ICCJ. Decizia nr. 1261/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1261/2014
Dosar nr. 766/2/2013
Şedinţa publică de la 12 martie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 30 ianuarie 2013 sub nr. 766/2/2013, reclamanta SC P.R.F. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., D.G.S.C. şi A.N.A.F., D.G.A.M.C., anularea în parte a deciziei din 27 septembrie 2012 emisă de A.N.A.F., D.G.S.C.; anularea în parte a deciziei de impunere din 7 februarie 2012 şi a raportului de inspecţie fiscală din 7 februarie 2012 cu privire la suma de 1.149.672 RON reprezentând impozit pe profit, TVA refuzată la deducere şi accesorii aferente în cuantum de 1.144.734 RON; obligarea A.N.A.F., D.G.A.M.C. la restituirea sumei de 1.149.672 RON şi a accesoriilor aferente în cuantum de 1.144.734 RON; precum şi obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.
În motivare, reclamanta a arătat, în ceea ce priveşte obligaţia de plată a impozitului pe profit, mărfuri şi servicii în valoare totală de 1.075.322 RON, că motivul pentru care s-a constatat caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu scoaterea din evidenţă a mărfurilor achiziţionate îl reprezintă împrejurarea că SC P.R.F. SRL „nu a justificat cuantumul cheltuielilor deductibile privind achiziţia mărfurilor prin documente legal întocmite (facturi şi/sau alte documente similare)”. În acest sens, reclamanta a menţionat că factura nu este singurul document justificativ de natură să ateste realizarea achiziţiilor, transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor şi să determine caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate cu privire la scoaterea din evidenţă a mărfurilor întrucât dispoziţiile legale specifice nu condiţionează caracterul deductibil al cheltuielilor de prezentarea unei facturi, factura nu atestă transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor achiziţionate, iar documentele justificative deţinute de societate şi prezentate cu ocazia efectuării controlului erau necesare şi suficiente în vederea probării realizării operaţiunii şi deci al caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate, după cum urmează.
S-a mai arătat că, în mod greşit organele fiscale au considerat că termenul de „document justificativ” echivalează cu „factura”, între aceste două noţiuni fiind un raport de întreg, parte. Astfel, în perioada 2006-2010, operaţiunile economico-financiare erau reflectate în contabilitate prin înregistrări efectuate în baza unor diverse documente financiar-contabile (facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, chitanţe, fişă de magazie, notă de recepţie şi constatare de diferenţe, bon de consum, ş.a.), care deveneau documente justificative în cazul în care erau întocmite cu respectarea condiţiilor specifice de formă prevăzute de lege. Drept urmare, sunt cheltuieli nedeductibile acele cheltuieli aferente unor operaţiuni economice care au fost înregistrate în contabilitate în baza unor documente financiar contabile (i.e. facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, chitanţe, bon de comandă, notă de recepţie şi constatare de diferenţe ş.a.) întocmite cu nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la informaţiile obligatorii din cuprinsul acestora.
Pe de altă parte, s-a arătat că în mod greşit organul de soluţionare a invocat lipsa parcurgerii de procedurii de reconstituire a facturilor, prevăzută de H.G. nr. 831/1997 şi Ordinul nr. 3512/2008, având în vedere că la data de 1 ianuarie 2007 H.G. nr. 831/1997 a fost abrogat de prevederile art. VI, pct. 7 din Legea nr. 343/2006. Totodată, începând cu data de 1 ianuarie 2007, a intrat în vigoare Ordinul nr. 2226/2006. În egală măsură, în conformitate cu prevederile pct. 47 din Ordinul nr. 3512/2008, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie sa emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.
Reclamanta a mai precizat că factura nu atestă transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor, această operaţiune intervenind în virtutea manifestării de voinţă a părţilor, în conformitate cu prevederile art. 1295 vechiul C. civ., potrivit căruia transferul dreptului de proprietate operează la momentul la care părţile s-au înţeles asupra bunului şi preţului, încheierea unui contract în vederea achiziţionării mărfurilor fiind necesară numai ad probationem.
