ICCJ. Decizia nr. 1503/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1503/2014
Dosar nr. 115/59/2011
Şedinţa publică de la 24 martie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC I.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiş, a solicitat anularea parţială a deciziei emise de aceasta din 10 noiembrie 2010, prin care s-a soluţionat contestaţia promovată pe cale administrativă cu privire la suma totală de 611.716 RON, din care 111.941 RON, impozit pe profit, accesorii aferente acestuia, 81.764 RON şi TVA, 418.011 RON; anularea parţială a deciziei de impunere emise de D.G.F.P. Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, din 23 iulie 2010 şi restituirea sumei de 611.716 RON din totalul sumei de 1.079.097 RON, achitată de reclamantă în baza deciziei de impunere menţionate, cu cheltuieli de judecată.
În motivare cererii, reclamanta a arătat că a depus la 24 iunie 2010 un decont de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare, acesta fiind soluţionat cu control anticipat, astfel încât, în perioada 1-23 iulie 2010, a fost supusă inspecţiei fiscale, finalizate prin raportul de inspecţie fiscală din 23 iulie 2010, iar prin decizia de impunere din 23 iulie 2010 s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentară de plată în sumă de 736.594 RON, s-a respins la rambursare suma solicitată de 588.880 RON, rămânând de plată TVA suplimentară de 147.714 RON.
În acest sens, organul fiscal a stabilit că suma de 542.350 RON, considerată TVA deductibilă de către societate ar fi în realitate nedeductibilă, la această sumă adăugându-se 194.244 RON, TVA care ar fi trebuit colectată de societate.
În procedura prealabilă sesizării instanţei, reclamanta a contestat suma de 519.014 RON, calificată ca TVA nedeductibilă, şi suma de 106.926 RON, TVA de colectat suplimentară, iar prin decizia din 10 noiembrie 2010, Biroul de Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.F.P. Timiş a admis în parte contestaţia administrativă, dispunând desfiinţarea parţială a deciziei de impunere din 23 iulie 2010, pentru suma de 467.381 RON, din care 207.929 RON, TVA şi 259.452 RON, accesorii aferente TVA, precum şi refacerea deciziei pentru aceste sume, fiind respinsă contestaţia ca neîntemeiată pentru suma totală de 611.716 RON, care face obiect al prezentei cauze.
Reclamanta a susţinut că i se cuvine restituirea sumei de 611.716 RON, fie prin compensare cu obligaţii de rambursat, fie prin documente de plată, această sumă nefiind datorată.
Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Timiş a solicitat respingerea acţiunii, susţinând că aceasta este neîntemeiată, reiterând argumentele expuse în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, pentru care consideră că reclamanta datorează suma totală de 611.716 RON, cu titlu de TVA şi impozit pe profit.
Prin încheierea de şedinţă din 8 iunie 2011 a fost respinsă cererea reclamantei de administrare a probei cu interogatoriul pârâtei, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii.
La solicitarea reclamantei, s-a efectuat în cauză o expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 534 din 3 octombrie 2012, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins cererea formulată de reclamanta SC I.R. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Timiş.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut următoarele:
În ceea ce priveşte susţinerile reclamantei, în sensul că: potrivit art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru importul de bunuri, e necesar a fi îndeplinite doar două condiţii, anume să deţină declaraţia de import sau actul constatator şi documentul care atestă plata taxei şi că aceste condiţii au fost constatate ca fiind îndeplinite în privinţa sa; că încălcarea obligaţiilor instituite de art. 156 alin. (1) C. fisc. privind înregistrările în evidenţa contabilă nu înlătură caracterul deductibil al taxei aferente, ci atrage doar răspunderea contravenţională, aceasta fiind de altfel sancţionată contravenţional; că nu se poate deduce faptul că bunurile nu au fost utilizate în scopul realizării operaţiunilor taxabile doar datorită faptului că acestea nu au fost incluse în listele de inventariere, precum şi că în decizia de impunere s-a indicat un temei de drept care nu are legătură cu activitatea societăţii, respectiv art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., Curtea de Apel Timişoara a apreciat că acestea nu sunt întemeiate.
