ICCJ. Decizia nr. 5492/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5492/2013
Dosar nr. 703/2/2011
Şedinţa publică de la 30 mai 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Soluţia instanţei de fond
1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. P. S.A. Bacău a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (A.N.A.F.-DGAMC) şi A.N.A.F. - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor (A.N.A.F.-DGSC), anularea Deciziei nr. 199 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.-DGSC şi, pe cale de consecinţă, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F.-DGAMC; anularea Deciziei de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-DGAMC şi compensarea sumei de 511.971 RON, reprezentând prejudiciul cauzat de societate prin calcularea şi impunerea unor obligaţii suplimentare, conform actelor administrative sus-menţionate cu obligaţiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, stabilite conform prevederilor legale.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că a contestat pe cale administrativă suma de 511.971 RON, reprezentând:
- 163.493 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar la inspecţia fiscală;
- 147.297 RON - majorări şi penalităţi de întârziere calculate pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar;
- 34.487 RON - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar la inspecţia fiscală;
- 29.928 RON - majorări aferente;
- 74.700 RON - vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;
- 62.066 RON - majorări aferente.
Reclamanta a susţinut că a formulat precizări în completarea contestaţiei nr. 123 din 19 ianuarie 2010, prin care a contestat nedeductibilitatea fiscală a sumei de 19.500 RON stabilită de organele de inspecţie conform Cap. III.1 pct. 10 - Diferenţa de cheltuială cu materia primă nedeductibilă fiscal din Raportul de Inspecţie Fiscală şi nedeductibilatea TVA în suma de 3.705 RON, aferentă sumei de 19.500 RON, considerata nedeductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil şi a impozitului pe profit, stabilită de organele de inspecţie conform Cap. III.2 pct. 7 - TVA aferentă cheltuielii cu materia primă nedeductibilă fiscal la prezenta inspecţie fiscală din acelaşi Raport.
Totodată, a arătat că, prin Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010, A.N.A.F. - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a soluţionat contestaţia sa, în sensul respingerii ca neîntemeiată pentru suma de 490.253 RON şi ca nemotivată pentru suma de 21.718 RON.
Reclamanta a arătat că organele de inspecţie fiscală au încadrat la cheltuieli nedeductibile fiscal în mod total eronat şi nelegal cheltuieli efectuate de societate aferente obţinerii veniturilor, fără a analiza toate documentele sau fără fundamentarea legală a modalităţii de apreciere.
În opinia sa, organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată, fără a efectua analiza tuturor documentelor prezentate la inspecţie, conform prevederilor O.G. nr. 92/2003, făcându-se menţiunea nereală că pentru unele constatări nu s-au prezentat documente, iar unele rezultate au fost stabilite prin interpretarea trunchiată a prevederilor C. fisc. şi încadrarea subiectivă a constatărilor.
1.2. Prin concluziile formulate în cauză, A.N.A.F.-DGAMC a solicitat respingerea acţiunii, expunând pe larg considerentele avute în vedere.
1.3. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 6756 din 27 noiembrie 2012, a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat, în parte:
- Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.-DGSC;
- Decizia de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-DGAMC;
- Raportul de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. 29094/8004 din 22 decembrie 2009 emis de A.N.A.F.-DGAMC în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit suplimentar şi accesoriile aferente cu luarea în considerare în mod nelegal a nedeductibilităţii sumelor de:
- 60.445 RON- cheltuielile de deplasare, cazare şi masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei,
- 55.226 RON - cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii,
- 38.320 RON - dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acţionari,
- 7.760 RON - cheltuieli cu servicii asistenţa tehnică prestate de J.D.,
- 770.009 RON - cheltuieli efectuate de Asociaţia Clubul Sportiv "F.C.P."
- 19.500 RON - cheltuieli cu materia primă.
Prima instanţă a constatat total cheltuieli deductibile: 951.260 RON şi a anulat, în parte, actele administrative fiscale sus-menţionate în ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor constatate de instanţă ca deductibile, sus-menţionate, şi accesoriile aferente.
Prin aceeaşi sentinţă, a respins cererea reclamantei cu privire la constatarea caracterului deductibil al sumei de 1.970 RON (factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006) ca neîntemeiată; a respins cererea cu privire la neajustarea profitului impozabil cu sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe şi contribuţii necontestate de reclamantă ca neîntemeiată; a respins cererea cu privire la TVA aferentă cheltuielilor constate în mod corect de organele fiscale ca nedeductibile fiscal (1.970 RON) şi accesoriile aferente, ca neîntemeiată, precum şi cererea cu privire la suma de 74.700 RON reprezentând "vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate" şi accesoriile aferente (62.066 RON), ca neîntemeiată.
