ICCJ. Decizia nr. 4198/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4198/2012
Dosar nr. 8199/2/2010
Şedinţa publică de la 17 octombrie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea atacată cu recurs
Prin Sentinţa civilă nr. 3967 din 3 iunie 2010, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta SC P.G. SRL în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice - Sector 5 Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, şi pe cale de consecinţă a anulat Decizia nr. 249/2010 şi Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA suplimentară de 1.033.034 RON şi referitor la neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON, şi a respins celelalte capete de cerere.
Pentru a se pronunţa astfel, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
Petenta a solicitat organelor fiscale rambursarea TVA-ului pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, depunând deconturi de TVA cu soldul sumelor negative şi opţiune de rambursare. Această cerere a atras inspecţia fiscală pe TVA pentru perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, finalizată cu raportul de inspecţie fiscală din 31 martie 2009 care, în esenţă reţine că proprietatea achiziţionată s-a înregistrat în evidenţa contabilă a petentei, constată existenţa lucrărilor de demolare parţială a clădirilor aflate pe terenul respectiv, apreciază că transferul proprietăţii s-a realizat la data semnării Contractului, apreciază că nu se poate deduce TVA-ul în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor demolate, pentru că au fost achiziţionate cu intenţia de a le demola, nu pentru a fi utilizate în scopul unor operaţiuni taxabile; mai apreciază că prin art. 7.6 şi art. 7.7 ale contractului petenta a pus la dispoziţie vânzătoarei terenul şi construcţiile aferente, fiind asimilată unei prestări de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) şi art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., deci petenta avea obligaţia să colecteze TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziţie în mod gratuit a proprietăţii, raportat la chiria agreată de părţi, de 40.000 euro/lună, conform contractului.
Decizia de impunere nr. 91 din 31 martie 2010 şi Decizia nr. 249 din 2 iulie 2010 reiau aceleaşi argumente ale organelor fiscale de control, cu adăugirile din întâmpinări privind cazurile din faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
Curtea de apel, în ceea ce priveşte discuţia privind transferul efectiv al dreptului de proprietate, a considerat că, deşi contractul nu este riguros juridic întocmit, întrucât pe de o parte art. 2.1 face referire expresă la transferul deplin şi exclusiv al deplinei proprietăţi la data semnării, iar articolele subsecvente stabilesc condiţii şi termene de la care se realizează transferul posesiei şi folosinţei, este contrazis, totuşi, de realitatea contabil-economică a înregistrării în contabilitate a activului, precum şi de menţiunea la cartea funciara a proprietăţii (a fost înregistrată în evidenţele contabile ale Petentei ca activ, a beneficiat de amortizare (aspecte de fapt necontestate), iar în plus: conform extrasului de carte funciară apare că s-a întabulat dreptul de proprietate integral, nu doar nuda proprietate).
Mai reţine judecătorul fondului că din punct de vedere economic, situaţia nu se schimbă cu privire la transferul dreptului de proprietate sau al nudei proprietăţi, pentru că „prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate”. Astfel, se apreciază că din punctul de vedere al TVA-ului, a existat o operaţiune de transfer, iar această operaţiune e supusă TVA-ului.
Curtea de apel a înlăturat teoria juridică a Petentei cu privire la transferul exclusiv al nudei proprietăţi, prin care se urmărea să se demonstreze că nu s-a transferat folosinţa, deci nu exista obligaţia de colectare a TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziţie în mod gratuit a proprietăţii, reţinând că organele fiscale au o viziune mai apropiată de adevărul economic al tranzacţiei: a existat un transfer de bunuri, deci se va aplica TVA şi acesta trebuie colectat.
Mai constată judecătorul fondului că în cadrul operaţiunii de transfer al proprietăţii, la art. 7.6., 7.7 din contract părţile amenajează juridic un mecanism contractual de constrângere a vânzătorului: după 3 luni de la data finalizării, vânzătorul poate utiliza proprietatea pentru suma de 40.000 euro/lună, ce creşte progresiv cu 50% de la lună la lună, pentru a-l constrânge pe vânzător să elibereze terenul efectiv.
Or, acest mecanism contractual de constrângere a vânzătorului să elibereze terenul are, în opinia judecătorului fondului, un substrat economic, calificat de intimaţi ca fiind o prestare de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) şi art. 129 alin. (4) lit. a) C. fisc., pentru care petenta avea obligaţia colectării de TVA suplimentar.
