ICCJ. Decizia nr. 350/2013. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 350/2013
Dosar nr. 1371/59/2010
Şedinţa publică din 24 ianuarie 2013
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi ulterior precizată, reclamanta SC E. M. SRL Timişoara a chemat în judecată pârâţii D.G.F.P. Timiş, A.N.A.F., D.G.S.C. şi M.F.P., solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea pct. 1 din Decizia din 2 iulie 2010 şi Decizia de impunere din 14 iulie 2009, emise de pârâte, privind stabilirea impozitului pe profit cu majorări de întârziere.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, urmare unui control fiscal, s-a emis pe seama sa Decizia de impunere din 14 iulie 2009 prin care a fost obligată la plata sumei totale de 3.041.664 lei reprezentând:
- 808.234 lei impozit pe profit;
- 571.448 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
- 960.116 lei TVA suplimentar de plată;
- 700.866 lei majorări de întârziere aferente T.V.A.;
- 1.000 lei amendă.
Prin Decizia nr. 203 din 02 iulie 2010, emisă în soluționarea contestației, a fost desfiinţată parţial decizia de impunere din 14 iulie 2009 a D.G.F.P. Timiş, în ceea ce priveȘte suma de 1.660.982 lei, reprezentând: T.V.A. în valoare de 960.116 lei şi 700.866 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. întrucât a a fost înregistrată corect şi virată efectiv, astfel că reclamanta a contestat doar concluziile pct. 1 din Decizia nr. 203 din 02 iulie 2010, prin care s-a menţinut obligaţia de plată a impozitului pe profit şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, în valoare totală de 1.379.682 lei, în opinia sa, în mod eronat.
Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Timiş a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, arătând, în esenţă, că organele de inspecţie fiscală au verificat tranzacţiile comerciale efectuate în luna aprilie 2007 între SC E. M. SRL şi SC M. K.F.T.din Ungaria constând în prestări de servicii de vânzări terenuri, în baza unui contract de comision încheiat în data de 01 martie 2007, verificări în urma cărora au constatat că societatea a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 modificată, coroborate cu pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 modificată, aprobate prin H.G.. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., organele fiscale stabilind că serviciile prestate de către SC M. K.F.T. din Ungaria nu pot fi recunoscute ca fiind cheltuieli deductibile.
2. Hotărârea primei instanţe
Prin Sentinţa nr. 556 din 12 decembrie 2011, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins ca nefondată acţiunea precizată formulată de reclamanta SC E. M. SRL Timişoara împotriva pârâtei D.G.F.P. Timiş şi a respins acţiunea faţă de pârâţii M.F.P. şi A.N.A.F. ca fiind îndreptată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut următoarele:
Conform raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 14 iulie 2009 de pârâta D.G.F.P. Timiş, reclamanta SC E. M. SRL Timişoara a fost verificată sub aspectul achitării unor obligaţii la bugetul de stat, iar prin decizia de impunere fiscală din 14.iulie 2009 a fost obligată la plata unui debit fiscal de 3.041.664 lei.
În procedura prealabilă, pârâta D.G.F.P. Timiş a emis Decizia nr. 203 din 2 iulie 2010 prin care a admis în parte contestaţia în privinţa T.V.A. cu majorări şi la pct. 1 din decizie a respins solicitarea reclamantei de a anula plata unui impozit pe profit în sumă de 808.234 lei şi majorări aferente în sumă de 571.448 lei, aspect ce face obiectul acţiunii.
Impunerea s-a calculat pentru anul 2007, reţinându-se că nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil şi respectiv al impozitului pe profit, cheltuielile înregistrate de reclamantă aferente unor servicii de intermediere pentru vânzare de terenuri, prestate de SC M. K.F.T. din Budapesta, pe motiv că reclamanta nu a justificat necesitatea efectuării acestor cheltuieli potrivit legii.