Totodată, a dispus că suma care va rezulta ca plătită în plus de reclamantă, după recalcularea impozitului pe profit suplimentar şi TVA pe baza celor stabilite prin prezenta hotărâre, va fi compensată cu obligaţiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, obligând reclamanta la plata sumei de 5.200 RON, către expertul judiciar contabil A.I., reprezentând onorariu.
Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă,următoarele:
Cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile prin actele administrative fiscale contestate reprezentând cheltuieli de deplasare, cazare şi masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei, în sumă de 60.445 RON, prima instanţă a reţinut următoarele:
Suma de 60.445 RON se compune din:
- 15.030 RON - cheltuieli cazare şi masă; facturi nr. 5324734 din 31 martie 2005, 5324735 din 31 martie 2005 şi 5324789 din 02 aprilie 2005 emise de C.H.M. S.A.;
- 6.349 RON - prestări servicii masă; facturi nr. 5329482 din 31 iulie 2006 şi 5329488 din 02 august 2006, emise de S.C. R.I. S.R.L;
- 3.881 RON - cheltuieli cu servicii cazare şi restaurant; facturi nr. 4345702 din 05 august 2006, 4345703 din 05 august 2006, emise de S.C. M.V. S.R.L;
- 35.185 RON - cheltuieli cu manifestări artistice şi servicii catering; facturi nr. 297483 din 19 noiembrie 2007 emisă de Asociaţia Media şi nr. 1225 din 10 noiembrie 2007 emisă de S.C. M. S.R.L.
Prima instanţă a reţinut că reclamanta a prezentat la inspecţia fiscală acte (agende ale întâlnirilor şi liste ale participanţilor) din care rezultă faptul că efectuarea cheltuielilor sus-menţionate a fost prilejuită de acţiuni de lansare a brandurilor de faină, a inaugurării centrului de morărit P. precum şi de întâlniri cu distribuitorii societăţii din zonele Transilvania, Maramureş, respectiv Moldova.
A mai reţinut că cerinţa încheierii unui contract în formă scrisă nu este una legală, iar situaţia de fapt contestată de pârâtă rezultă din actele prezentate de reclamantă: referate, rapoarte, program conferinţe, lista participanţilor, facturi fiscale privind serviciile respective (inclusiv pentru închirierea sălilor de conferinţe).
Prima instanţă a reţinut că potrivit opiniei expertului contabil judiciar care a efectuat expertiza de specialitate în cauză, aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, acesta a avut în vedere faptul că promovarea s-a efectuat anual: 2005, 2006 şi 2007, s-au prezentat în cadrul întâlnirilor materiale de marketing, iar cheltuielile de marketing au fost efectuate în scopul realizări de venituri şi implicit de rezultate economice şi financiare, concretizându-se în profit.
Cu privire la cheltuielile în sumă de 57.196 RON efectuate cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii, prima instanţă a reţinut următoarele:
Suma totală de 57.196 RON se compune din:
- 7.764 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 7685894 din 29 aprilie 2006 emisă de S.C. P. S.R.L.;
-1.970 RON - cheltuieli servicii turistice, înregistrate în baza facturii nr. 1790156 din 27 aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L.;
- 4.383 RON - cheltuieli servicii cazare şi masă, înregistrate în baza facturii nr. 7210997 din 22 august 2006 emisă de S.C. A. T. S.R.L.;
- 4.789 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 3515364 din 22 august 2006 emisă de S.C. G.V. S.R.L.;
- 4.390 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 6447472 din 25 septembrie 2006 şi facturii nr. 6447473 din 01 octombrie 2006 emise de S.C. C. I. V. PFA;
- 3.631 RON - cheltuieli servicii restaurant, înregistrate în baza facturii nr. 5286468 din 30 iunie 2007 emisă de S.C. M. V. S.R.L.;
- 6.359 RON - cheltuieli servicii masă, agrement, înregistrate în baza facturii nr. 300337 din 07 octombrie 2007 emisă de S.C. S. S. S.R.L.;
- 12.059 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 5008286 din 11 februarie 2008 emisă de S.C. V. T. S.R.L.;
- 11.851 RON - cheltuieli servicii masă, înregistrate în baza facturii nr. 18312 din 14 septembrie 2008 emisă de S.C. B. S.A.
Prima instanţă a reţinut că sunt justificate, în parte, criticile reclamantei, apreciind că raţionamentul organelor fiscale care arată că aceste cheltuieli nu se regăsesc în categoria cheltuielilor deductibile pe linie de marketing, prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 nu poate sta la baza constatării nedeductibilităţii, în condiţiile în care din actele depuse rezultă că sunt aferente unor programe de pregătire profesională a salariaţilor - închirieri săli de conferinţe, programul cursurilor, rapoarte, acte interne privind nominalizarea salariaţilor, liste participanţi. A reţinut şi că expertul contabil a apreciat că aceste cheltuieli sunt deductibile, fiind prilejuite de pregătirea profesională a salariaţilor din Departamentul Comercial - agent de vânzări.
