ICCJ. Decizia nr. 5546/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5546/2013
Dosar nr. 11751/2/2009
Şedinţa publică din 4 iunie 2013
Asupra recursului de faţă:
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Obiectul acţiunii
Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta SC A.A.V. SA Bucureşti (M.L.A. SA), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C., a solicitat:
1. Anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 emisă de D.G.A.M.C. privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 a Dispoziţiei nr. 23243 din 9 iunie 2009 şi a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009;
2. Anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, în ce priveşte pct. 2.1.1. (pag.14) privind obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, având ca obiect impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în cuantum de 392.437 lei - debit principal şi 280.294 lei - majorări de întârziere;
3. Anularea parţială a Dispoziţiei de măsuri, în ce priveşte: pct. 1.1 referitor la obligarea reclamantei la imputarea/recuperarea de la persoanele juridice nerezidente - prezentate la lit. b) 2 cap. III.9 din Raportul de inspecţie fiscală, a diferenţelor de impozit stabilite de inspecţia fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecţie fiscală; pct. 2.1 referitor la obligarea reclamantei de a diminua pierderea fiscală înregistrată în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, constatând faptul că respectivele costuri angajate de reclamantă în scopul pregătirii şi perfecţionării profesionale agenţilor de asigurare reprezintă cheltuieli deductibile;
4. Anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 cu privire la constatările autorităţii fiscale privind: impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, stabilit suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum de 392.437 lei - debit principal şi 280.294 lei - majorări de întârziere (pag. 92, pag. 46 - 57); caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate de reclamantă în perioada 2003 - 2007, în cuantum de 2.384.816 lei, privind pregătirea şi perfecţionarea agenţilor de vânzări ce nu aveau statutul de angajaţi ai acesteia (pag.75 - 83);
5. Suspendarea executării pct. 2.1.1 (pagina 14) din decizia de impunere, cu privire la suma de 672.731 lei, reprezentând 392.437 lei cu titlu de impozit pe veniturile din România obţinute de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente şi 280.294 lei cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere;
6. Suspendarea executării pct. 1.1 din Dispoziţia de măsuri privind obligarea reclamantei la diminuarea pierderii fiscale pe anii 2003 (cu suma de 699.982 lei), 2004 (cu suma de 471.823 lei), 2005 (cu suma de 511.5021 lei), 2006 (cu suma de 584.158 lei), 2007 (cu suma de 267.166 lei);
7. Suspendarea executării pct. 2.1. din Dispoziţia de măsuri privind obligarea reclamantei la imputarea/recuperarea de "la persoanele juridice nerezidente - prezentate la lit. b) 2 cap. III. 9 din Raportul de inspecţie fiscală - a diferenţelor de impozit stabilite de inspecţia fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecţie fiscală.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 6631 din 9 noiembrie 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere nr. 2, 3 - teza a I- a şi 4 şi a respins în consecinţă aceste capete de cerere. De asemenea, instanţa de judecată a respins, ca nefondate, capetele de cerere nr. 1 şi 3 - teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 şi anularea parţială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C. Instanţa de judecată a respins capetele de cerere nr. 5, 6 şi 7, ca rămase fără obiect.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Reclamanta SC A.A.V. SA a fost supusă unei Inspecţii fiscale începută în data de 17 septembrie 2008 şi finalizată prin întocmirea Raportului de inspecţie fiscală înregistrat la A.N.A.F. – D.G.A.M.C. sub nr. 23011 din 29 mai 2009 (filele 22 - 98 din vol. I).
În baza constatărilor din raportul de inspecţie fiscală de mai sus au fost întocmite Dispoziţia de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 (filele 120 – 129 din vol. I) şi Decizia de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 (filele 130 - 146 din vol. I).
Împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, Dispoziţia de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 şi Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009, reclamanta SC A.A.V. SA a formulat contestaţie administrativă (filele 148 - 162 din vol. I) întemeiată pe dispoziţiile art. 205 şi urm din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., înregistrată la pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. sub nr. 990193 din 9 iulie 2009.
Pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. a apreciat că este competentă să soluţioneze contestaţia reclamantei doar cu privire la contestarea Dispoziţiei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 şi a soluţionat această contestaţie prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009 (filele 164 – 171).
Prin această decizie, pârâta a respins contestaţia reclamantei, ca neîntemeiată cu privire la măsura de diminuare a pierderilor fiscale înregistrate de societate în anii 2003, 2004, 2005, 2006 şi 2007 cu contravaloarea cheltuielilor ocazionate de pregătirea profesională a agenţilor de asigurare persoane fizice şi juridice autorizate să vândă produse de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de mandat, prin neadmiterea la deducere a sumei totale de 2.384.816 lei cu următoarea structură: 2003 – suma totală de 566.227 lei, 2004 – suma totală de 455.763 lei, 2005 – suma totală de 511.502 lei, 2006 – suma totală de 584.158 lei şi 2007 – suma totală de 267.166 lei.
Aceeaşi contestaţie formulată de reclamantă a fost înaintată de D.G.M.C., spre soluţionare, D.G.S.C. care a emis, după promovarea acţiunii de faţă, Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011 (filele 1193 – 1229 din vol. IV), prin care s-a admis în parte contestaţia reclamantei şi a fost desfiinţată parţial Decizia de impunere nr. 102/2009.
