ICCJ. Decizia nr. 2483/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2483/2014
Dosar nr. 172/42/2012
Şedinţa publică de la 28 mai 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea atacată cu recurs
Prin sentinţa nr. 94 din 1 aprilie 2013, Curtea de Apel Ploiești, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis contestația formulată de contestatoarea SC A.C.S. SRL în contradictoriu cu intimata D.G.F.P. Buzău și pe cale de consecință a dispus anularea în tot a deciziei de soluționare a contestației din 7 septembrie 2011, a deciziei de impunere fiscală din 30 iunie 2011 și în parte a raportului de inspecție fiscală din 30 iunie 2011, pentru suma de 616.320 RON, cheltuială nedeductibilă.
Pentru a se pronunţa astfel, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:
În perioada 22-29 iunie 2011, societatea contestatoare a fost verificată pentru perioada 1 octombrie 2009-30 aprilie 2011, în ceea ce priveşte stabilirea şi plata impozitului pe profit, a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator şi reţinută la asiguraţi, a contribuţiei de asigurări pentru şomaj, pentru asigurări de sănătate, pentru accidente de muncă, la fondul de garantare pentru plata creanţelor, pentru concedii şi indemnizaţii, impozitul pe venituri din salarii şi asimilate salariilor, cel pe veniturile din dividende, taxa pe valoarea adăugată, constatându-se că în anul 2010, SC A.C.S. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu studiile în sumă totală de 616.320 RON, contul 614, pentru a cărei justificare a prezentat facturi şi contractul în limba franceză încheiat cu A.C.S. Franţa, ce au fost apreciate ca fiind nedeductibile fiscal, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2003.
În baza acestui raport de inspecţie fiscală, D.G.F.P. Buzău a emis dispoziţia privind măsurile stabilite de organul de inspecţie fiscală din 30 iunie 2011, prin care s-a dispus ca societatea contestatoare să valorifice constatările fiscale înscrise în raportul de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte deducerea eronată a TVA şi cheltuielile nedeductibile fiscal ce au înregistrat pierderea fiscală, înregistrată în contabilitate.
Contestația formulată de societatea reclamantă, în conformitate cu dispozițiile art. 205 şi urm. C. proc. fisc. , a fost respinsă prin decizia din 7 septembrie 2011, cu motivarea că, cheltuielile cu studiile în sumă de 616.320 RON sunt nedeductibile fiscal, societatea neprezentând documente nejustificative, respectiv situaţii de lucrări, procese-verbal de recepţie, rapoarte de lucrări, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, ci doar un număr de 16.788 ore, pe care le-ar fi efectuat salariaţii A.C.S. Franţa.
În acest context, instanța de fond reține că societatea contestatoare are ca obiect de activitate fabricarea altor piese şi accesorii pentru autovehicule şi motoare de autovehicule, respectiv fabricarea de storuri auto, asociatul unic fiind A.C.S. Franţa, fostă W.A., care în anul 2010 a încheiat cu SC A.C.S. SRL România un contract prin care societatea română şi-a asumat obligaţiile de realizare a două proiecte în cuantum de 554.004 euro reprezentând remunerarea personalului tehnic al A.C.S. Franţa, respectiv contravaloarea a 16.788 ore lucrate în perioada ianuarie 2007-noiembrie 2009, pe care A.C.S. Franţa o va recupera pe o perioadă de cinci ani de la SC A.C.S. SRL România în urma vânzărilor de produse prin aplicarea valorii de 0,94 euro/bucată vândută, cum rezultă din constările organelor fiscale din raportul de inspecţie fiscală şi din concluziile expertului contabil.
În baza contractului încheiat între A.C.S. France şi SC A.C.S. SRL România au fost emise facturi privind cheltuielile de cercetare-dezvoltare, iar în anul 2010 aceste cheltuieli totalizează 616.320 RON, conform facturilor din 15 iulie 2010, din 3 septembrie 2010 şi din 31 decembrie 2010, valoare stabilită pe baza cantităţilor de produse vândute, cum rezultă din constatările intimatei, ce se coroborează cu concluziile expertului contabil.
Mai reține judecătorul fondului că, costurile de cercetare-dezvoltare se referă la costurile necesare fabricării componentelor, respectiv storurilor, la nivelul de calitate cerut în timpul duratei de viaţă, incluzând toate tipuri le de echipament, calibre, dispozitive de strângere, costuri de asamblare, design, realizându-se conform unor proiecte şi fişe tehnice, pentru fiecare component în parte, pentru producţia acestor componente a fost necesară efectuarea unor studii, ce s-au realizat prin intermediul specialiştilor din Franţa, iar cheltuielile efectuate în sumă de 616.320 RON, sunt în scopul realizării de venituri impozabile, astfel de cheltuieli fiind definite de C. fisc. art. 21 şi pct. 22 din H.G. nr. 44/2003, în sensul cheltuielilor cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, pentru deductibilitatea cărora sunt necesare îndeplinirea condiţiilor statuate de art. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.