Pe de altă parte, prima instanţă a apreciat, în privinţa cheltuielilor cu servicii turistice în sumă de 1.970 RON, că reclamanta nu a făcut dovada legăturii cu servicii efectuate în vederea pregătirii profesionale a salariaţilor (contravaloare transport autocar Târgu Neamţ - Mănăstiri şi retur 28 aprilie 2005 şi serviciu masă de prânz Târgu Neamţ), reţinând nedeductibilitatea sumei de 1.970 RON, celelalte cheltuieli de la acest punct, de 55.226 RON, fiind deductibile.
Cu privire la cheltuielile în sumă de 38.320 RON cu penalităţile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exerciţiului financiar 2002 şi neachitate acţionarilor în termenul prevăzut de lege, prima instanţă a reţinut următoarele:
Reclamanta a înregistrat în lunile ianuarie şi februarie 2004 cheltuieli cu penalităţile în suma totală de 38.320 RON, calculate de contestatoare, pentru neplata la termen către acţionari a dividendelor datorate acestora aferente exerciţiului financiar 2002, aceasta apreciind că respectivele cheltuieli reprezintă dobânzi plătite aferente perioadei în care dividendele nete cuvenite acţionarilor pentru anul 2002 au fost utilizate de S.C. P. SA cu titlu de împrumut de la acţionari.
Astfel, din Hotărârea CA din 26 noiembrie 2003 rezultă că s-a hotărât supunerii AGA spre aprobare "acordarea dobânzii legale conform art. 10 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 414 din 26 iunie 2010 privind impozitul pe profit la nivelul ratei de referinţă a BNR pentru împrumuturile în RON până când vor fi posibilităţi de plată", în condiţiile în care Consiliul de Administraţie, "analizând posibilitatea de plată a dividendelor pe anul 2002, conform art. 67 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, a constatat că nu sunt lichidităţi". Adunarea Generală Ordinară a Acţionarilor, prin Hotărârea nr. 21 din 03 aprilie 2004, "aprobă în unanimitate Hotărârea CA nr. 132 din 26 noiembrie 2003 privind plata cu întârziere a dividendelor aferente anului 2002 precum şi a dobânzii legale corespunzătoare zilelor de întârziere". Dividendele au fost considerate astfel plătite, fiind virat impozitul pe dividende la 30 decembrie 2003.
Cu privire la suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii asistenţa tehnică prestate de persoana fizică J.D., prima instanţă a reţinut următoarele:
Societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă la 18 februarie 2004 cheltuieli cu "servicii asistenţă tehnică J.D." în suma de 7.760 RON în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii".
La inspecţia fiscală s-a constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor "de asistenţă tehnică" conform menţiunii din nota contabilă sau "pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat", conform susţinerii din nota explicativă.
Instanţa a reţinut că potrivit procesului-verbal, "instruirea şi-a atins scopul: s-au realizat de către participanţi lucrarea artistică "Carnaval" şi produsele: pâine cu cartofi, lipie hipoglucidică, pâine cu secară, produse care vor fi propuse pentru cercetare/omologare".
Aceste acte se coroborează cu celelalte înscrisuri, reţete în limba franceză cu antetul "Dorffer", iar împrejurarea că nu s-a făcut dovada unui contract încheiat cu persoana fizică respectivă nu are relevanţă de vreme ce încheierea unui act scris nu constituie o cerinţă legală pentru valabilitatea sau probaţiunea convenţiei.
A mai reţinut că, respectivul serviciu a fost prestat ocazional (cu prilejul unui anumit eveniment), iar împrejurarea că respectiva persoană nu a semnat lista de avans chenzinal nu poate constitui, în aprecierea instanţei, dovada faptului că serviciile nu au fost prestate, faţă de celelalte acte menţionate.
Cu privire la cheltuielile aferente perioadei 2004 - 2008 în sumă de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de Asociaţia Clubul Sportiv "F.C.P.", prima instanţă a reţinut următoarele:
În perioada 2004 - 2008, societatea a înregistrat în contul de cheltuieli sociale 6588.03 cheltuieli sportive în valoare totală de 1.453.384 RON, din care suma de 642.667 RON a fost stabilită de către societate ca nedeductibilă fiscal, urmare depăşirii limitei de 2% aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
În justificarea cheltuielilor sus-menţionate, societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente privind achiziţionarea de către aceasta a unor materiale sportive şi documente de plată în sumă de 1.412.676 RON către Asociaţia Clubul Sportiv "F.C.P." pentru care a prezentat evidenţa contabilă a clubului.