Drept urmare, momentul transferului de proprietate trebuie apreciat în funcţie de momentul recepţiei mărfurilor, fiind dovedit prin avizului de însoţire a mărfii şi notele de recepţie. Or, societatea deţine avizele de expediţie şi notele de intrare recepţie aferente achiziţiilor pentru care s-a impus obligaţia de plată a impozitului pe profit, mărfuri, astfel încât exista posibilitatea constării realităţii achiziţiilor, iar pe cale de consecinţă caracterul deductibil al cheltuielilor. În plus, s-a arătat că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală contractele cadru încheiate, avizele de expediţie, notele de recepţie şi alte documente justificative specifice.
Nu în ultimul rând, reclamanta a menţionat că în cazul prestării anumitor servicii pentru necesităţile societăţii şi pentru diverse investiţii, deşi a prezentat organelor fiscale facturile aferente acestor servicii achiziţionate, organele fiscale au decis că nici în acest caz nu s-ar deţine documentele justificative necesare şi au considerat cheltuielile înregistrate de societate ca fiind nedeductibile.
Cu privire la nelegalitatea impunerii la plata a impozitului pe profit aferent serviciilor, reclamanta a menţionat că, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile, serviciile trebuie să fi fost necesare a fi desfăşurate potrivit specificului activităţii societăţii şi să fi fost efectiv prestate în beneficiul societăţii.
Referitor la prima condiţie, reclamanta a arătat că, dat fiind obiectul de activitate al societăţii, în perioada supusă controlului fiscal a încheiat o serie de contracte de prestări servicii cu diverşi furnizori în vederea asigurării unei bune şi performante funcţionări a magazinelor SC P.R.F. SRL. Astfel, a dispus contractarea unor servicii de evaluare şi pregătire profesională a personalului SC P.R.F. SRL, servicii de angajare a salariaţilor temporari, servicii de instalare şi reparare/întreţinere, servicii de publicitate şi organizare tombole, servicii de transport naţional şi internaţional de mărfuri ş.a. Drept urmare, este limpede că toate aceste servicii contractate de societate sunt absolut necesare desfăşurării activităţii SC P.R.F. SRL.
În ceea ce priveşte împrejurarea că serviciile au fost efectiv prestate în beneficiul societăţii, reclamanta a menţionat că această împrejurare reprezintă o chestiune de fapt, care poate fi dovedită prin orice documente justificative specifice tipului de serviciu contractat, revenind organului fiscal sarcina stabilirii cu exactitate şi în mod obiectiv a realităţii prestării unor anumite servicii contractate, în virtutea rolului activ al acestuia instituit potrivit art. 7 C. proc. fisc.
În speţă, serviciile au fost procurate de SC P.R.F. SRL în baza unor contracte de prestări servicii, iar desfăşurarea efectivă a activităţilor specifice a prestatorilor este demonstrată de documentele justificative întocmite la momentul prestării serviciilor.
Referitor la nelegalitatea stabilirii în sarcina societăţii a obligaţiei de plată a contravalorii TVA respinsă la deducere, mărfuri şi servicii, reclamanta a arătat că, în ceea ce priveşte TVA respinsă la deducere, mărfuri, deşi nu deţinea la momentul desfăşurării inspecţiei fiscale facturile în original aferente achiziţiilor de mărfuri, totuşi societatea a prezentat organelor fiscale alte documente justificative care atestă realitatea achiziţiilor şi a solicitat organelor fiscale suspendarea controlului fiscal în vederea obţinerii duplicatelor facturilor şi demonstrării legalităţii exercitării dreptului de deducere al TVA respinsă la deducere, mărfuri, prin înlăturarea deficienţelor pur formale care au determinat negarea dreptului de deducere. De asemenea, a precizat că a efectuat demersuri către furnizorii săi pentru a obţine duplicate pentru facturi, la acest moment fiind reconstituite facturi conţinând TVA în sumă de 432.630,49 RON, din totalul de 492.284 RON reprezentând TVA considerată ca fiind nedeductibilă de către organele fiscale.
Referitor la nelegalitatea constatărilor organelor fiscale cu privire la caracterul nedeductibil al contravalorii TVA respinsă la deducere-servicii, reclamanta a arătat că societatea a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală facturile în original cu privire la serviciile contractate. S-a menţionat că pentru a fi îndreptăţită la exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă, societatea trebuie să dovedească îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., respectiv că serviciile au fost achiziţionate în vederea desfăşurării operaţiunilor taxabile, iar societatea deţine o factură întocmită potrivit dispoziţiilor legale, condiţii ce sunt îndeplinite.