Curtea de apel mai observă că totuşi, data finalizării de la care curge termenul de 3 luni de zile nu a fost demonstrat ca fiind îndeplinită, pentru a ne afla în ipoteza juridică a art. 7.7 cu referire la art. 7.6 din contract. Data finalizării nu a fost constatată printr-o notificare de finalizare (conform definiţiilor data finalizării şi Notificare de finalizare). În plus, se apreciază că, stabilirea sumei de 40.000 euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea unei obligaţii suplimentare de colectare TVA apare a fi speculativă şi aleasă în mod arbitrariu de organele fiscale, atâta timp cât nu se dovedeşte achitarea sumei de 40.000 euro în mod cert. Deci această „tranzacţie” inserată în cadrul actului de vânzare-cumpărare apare, în opinia judecătorului fondului, a nu avea suport economic real în contraprestaţiile efective ale celeilalte părţi, fiind doar o clauză contractuală de constrângere, nu o operaţiune economică reală.
Cu privire la deducerea TVA-ului în sumă de 973.112 RON aferent clădirilor demolate, pentru că au fost achiziţionate cu intenţia de a le demola, Curtea de apel a apreciat că deşi art. 145 alin. (3) C. fisc. prevede că „bunurile şi serviciile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile”, reprezenta o condiţie „sine qua non” şi o premisă să fie demolate aceste construcţii, pentru a se atinge scopul urmărit de părţile contractuale, scop menţionat chiar în preambulul Contractului.
Deci, Curtea de apel apreciază că „demolarea clădirilor” era un „mijloc pentru atingerea scopului”, deci o operaţiune economică - mijloc care era destinată mediat operaţiunilor economice - scop taxabile de creare a unui complex imobiliar de birouri şi reşedinţe, exact aşa cum prevede art. 145 alin. (3) C. fisc.
Or, reţine judecătorul fondului că aşa cum arată şi practica CJCE adusă de părţi în dezbatere, „asemenea operaţiuni de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA-ul, având, în ansamblu, ca obiect livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat construcţii, iar nu livrarea clădirii existente şi a terenului pe care se află aceasta, indiferent de starea de avansare a lucrărilor de demolare a vechii clădiri în momentul livrării efective a terenului”.
Astfel, instant de contencios european, a susţinut că este o singură livrare în special în cazurile unde unul sau mai multe elemente pot fi privite ca livrarea principală, în vreme ce unul sau mai multe elemente sunt privite ca şi livrări accesorii care vor împărtăşi acelaşi tratament fiscal cu livrarea principală (CPP, paragraph 30, and Case C-34/99 Primback [2001] ECR I-3833, paragraph 45). Consideră judecătorul fondului că acelaşi argument e valabil când unul sau mai multe acte sau elemente livrate de persoana impozabilă clientului sunt atât de legate intim încât formează obiectiv o singură şi indivizibilă livrare economică ce nu poate fi divizată artificial.
Astfel, Curtea de apel a apreciat ca deductibilă TVA-ul suportat pentru serviciile de demolare a clădirilor, deoarece scopul a fost eliberarea terenului de construcţiile vetuste şi realizarea unui complex de imobiliare, birouri şi reşedinţe, deci au fost servicii realizate în scopul operaţiunilor taxabile viitoare, conform art. 145 alin. (3) C. fisc.
În fine, consideră instanţa de fond că, în cauză nefiind datorate debitele principale, nu se pot datora nici accesoriile sub forma penalităţilor.
Conform art. 129 alin. (6) C. fisc., Curtea de apel a apreciat că se impune a soluţiona plângerea în limitele obiectului contestaţiei fiscale obligatorii depuse, fără a soluţiona favorabil capete de cerere care nu fost solicitate prin contestaţie, respectiv restituirea sumei de 1.228.826 cu dobânzi pe care afirmă că a plătit-o, întrucât nu a făcut obiectul contestaţiei fiscale.
2. Cererile de recurs
Împotriva Sentinţei nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a Contencios Administrativ şi Fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC P.G. SRL cât şi pârâţii Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a municipiului Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în condiţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
2.1 Printr-un set de critici circumscrise motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenţii-pârâţi susţin că în mod nelegal instanţa de fond a anulat Decizia nr. 249/2010 şi Decizia nr. 91/2010 cu privire la colectarea TVA suplimentară de 1.033.034 RON şi neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON, hotărârea recurată, fiind dată, în parte, cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.