Organele de inspecţie fiscală au stabilit că diferenţa de 770.009 RON între suma de 1.412.676 RON plătită Asociaţiei Clubul Sportiv "F.C.P." fără a avea la bază documente justificative potrivit legii şi suma de 642.667 RON stabilită drept cheltuieli nedeductibile de societate reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. e) din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
A apreciat pârâta că plăţile efectuate nu pot semnifica cheltuieli ale S.C. P. S.A. pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi şi baze sportive aflate în administrarea sa, întrucât Asociaţia Club Sportiv "F.C.P." are organizată evidenţa contabilă proprie cu privire la aceste cheltuieli, documentele justificative privind natura cheltuielilor fiind emise pe numele şi codul fiscal al asociaţiei şi nu ale S.C. P. S.A., neconstituind cheltuieli proprii ale societăţii reglementate de art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003, având în vedere şi prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.
Prima instanţă a apreciat că sunt fondate criticile reclamantei, reţinând, în acord cu opinia expertului contabil judiciar, că reclamanta a administrat veniturile şi cheltuielile Asociaţiei conform înţelegerii existente între părţi, rezultând că suma de 770.009 RON reprezintă o cheltuială socială deductibilă limitat la cota de 2% din fondul de salarii realizat, conform art. 21 pct. 3 lit. c) din C. fisc., cu completările şi modificările ulterioare.
Cu privire la cheltuielile în sumă de 19.500 RON în legătură cu materia primă rezultată ca diferenţă în tranzacţia de cumpărare a aceleaşi cantităţi de cereale vândute şi neîncasate, în perioada 2006 - 2007, prima instanţă a reţinut următoarele:
Societatea reclamantă a înregistrat vânzarea de cereale către S.C. R. C. S.R.L. Bucureşti în baza facturii 8611354 din 22 decembrie 2006 în sumă totală de 1.785.000 RON, din care TVA în sumă de 285.000 RON, şi în luna ianuarie 2007 cumpărarea aceleiaşi cantităţi de cereale de 3.000 t de la S.C. R. C. S.R.L. Bucureşti în baza facturii 1 din 16 ianuarie 2007 în sumă totală de 1.808.205 RON, din care TVA în sumă de 288.705 RON, fără ca marfa să fie scoasă din gestiunea unităţii.
Pârâta a reţinut că achiziţionarea aceleiaşi cantităţi de cereale vândute şi neîncasate constituie în fapt anularea vânzării, drept pentru care diferenţa de preţ între cele două tranzacţii în sumă de 19.500 RON a fost stabilită de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibilă fiscal în luna ianuarie 2007 conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
Prima instanţă a reţinut că suma de 19.500 RON reprezintă "cheltuială cu materia primă", considerentele organelor fiscale privind anularea vânzării materiei prime nefiind fondate.
Totodată, s-a reţinut că expertul contabil judiciar a arătat în raportul de expertiză efectuat în cauză că neachitarea preţului de către R. C. "constituie din punct de vedere contabil o stornare a operaţiunii, iar diferenţa de preţ de 19.500 RON este nejustificată în acest context, chiar dacă a crescut preţul grâului în această perioadă".
Concluzionând, judecătorul fondului a reţinut că în mod greşit a fost reţinută prin actele fiscale contestate nedeductibilitatea sumelor de:
- 60.445 RON- cheltuielile de deplasare, cazare şi masă acordate în perioada 2005 - 2007 partenerilor de afaceri ai reclamantei;
- 55.226 RON - cheltuieli cu serviciile de cazare/masă, servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii;
- 38.320 RON - dobânzi plătite de societate pentru împrumutul de la acţionari;
- 7.760 RON - cheltuieli cu servicii asistenţa tehnică prestate de J.D.;
- 770.009 RON - cheltuieli efectuate de Asociaţia Clubul Sportiv "F.C.P.";
- 19.500 RON - cheltuieli cu materia primă.
Total: 951.260 RON- cheltuieli deductibile.
A apreciat astfel că în mod corect a fost reţinută prin actele fiscale contestate nedeductibilitatea sumei de 1970 RON, reprezentând cheltuieli transport autocar Târgu Neamţ - Mănăstiri şi retur din 28 aprilie 2005 şi serviciu masă de prânz Târgu Neamţ - factura nr. 1790156 din 27 aprilie 2006 emisă de S.C. I. S.R.L., reclamanta nefăcând dovada efectuării serviciilor respective în vederea pregătirii profesionale a salariaţilor.
În ceea ce priveşte TVA aferentă cheltuielilor constatate de organele fiscale ca nedeductibile fiscal, prima instanţă a constatat nelegalitatea actelor fiscale cu privire la colectarea TVA aferentă acestor cheltuieli, având în vedere cele reţinute cu privire la cheltuielile deductibile.