De asemenea, s-a arătat că dreptul de deducere al TVA urma să fie analizat de către organele fiscale, în principal, prin raportare la existenţa facturii, singurul document justificativ menţionat de legiuitorul român şi cel comunitar ca fiind necesar în vederea deducerii TVA, iar nu numai prin prisma existenţei/inexistenţei unor documente justificative care nu sunt prevăzute de legiuitor ca fiind necesare în vederea exercitării dreptului de deducere.
Vârâta A.N.A.F. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere şi respingerea acestuia ca inadmisibil, iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
Prin sentinţa civilă nr. 1544 din 7 mai 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere invocată de pârâtă.
A respins capătul 3 de cerere ca inadmisibil.
A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC P.R.F. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F., D.G.S.C. şi A.N.A.F., D.G.A.M.C.
A anulat, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei din 27 septembrie 2012 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F., în sensul că: a admis în parte contestaţia administrativă şi, pe cale de consecinţă, a anulat în parte raportul de inspecţie fiscală din 7 februarie 2012 şi decizia de impunere din 7 februarie 2012, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent achiziţiei de servicii în cuantum de 160.379 RON şi accesorii aferente în cuantum de 194.512 RON, precum şi în ceea ce priveşte TVA respinsă la deducere aferentă achiziţiei de servicii în cuantum de 184.254 RON şi accesorii aferente în cuantum de 155.017 RON, exonerând reclamanta de la plata sumei totale de 694.162 RON.
A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.
A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului 3 de cerere vizând obligarea A.N.A.F., D.G.A.M.C. la restituirea sumei de 1.149.672 RON şi a accesoriilor aferente în cuantum de 1.144.734 RON, a constatat prima instanţă că, în raport de dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, mecanismul procedural pus la dispoziţie prin Legea nr. 554/2004 conferă subiectului de sezină, în cazul contenciosului subiectiv, recunoaşterea dreptului pretins, însă admiterea acţiunii în sensul obligării autorităţii publice la soluţionarea favorabilă a cererii constituie o imixtiune a instanţei de contencios în atribuţiile autorităţii administrative, de vreme ce aceasta, în urma parcurgerii procedurii de soluţionare a cererii de restituire, poate ajunge fie la concluzia temeiniciei acesteia, iar pe cale de consecinţă să o admită, fie la concluzia că aceasta nu este întemeiată şi să o respingă în consecinţă, astfel că numai în acest din urmă caz devine actual dreptul contribuabilului de a critica pe fond soluţia de respingere a cererii sale.
În raport de situaţia de fapt dedusă judecăţii, a apreciat prima instanţă că aplicarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu poate presupune altceva decât obligarea autorităţii fiscale la soluţionarea cererii de restituire a sumelor [cerere cu care instanţa nu a fost investită, astfel încât nu se poate pronunţa cu privire la aceasta, fiind ţinută în acest sens de prevederile art. 129 alin. (6) C. proc. civ.], nicidecum pronunţarea unei hotărâri de obligare a autorităţii fiscale la restituirea sumelor pretinse, astfel că excepţia inadmisibilităţii acestui capăt de cerere apare ca fiind întemeiată, urmând a fi admisă.
Pe fondul cauzei, instanţa de fond a reţinut, pe baza situaţiei de fapt prezentată de părţi, că atât impozitul pe profit stabilit suplimentar, cât şi TVA suplimentară stabilită de plată, contestate de reclamantă, au fost determinate în raport de achiziţia de bunuri despre care organul de inspecţie fiscală a susţinut că societatea nu a justificat cheltuielile deductibile prin documente legal întocmite, ci a înregistrat în contabilitate bunurile achiziţionate în baza avizelor de expediţie şi a recepţiilor efectuate, fără ca ulterior înregistrarea contabilă să aibă la bază şi facturile aferente ca documente ce atestă transferul dreptului de proprietate asupra mărfurilor achiziţionate, precum şi în raport de serviciile prestate de terţi pentru care s-a susţinut că nu a prezentat anexe la facturile de achiziţie, respectiv procese-verbale de recepţie a serviciilor şi/sau rapoarte de lucru şi/sau situaţii de lucrări sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestaţiile de servicii achiziţionate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, în vederea probării necesităţii şi realităţii prestării acestora în scopul realizării de venituri.