Instanţa de fond a constatat că în mod corect organul fiscal a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 191.428 RON, aferentă sumei suplimentare de 1.007.520 RON, evidenţiată în factura din 23 martie 2006, reţinând faptul că această factură nu era înregistrată în contabilitate la data efectuării inspecţiei fiscale, că reclamanta a înregistrat în evidenţele sale cu 10 luni întârziere documentele de import ale utilajelor agricole, la o valoare care era mai mică chiar decât cea indicată în documentele de import anterior controlului finalizat la 20 februarie 2006, că bunurile importate nu se regăsesc în inventarele societăţii nici în anul 2005, nici în anul 2006, astfel încât, având în vedere faptul că acestea au fost importate de la o societate cu care reclamanta se află în relaţii de afiliere, nu se poate deduce dacă acestea au intrat efectiv în patrimoniul reclamantei şi, deci, au fost folosite pentru efectuarea de operaţiuni taxabile, condiţie necesară, potrivit art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data importului, pentru deducerea TVA.
Prima instanţă a reţinut, contrar susţinerilor reclamantei, că art. 146 C. fisc. nu cuprinde în mod exhaustiv condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, acesta reglementând exclusiv condiţiile de natură procedurală, cu referire la documentele necesare în scopul exercitării dreptului de deducere.
Condiţiile de drept material pentru deducerea TVA sunt enumerate în art. 145 C. fisc., o primă condiţie fiind aceea ca, în cazul achiziţiilor de bunuri, acestea să fi fost destinate pentru utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile. Or, în cazul reclamantei tocmai această condiţie nu poate fi verificată, de vreme ce nu se poate stabili dacă bunurile importate au intrat efectiv în patrimoniul său (acestea nefiind incluse în inventarele societăţii, după cum atestă registrele de inventar pentru anii 2005-2006) şi nu se poate determina care este valoarea contabilă a acestora, cu care au fost eventual incluse în evidenţele contabile ale persoanei juridice.
Judecătorul fondului a avut în vedere expertiza contabilă administrată în cauză, care a confirmat faptul că factura fiscală din 23 martie 2006 nu era înregistrată în evidenţele fiscale ale reclamantei la data inspecţiei fiscale finalizate la 22 iulie 2010. Aşadar, constatările expertului au confirmat starea de fapt rezultată din raportul de inspecţie fiscală, instanţa apreciind ca fiind de înlăturat concluziile expertizei, formulate cu depăşirea limitelor de competenţă instituite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora reclamanta ar îndeplini condiţiile pentru exercitarea dreptului de deduce a TVA în sumă de 191.428 RON.
Cât priveşte dispoziţiile art. 156 alin. (1) C. fisc., instanţa de fond a reţinut că angajarea răspunderii contravenţionale a reclamantei nu implică recunoaşterea dreptului de deduce a TVA, acesta luând naştere prin întrunirea cumulativă a condiţiilor impuse de art. 145 şi art. 146 C. fisc., în cazul reclamantei neputând fi verificată condiţia reglementată de art. 145 alin. (3) lit. b) C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor de import pentru care s-a achitat de către reclamantă TVA.
Curtea de apel a reţinut că organul fiscal a indicat în mod corect temeiul de drept în baza căruia a considerat nedeductibilă TVA în sumă de 191.428 RON, putându-se deduce din raportul de inspecţie fiscală din 23 iulie 2010 şi decizia de impunere din 23 iulie 2010 că suma a fost considerată nedeductibilă urmare a faptului că nu s-a putut stabili dacă bunurile importate de societate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar nu doar urmare a faptului că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţiile de a înregistra în contabilitate şi în registrele de inventariere bunurile pretins a fi fost importate, la valoarea rezultată din facturile emise de exportator.