Cu privire la celelalte sume reprezentând TVA aferentă cheltuielilor constatate în mod corect de organele fiscale ca nedeductibile fiscale (1.970 RON), prima instanţă nu a primit criticile reclamantei, aceasta nedemonstrând, astfel cum a reţinut şi în cadrul analizei impozitului pe profit, că respectivele cheltuieli au fost efectuate pentru nevoile societăţii şi că au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a)) din Legea nr. 571/2003.
Prima instanţă a avut în vedere şi aplicarea principiului "accesorium sequitur principale" în ce priveşte accesoriile, pârâta urmând să procedeze la recalcularea acestor obligaţii, în funcţie de cele constatate prin prezenta hotărâre.
Cu privire la capătul de cerere referitor la suma de plată reprezentând "vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate" de 74.700 RON şi suma de 62.066 RON - "majorări de întârziere aferente", prima instanţă a reţinut că nu poate primi criticile reclamantei.
Astfel, reclamanta a susţinut că în mod greşit s-a reţinut obligaţia de plată în sarcina sa, de 74.700 RON, în condiţiile în care pe total perioadă analizată (01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008) rezultă că S.C. P. S.A. Bacău avea obligaţia să constituie un fond de 156.190 RON şi a achiziţionat produse, conform art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 în valoare de 174.415 RON, la 31 decembrie 2008, societatea înregistrând deci un sold negativ la această obligaţie, de 18.225 RON. De asemenea, a arătat că majorările de întârziere au fost calculate pentru întreaga sumă rezultată din calcul şi pentru toată perioada, până la data finalizării controlului, or, suma datorată în mod legal de societate reprezentând majorări de întârziere, este de 8.711,09 RON şi nu 62.066 RON, cât s-a stabilit prin Raportul de Inspecţie Fiscală şi prin Decizia de impunere aferentă.
Prima instanţa a reţinut că acţiunea nu este fondată cu privire la acest capăt de cerere, pârâta în mod corect a apreciat că reclamanta nu trebuia să ia în calcul achiziţiile efectuate pe toată perioada, întrucât prevederile art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006 prevăd obligativitatea constituirii şi plăţii lunare a fondului pentru protejarea şi promovarea persoanelor cu handicap neîncadrate, cu termen de plată 25 a lunii următoare.
În Legea nr. 448/2006 şi H.G. nr. 268 din 14 martie 2007 nu este prevăzută posibilitatea compensării retroactive a obligaţiilor de plată ale societăţii în contrapartidă cu achiziţiile efectuate de la unităţile protejate şi nici analiză pe total an sau perioada (pe sold).
Prima instanţă a apreciat că suma de restituit, cu privire la care reclamanta a solicitat compensarea cu obligaţiile de plată ulterioare pentru bugetul consolidat al statului, va fi stabilită după recalcularea impozitului pe profit suplimentar şi TVA pe baza celor stabilite prin prezenta hotărâre.
În fine, referitor la cererea expertului judiciar de suplimentare a onorariului, prima instanţă a avut în vedere valoarea debitului contestat (511.971 RON), numărul de ore necesar pentru analiza actelor, faţă de volumul acestora şi complexitatea cauzei, pentru consultarea experţilor consilieri, întocmirea raportului de expertiză, cu precizarea că onorariul definitiv este brut şi va obliga reclamanta la plata sumei de 5.200 RON către expert.
2. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs S.C. P. S.A. Bacău, invocând motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9, în condiţiile art. 3041 din C. proc. civ. - 1865 şi susţinând, în esenţă, următoarele critici:
- instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc. în ceea ce priveşte suma de 1.970 RON, din suma totală de 57.196 RON, încadrându-le ca fiind cheltuieli nedeductibile, ca avantaje acordate salariaţilor;
- în mod greşit a respins instanţa de fond cererea privind neajustarea profitului impozabil cu sumele rezultate din omisiunea de constituire a unor impozite, taxe şi contribuţii necontestate de către societatea comercială, reţinând dispoziţiile art. 13 din Normele de aplicare a C. fisc.;
- suma de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi accesoriile aferente de 62.066 RON au fost reţinute de instanţă în mod nelegal ca fiind datorate bugetului de stat, dispoziţiile art. 77 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 fiind interpretate în mod greşit.
În concluzie, societatea comercială reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa admiterii în întregime a acţiunii şi anularea actelor administrativ fiscale atacate ca fiind nelegale şi netemeinice.
2.2. Împotriva aceleiaşi soluţii a formulat recurs A.N.A.F., invocând motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9, în condiţiile art. 3041 C. proc. civ. - 1865 şi susţinând, în esenţă, că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.
Astfel, cu privire la suma de 60.445 RON, cheltuieli de deplasare, cazare şi masă acordate partenerilor de afaceri în perioada 2005 - 2007, instanţa de fond a reţinut greşit deductibilitatea acestora, ca urmare a aplicării greşite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc.