Cu privire la documentele justificative aferente achiziţiei de mărfuri, instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;”, iar conform pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 „înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.”
Pe de altă parte, instanţa de fond a reţinut că din dispoziţiile legale invocate şi de reclamantă în cererea de chemare în judecată, respectiv art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, H.G. nr. 831/1997 şi Ordinul nr. 2226/2006, rezultă că avizul de însoţire a mărfii nu reprezintă, de sine stătător, un document justificativ în sensul art. 6 din Legea nr. 82/1991, ci trebuie să fie însoţit de factură, aceasta fiind document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului, în timp ce avizul de însoţire a mărfii reprezintă document de primire în gestiune.
În ceea ce priveşte deducerea TVA, a mai reţinut prima instanţă că, potrivit pct. 51 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în 2006, „justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 145 alin. (8) C. fisc. În cazuri excepţionale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.”
De asemenea, potrivit pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare în 2008, „justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) C. fisc. sau cu alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.”
Având în vedere aceste prevederi legale, instanţa de fond a constatat că deducerea de la plata impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, pe perioada analizată, se realizează numai în baza documentului original al facturii şi doar în situaţii excepţionale (pierdere, sustragere sau distrugere) deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit, potrivit legii (Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile), iar, începând cu 1 ianuarie 2007, pe baza duplicatelor facturii, în care se va menţiona expres că înlocuieşte factura iniţială.
Or, reclamanta nu a prezentat facturile fiscale în original, reconstituite (pentru luna mai 2006) sau duplicatele lor (pentru luna decembrie 2008), ci doar facturi în copie, care poartă menţiunea conformităţii cu originalul, fără a da explicaţii suplimentare în legătură cu exemplarul original sau cu modalitatea în care a fost posibilă certificarea pentru conformitate cu originalul.
A mai remarcat curtea de apel că principiul prevalentei
fondului asupra formei, dezvoltat de C.J.U.E. nu este aplicabil în speţa de faţă, întrucât legiuitorul român a reglementat expres calea de urmat în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, oferind astfel beneficiarului posibilitatea de remediere. Or, acest principiu nu poate fi aplicat în cauză doar pentru a înlătura culpa reclamantei, care nu a procedat la reconstituirea facturilor sau la procurarea unui duplicat al acestora şi nu a oferit nicio explicaţie pentru această omisiune.
În ceea ce priveşte documentele justificative aferente prestării de servicii, instanţa de fond a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. referitoare la cheltuielile nedeductibile, precum şi pe cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.”
Pe de altă parte, a mai reţinut instanţa de fond că, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 145 alin. (3) lit. a) şi alin. (8) C. fisc., ale art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., forma în vigoare după data de 1 ianuarie 2007, precum şi ale pct. 45 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., rezultă că persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.
În acest context legislativ, prima instanţă a constatat că reclamanta a prezentat documente justificative din care să rezulte că serviciile au fost prestate în scopul desfăşurării activităţii societăţii, deci în scopul operaţiunilor sale taxabile, având în vedere natura acestor servicii, respectiv servicii de evaluare şi pregătire profesională a personalului SC P.R.F. SRL, servicii de angajare salariaţi temporari, servicii de instalare şi reparare şi întreţinere, servicii de publicitate şi organizare tombole, servicii de transport naţional şi internaţional de mărfuri, precum şi documente din care rezultă realitatea prestării acestor servicii, respectiv rapoarte de activitate, procese-verbale, program teambuilding, rapoartele mystery shopping, rapoarte training Customer Care, raport trening At Your Service, fişe de decontare şi state de plată.
Prin urmare, instanţa de fond a apreciat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale menţionate anterior pentru a beneficia de deducerea impozitului pe profit şi a taxei pe valoare adăugată, motiv pentru care a admis capetele de cerere privind impozitul pe profit aferent achiziţiei de servicii în cuantum de 160.379 RON şi accesorii aferente în cuantum de 194.512 RON, precum şi în ceea ce priveşte TVA respinsă la deducere aferentă achiziţiei de servicii în cuantum de 184.254 RON şi accesorii aferente în cuantum de 155.017 RON, menţionate în actele administrativ-fiscale contestate.