În ceea ce priveşte celelalte sume contestate de reclamantă, reprezentând TVA în valoare de 23.275 RON, aferentă facturii din 14 decembrie 2006 şi în valoare de 15.789 RON, aferentă facturii din 20 aprilie 2006, emise de SC C. SRL, curtea de apel a constatat că, în mod corect, organul fiscal a considerat că reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă acestor facturi.
La dosar a fost depus contractul de închiriere a terenurilor agricole încheiat de reclamantă cu menţionata societate, din 7 iulie 2006, fiind indicat expres că reclamanta are calitatea de locator, SC C. SRL fiind locatar, precum şi că „în cazul ameliorării calităţii terenului, locatorul îşi rezervă dreptul de a solicita contravaloarea lucrărilor”.
S-a observat că această clauză are caracter echivoc, neputându-se deduce că reclamanta, în calitate de locator şi-ar fi asumat obligaţia de a suporta valoarea lucrărilor de îmbunătăţire a calităţii terenurilor transmise în folosinţă, ci, dimpotrivă, că aceasta şi-ar fi rezervat dreptul de a solicita valoarea acestor lucrări de la o persoană neprecizată.
Prin urmare, în mod corect organul fiscal a considerat că o atare clauză nu putea fi valorificată, pentru a se deduce că reclamanta a convenit la prestarea unor servicii de asanare a terenurilor date în arendă, această concluzie impunându-se şi datorită faptului că în contract s-a făcut referire exclusiv la lucrări de ameliorare a calităţii terenului, în timp ce lucrările de asanare nu pot fi incluse în această categorie, potrivit regulilor de interpretare a clauzelor contractuale incluse în art. 977 şi urm. C. civ., în vigoare la data încheierii convenţiei de închiriere.
Aşadar, organul fiscal era îndreptăţit să conchidă că serviciile de asanare pentru care s-au emis facturile din 20 aprilie 2006 şi din 14 decembrie 2006 nu puteau fi prestate în baza clauzelor contractuale.
De asemenea, devizele de lucrări ce au însoţit cele două facturi nu erau semnate de către beneficiar la data controlului (împrejurare ce nu a fost contestată de către reclamantă), astfel încât, nu se putea deduce la acel moment dacă lucrările pentru care s-au emis facturile au fost efectiv realizate.
Pe de altă parte, prima instanţă a constatat că, nici din punct de vedere procedural, reclamanta nu îndeplineşte condiţiile impuse de art. 146 C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, căci pe facturile emise nu au fost înscrise toate menţiunile impuse de Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 29/2003, pentru ipoteza particulară a prestărilor de servicii, în sensul că nu s-a menţionat contractul în baza căruia s-ar fi prestat aceste servicii, astfel încât nu se poate deduce dacă închirierea convenită din 7 iulie 2006 este actul în baza căruia au fost prestate serviciile ori s-ar fi încheiat o convenţie distinctă în acest scop.
Instanţa de fond a conchis că, în speţă, reclamanta nu a probat că ar deţine documente justificative pentru a dovedi dreptul său de deducere a TVA aferente celor două facturi emise de SC C. SRL, contrar concluziilor expertizei contabile administrate în cauză şi care au fost înlăturate datorită faptului că nu se limitează la stabilirea unor împrejurări de fapt, ci procedează la stabilirea dreptului reclamantei de a deduce TVA, prin interpretarea unor dispoziţii normative, atribuţie ce revine exclusiv instanţei de judecată, în realizarea actului de jurisdicţie.
Referitor la suma de 80.593 RON, TVA calificată drept nedeductibilă de către organul de control ca urmare a aplicării pro-ratei, s-a reţinut starea de fapt conform căreia principalele venituri obţinute de reclamantă provin din închirierea terenurilor deţinute în proprietate, potrivit obiectului său secundar de activitate, iar în conformitate cu dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., astfel de operaţiuni sunt scutite de obligaţia de plată a TVA.