Referitor la colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.033.034 RON pentru punerea la dispoziţie în mod gratuit a proprietăţii situate în sector 1, Bucureşti, recurenţii-pârâţi au formulat, în esenţă următoarele critici:
- instanţa de fond nu a observat faptul că operaţiunea economică (asimilată unei prestări de servicii cu plată) pentru care organele de inspecţie fiscală au apreciat, în condiţiile art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., că se impune colectarea TVA în sumă de 1.033.034 RON a fost punerea la dispoziţie cu titlul gratuit, a proprietăţii imobiliare achiziţionate de reclamantă, în favoarea fostului proprietar, operaţiune economică reală şi necontestată de către reclamantă.
Prin urmare, în opinia recurenţilor-pârâţi interpretarea instanţei de fond privind interpretarea mecanismului contractual de constrângere a vânzătorului să elibereze terenul ca fiind o prestare de servicii efectuată conform art. 129 alin. (3) lit. a) şi art. 129 alin. (4) lit. a) din C. fisc., este greşită în condiţiile în care organele fiscal nu au făcut o astfel de calificare întrucât un astfel de mecanism nu reprezintă o operaţiune care să intre în sfera de impozitare a TVA-ului.
- La pronunţarea hotărârii instanţa de fond, deşi a fost de acord cu opinia organului fiscal, potrivit căreia transferul dreptului de proprietate a operat în mod deplin în favoarea noului proprietar, nu a ţinut cont de faptul că punerea la dispoziţia altor persoane a unor bunuri şi/sau servicii, pentru a fi utilizate cu titlul gratuit este considerat, din punct de vedere al TVA, ca o operaţiune asimilată prestărilor de servicii cu plată, în măsura în care pentru bunurile/serviciile în cauză taxa aferentă intrărilor a fost depusă total sau parţial.
Or, la data semnării contractului vânzătoarea SC A. SA a emis factura din 18 decembrie 2006, pentru vânzarea proprietăţii imobiliare pentru preţul întreg al contractului, în sumă de 67.494.170 ROL (19.700.000 euro), exclusiv TVA, pentru care cumpărătoarea şi-a dedus TVA aferentă, prin metoda taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30 ROL.
Întrucât punerea la dispoziţia SC A. SA, pentru a fi utilizată cu titlul gratuit, s-a făcut încă de la data semnării contractului, când a fost emisă şi factura din 18 decembrie 2006, prin care a fost dedus TVA-ul aferent, se susţine că, colectarea TVA-ului pentru această operaţiune economică s-a făcut tot de la acest moment şi nu avea cum să fie condiţionată de demonstrarea ca fiind îndeplinită a datei de finalizare, aşa cum greşit a reţinut instanţa de fond.
Astfel, susţin recurenţii-pârâţi că echipa de inspecţie fiscală în mod corect a stabilit că, în conformitate cu art. 129 alin. (4) din C. fisc., utilizarea spaţiului de către vânzătoare este asimilată unei prestări de servicii cu plată, astfel cum rezultă din contractual de vânzare-cumpărare; faptul că vânzătorul şi-a rezervat dreptul de a utiliza proprietatea până la data finalizării, nu influenţează transferul dreptului de proprietate, reclamanta devenind proprietarul imobilului la data semnării, adică la data de 18 decembrie 2006.
Concluzionând, susţin recurenţii-pârâţi că este evident că, din momentul primirii dreptului de proprietate deplin şi exclusiv asupra unei proprietăţi imobiliare în schimbul plăţii preţului integral şi deducerii taxei pe valoare adăugată, reclamanta a pus la dispoziţie proprietatea, în vederea utilizării gratuite, altei persona, situaţie asimilată de legislaţia fiscal unei prestări de servicii cu plată, taxabilă cu cotă normală de TVA, după cum prevede expres art. 129 alin. (3), respective alin. (4) lit. a) din C. fisc.
- instanţa de fond a fost în eroare când a stabilit faptul că organele fiscal în mod arbitrariu au stabilit suma de 40.000 de euro/lună bază de calcul pentru stabilirea unei obligaţii suplimentare de colectare TVA, ignorând faptul că trimiterea de către organele fiscal la mecanismul de constrângere, în lipsa unei valori de piaţă pentru astfel de tranzacţii a fost făcută doar în scopul de a se stabili o valoare pentru punerea la dispoziţie a proprietăţii, cu titlul gratuit.