În ceea ce priveşte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, instanţa de fond a admis-o prin prisma dispoziţiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar în ceea ce priveşte cuantumul acestora, a reţinut, pe de o parte, că obiectul prezentului litigiu presupune un grad ridicat de analiză, iar pe de altă parte, că soluţionarea cauzei nu a presupus decât două termene de judecată, precum şi împrejurarea că acţiunea va fi admisă în parte. Astfel, s-a apreciat că suma de 26.957,60 RON solicitată de reclamantă nu respectă principiul proporţionalităţii, astfel încât, în temeiul art. 274 alin. (3) C. proc. civ., prima instanţă a obligat pârâta la plata către aceasta a sumei de 10.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva sentinţei civile nr. 1544 din 7 mai 2012, în termenul legal au declarat recurs reclamanta SC P.R.F. SRL şi pârâta A.N.A.F.
Reclamanta contestă legalitatea sentinţei cu privire Ia soluţia judecătorului fondului de respingere a capetelor de cerere din acţiunea introductivă ce vizau obligaţiile fiscale stabilite suplimentar, respectiv impozitul pe profit, mărfuri şi taxa pe valoarea adăugată respinsă la deducere. Sub aspectul impozitului pe profit, reclamanta recurentă arată că instanţa de fond în mod greşit a ignorat documentele prezentate de societate în justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate cu achiziţionarea mărfurilor. Raţionamentul instanţei de fond şi al organelor fiscale potrivit căruia, factura ar reprezenta unicul document justificativ necesar în vederea probării caracterului deductibil al cheltuielilor înregistrate la calculul impozitului pe profit nu are niciun fundament legal şi vine în totală contradicţie cu reglementările legale fiscale.
Spre deosebire de reglementarea specifică deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată, în situaţia impozitului pe profit, legiuitorul face vorbire de necesitatea prezentării unui „document justificativ” iar nu a „facturii” care reprezintă numai unul dintre documentele justificative şi nu singurul document financiar contabil care poate căpăta calitatea de document justificativ.
Poate dobândi această calitate orice document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, şi care poate furniza toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare. Susţine în acest sens că toate documentele prezentate: avize de însoţire a mărfii, chitanţe, fişe de magazie, note de recepţie şi constatările de diferenţe de bunuri de consum pot fi calificate documente justificative în condiţiile în care în perioada 2006-2010 perioadă care a făcut obiectul controlului fiscal, operaţiunile economico financiare erau reflectate în contabilitate prin înregistrări efectuate în baza acestor acte.
Calitatea de document justificativ a actelor financiar contabile de timpul „aviz de expediţie” sau „notă de recepţie” nu se raportează la existenţa unei facturi care să le însoţească cum în mod eronat conchide instanţa de fond, ci la conformitatea acestora cu reglementările legale referitoare la corecta lor întocmire.
Organele fiscale nu au contestat în niciun moment corecta întocmire a acestora, ci s-a limitat la înlăturarea de plano a documentelor menţionate, de la proba caracterului deductibil al cheltuielilor în pofida dispoziţiilor legale.
În condiţiile în care organele fiscale nu au contestat deţinerea de către societate a documentelor justificative (avize de expediţie, note de recepţie), care atestă realitatea cheltuielilor înregistrate cu achiziţia mărfurilor, caracterul deductibil al acestora a fost ignorat în mod nelegal atunci când instanţa de fond a decis că societatea nu ar îndeplini condiţiile legale pentru deductibilitatea cheltuielilor astfel înregistrate.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată respinsă la deducere, se susţine că în mod nelegal instanţa de fond a ignorat duplicatele facturilor motivat de inexistenţa „unor explicaţii suplimentare”.
Prevederile punctului 46 din Normele metodologice care menţionează condiţiile în care un duplicat poate sta în mod valabil la baza deducerii taxei pe valoarea adăugată, nu condiţionează în niciun fel exercitarea deducerii de existenţa unor „explicaţii suplimentare” ci de simpla prezentare a duplicatului care să înlocuiască factura originală.