Din analiza actelor dosarului, prima instanță a reținut că la data de 01 martie 2007, S. E. M. SRL, în calitate de beneficiar, a încheiat cu SC M. K.F.T. din Ungaria, în calitate de prestator, contractul de comision la vânzări terenuri al cărui obiect constă în: intermedierea vânzărilor de teren proprietatea SC E.L.R. M. SRL"
La Capitolul IV :Preţul Contractului", art. 4.alin. (1) din contractul de comision se prevede că: "Preţul prestaţiei se calculează procentual din valoarea de vânzare a terenurilor beneficiarului.", iar la pct. 4.alin. (4). se precizează că "Prestaţia este considerată ca fiind executată în momentul plaţii integrale a preţului de cumpărare. In acest moment este posibilă emiterea facturii pentru executare."
"Totodată, la capitolul V. Obligaţiile părţilor, se precizează că prestatorul se obligă să găsească ""posibili clienţi interesaţi în achiziţia de teren, să furnizeze la timp informaţiile cerute de beneficiar şi să se implice direct în intermedierea vânzării.
De asemenea, prin Anexa nr. 1 la contract, SC E. M. SRL îşi exprimă intenţia să vândă două terenuri în Timişoara, respectiv "teren în partea de nord a Timişoarei de 5.000 mp" şi „teren în partea de nord a Timişoarei de 17 500 mp", solicitând serviciile de intermediere ale SC M. K.F.T. din Ungaria pentru valorificarea acestora, iar "Prestaţia de intermediere se consideră executată în momentul în care cumpărătorul efectuează plata integrală a preţului de vânzare”, în timp ce "vânzătorul este obligat să facă dovada plăţii prin adeverinţă de executare, pe baza căreia prestatorul va emite factura pentru serviciile de intermediere".
În baza contractului de comision încheiat la data de 1 martie 2007, SC M. K.F.T. din Ungaria a emis către SC. E.M. SRL factura-invoice f.n. din 26 aprilie 2007, reprezentând contravaloare servicii de intermediere aferente vânzării de terenuri în sumă de 1.525.000 euro, echivalentul a 5.053.240 lei, iar la data de 15 mai 2007, reclamanta în calitate de vânzător, a încheiat cu SC N.H. Timişoara SRL Bucureşti şi SC N.C.G. Timişoara SRL Bucureşti, în calitate de cumpărători, contractele de vânzare-cumpărare autentificate de notar din 15 mai 2007 şi din 15 mai 2007, privind vânzarea de teren în suprafaţă de 1.022 mp înscris în C.F. Timişoara şi teren în ""suprafaţă de 3.978 mp cu nr. Cadastral 23233/7 respectiv teren intravilan în suprafaţă de 7.955 mp, înscris în C.F. Timişoara şi teren intravilan în suprafaţa de 9.854 mp, înscris în C.F. Timişoara.
În baza contractelor mai sus menţionate, reclamanta a emis către SC N.H. Timişoara SRL Bucureşti şi SC N.C.G. Timişoara SRL Bucureşti facturile din 15 mai 2007, reprezentând "contravaloare teren situat în Timişoara, conform Contractului de vânzare-cumpărare din 15 mai 2007" şi "contravaloare teren situat în Timişoara, conform Contract vânzare-cumpărare din 15 mai 2007”.
Din analiza celor două contracte de vânzare-cumpărare, prima instanță a reținut că acestea nu au fost încheiate "prin intermediul vreunei agenţii imobiliare".
De asemenea, factura emisă de societatea comisionară SC M. K.F.T. din Budapesta pentru serviciile de intermediere aferente vânzării pentru suma de 1.525.000 euro a fost emisă la data de 26 aprilie 2007, deci anterior operaţiilor de vânzare-cumpărare consemnate în contractele autentificate notarial la data de 15 mai 2007.
Cu alte cuvinte, la data de 26 aprilie 2007, data facturii conţinând comisionul aferent intermedierii, nu se cunoştea preţul vânzărilor celor două terenuri, contractele notariale fiind încheiate ulterior.