Astfel, se susţine că, analizând clauzele contractuale din Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1448 din 18 decembrie 2006, organele de inspecţie fiscal în mod corect, în baza dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003, au stabilit baza de impozitare a operaţiunii, pe baza valorii de 40.000 de euro/lună considerate ca fiind o valoare normal pentru punerea la dispoziţie în mod gratuit a proprietăţii, în suprafaţă de 24.476,7 mp, din moment ce însuşi părţile au evaluat utilizarea proprietăţii la suma de 40.000 de euro/lună excluzând TVA şi utilităţile.
În concluzie, susţin recurenţii-pârâţi că nu organele fiscale sunt cele care au stabilit speculativ şi arbitrariu suma de 40.000 de euro/lună ca bază de calcul pentru stabilirea unei obligaţii de plată suplimentare de colectare TVA ci părţile contractante printr-o clauză contractuală de constrângere.
Cu privire la suma de 973.112 RON reprezentând refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă clădirilor achiziţionate şi ulterior demolate recurenţii-pârâţi au criticat hotărârea instanţei de fond, sub următoarele aspecte:
- în mod eronat instanţa de fond reţine faptul că TVA în sumă de 973.112 RON este aferentă serviciilor de demolare a clădirilor, când de fapt această sumă reprezintă TVA aferent achiziţiei de clădiri.
- instanţa de fond, în mod greşit, nu a ţinut cont de faptul că societatea nu a utilizat construcţiile existente pe teren în folosul unor operaţiuni taxabile viitoare, ci le-a desfiinţat prin demolare, fără a exista posibilitatea utilizării clădirilor în cadrul unei activităţi economice generatoare de operaţiuni taxabile.
Astfel, recurenţii arată că potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (3) din Codul fiscal orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să-şi deducă TVA-ul aferent bunurilor achiziţionate, cu condiţia ca aceste bunuri să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.
Ca atare, susţin recurenţii-pârâţi că între bunurile achiziţionate şi deducerea TVA-ului trebuie să existe o legătură indisolubilă şi bunurile achiziţionate trebuie să fie destinate în mod direct şi nu imediat, cum greşit a reţinut instanţa de fond, operaţiunilor economice taxabile ale persoanei impozabile.
Dreptul de deducere al TVA aferentă achiziţiilor de imobile sau altor bunuri şi servicii este condiţionată de folosirea acestora în scopul unor operaţiuni taxabile/scutite de drept de deducere, în funcţie de scopul economic urmărit de contribuabil, ca o expresie a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului consacrat de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
Se arată că intenţia persoanei impozabile, în sensul art. 145 alin. (4) din C. fisc., trebuie evaluate în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice.
Or, în speţă, susţin recurenţii-pârâţi că reclamanta a achiziţionat clădirile pentru care şi-a dedus TVA-ul, cu intenţia clară de a le demola (această intenţie rezultă chiar din contractual de vânzare-cumpărare), fără să le utilizeze în cadrul activităţii sale economice pentru realizarea de operaţiuni taxabile. Intenţia societăţii a fost de realizare a proiectului imobiliar în raport doar de noile construcţii, nu şi de cele cumpărate, faţă de care interesul economic nu era manifestat, decât în scopul demolării.
Ca urmare a demolării clădirilor achiziţionate, societatea reclamantă nu a utilizat imobilul în vederea desfăşurării unei activităţi economice, ci din contra prin demolarea acestor clădiri a demonstrat că nu mai intenţionează să exploateze clădirile cumpărate în scop economic, caz în care nu devin aplicabile prevederile art. 145 alin. (3) din C. fisc., aşa cum greşit a reţinut instanţa de fond.
Mai susţin recurenţii că s-a ignorant de către instant de fond faptul că echipa de inspecţie fiscal deşi nu a acordat drept de deducere aferent clădirilor demolate în conformitate cu art. 145 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, a acceptat în schimb la deducere TVA aferent tuturor facturilor legate de demolare, deci nu poate fi vorba de TVA aferent cheltuielilor cu demolarea nu a fost acceptat la deducere.
De asemenea, consideră recurenţii-pârâţi că trebuie menţionat şi faptul că reclamanta a demolat clădirile, în baza unui nou certificate de urbanism şi în baza unei noi Autorizaţii de desfiinţare, lucrările de demolare au fost contractate de reclamantă cu societăţi specializate, iar în urma demolării reziduurile au fost vândute de societate cu factura din 1 octombrie 2008.