„Explicaţiile suplimentare” la care face referire instanţa de fond nu se regăsesc în cuprinsul dispoziţiilor legale incidente, iar impunerea obligativităţii prezentării acestora în vederea exercitării dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată contravine însăşi mecanismului de reconstituire prevăzut de legea fiscală şi de dinamica relaţiilor comerciale.
În lipsa unor indicii de fraudă, negarea dreptului societăţii la deducerea taxei pe valoarea adăugată în condiţiile în care societatea deţine duplicatele facturilor şi documentelor justificative care atestă realitatea operaţiunilor comerciale contravine principiului prevalentei fondului asupra formei.
Greşit a reţinut instanţa de fond că în speţă, nu este aplicabil acest principiu în condiţiile în care dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată a fost negat tocmai în considerarea unor deficienţe formale a duplicatelor iar nu de inexistenţa acestora.
Faţă de realitatea neechivocă a achiziţiilor realizate de societate şi existenţa unor duplicate atestate de furnizori ca fiind conforme cu originalul facturilor, măsura dispusă de inspectorii fiscali de anulare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, validată de instanţa de fond este vădit neproporţională faţă de scopul urmărit de legiuitor şi încalcă principiul prevalentei fondului asupra formei.
Pârâta A.N.A.F. prin cererea de recurs formulată, invocă greşita aplicare a legii în soluţionarea cererii de anulare a actelor administrativ fiscale prin care s-a stabilit impozitul pe profit aferent achiziţiilor de servicii în cuantum de 160.379 RON şi accesorii aferente în cuantum de 194.512 RON şi s-a respins la deducere taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii în cuantum de 184.254 RON şi accesorii în cuantum 155.017 RON şi de exonerare a reclamantei de plata sumei totale de 694.162 RON.
În privinţa impozitului pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de servicii se susţine că organele de inspecţie fiscală au stabilit un impozit suplimentar în sumă de 160.379 RON, ca urmare a identificării unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.002.369 RON, rezultate din cheltuieli înregistrate de societate cu achiziţiile de prestări servicii din perioada 1 ianuarie 2007-12 decembrie 2010, pentru care nu au fost prezentate documente justificative şi nici nu s-a dovedit necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate.
Documentele care atestă prestarea unor servicii constau în acte emise la momentul prestaţiei din care rezultă natura serviciului, prestarea acestuia în termenele şi la preţurile prevăzute în contractul de prestări servicii, astfel încât sumele facturate pentru serviciul respectiv să fie corect, colectarea ulterioară a dovezilor de prestator neputând fi luată în calcul.
Rapoartele de activitate, procesele-verbale şi alte asemenea documente obţinute ulterior de la cei care au prestat serviciile respective nu pot constitui motiv de admitere a cererii de chemare în judecată în condiţiile în care acestea nu au fost întocmite concomitent cu prestarea serviciului, şi ulterior. Din acest motiv organele de control fiscal nu au reţinut înscrisurile respective ca fiind acte doveditoare ale prestării serviciilor facturate.
Documentele prezentate de reclamantă nu demonstrează nici că aceste servicii au fost făcute în scopul operaţiunilor taxabile ele făcând doar dovada plăţii unor servicii.
Referitor la taxa pe valoarea adăugată se susţine că societatea nu a prezentat justificările necesare în vederea stabilirii realităţii şi exactităţii operaţiunilor realizate, respectiv dacă acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Facturile de achiziţie nu îndeplinesc prevederile legale pentru a fi considerate documente justificative câtă vreme nu au fost însoţite de situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate.
Contractul de prestări servicii încheiat între părţi s-au deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere în condiţiile în care nu s-a demonstrat prestarea efectivă a serviciilor sau că respectivele servicii ar fi fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.
În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată se susţine că în speţă nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 C. proc. civ. întrucât nu s-a demonstrat reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.
Sunt aduse critici şi în privinţa cuantumului cheltuielilor despre care se susţine că onorariul de avocat este exagerat raportat la obiectul cauzei şi munca depusă în faţa instanţei.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie examinând motivele de recurs invocate, probele administrate în cauză şi legislaţia aplicabilă constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele care se vor expune în continuare.