Cu privire la suma de 57.196 cheltuieli cu serviciile de cazare, masă, servicii turistice şi de agrement, în mod greşit a reţinut instanţa doar nedeductibilitatea sumei de 1.970 RON, deşi în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., cu privire la întreaga sumă.
Cu privire la suma de 38.320 RON cheltuieli cu penalităţile calculate pentru neplata la timp a dividendelor aferente anului 2002, instanţa de fond a reţinut greşit că sunt deductibile, deşi sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., deoarece nu pot fi asimilate dobânzilor, din moment ce nu au fost încheiate contracte de împrumut cu acţionarii cărora li se cuveneau respectivele dividende.
Cu privire la suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu servicii de asistenţă tehnică prestate de J.D., instanţa de fond a reţinut în mod greşit caracterul deductibil al acestora, deşi în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din C. fisc., precum şi ale pct. 48 în Normele de aplicare a Codului fiscal, încheierea unui contract fiind obligatorie, nefiind incidente dispoziţiile pct. 48 alin. (2) din Normele de aplicare.
Cu privire la suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli efectuate în perioada 2004 - 2008 de către A.C.S. "F.C. P.", instanţa de fond reţinând greşit că nu sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.
Cu privire la suma de 19.500 RON cheltuieli cu materia primă, instanţa de fond a reţinut greşit că sunt deductibile, deşi aceste cheltuieli nu au putut fi justificate, rezultând ca diferenţă dintre preţul de vânzare şi recumpărare a unei aceleiaşi cantităţi de grâu realizată doar scriptic.
De asemenea, în mod greşit a dispus instanţa de fond recalcularea impozitului pe profit şi a TVA, aferente sumelor reţinute ca fiind deductibile.
În concluzie, autoritatea fiscală a solicitat admiterea recursului, desfiinţarea soluţiei adoptate şi respingerea integrală a acţiunii.
2.3. S.C. P. S.A. Bacău a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor recursului formulat de A.N.A.F., susţinând că acesta este nemotivat şi solicitând constatarea nulităţii acestuia, excepţie care a fost respinsă prin încheierea din 30 mai 2013, reţinându-se că recursul autorităţii este întemeiat pe motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, fiind motivat corespunzător.
Totodată, societatea comercială reclamantă a răspuns criticilor formulate în cererea de recurs şi a solicitat respingerea acestuia, susţinând, în esenţă, că este nefondat.
2.4. Societatea comercială a depus concluzii scrise, în conţinutul cărora s-a referit la recursul propriu, solicitând admiterea acestuia, precum şi la recursul A.N.A.F. solicitând respingerea acestuia, reluând, în esenţă, susţinerile şi criticile formulate în cererile anterioare.
3. Soluţia instanţei de recurs
3.1. Recursul formulat de A.N.A.F. este întemeiat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
Referitor la suma de 60.445 RON instanţa a reţinut că reprezintă cheltuieli deductibile motivând, în esenţă, că potrivit opiniei expertului acestea reprezintă cheltuieli făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile, ca cheltuieli de marketing din perioada 2005 - 2007, concluzie care este lipsită de temei legal.
Astfel, este necontestat că suma de 60.445 RON reprezintă cheltuieli făcute în perioada 2005 - 2006 - 2007 pentru:
- 15.030 RON, cheltuieli de cazare şi masă;
- 6.349 RON, prestări servicii masă;
- 3.881 RON, cheltuieli cu servicii de cazare şi restaurant;
- 35.185 RON, cheltuieli cu manifestări artistice şi servicii de catering.
Or, aceste cheltuieli care au fost făcute pentru deplasare, cazarea, masa şi agrementul partenerilor de afaceri ai societăţii comerciale au fost încadrate de aceasta, precum şi de expert şi instanţa de judecată, ca fiind cheltuielile la care se referă art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc., apreciindu-le ca fiind deductibile.
Însă, potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc. cheltuielile de cazare, masă şi transport sunt deductibile doar în cazul în care sunt efectuate de salariaţii şi administratorii societăţii, în scopul obţinerii de venituri impozabile.
Astfel fiind, rezultă că instanţa de fond a reţinut în mod greşit concluziile expertului contabil şi a considerat ca deductibilă suma de 60.445 RON, ca urmare a aplicării greşite a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc.
În ceea ce priveşte suma de 57.196 RON reprezentând cheltuieli efectuate cu serviciile de cazare, masă servicii turistice şi agrement pentru salariaţii societăţii, instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că cheltuielile în sumă de 1.970 RON reprezentând cheltuieli turistice nu sunt deductibile, nefiind dovedit cum au contribuit acestea la obţinerea de venituri impozabile şi, pe de altă parte, că restul cheltuielilor până la suma de 57.196 RON, adică suma de 55.226 RON ar reprezenta cheltuieli deductibile în condiţiile art. 21 alin. (2) lit. i) din C. fisc. cu cheltuieli de marketing.
