale eroarea comună şi invincibilă în privinţa realităţii operaţiunilor derulate în amonte (între vânzător şi antrepozitul fiscal), Înalta Curte observă că partea cea mai consistentă a argumentaţiei sale converge către această apărare, corect înlăturată de judecătorul fondului.
Astfel, în condiţiile în care recurenta este specializată în comercializarea uleiurilor minerale, nu poate nega cunoaşterea uzanţelor specifice, respectiv a verificărilor necesare pentru confirmarea plăţii accizei de către furnizorul său.
Cum verificările au fost superficiale, omiţându-se a se solicita factura proforma emisă de antrepozitar, ordinul de plată confirmat prin ştampila şi semnătura autorizată a unităţii bancare care a debitat contul plătitorului cu suma respectivă şi copie de pe extrasul de cont (documente care atestă plata accizei, conform pct. 37 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în anul 2006) este îndreptăţită concluzia exprimată de intimata D.G.F.P. Sibiu în sensul că recurenta a cumpărat produsul accizabil pe riscul său.
Cât priveşte concluziile favorabile recurentei pe care le-a formulat expertul contabil B.D.A., acestea au fost în mod justificat înlăturate de către Curtea de Apel, câtă vreme expertul a reţinut, contrar probelor evidenţiate anterior, că „motorina achiziţionată de reclamantă de la SC D.C. SRL provine de la SC S.P. SA - Sucursala P.”, analiza sa limitându-se doar la dimensiunea formală a documentelor contabile prezentate.
În fine, deşi operaţiunile examinate sunt anterioare aderării României la Uniunea Europeană, Înalta Curte remarcă respectarea principiilor care se degajă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia examinată, între care se degajă îndeosebi cel al realităţii efectuării lor, respectiv al prevalenţei economicului asupra juridicului, în contextul în care atât organele fiscale,cât şi instanţa de judecată au fost preocupate prioritar să desluşească sensul voinţei părţilor implicate iar nu scriptele întocmite pentru justificarea unei aparenţe neconforme cu realitatea.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de faţă, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de reclamanta SC O.E. SRL Sibiu împotriva sentinţei civile nr. 208 din 29 iunie 2011 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 5 octombrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3984/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 3988/2012. Contencios → |
|---|