Printr-o altă critică formulată recurenţii susţin că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare, în cauză, a unei jurisprudenţei CJCE, ce nu este aplicabilă cauzei, fapt ce rezultă din analiza hotărârilor la care se face referire în considerentele hotărârii recurate.
Referitor la Decizia CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV susţin recureţii-pârâţi că deşi cele două cazuri pot fi considerate asemănătoare dar în nici un caz identice, de fapt există diferenţe majore.
Astfel, susţin recurenţii-pârâţi că din analiza hotărârii curţii reiese că instanţa comunitară s-a pronunţat doar cu privire la tratamentul fiscal aplicat operaţiunii de livrare de terenuri şi construcţii (în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. şi pct. 37 din Normele metodologice din legislaţia fiscal din România) nu şi asupra dreptului de deducere implicat de tranzacţia analizată, dovadă fiind şi soluţia adoptată de curte potrivit căreia operaţiunile de livrare şi demolare şi a cărei demolare a început înainte de livrare şi este asumată de vânzător, constituie o operaţiune unică din punct de vedere al TVA, având ca obiect livrarea unui teren pe care nu s-au ridicat construcţii.
Nici chiar din perspectiva aplicării TVA pentru operaţiuni de livrare de terenuri şi construcţii, în speţă nu poate fi vorba de o operaţiune unică de livrare şi de demolare, al cărui scop este livrarea de terenuri libere de construcţii, în condiţiile în care obiectul contractului l-a constituit transmiterea proprietăţii asupra unor terenuri şi clădiri, individualizate distinct în cadrul tranzacţiei, iar vânzătorul nu şi-a asumat demolarea clădirilor existente pe teren la momentul încheierii contractului, ceea ce diferenţiază net cazul reclamantei de situaţia factuală avută în vedere de CJCE la pronunţarea hotărârii în cazul C-461/08 Don Bosco.
De asemenea, consideră recurenţii-pârâţi că hotărârea Curţii din cauza C-465/03 Kretztechnik nu are relevanţă în speţă deoarece se referă la deductibilitatea achiziţiilor aferente unei emisiuni de acţiuni prin care persoana îşi majora capitalul în beneficiul activităţii sale economice şi nu viza deductibilitatea achiziţiilor aferente unor bunuri care nu se utilizează în folosul operaţiunilor taxabile.
2.2 Prin recursul formulat SC P.G. SRL a solicitat modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată şi obligării pârâtei la restituirea sumei de 1.228.826 RON, şi a dobânzilor aferente ca efect a anulării Deciziei nr. 91/2010.
Susţine recurenta-reclamantă că hotărârea recurată este nelegală în ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere privitor la restituirea sumelor de bani achitate în temeiul unui act administrativ fiscal lovit de nulitate şi desfiinţat de către instanţa de judecată, hotărârea fiind dată cu interpretarea greşită a dispoziţiilor legale care reglementează regimul nulităţii şi principiile efectelor nulităţii, dar şi a prevederilor art. 109 C. proc. civ. şi art. 205 C. proc. fisc.
În acest sens, se arată că având în vedere că faţă de împrejurarea că actele administrativ fiscale, prin care a fost obligată la plata sumelor de bani invocare au fost anulate, părţile trebuiau repuse în situaţia anterioară emiterii respectivelor acte, sancţiunea nulităţii având efect retroactiv.
În acest context capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor de bani are natura juridică a unei cereri de repunere în situaţia anterioară, având caracter accesoriu faţă de capătul de cerere principal având ca obiect anularea actelor administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile de plată.
Din această perspectivă, faţă de natura juridică a cererii de repunere în situaţia anterioară, în opinia recurentei-reclamante, este greşită soluţia primei instanţe care a respins cererea de restituire a sumelor de bani achitate în temeiul actelor administrative fiscal anulate, motivate de împrejurarea că această cerere nu a făcut obiectul contestaţiei fiscale.
3. Hotărârea instanţei de recurs
Înalta Curte, examinând motivele de recurs, acţiunea, probele cauzei şi legislaţia aplicabilă, constată că doar recursurile declarate de recurenţii-pârâţi sunt fondate, potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.
Societatea reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 249/2010 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC P.G. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 91/2010, Decizia de impunere nr. 91 din 31 martie 2010 în ceea ce priveşte neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON şi colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, cu consecinţa stabilirii TVA de plată în sumă de 420.508 RON, plus majorări de întârziere în sumă de 808.318 RON, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 57369 din 31 martie 2010, care a stat la baza deciziei de impunere.