Cu toate acestea, în temeiul art. 141 alin. (3) şi art. 153 alin. (1) lit. d) C. fisc., reclamanta a optat pentru taxarea operaţiunilor de închiriere sau arendare de imobile, pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007. Începând cu 1 ianuarie 2008, societatea a depus o notificare pentru anularea opţiunii de taxare a operaţiunilor de închiriere de bunuri, astfel că pentru anul 2008 aceasta a realizat operaţiuni în regim de scutire de taxă, potrivit art. 149 alin. (2) lit. e) C. fisc., obţinând venituri din chirii, dar şi operaţiuni taxabile, din vânzări de piese.
Instanţa de fond a reţinut că pentru tot anul 2008 achiziţiile realizate de reclamantă au vizat imobile pentru care nu se putea determina la acel moment dacă vor fi utilizate în viitor pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau naştere unui astfel de drept, rezultând că TVA aferentă acestora era nedeductibil fiscal. În alţi termeni, s-a apreciat că, în speţă, nu se aplică art. 147 alin. (3) C. fisc., astfel cum a susţinut reclamanta, ci art. 147 alin. (5) C. fisc., pentru că la momentul efectuării achiziţiilor în discuţie nu se putea determina în ce proporţie acele bunuri urmau a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere sau nu.
Astfel fiind, s-a considerat corectă măsura de stabilire a TVA deductibile aferentă achiziţiilor realizate în anul 2008, prin aplicarea pro-ratei definitive calculate de organul fiscal, conform art. 147 alin. (8) C. fisc., iar în condiţiile în care pro-rata definitivă nu a fost contestată în cauză, judecătorul fondului a conchis că, în mod corect, s-a considerat ca fiind nedeductibilă TVA în sumă de 80.593 RON.
Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a luat în considerare şi faptul că expertiza contabilă administrată în cauză a confirmat că, în anul 2008, reclamanta a efectuat achiziţii purtătoare de TVA, în valoare de 434.640 RON, reprezentând cheltuieli de administrare, cheltuieli notariale şi de întabulare, investiţii şi consum de energie electrică, că reclamanta a considerat deductibilă TVA aferentă acestor achiziţii în valoare de 82.576 RON, expertul opinând cu încălcarea limitelor de competenţă stabilite de art. 201 alin. (1) C. proc. civ. şi cu privire la caracterul deductibil al TVA aferent acestor achiziţii, fără a fi fost analizate prevederile art. 147 alin. (3) şi alin. (5) C. fisc., din analiza cărora instanţa a conchis că TVA astfel achitată de societate este deductibilă doar proporţional, prin aplicarea pro-ratei.
În egală măsură, instanţa de fond a apreciat ca fiind neîntemeiată cererea reclamantei cu privire la suma de 106.926 RON, stabilită de organul de control cu titlu de TVA colectată suplimentar, faţă de împrejurarea că expertiza contabilă administrată în cauză a relevat că societatea nu a pus la dispoziţia expertului judiciar documente care să ateste casarea activelor fixe constând în utilaje agricole în valoare de 562.768 RON, fiind astfel confirmată starea de fapt reţinută şi de organul fiscal.
Astfel, s-a reţinut că nu pot fi aplicate în speţă prevederile art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc., de care se prevalează reclamanta, căci aceasta nu a dovedit susţinerile potrivit cărora ar fi procedat la casarea unor active corporale fixe, pentru a se considera că bunurile ce lipsesc din gestiunea sa nu ar trebui tratate ca o livrare de bunuri, în condiţiile art. 128 alin. (3) lit. d) C. fisc.