După emiterea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4 din 18 ianuarie 2011, reclamanta a invocat excepţia de nelegalitate a acestei decizii, excepţie ce a fost respinsă ca inadmisibilă prin Încheierea din 14 septembrie 2011 (fila 1253 din vol. IV).
Excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere 2 şi 4, invocată de pârâtă, prin întâmpinare, este întemeiată.
Astfel, prin aceste capete de cerere, reclamanta a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, înainte de a se soluţiona contestaţia administrativă formulată împotriva acestor acte administrativ-fiscale.
De asemenea, după soluţionarea contestaţiei privind aceste acte, prin Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, reclamanta nu a formulat un capăt de cerere prin care să solicite anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei de mai sus, invocând doar excepţia de nelegalitate a deciziei respective, excepţie ce a fost respinsă ca inadmisibilă.
Potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. „deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.”
Rezultă din textul de mai sus că reclamanta nu poate solicita anularea unor acte administrativ fiscale instanţei de contencios administrativ şi fiscal, decât în cadrul unei acţiuni îndreptate împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.
În cazul de faţă, contestaţia reclamantei – îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 – nu a fost soluţionată prin Decizia nr. 25659 din 20 august 2009, a cărei anulare s-a solicitat prin primul capăt al cererii de chemare în judecată, ci prin Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, emisă ulterior promovării acţiunii şi care nu a fost atacată prin acţiunea formulată de reclamantă.
În condiţiile în care, reclamanta nu a atacat Decizia nr. 4 din 18 ianuarie 2011, prin care s-a soluţionat contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009, sunt inadmisibile capetele de cerere nr. 2 şi 4 ale cererii de chemare în judecată, prin care s-a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 102 din 2 iunie 2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009.
Faţă de admiterea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere nr. 2 şi 4, nu vor mai fi analizate excepţiile rămânerii fără obiect, lipsei de interes şi prescripţiei acestor capete de cerere.
Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere nr. 3 - teza a I- a, privind anularea măsurii de la pct. 1.1 din Dispoziţia de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, este întemeiată, având în vedere că prin contestaţia administrativă formulată de reclamantă s-a solicitat desfiinţarea dispoziţiei de măsuri doar cu privire la pct. 1.2 referitoare la suma de 2.384.816 lei reprezentând cheltuieli cu pregătirea profesională a agenţilor de asigurări, nu şi la măsura de la pct. 1.1.
Cum reclamanta nu a urmat procedura administrativă de contestare a acestei măsuri, prevăzută de art. 205 şi urm. C. proc. fisc., acest capăt de cerere este inadmisibil.
Cu privire la capetele de cerere nr. 1 şi 3 – teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 şi anularea parţială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C., prima instanţă reţine următoarele:
Prin Dispoziţia de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, pct. 1.1 s-a dispus ca reclamanta să procedeze la diminuarea pierderii fiscale în sumă totală de 2.384.816 lei pentru anii 2003 - 2007, reprezentând cheltuieli suportate cu pregătirea profesională a agenţilor persoane fizice şi juridice autorizate pentru vânzarea produselor de asigurare A.V.I.V.A. pe bază de contract de mandat, întrucât aceste persoane nu au calitatea de angajat al societăţii.
Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 25659 din 20 august 2009 emisă de pârâta A.N.A.F. – D.G.A.M.C. a fost respinsă contestaţia reclamantei cu privire la măsura de mai sus, ca neîntemeiată, cu motivarea că cheltuielile respective nu sunt deductibile, întrucât agenţii de asigurări pentru pregătirea cărora au fost efectuate nu au calitatea de salariaţi ai reclamantei.
Reclamanta critică această soluţie arătând că respectivele cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 9 din Legea nr. 414/2002 şi art. 21 din C. fisc.
Soluţia organelor fiscale, de a considera aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit, este legală şi temeinică, în raport cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, în vigoare pentru anul 2003, art. 21 din C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Cheltuielile pentru pregătirea profesională a agenţilor de asigurări nu sunt cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către reclamantă, întrucât aceste persoane nu sunt angajate ale reclamantei ci activitatea lor se desfăşoară în baza unui contract de mandat. Având în vedere existenţa contractului de mandat încheiat între reclamantă şi agenţii de asigurare, reclamanta nu avea nici o obligaţie de a suporta cheltuielile cu pregătirea profesională a agenţilor de asigurări.
De altfel, dispoziţiile instrucţiunilor de aplicare a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 prevăd expres că nu se deduc din baza de impunere a profitului sumele care reprezintă cheltuieli efectuate cu asigurarea serviciilor de cazare, masă şi transport pentru persoanele care nu sunt salariate ale contribuabilului.
De asemenea, potrivit art. 21 alin. 92) lit. h) din C. fisc., sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat, din interpretarea logică a acestui articol rezultând că astfel de cheltuieli efectuate pentru persoane care nu au calitatea de angajat nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri.