Debitul fiscal supus contestării în faţa instanţei de contencios administrativ, după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 şi următoarele din acelaşi cod, constă în suma de 2.006.146 RON, diferenţă suplimentară de TVA aferentă unei tranzacţii imobiliare efectuate în anul 2006, (neacceptarea la deducere a TVA în sumă de 973.112 RON şi colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON) cu consecinţa stabilirii TVA de plată în sumă de 408.866 RON, precum şi majorări de întârziere aferente în sumă de 808.318 RON.
În ceea ce priveşte colectarea suplimentară a TVA în sumă de 1.033.034 RON, problema de drept litigioasă priveşte pe de o parte, asimilarea punerii la dispoziţie gratuită a unei proprietăţi imobiliare, pentru care persoana impozabilă şi-a dedus taxa în momentul achiziţiei, unei operaţiuni de prestare de servicii cu plată, în sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc., (forma în vigoare la data de 31 decembrie 2006) iar pe de altă parte stabilirea bazei impozabile prin raportare la o clauză contractuală de constrângere.
Faptul generator al obligaţiei suplimentare de plată în cuantum de 1.033.034 RON, impuse în sarcina recurentei-reclamante, prin Decizia de impunere nr. 91/2010 rezidă în punerea la dispoziţie gratuită către SC A. SA a unui imobil în natură, teren în suprafaţă totală de 24.476,7 mp, situat în Calea F. sector 1, Bucureşti, împreună cu construcţiile situate pe acest teren.
Astfel, este de necontestat că prin Contractul de vânzare-cumpărare, autentificat cu nr. 1448 din 18 decembrie 2006 la BNP A.D., recurenta-reclamantă, în calitate de cumpărător, a dobândit, de la SC A. SA, în calitate de vânzător, dreptul de proprietate “deplin şi exclusiv” (art. 2.1) asupra imobilului, în natură teren în suprafaţă totală de 24.476,7 mp şi construcţii aferente, situat în Calea F. sector 1, Bucureşti, în schimbul „preţului de cumpărare”, în cuantum de 19.700.000 euro (art. 3.1).
În baza contractului de vânzare-cumpărare, astfel, încheiat SC A. SA a emis factura din 18 decembrie 2006, pentru suma de 67.494.170 ROL (echivalentul a 19.700.00 Euro), exclusiv TVA pentru care recurenta-reclamantă şi-a dedus TVA aferentă, prin metoda taxării inverse, în sumă de 12.823.892,30 ROL.
Ulterior, prin Actul adiţional la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, autentificat sub nr. 100 din 6 februarie 2006 părţile contractante au convenit că preţul contractului, în sumă de 19.700.000 euro, este compus din 17.600.000 euro, reprezentând valoarea terenului în suprafaţă de 24.476,7 mp şi suma de 2.100.000 euro reprezentând valoarea construcţiei aflate pe teren.
Este fără echivoc faptul că recurenta-reclamantă a dobândit la data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, respectiv la 18 decembrie 2006, dreptul de a exercita în mod exclusiv şi absolut prerogativele dreptului de proprietate (ius utendi, ius fruendi şi ius abutendi) cu privire la bunurile imobile ce au făcut obiectul respectivului contract. Susţinerea recurentei-reclamante în sensul dobândirii la data încheierii contractului doar a nudei proprietăţi este contrazisă, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, atât prin operaţiunile juridice efectuate ulterior încheierii contractului (întabularea dreptului de proprietate, înscrierea imobilelor în pasivul societăţii, încheierea ulterioară a contractelor cu furnizorii de utilităţi şi refacturarea cheltuielilor către SC A. SA, obţinerea autorizaţiilor de demolare a unei părţi a construcţiilor şi demolarea acestora în nume propriu) dar şi de conţinutul art. 2.1 din contractul încheiat de părţi în care se vorbeşte de transmiterea unui drept de proprietate deplin şi exclusiv. Faptul că, prin clauza contractuală înscrisă în art. 2.2 părţile au convenit ca imobilul ce a făcut obiectul Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, să rămână în folosinţa vânzătoarei pe o perioadă de trei luni, reprezintă un simplu act material şi nu o limită convenţională a dreptul de proprietate, sub forma constituirii unui drept de uzufruct, cum în mod greşit se susţine.