Referitor la motivul de nelegalitate invocat de reclamantă privind faptul că au fost considerate nedeductibile pentru calculul impozitului pe profit cheltuielile rezultate din plata contravalorii serviciilor facturate din 20 aprilie 2006 şi din 14 decembrie 2006 de SC C. SRL, în sumă totală de 122.500 RON, curtea de apel a reţinut că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste că serviciile menţionate, care au generat cheltuielile în discuţie, ar fi fost prestate pentru realizarea de către aceasta de venituri impozabile, în condiţiile în care nu s-a putut stabili că în contractul de închiriere aceasta şi-ar fi asumat obligaţia de a suporta cheltuielile de asanare a terenurilor închiriate, nu a prezentat un contract distinct prin care să-şi fi asumat aceste obligaţii, nu a depus diligenta pentru ca facturile emise de prestator să fi fost regulat întocmite, în condiţiile impuse de Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 29/2003, şi nu şi-a însuşit prin semnătură, până la data controlului din anul 2010, devizele de lucrări care însoţeau facturile emise de SC C. SRL.
S-a apreciat că aceste considerente îşi păstrează valabilitatea şi în privinţa caracterului deductibil al cheltuielilor generate de prestarea acestor servicii, putându-se conchide că, în lipsa unor astfel de documente justificative, care să ateste necesitatea prestării serviciilor pentru realizarea obiectului de activitate al reclamantei, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) C. fisc., cheltuielile în discuţie nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.
Cu privire la deductibilitatea sumei de 96.633 RON, impozit pe profit aferent anului 2007, instanţa de fond a constatat că starea de fapt reţinută de organul fiscal pârât este confirmată în cauză de constatările expertului judiciar, care, analizând documentele pe baza cărora reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuielile considerate nedeductibile de către organul de control fiscal, pentru calculul impozitului pe profit, a reţinut că „declaraţia rectificativă 101 privind impozitul pe profit nu a fost corect completată de către societate, conform normelor şi instrucţiunilor A.N.A.F., întrucât suma de 96.633 RON a fost dedusă de două ori”. De asemenea, expertul judiciar a precizat că documentele puse la dispoziţia sa nu au permis determinarea vreunei diferenţe între amortizarea contabilă şi cea fiscală pentru anul 2007.
Astfel fiind, judecătorul fondului a apreciat că sunt aplicabile în speţă dispoziţiile art. 24 alin. (15) C. fisc., potrivit cărora „pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă”.
Aşadar, legiuitorul a permis că, pentru calculul impozitului pe profit, să fie dedusă doar amortizarea fiscală, iar nu şi cea contabilă. Nu ar fi permis, deci, ca între cheltuielile deductibile la calculul acestui profit să fie incluse sumele reprezentând ambele categorii, astfel cum a susţinut reclamanta, având caracter deductibil doar suma echivalentă amortizării fiscale.
Prin urmare, în măsura în care organul fiscal a acceptat doar deducerea amortizării fiscale, iar nu şi a celei contabile, nu s-ar putea constata că s-ar fi dublat amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal, căci această amortizare nu este în nici un caz deductibilă, având acest caracter doar amortizarea fiscală. În mod corect, deci, organul fiscal a apreciat că poate fi considerată deductibilă doar suma de 96.633 RON, reprezentând amortizarea fiscală, iar nu şi suma egală, valorificată ca având caracter deductibil de către societate.
Împrejurarea că aceasta a înregistrat pierdere fiscală şi în anul anterior, s-a apreciat ca fiind fără relevanţă, întrucât organul fiscal a luat în considerare caracterul nedeductibil al acestei sume nu pentru a calcula impozitul pe profit aferent anului 2006, ci pentru cel din anul 2007, procedându-se la recalcularea acestuia din urmă prin înlăturarea cheltuielii nedeductibile astfel constatate, cu consecinţa stabilirii unui debit suplimentar şi a unor majorări de întârziere aferente.
3. Recursul declarat de către SC I.R. SRL
Împotriva hotărârii instanţei de fond a declarat recurs reclamanta SC I.R. SRL, invocând dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.
Recurenta şi-a structurat criticile formulate în raport de sumele contestate, urmărind ordinea în care instanţa de fond le-a analizat, cu menţinerea argumentaţiei expuse în cuprinsul acţiunii judiciare.