Prin cererea de recurs formulată reclamanta SC P.R.F. SRL susţine îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea fiscală a cheltuielilor cu achiziţionarea de mărfuri precum şi pentru deducerea de taxă pe valoarea adăugată, întrucât documentele prezentate pot fi încadrate în categoria „documente justificative”. Contestă stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare aferente achiziţiilor de mărfuri şi a unora dintre serviciile aferente investiţiilor.
În privinţa îndeplinirii condiţiilor pentru deducerea cheltuielilor cu achiziţia de mărfuri se reţine că prin art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. se prevede „profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile”, precum şi că „la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit Normelor de aplicare”.
În cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind C. fisc., aprobată prin H.G. nr. 44/2004, făcându-se referire la dispoziţiile art. 19 C. fisc., se precizează că „veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 C. fisc.
În raport de aceste reglementări legale, profitul impozabil constă, deci în diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi suma cheltuielilor deductibile.
Ori în accepţiunea prevederilor art. 21 alin. (1) C. fisc. „sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
În această privinţă, prin art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc. se subliniază că „nu sunt deductibile” între altele, „cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au un document justificativ potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor”.
În acelaşi sens art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. stabileşte că pentru exercitare dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost, ori urmează să-i fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc.
În acest sens la pct. 46 alin. (1) din Titlul IV al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se stabileşte că justificarea deducerii se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) C. fisc., care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (1) C. fisc.
De asemenea, prin Ordinul nr. 3512/2008 de aprobare a Normelor metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar contabile se stabileşte că pentru a putea fi înregistrată în contabilitate operaţiunii economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale.
În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul original. Duplicatul poate fi o factură nou emisă de furnizor sau prestator care să cuprindă aceleaşi date ca şi facturile iniţiale pe care să aplice ştampila furnizorului sau prestatorului, să menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială.
În lipsa exemplarului original al facturii sau al duplicatului care să conţină menţiunea că înlocuieşte exemplarul original al facturii societatea nu poate exercita dreptul de deducere a taxei înscrise în facturile respective.
În speţă reclamanta susţine că societatea a prezentat avize de însoţire a mărfii notele de recepţia a mărfii, facturi fiscale în copie şi duplicat şi din coroborarea acestor documente se deduce realitatea operaţiunilor şi în consecinţă caracterul deductibil al cheltuielilor înregistrate dar şi a taxei pe valoarea adăugată.
Susţinerile recurentei-reclamante nu pot fi primite deoarece avizele de însoţire a mărfii şi notele de recepţie pot face dovada intrării în gestiune a bunurilor, însă dovada achiziţiei bunurilor şi plata acestora se face în baza facturii emisă în condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc., dispoziţii care obligă persoana impozabilă să emită o factură către fiecare beneficiar pentru livrările de bunuri sau servicii efectuate, elementele fiecărei facturi fiind descrise în alin. (19) din acelaşi articol, elemente din care rezultă bunurile şi serviciile livrate, valoarea acestora, data la care au fost livrate sau prestate serviciile, denumirea furnizorului sau prestatorului, denumirea beneficiarului, baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, menţiuni în legătură cu TVA dar şi alte date necesare stabilirii realităţii operaţiunilor economice efectuate şi transferului dreptului de proprietate asupra acestor bunuri.
Documentele despre care face vorbire recurenta-reclamantă în cererea de recurs nu a fost depuse la dosar pentru a se verifica conţinutul acestora şi dacă cuprind elemente ce pot determina natura bunurilor şi serviciilor livrate cantitatea precum şi valoarea acestora date absolut necesare pentru stabilirea cuantumului cheltuielilor aferente achiziţionării.
În privinţa facturilor prezentate de către recurenta-reclamantă se constată că au fost prezentate facturi în copie care nu pot constitui acte justificative întrucât conform normelor legale sus citate se impune prezentarea lor în original, şi facturi în duplicat pentru care nu s-a făcut dovada că a fost respectată procedura de reconstituire a documentelor pierdute astfel cum este descrisă în Ordinul minitrului finanţelor nr. 3512/2008 pct. 41-49. Potrivit acestor norme pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile trebuie adusă la cunoştinţă în scris în termen de 24 de ore de la constatare, conducătorului unităţii, iar în termen de 3 zile de la primirea comunicării conducătorul unităţii trebuie să încheie un proces-verbal care se semnează de către conducătorul unităţii, conducătorul compartimentul financiar contabil al unităţii sau persoana împuternicită să îndeplinească această funcţie persoana responsabilă cu păstrarea documentului şi şefului ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea documentului după caz.