Prima instanță a constatat că această derulare a raporturilor dintre reclamantă şi comisionară contravine şi Anexei 1 la contractul de comision, care prevede, aşa cum s-a arătat mai sus, că factura pentru serviciile de intermediere se va emite după încasarea preţului de către reclamantă, ceea ce înseamnă o dată ulterioară celei de 15 mai 2007.
Mai mult, cele două contracte de vânzare-cumpărare antemenţionate nu au consemnat că operaţiunea s-a realizat prin intermediul societăţii comisionare, aşa cum se stipulează în contractul de comision încheiat de reclamantă la 1 martie 2007 la capitolul II pct. 2. alin. (1), unde se prevede expres că obiectul acestuia îl reprezintă intermedierea vânzărilor de teren proprietatea SC E.L.R.M. SRL Timişoara.
Împrejurarea că cele două contracte notariale au fost rectificate prin încheierile notariale din data de 5 octombrie 2010 şi, respectiv 8 octombrie 2010, nu este de natură să ducă la considerarea ca verosimilă a apărării reclamantei privitor la existenţa unei efective intermedieri din partea societăţii comisionare, atâta timp cât rectificările au intervenit „pro causa”, după controlul fiscal efectuat de pârâtă, după formularea plângerii prealabile, în luna august 2009, şi după pronunţarea deciziei în procedură prealabilă, la data de 2 iulie 2010.
În concluzie, prima instanță a apreciat că impunerea a fost calculată de pârâtă cu respectarea prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) C. fisc. şi ale pct. 48 din Normele de aplicare ale C. Fisc.
3. Recursul reclamantei
SC E.L.R. M. SRL Timişoara a atacat cu recurs sentinţa menţionată, solicitând modificarea ei în sensul admiterii acţiunii, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 8, Și 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, după o expunere rezumativă a istoricului cauzei, recurenta – reclamantă a arătat că instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere al D.G.F.P. Timiş asupra situaţiei de fapt, a interpretat greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din C. fisc. şi a ignorat prevederile art. 96,Și art. 97 şi următoarele din Legea nr. 36/1995, privind activitatea notarială, neluând în considerare încheierile de îndreptare a erorilor materiale din contractele de vânzare - cumpărare, pe care le-a interpretat greşit ca fiind încheiate pro causa.
Sub acest aspect, recurenta - reclamantă a arătat că încheierile de îndreptare a erorilor materiale nu au fost contestate în termenul prevăzut în Legea nr. 36/1995, astfel că produc efecte juridice, validând şi operaţiunea contabilă de deducere a cheltuielilor pentru serviciile de intermediere, care a fost efectuată cu respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi art. 48 din H.G. nr. 44/2004, privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de intermediere.
În fine, s-a arătat că nivelul comisionului nu este limitat de C. fisc., astfel că aprecierile asupra cuantumului acestuia sunt pur subiective şi nu pot afecta relaţiile contractuale dintre părţi. Argumentele prezentate au fost reluate şi detaliate în notele scrise depuse la dosar la data de 24 ianuarie 2013.
Intimaţii nu au formulat întâmpinare, conform art. 308 alin. (2) C. proc. civ.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta - reclamantă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Aşa cum rezultă din cuprinsul pct. 1 şi 2 din prezenta decizie, debitul fiscal contestat de recurenta - reclamantă pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 şi următoarele din acelaşi cod, constă în impozit pe profit în cuantum de 808.234 lei şi majorări de întârziere aferente, în sumă de 571.448 lei.
Cauza obligaţiilor fiscale suplimentare rezidă în calificarea, ca fiind cheltuieli nedeductibile, cu consecinţa reîntregirii profitului impozabil, a sumelor plătite de recurenta – reclamantă în temeiul unui contract de comision încheiat la data de 01 martie 2007 cu SC M. K.F.T. din Ungaria, având a obiect intermedierea vânzărilor de teren proprietatea SC E.L.R. M. SRL Timişoara, beneficiarul serviciului contractat.