Motivele pentru care recurenta solicită reformarea sentinţei curţii de apel sunt următoarele:
3.1. - în privinţa TVA
- a fost nelegal privată de dreptul de deducere a TVA în sumă de 191.428 RON aferent unor importuri de utilaje, prin impunerea unor condiţii suplimentare celor indicate la art. 146 alin. (1) lit. c) C. fisc.; întârzierea înregistrării operaţiunilor respective în evidenţele contabile nu poate avea ca efect pierderea dreptului de deducere a TVA, acesta nefiind un drept care se naşte în baza acestor înregistrări;
- TVA aferentă facturilor emise de către SC C. SRL îndeplinea condiţiile pentru a fi deductibilă, instanţa interpretând greşit clauzele contractului de închiriere încheiat între părţi; completarea defectuoasă a facturii de către furnizor nu îi este imputabilă; obligaţia de a prezenta documente justificative suplimentare este prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. n) C. fisc. în privinţa cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, nicidecum la TVA; întreaga jurisprudenţă C.J.U.E. născută în legătură cu interpretarea Directivei nr. 2006/112/CE este în sensul că nu se pot impune condiţii de formă suplimentare facturii şi că măsurile naţionale nu pot periclita neutralitatea TVA;
- a fost eronat efectuat calculul pro-ratei, norma aplicabilă fiind cea de la alin. (3) iar nu alin. (5) al art. 147 C. fisc., achiziţiile din anul 2008 reprezentând investiţii pentru dezvoltarea fermei;
- au fost ignorate dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. b) C. fisc. în privinţa activelor corporale casate, această operaţiune neputând fi asimilată din punct de vedete legal unei livrări de bunuri; neputându-se recupera nimic din valoarea acestor mijloace fixe, recurenta a considerat valoarea neamortizată ca reprezentând cheltuială nedeductibilă fiscal;
3.2. - în privinţa impozitului pe profit
- cheltuielile aferente celor două facturi emise de către SC C. SRL pentru serviciile prestate au fost justificate prin contractul încheiat cu aceasta şi devizul de lucrări executate, însă instanţa de fond consideră că nu sunt destinate operaţiunilor taxabile din simplul motiv că devizul nu este semnat de acceptare de către beneficiar; această concluzie este contrară dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.; din însăşi achitarea serviciilor prestate rezultă existenţa contractului şi acceptarea serviciilor;
- cuprinderea ca nedeductibilă a amortizării contabile, dublează practic influenţa acestei sume în totalul cheltuielilor, deşi societatea a ţinut cont atât de amortizarea contabilă de 96.633 RON, cât şi de amortizarea fiscală în acelaşi cuantum.
4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată din perspectiva criticilor formulate, cât şi sub toate aspectele, după cum permit dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., văzând că intimata nu a formulat apărări în recurs, Înalta Curte constată că nu există motive care să atragă modificarea ori casarea acesteia.
Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. actele administrativ fiscale prezentate la pct. 1 şi pct. 2 al acestei decizii, contestând debite fiscale totale în cuantum de 611.416 RON, reprezentând TVA în sumă de 418.011 RON, impozit pe profit în sumă de 111.941 RON şi accesorii aferente acestuia în cuantum de 81.764 RON.
Curtea de apel a analizat argumentele contribuabilului prin raportare la fiecare categorie de debit în discuţie, după cum rezultă din expunerea de la pct. 2 al acestei decizii, ajungând la concluzia că soluţia administrativă adoptată de organele fiscale este legală.
Înalta Curte împărtăşeşte aceeaşi optică, concluzia proprie fiind fundamentată pe următoarea motivare, corespunzătoare criticilor punctuale ale recurentei.
Referitor la TVA
Prima critică a recurentei vizează obligaţia de plată a TVA în sumă de 191.428 RON, considerată nedeductibilă de prima instanţă, sumă reprezentând o diferenţă de TVA în vamă, aferentă importului de utilaje agricole efectuat în luna august 2005, de la firma L. Italia.