Dreptul uzufructuarului de a stăpâni şi de a folosi bunul nu se confundă cu folosinţa, ce decurge din contractul de vânzare-cumpărare încheiat de părţi, această din urmă folosinţă ţine de un drept de creanţă, pe când uzufructuarul este titularul unui drept real, pe temeiul căruia el exercită atributele usus şi fructus asupra bunului care formează obiectul dreptului său.
Prin urmare, este de necontestat că prin contractul de vânzare-cumpărare încheiat recurenta-reclamantă a dobândit un drept de proprietate exclusiv asupra imobilului, operaţiune în raport de care şi-a dedus taxa pe valoare adăugată, şi a pus, totodată, la dispoziţia gratuită a fostului proprietar, imobilele ce fac obiectul dreptului astfel dobândit, situaţie asimilată de legislaţia fiscală unei prestări de servicii cu plată, taxabilă cu cotă normală de TVA, în condiţiile art. 129 alin. (3) lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare la data efectuării tranzacţiei).
Sunt neîntemeiate şi susţinerile recurentei-reclamante referitoare la determinarea incorectă a mărimii bazei de impozitate a taxei pe valoare adăugată, în condiţiile în care, prin prisma dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. e) din C. fisc., organele fiscale, în mod corect, au apreciat suma de 40.000 de euro, ca valoare normală a operaţiunii de punere la dispoziţie a imobilului, prin raportare la o clauză contractuală prin care, în virtutea principiului libertăţii contractuale, părţile au evaluat anticipat lipsa de folosinţă lunară asupra imobilului ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat.
Analizând criticile formulate de recurenţii-pârâţi în raport cu baza factuală astfel descrisă, Înalta Curte constată că sentinţa atacată reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale precum şi evaluarea inadecvată a materialului probator, instanţa de fond ajungând la concluzia greşită că recurenta-reclamantă nu datorează TVA în sumă de 1.033.034 RON.
În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA în sumă de 973.112 RON, trebuie a se stabili dacă clădirile achiziţionate de recurenta-reclamantă au fost sau nu achiziţionate în scopul utilizării lor în scopul unor operaţiuni taxabile viitoare.
Din actele aflate la dosar rezultă că societatea comercială a achiziţionat prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. 1448 din 18 decembrie 2006, teren în suprafaţă de 24.476,7 mp în valoare de 17.600.000 euro, cu TVA (cu taxă inversă) şi, respectiv, clădiri industriale în valoare de 2.100.00 euro, cu TVA (cu taxă inversă), în scopul construirii pe terenul aferent a unui proiect imobiliar mixt incluzând clădiri de birouri, spaţii rezidenţiale şi clădiri comerciale.
Parte din clădirile industriale achiziţionate au fost demolate în cursul anului 2008, în baza unor Autorizaţii de desfiinţare emise pe numele recurentei-reclamante în perioada noiembrie 2007 - aprilie 2008, deşeurile rezultate fiind valorificate, conform facturii din 1 octombrie 2008 în valoare totală de 88.859,68 RON din care TVA în sumă de 14.187,68 RON.
Organele fiscale au susţinut că TVA în sumă de 973.112 RON aferentă preţului plătit pentru achiziţionarea clădirilor industriale demolate, nu este deductibilă, cu motivarea, în esenţă, că acele clădiri nu au fost achiziţionate cu destinaţia de a fi utilizate în folosul unor operaţiuni economice taxabile, potrivit obiectului principal de activitate, ele fiind demolate iar materialele rezultate au fost valorificate ca deşeuri.
Din dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi alin. (3) din C. fisc., aşa cum corect susţin şi recurenţii-pârâte, rezultă că dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziţii de imobile sau alte bunuri şi servicii este condiţionat de utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul realizării unor operaţiuni economice taxabile, în realizarea scopului economic pentru care funcţionează agentul economic contribuabil.
De altfel, societatea comercială recurentă nu contestă dispoziţiile legale citate mai sus şi nici înţelesul dat acestora de organele fiscale, susţinând doar în esenţă, că operaţiunea de achiziţionare, odată cu terenul, a clădirilor industriale, reprezintă o operaţiune economică realizată în folosul operaţiunilor taxabile pe care urma să le realizeze şi le-a şi realizat parţial: edificarea proiectului imobiliar.