Reconstituirea dosarului se face în baza unui dosar de reconstituire care trebuie să cuprindă sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariţia documentului, procesul-verbal de constatare a pierderii sustragerii sau distrugerii, dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada sancţionării disciplinare a persoanei vinovate, dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii pentru reconstituirea documentului, o copie a documentului reconstituit.
Faţă de aceste considerente motivele de nelegalitate invocate de reclamanta-recurentă cu privire la impozitul pe profit şi TVA aferentă achiziţionării de bunuri sunt neîntemeiate
Cu referire la recursul formulat de A.N.A.F. instanţa de control constată că prin cererea de recurs formulată se contestă îndeplinirea condiţiilor prevăzute de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii precum şi pentru deducerea de TVA.
Pct. 48 din Normele metodologice prevede: pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management consultanţă sau alte prestării de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
Serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract între părţi sau în baza oricărei formei contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; „Contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate (...).”
Pe de altă parte potrivit art. 145 alin. (3) lit. a) şi alin. (8) C. fisc., „dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă”; „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiuni cu unul din următoarele documente: a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată”.
Rezultă din aceste texte legale că pentru a admite deductibilitate costului acestor servicii dar şi a TVA se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.
Având în vedere mare diversitate serviciilor de management, asistenţă sau alte servicii legea română inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.
La pct. 48 din Norme sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probe admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate cum ar fi situaţii de lucrări procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă , însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.
În privinţa legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului trebuie să se aibă în vedere posibilităţile interne ale societăţii faţă de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acţionariatul acesteia.
În speţă, reclamanta în justificarea realizării serviciilor prestate a prezentat rapoarte de activitate din care rezultă că au fost prestate servicii de evaluarea şi pregătire profesională a personalului profi, servicii de angajare, salariaţi temporar, servicii de instalare, reparare şi întreţinere, servicii de publicitate şi organizare de tombolă, servicii de transport naţional şi internaţional de mărfuri, servicii necesare pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, comerţul cu amănuntul de produse alimentare, băuturi şi tutun în cadrul lanţului de magazine pe care îl administrează sub marca profi.
Se poate aşadar concluziona că societatea a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiile legale pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor aferente achiziţionării de servicii şi a taxei pe valoarea adăugată, soluţia primei instanţe în acest sens fiind temeinică şi legală.
În privinţa cheltuielilor de judecată se reţine că atâta timp cât societatea intimată a câştigat în parte procesul şi face dovada efectuării unor cheltuieli ca urmare şi în legătură cu declanşarea activităţii judiciare, sunt pe deplin aplicabile art. 274 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 276 din acelaşi cod care stabilesc în mod expres că „partea care cade în pretenţiuni va fi obligată, la cerere să plătească cheltuieli de judecată”, iar când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte instanţa va aprecia în ce măsură fiecare dintre ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor.
În ceea ce priveşte culpa procesuală a A.N.A.F. se constată că prima instanţă prin sentinţa recurată a admis în parte pretenţiile societăţii constatând nelegalitatea parţială a actelor administrativ fiscale emise.
Cuantumul cheltuielilor de judecată stabilit respectă principiul proporţionalităţii, instanţa de fond a avut în vedere valoarea pretenţiilor reclamate prin acţiune, dar şi complexitatea şi dificultatea procesului, motivele de nelegalitate şi netemeinicie a actelor administrativ fiscale emise fiind pe larg analizate de avocaţii societăţii.
Pentru toate aceste considerente, recursurile formulate de reclamantă şi pârâtă sunt nefondate urmând a fi respinse în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de SC P.R.F. SRL şi A.N.A.F., D.G.A.M.C. împotriva sentinţei civile nr. 1544 din 7 mai 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 martie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1172/2014. Contencios. Constatarea calităţii... | ICCJ. Decizia nr. 1312/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