Contrar susţinerilor recurentei, dezlegarea fondului nu este rezultatul impunerii unor condiţii suplimentare celor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, ci, dimpotrivă, reflectă înţelegerea corectă a mecanismelor analizate.
Abordarea strict formală pe care o propune recurenta, în accepţiunea căreia pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA ar fi suficiente două condiţii: existenţa declaraţiei de import sau a actului constatator al organului vamal şi a documentului care să ateste plata taxei, este contrară prevederilor art. 145 C. fisc. care impun, în cazul achiziţiilor de bunuri, ca acestea să fi fost destinate pentru utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile.
Cu alte cuvinte, nu poate fi acceptată crearea artificială a unor premise care să justifice deducerea TVA, în lipsa unei baze economice reale care să susţină o atare operaţiune.
Or, în speţă, dreptul de apreciere al fiscului a fost exercitat conform art. 6 C. proc. fisc., starea de fapt fiscală fiind edificatoare din cel puţin două motive: bunurile au fost importate de la o societate cu care recurenta se află în relaţii de afiliere şi din evidenţele contabile nu se poate determina valoarea contabilă a utilajelor, care au fost înscrise după 10 luni de la data importului, la o valoare mai mică decât cea rezultată din declaraţiile vamale de import.
Deficienţele identificate de organul de inspecţie fiscală în privinţa registrelor de inventar ale societăţii comerciale, sancţionate contravenţional, nu au antrenat consecinţe directe în privinţa TVA examinate, ci, în contextul mai larg al operaţiunilor comerciale verificate, au justificat concluzia potrivit căreia nu se poate stabili dacă importul respectiv a fost efectiv, bunurile intrând în patrimoniul contribuabilului român, sau doar scriptic.
Şi în privinţa TVA aferentă facturilor emise de SC C. SRL la 20 aprilie 2006, respectiv 14 decembrie 2006, soluţia fondului este la adăpost de orice critică.
Distinct de circumscrierea lucrărilor de „asanare” a solului în sfera lucrărilor de „ameliorare” a calităţii acestuia, care, într-adevăr ar comporta discuţii, Înalta Curte reţine că în cauză nu există elemente care să dovedească realitatea prestării serviciilor respective.
Contractul de „închiriere teren agricol” s-a încheiat între recurentă reprezentată de administrator B.L. şi SC C. SRL, reprezentată de acelaşi administrator B.L. Pe cele două facturi în discuţie la rubrica denumirea produselor sau a serviciilor s-a indicat „trecere în cont pentru asanare terenurilor proprietăţii voastre”, fără nici o referire la contractul părţilor, denumit când de închiriere, când de arendare, şi fără nicio explicaţie cu privire la natura lucrărilor pretins efectuate.
Devizele de lucrări ataşate la judecata în primă instanţă sunt incerte ca moment al semnării de către beneficiar, câtă vreme atât în raportul de inspecţie fiscală, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a precizat că nu sunt semnate de acceptare de către beneficiar.
Curtea de apel a reţinut corect că în privinţa TVA examinate nu sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) C. fisc., însă această constatare nu lipseşte de efecte actele administrativ fiscale, câtă vreme chiar art. 145 din acelaşi cod condiţionează acordarea dreptului de deducere de dovedirea utilizării achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile.
În fine, deşi operaţiunile examinate s-au derulat anterior integrării României în Uniunea Europeană, soluţia adoptată de instanţa fondului este în acord cu jurisprudenţa consolidată a C.J.U.E. în materia Directivei nr. 2006/112/CE, invocată de recurentă.
Înalta Curte împărtăşeşte concluzia potrivit căreia „principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile” (hotărârea C.J.U.E. în cauza C-385/09 Nidera, respectiv în cauza C-392/09 Uszodaepito) însă, după cum s-a reţinut în cele ce preced, în cauza de faţă chiar „cerinţele de fond” sunt în discuţie, realitatea operaţiunilor nefiind dovedită.