Înalta Curte, analizând cauza prin prisma dispoziţiilor art 143 alin. (3) din C. fisc., şi ţinând cont de faptul că intenţia persoanei impozabile trebuie evaluată în baza unor elemente obiective (cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice, ceea ce nu este cazul în speţă) constată, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că operaţiunea economică necesară realizării proiectului imobiliar respectiv o reprezintă exclusiv achiziţionarea terenului pe care s-a intenţionat edificarea construcţiilor componente ale proiectului imobiliar.
În cauză fiind de necontestat că acele construcţii au avut iniţial o destinaţie industrială, însă societatea comercială nu a intenţionat nici să le păstreze această destinaţie şi nici să le dea o destinaţie în raport cu obiectul său de activitate, ci a urmărit, de la început, să le demoleze, achiziţionându-le tocmai în acest scop, aşa cum se menţionează în mod expres în clauzele contractului de vânzare-cumpărare încheiat de către părţi.
Societatea comercială reclamantă a susţinut, invocând Decizia CEJ în cazul C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, că între cele două operaţiuni, achiziţia clădirilor industriale şi edificarea proiectului imobiliar (ca operaţiune taxabilă) ar exista o legătură directă şi imediată, ceea ce este lipsit de temei.
Într-adevăr, instanţa de recurs identifică existenţa unei legături între cele două operaţiuni, dar este vorba de o legătură indirectă şi imediată, din moment ce între acestea se interpun alte două operaţiuni şi anume operaţiunea de demolare a construcţiilor respective care a fost realizată cu SC R.W.G. SRL şi SC E.D.C. SRL şi, respectiv, operaţiunea de valorificare ca deşeuri a materialelor rezultate, realizată cu SC E.D.C. SRL.
Prin urmare, în mod greşit instanţa de fond a apreciat, prin prisma jurisprudenţei comunitare, că operaţiunile de livrare şi de demolare formează o operaţiune unică în ceea ce priveşte TVA-ul, fără a ţine cont de intenţia reală a recurentei-reclamante la data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare nr. 1448/2006, în sensul nefolosirii clădirile existente pe terenul achiziţionat, ci demolării acestora în vederea realizării unui complex comercial, care după finalizare, să fie utilizat pentru realizarea de operaţiuni taxabile (împrejurare ce rezultă şi din prevederile Contractului nr. 1448/2006 încheiat cu această societate, în ale cărui clauze s-a stipulat că reclamanta urmează să obţină autorizaţie de construire de demolare având ca obiect toate clădirile existente pe teren, iar demolarea clădirilor se va face pe cheltuiala societăţii reclamante, care intenţionează să schimbe destinaţia terenului din industrială în comercială şi/sau rezidenţială).
În consecinţă, Înalta Curte constată că argumentele invocate din jurisprudenţa europeană nu sunt aplicabile în cauza de faţă, fiind vorba de situaţii diferite, care trebuie să aibă tratamente juridice diferite.
Astfel, contrar susţinerilor recurentei-reclamante instanţa de control judiciar constată că opinia instanţei de fond în sensul deductibilităţii a TVA în sumă de 973.112 RON nu este corectă, reflectând interpretarea şi aplicarea inadecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt şi de drept rezultate din probele administrate.
Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluţia pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi nelegală, motiv pentru care va admite recursurile declarate de recurenţii-pârâţi şi pe cale de consecinţă va respinge acţiunea formulată de reclamanta SC P.G. SRL ca neîntemeiată, potrivit art. 312 alin. (2) C. proc. civ.
2.2 Constatând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, şi având în vedere că recursul declarat de recurenta-reclamantă SC P.G. SRL vizează în mod exclusiv respingerea cererii privind repunerea părţilor în situaţia anterioară anulării respectivelor acte de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza criticilor astfel formulate nici măcar la nivel teoretic, fiind lipsită de relevanţă pentru raportul juridic dedus judecăţii o astfel de analiză.
În consecinţă, urmează a respinge recursul, astfel declarant, de recurenta-reclamantă SC P.G. S.R.L., ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de Administraţia Finanţelor Publice sector 5, de Administraţia Finanţelor Publice sector 1 Bucureşti şi de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, împotriva Sentinţei civile nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică hotărârea recurată în sensul că respinge acţiunea reclamantei SC P.G. SRL, ca neîntemeiată.
Respinge recursul declarant de SC P.G. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 3967 din 3 iunie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 17 octombrie 2012.
Procesat de GGC - LM
| ← ICCJ. Decizia nr. 4211/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4007/2012. Contencios. Anulare act... → |
|---|