În cauză, este necontestat că suma de 57.196 RON este formată din:
- 7.764 RON, cheltuieli cu servicii de masă;
- 1.970 RON, cheltuieli cu servicii turistice;
- 4.383 RON, cheltuieli cu servicii de masă şi cazare;
- 4.789 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 4.390 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 3.631 RON cheltuieli cu serviciu de restaurant;
- 6.359 RON cheltuieli cu servicii de masă şi agrement;
- 12.059 RON cheltuieli cu servicii de masă;
- 11.851 RON cheltuieli cu servicii de masă.
Repartizate pe ani, aceste cheltuieli au fost efectuate: 23.296 RON servicii turistice şi de masă în anul 2006, 9.990 RON servicii de masă în 2007 şi 23.910 RON servicii de masă, restaurant şi agrement în 2008.
Instanţa de fond a considerat că suma de 55.226 RON ar fi cheltuieli aferente unor programe de pregătire profesională a salariaţilor, deşi acestea se reduc la cheltuieli de cazare, masă, restaurant, agrement, fără alte cheltuieli specifice unor activităţi efective care să vizeze pregătirea profesională: plăţi pentru formatori, lectori, achiziţionarea de materiale specifice, etc.
Astfel fiind, rezultă că soluţia instanţei de fond este greşită în ceea ce priveşte suma de 55.226 RON, nefiind făcută legătura dintre necesitatea efectuării acestei cheltuieli şi obţinerea de venituri impozabile de către societatea comercială.
Cu alte cuvinte, rezultă că organele fiscale au calificat în mod judicios aceste cheltuieli în sumă de 57.196 RON ca fiind avantaje acordate salariaţilor, încadrate la art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. ca cheltuielile salariale sau asimilate acestora, neimpozitate la angajat.
În ceea ce priveşte suma de 38.320 RON calificată ca cheltuieli cu penalităţile calculate de societate pentru neplata la timp a dividendelor aferente exerciţiului financiar 2002, instanţa de fond le-a considerat ca fiind deductibile.
Instanţa de fond a reţinut ca un fapt necontestat că societatea a plătit dividendele cu întârziere, iar la data plăţii a achitat şi dobânzile aferente zilelor de întârziere, iar la 30 decembrie 2004 a virat şi impozitul pe dividende.
A.N.A.F. a susţinut, în criticile formulate în recurs, că suma de 58.320 RON reprezintă cheltuieli efectuate în condiţiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. astfel că sunt nedeductibile, critică pe care instanţa de recurs o reţine ca fiind neîntemeiată.
Astfel, operaţiunea economică este necontestată de organele fiscale, fiind stabilit că societatea comercială a reţinut dividendele datorate acţionarilor, folosindu-le ca resurse financiare necesare desfăşurării activităţii economice.
Totodată, este necontestat că, atunci când au fost plătite dividendele, la acestea au fost adăugate şi dobânzile aferente, calculate la nivelul de referinţă al BNR.
Astfel, este evident că suma de 38.320 RON reprezintă o cheltuială efectuată pentru utilizarea dividendelor achitate acţionarilor cu întârziere, ceea ce reprezintă o cheltuială efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile de către societatea comercială, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (1) di. C. fisc.
Cu alte cuvinte, instanţa de recurs va înlătura criticile autorităţii fiscale recurente, actele administrative fiscale fiind nelegale şi netemeinice în privinţa impozitului pe profit şi TVA, inclusiv accesoriile calculate, aferente sumei de 38.320 RON.
În ceea ce priveşte suma de 7.760 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile prestate de J. D., instanţa de fond a reţinut că sunt deductibile, reprezentând plata serviciilor de instruire a personalului la data de 19 februarie 2004, aşa cu rezultă din procesul-verbal întocmit cu acea ocazie.
Instanţa de fond a reţinut fără temei că nu ar fi fost necesare documente justificative (existenţa unui contract de prestări servicii, rapoarte de lucru, etc) care să ateste prestarea efectivă a serviciilor respective de asistenţă, precum şi a necesităţii lor pentru activitatea societăţii comerciale, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc.
În ceea ce priveşte suma de 770.009 RON reprezentând cheltuieli sportive efectuate de "Asociaţia Clubul Sportiv F.C.P." Bacău, instanţa de fond a reţinut că sunt cheltuieli deductibile în condiţiile art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc., ca fiind cheltuieli sociale făcute cu baza sportivă, concluzie greşită, ca urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor legale incidente.
Astfel, potrivit art. 21 alin. (3) lit. c) din C. fisc., au deductibilitate limitată "cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului, […], precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor, […], baze sportive, …".