În esenţă, autorităţile fiscale au reţinut că recurenta - reclamantă nu a făcut dovada caracterului necesar şi efectiv al prestaţiei, în accepţiunea art. 21 alin. (4) şi pct. 48 din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, această concluzie fiind în mod judicios însuşită şi de instanţa de fond, după o analiză minuţioasă a conţinutului contractelor încheiate de recurenta – reclamantă şi al tuturor operaţiunilor legate de acestea.
Potrivit art. 21 alin. (4) din C. fisc. „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:[…].
m) cheltuielile cu serviciile de management, consultantă, asistentă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii si pentru care nu sunt încheiate contracte".
Organizarea executării acestei prevederi legale este asigurată prin normele administrative cuprinse în pct. 48 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma atunci în vigoare:
"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract care sa cuprindă date referitoare la prestatori,termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum si tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura sa se facă pe întreaga durata de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectiva a serviciilor se justifica prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;
- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."
În virtutea principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale, prevăzute de Capitolul II C. proc. fisc., autorităţile competente au dreptul şi, în acelaşi timp, obligaţia pe care o presupune o bună administrare, de a aprecia în ansamblu relevanţa stărilor de fapt fiscale şi de a analiza în profunzime, iar nu în mod formal, toate circumstanţele edificatoare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.
La rândul său, în cadrul controlului de legalitate pe care îl exercită, instanţa de contencios administrativ şi fiscal are de analizat conţinutul şi obiectul juridic fiscal prin prisma unui just echilibru între interesul public pe care îl are de îndeplinit autoritatea fiscală şi drepturile subiective ori interesele legitime private cu care acesta poate veni în concurs, întrucât măsurile dispuse prin actele administrativ - fiscale nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivelor propuse.
Documentele pe care contribuabilul îşi fundamentează susţinerile trebuie să fie însă de natură să ofere elemente consistente şi credibile în conturarea necesităţii reale a operaţiunilor şi a unui conţinut economic efectiv, care să poată constitui temei al instituirii unui anumit regim fiscal.
În speţă, instanţa de fond a dat o semnificaţie juridică adecvată tuturor împrejurărilor care compun situaţia de fapt fiscală, reţinând corect că probele cauzei nu sunt apte să contureze necesitatea şi caracterul efectiv al prestării Serviciului de intermediere de vânzări terenuri, astfel încât, contrar susţinerilor reclamantei - recurente, Înalta Curte constată că sentinţa nu este fundamentată pe o interpretare eronată a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din C. fisc.
În ceea ce priveşte ignorarea prevederilor art. 96, art. 97 şi următoarele din Legea nr. 36/1995, Înalta Curte reţine că în speţă nu s-a pus problema legalităţii încheierilor de rectificare din 5 octombrie 2010 şi din 8 octombrie 2010, ci a relevanţei lor fiscale, în condiţiile în care părţile contractante au solicitat rectificarea abia după finalizarea procedurii administrative fiscale, iar în afara unui studiu cu caracter general privind piaţa rezidenţială din Timişoara, care nu are o dată certă, nu au fost administrate dovezi convingătoare ale unor activităţi prestate de societatea maghiară în executarea obligaţiilor prevăzute la pct. 5 din contractul de comision.
De asemenea, Înalta Curte constată că aprecierile asupra modului de stabilire comisionului, cuprinse în motivarea sentinţei, nu pornesc de la premisa falsă a unei limite legale a comisionului, după cum nu vizează raporturile contractuale ale părţilor, ci sunt circumscrise analizei menţionatei situaţii de fapt fiscale, constituind argumente în plus în sensul neîndeplinirii condiţiilor prevăzute în art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. şi pct. 48 din Normele de aplicare.
2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 8, Și 9 ori art. 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC E.L.R. M. SRL Timişoara împotriva sentinţei nr. 556 din 12 decembrie 2011 a Curţii de Apel TimiȘoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 ianuarie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 347/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 3504/2013. Contencios. Anulare acte... → |
|---|