Faţă de cele arătate mai sus, instanţa de fond apreciază ca fiind nefondate capetele de cerere nr. 1 şi 3 teza a II- a, având ca obiect anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 şi anularea parţială a Deciziei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384,816 lei, emise de A.N.A.F. – D.G.A.M.C.
Capetele de cerere nr. 5, 6 şi 7, având ca obiect suspendarea executării pct. 2 noiembrie din decizia de impunere şi a pct. 1.1 şi 2.1 din dispoziţia de măsuri, sunt apreciate ca rămase fără obiect, în raport cu împrejurarea că asupra acestora aceeaşi instanţă s-a mai pronunţat, prin Sentinţa civilă nr. 732 din 9 februarie 2010.
3. Cererea de recurs
Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, considerând-o netemeinică şi nelegală, a declarat recurs reclamanta, solicitând, în principal, casarea acesteia, cu privire la capetele de cerere 1 şi 3 teza a II- a şi, în subsidiar, modificarea sentinţei, în sensul admiterii acestor capete de cerere.
În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 5 şi 9 C. proc. civ., reclamanta arată, în esenţă, că instanţa de fond a încălcat formele de procedură prevăzute de art. 105 alin. (2) din acelaşi cod sub sancţiunea nulităţii, în sensul că s-a pronunţat asupra fondului cauzei, fără ca dezbaterile să poarte asupra acestui aspect şi că sentinţa atacată a fost dată cu greşita interpretare şi aplicare a legii, sub aspectul caracterului deductibil al cheltuielilor unui agent economic, respectiv al modului de calculare a termenului de prescripţie în materie fiscală.
4. Hotărârea instanţei de recurs
Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu motivele invocate de recurentă, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este fondat, după cum se va arăta în continuare.
Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ., modificarea sau casarea unei hotărâri se poate cere pentru motive de nelegalitate, când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat formele de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de art. 105 alin. (2) din acelaşi cod.
Din conţinutul încheierii pronunţate de instanţa de fond în şedinţa publică din 26 octombrie 2011 (f.1300 - dosar fond) – în care s-au consemnat dezbaterile părţilor, cu ocazia soluţionării cauzei, şi care face corp comun cu sentinţa pronunţată şi atacată cu recurs – rezultă că nu au fost puse în discuţie şi nu s-a făcut referire la aspectele privind fondul pricinii, pe care instanţa le-a avut în vedere la pronunţarea soluţiei, ci numai chestiunile prealabile, respectiv excepţiile invocate de părţi.
Procedând astfel, prima instanţă a încălcat atât principiul contradictorialităţii, cât şi dreptul la apărare al părţilor, ce reprezintă componente ale unui proces echitabil.
Contradictorialitatea este principiul procesual care asigură părţilor posibilitatea de a participa în mod egal la prezentarea, argumentarea şi dovedirea drepturilor lor în cursul desfăşurării procesului, să discute şi să combată susţinerile făcute de fiecare dintre ele şi să-şi exprime opinia asupra iniţiativelor instanţei, în scopul stabilirii adevărului şi al pronunţării unei hotărâri legale şi temeinice.
Contradictorialitatea implică, deci, asigurarea dreptului la apărare, care presupune posibilitatea rezonabilă a oricărei părţi de a expune cauza sa instanţei de judecată, în condiţii care să nu o dezavantajeze în raport cu partea adversă.
Pentru asigurarea contradictorialităţii în procesul civil, instanţa are obligaţia de a pune în discuţia părţilor toate aspectele de fapt şi de drept pe baza cărora se va soluţiona litigiul, nerespectarea acestui principiu, consacrat de dispoziţiile art. 129 alin. (4) C. proc. civ., fiind sancţionată cu nulitatea hotărârii.
Or, pronunţându-se asupra fondului cauzei, fără ca, în cadrul dezbaterilor, să acorde părţilor cuvântul cu privire la aspectele ce ţin de acesta, prima instanţă a încălcat dreptul părţilor la un proces echitabil, hotărârea pronunţată fiind nelegală.
În acelaşi sens este şi jurisprudenţa C.E.D.O., potrivit căreia dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 alin. (1) din Convenţie, include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor iar, întrucât Convenţia nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci a unor drepturi concrete şi efective, acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile formulate de părţi sunt în mod real „ascultate”, adică examinate de către instanţa sesizată.
Art. 6 alin. (1) din Convenţie implica, aşadar, mai ales în sarcina judecătorului obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Prima instanţă a pronunţat, aşadar, o hotărâre nelegală, pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., urmând a fi admis recursul, casată sentinţa atacată şi, în temeiul art. 313 teza a I- a C. proc. civ., trimisă cauza la aceeaşi instanţă, spre rejudecare.
În etapa rejudecării, prima instanţă va avea în vedere, potrivit dispoziţiilor art. 315 C. proc. civ., toate celelalte aspecte sesizate de către recurentă şi care, având caracter subsecvent, nu au mai fost analizate în acest recurs.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC A.A.V. SA Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 6631 din 9 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza, spre rejudecare, la aceeaşi instanţă.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 4 iunie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5532/2013. Contencios. Conflict de... | ICCJ. Decizia nr. 5600/2013. Contencios → |
|---|