Deci, cu alte cuvinte, dispoziţiile legale citate cer ca "baza sportivă" să fie o unitate aflată în administrarea contribuabilului, or, în cauză A.C.S. "F.C.P." Bacău este o unitate cu personalitate juridică proprie, identificată prin CIF RO 16672423, cu evidenţă contabilă autonomă.
Astfel fiind, suma de 770.009 RON nu reprezintă cheltuieli ale societăţii comerciale reclamante făcute pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi şi baze sportive aflate în administrarea sa, iar dispoziţiile legale citate mai sus nu sunt aplicabile, suma respectivă nefiind deductibilă din venituri.
În ceea ce priveşte suma de 19.500 RON, instanţa de fond a reţinut că sunt cheltuieli deductibile făcute cu materia primă necesară realizării activităţii societăţii comerciale, concluzie lipsită de temei.
Astfel, în cauză, este necontestat că această sumă a fost înregistrată în contabilitate ca cheltuială în urma unei operaţiuni economice duble, de vânzare şi respectiv, de cumpărare a aceleiaşi cantităţi de grâu: 3.000 tone, efectuată în perioada 2006 - 2007 cu S.C. R.C. S.R.L., fără ca marfa să fie scoasă din gestiune/depozit.
Dat fiind împrejurările în care au fost efectuate cele două operaţiuni economice, instanţa de recurs reţine că sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., iar suma de 19.500 RON nu reprezintă o cheltuială făcută pentru o achiziţie de materie primă, din moment ce marfa nu a ieşit/intrat în gestiune, iar preţul nu a fost virat/încasat.
În concluzie, recursul A.N.A.F. va fi admis în limitele prezentate mai sus.
3.2. Recursul formulat de S.C. P. S.A. Bacău este nefondat pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În ceea ce priveşte, suma de 1.970 RON, din suma 57.196 RON, instanţa de recurs reţine că, potrivit argumentelor prezentate la pct. 3.1. referitor la suma de 57.196 RON, precum şi a celor prezentate în hotărârea instanţei de fond, suma de 1.970 RON, ca parte a sumei de 57.196 RON, este nedeductibilă, situaţie reţinută în mod corect de instanţa de fond.
În ceea ce priveşte soluţia referitoare la ajustarea/neajustarea profitului impozabil, instanţa de recurs reţine că argumentele instanţei de fond sunt corecte şi pertinente, ajustarea profitului impozabil cu sume pe care reclamanta nu le-a constituit în perioada 2006 - 2007 neputând fi făcută de către organele de inspecţie fiscală din moment ce înregistrările au fost făcute doar în timpul controlului, iar raportul de inspecţie a fost contestat.
În privinţa sumelor de 74.700 RON, vărsăminte pentru persoanele cu handicap neîncadrate şi, respectiv, 62.066 RON accesoriile aferente, recurenta-reclamantă a susţinut că soluţia instanţei de fond este nelegală şi netemeinică, ceea ce este lipsit de temei.
De altfel, recurenta-reclamantă nu neagă existenţa obligaţiei de plată a vărsămintelor respective pentru persoanele cu handicap pe care nu le-a angajat, potrivit art. 77 şi 78 din Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea persoanelor cu handicap, pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 februarie 2008.
În criticile sale, recurenta-reclamantă a susţinut că s-a conformat prevederilor art. 78 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 448/2006 făcând achiziţii de produse şi servicii de la unităţi protejate, pe bază de parteneriat, în sume chiar mai mari decât cele pe care le-ar fi datorat potrivit lit. a).
În cauză, s-a stabilit că achiziţiile invocate de reclamantă s-au făcut fără respectarea prevederilor art. 43 din H.G. nr. 268/2007 privind normele de aplicare a Legii nr. 448/2006, potrivit cărora achiziţiile se fac lunar, pe bază de contract, însoţit de factură şi dovada plăţii, or este necontestat că în perioada iunie - octombrie 2007 şi ianuarie - februarie 2008 nu s-au făcut astfel de achiziţii, care nu pot fi compensate cu alte achiziţii făcute în alte perioade.
În concluzie, pentru considerentele prezentate mai sus, recursul formulat de societatea comercială este nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de S.C. P. S.A. Bacău împotriva Sentinţei nr. 6756 din 27 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva aceleiaşi sentinţe.
Modifică sentinţa atacată, în sensul că menţine deductibilitatea sumei de 38.320 RON.
Modifică Decizia nr. 199 din 29 iunie 2010 şi Decizia de impunere nr. 281 din 08 decembrie 2009, în sensul că exonerează societatea reclamantă de la plata impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adăugată şi accesoriile, aferente sumei de 38.320 RON.
Respinge în rest acţiunea.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 mai 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5470/2013. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5493/2013. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