În privinţa modului în care a fost calculată suma de 80.593 RON, ca urmare a aplicării pro-ratei, recurenta nu formulează critici concrete, mărginindu-se să reitereze că s-au aplicat eronat dispoziţiile art. 147 alin. (5) C. fisc., în loc de cele cuprinse în alin. (3) al aceluiaşi articol.
Textele invocate au următorul cuprins:
- art. 147 (3) „Achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral.”
- (5) „Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.”
Prima instanţă a stabilit justificat că nu prezintă relevanţă ce investiţii a făcut reclamanta în cursul anului 2008, ori când au produs beneficii aceste investiţii, câtă vreme, pentru a determina caracterul deductibil al taxei aferente unor operaţiuni contează regimul de taxare existent la momentul efectuării lor. Or, pentru anul 2008, sunt aplicabile dispoziţiile art. 147 alin. (5) C. fisc., întrucât la momentul achiziţionării imobilelor respective nu se putea determina în ce proporţie acestea urmau a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere, în contextul în care, pentru anul 2009, societatea a optat din nou pentru taxarea operaţiunilor de închiriere care constituiau cea mai mare pondere a activităţii sale.
Şi în ceea ce priveşte TVA aferentă operaţiunilor de casare a activelor fixe, dezlegarea primei instanţe este corectă.
Cu ocazia inspecţiei fiscale s-a constatat că în luna decembrie 2007, recurenta şi-a descărcat gestiunea de mijloace fixe cu suma de 562.768 RON, reprezentând valoarea de intrare în evidenţa contabilă a utilajelor agricole importate de la societatea L. Italia, fără ca această operaţiune să fie însoţită de documente care să ateste casarea lor, împrejurare de fapt atestată şi de expertiza judiciară efectuată în cauză.
În atare situaţie nu pot fi incidente dispoziţiile art. 124 alin. (8) lit. b) C. fisc. potrivit cărora „nu constituie livrare de bunuri (...) activele corporale fixe casate, în condiţiile stabilite prin norme”, ci, după cum bine s-a reţinut, dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) din acelaşi cod, fiind „asimilate livrărilor de bunuri efectuate cuplată (...) bunurile constatate lipsă din gestiune”.
Referitor la impozitul pe profit
Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) C. fisc.: „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.
După cum s-a punctat anterior în analiza raporturilor derulate cu SC C. SRL din perspectiva TVA, nu există dovezi pertinente care să susţină punctul de vedere al recurentei în sensul că serviciile de „asanare” a terenurilor au fost efectiv prestate, distinct de inexistenţa unor prevederi contractuale care să ofere un minimum de consistenţă aserţiunilor părţii.
Or, potrivit alin. (4) al aceluiaşi text, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate „care nu au la bază un document justificativ” [lit. f)] şi cu privire la care nu se justifică „necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte” [lit. m)].
În fine, în privinţa calculului impozitului pe profit pe anul 2007, recurenta mai contestă şi nerecunoaşterea deductibilităţii sumei de 96.633 RON, însă nu prezintă o justificare plauzibilă pentru împrejurarea - constatată şi de expertul judiciar, dublei deduceri a acestei sume cu ocazia completării declaraţiei rectificative 101 privind impozitul pe profit.
Prima instanţă a stabilit corect, potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (15) C. fisc., că pentru calculul impozitului pe profit, se deduce doar amortizarea fiscală, nu şi cea contabilă, teza susţinută de recurentă neavând nici un suport.
5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru toate considerentele expuse, constatând că soluţia primei instanţe este legală şi reflectă înţelegerea aprofundată a raportului de drept fiscal dedus soluţionării, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de faţă, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC I.R. SRL împotriva sentinţei nr. 534 din 3 octombrie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 martie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1485/2014. Contencios. Anulare decizie Uniunea... | ICCJ. Decizia nr. 1659/2014. Contencios → |
|---|