Astfel, aceste cheltuieli au fost facturate de A.C.S. Franţa către SC A.C.S. SRL România, conform facturilor din 2010, în care sunt evidenţiate datele cantitative şi valorice aferente fiecărei operaţiuni, serviciile facturate au fost efectiv prestate în baza contractului încheiat între cele două societăţi la 1 aprilie 2010, şi situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru şi alte materiale de lucru transmise în sistem electronic, iar storurile au fost produse şi vândute, societatea contestatoare a dovedit necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, cum a constatat şi concluzionat expertul contabil, suma de 616.320 RON fiind deductibilă fiscal.
Astfel, apreciază judecătorul fondului că în mod greşit organele fiscale au constatat că suma de 616.320 RON nu este deductibilă fiscal, nejustificând cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă cu documente justificative, nefiind îndeplinite condiţiile prev. de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. şi art. 48 din H.G. nr. 44/2004, în condiţiile în care aceste cheltuieli au fost efectuate numai în scopul realizării de venituri impozabile, sunt de strictă necesitate, fără efectuarea acestor cheltuieli neputându-se obţine produse de calitate în vederea realizării obiectului contactului încheiat privind fabricarea de storuri, parasolare către F., aceste cheltuieli au la bază documente justificative, reprezentate de facturile emise de A.C.S. Franţa, situaţiile de lucrări, rapoartele de lucru şi alte materiale de lucru, fiind încadrabile în dispoziţiile art. 21 alin. (1) C. fisc. şi alin. (2) lit. j) din acelaşi cod.
În ceea ce priveşte înlăturarea apărării intimatei, potrivit căreia societatea contestatoare nu a prezentat contractul încheiat între A.C.S. Franţa şi SC A.C.S. SRL România, tradus în limba română, ci doar în limba franceză, instanța de fond a reținut că, clauzele contractuale au fost avute în vedere de D.G.F.P. Buzău în constatările sale din raportul de inspecţie fiscală şi la soluţionarea contestaţiei administrative, motivul pentru care a considerat nedeductibilă fiscal suma de 616.320 RON, fiind faptul că contestatoarea nu a justificat aceste cheltuieli, însă o atare probă s-a produs de SC A.C.S. SRL România prin facturile emise de societatea franceză, situaţiile de lucrări, rapoartele de lucru şi alte materiale de lucru transmise în sistem electronic, ce au fost analizate de expertul contabil, documentele în baza cărora s-a înregistrat în contabilitatea societăţii această sumă fiind documente justificative, în sensul prevăzut de art. 6 din legea contabilităţii şi de prevederile Ordinului Ministrului Finanţelor 3512/2008.
2. Recursul declarat în cauză
Împotriva sentinţei nr. 94 din 1 aprilie 2013 a Curţii de Apel Ploiești, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Buzău, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în temeiul art. 304 C. proc. civ.
Astfel, prin criticile formulate recurenta-pârâtă a susținut că în mod eronat instanța de fond a apreciat asupra măsurii deductibilății sumei de 616.320 RON pe care societatea contestatoare a înregistrat-o în contabilitatea sa în baza facturilor din 2010, emise de A.C.S. Franța, reprezentând contravaloare cheltuieli cu studiile, în condițiile în care: societatea a justificat achitarea sumei totale de 616.320 RON pe baza contractului încheiat cu A.C.S. Franța în data de 1 aprilie 2010 și a facturii din data de 31 decembrie 2010, fără însă a prezenta comanda cu privire la stocuri laterale pentru platforme și nici contractual încheiat pentru produsele respective ci doar plata conturilor de dezvoltare a stocurilor; societatea reclamantă nu a justificat cheltuielile înregistrate în evidența contabilă cu documente justificative, respective situații de lucrări, procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte material corespunzătoare, în conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004; societatea intimată nu a prezentat asemenea documente ci doar un număr de 16.788 ore pe care le-ar fi efectuat salariații A.C.S. Franța și pentru care a solicitat o sumă de 554.004 euro din care conturi cu studii 503.640 euro și respectiv 364 euro reprezentând 10% majorări pentru acoperirea costurilor financiare legate de decalajul dintre angajamentul costurilor de către A.C.S. Franța și plata care va fi vărsată către SC A.C.S. SRL România; cheltuielile înregistrate în contul 614 nu au la bază un contract pentru realizarea unor studii, proiecte etc. încheiat între A.C.S. France și SC A.C.S. SRL România; prestarea efectivă a serviciilor nu a fost justificată cu documente (situații de lucrări, procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru sau orice alte material corespunzătoare); din verificarea documentelor puse la dispoziție de societate organelor fiscal s-a constatat că facturile fiscal în baza cărora au fost înregistrate cheltuieli de cercetare dezvoltare în anul fiscal 2010, în sumă totală de 616.320 RON, au avut la bază studii și cercetări efectuate în Franța în perioada 2007-2009, pentru un exercițiu fiscal anterior momentului facturării.
3. Apărările intimatei
În cauză intimata-reclamantă a formulat întâmpinare în condițiile art. 326 alin. (2) C. proc. civ., prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea ca legală și temeinică a hotărârii instanței de fond, susținând, în acest sens, că instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a legii la situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, incluziv expertiza contabilă.
4. Hotărârea instanţei de recurs
Verificând, susţinerile recurentei-pârâte prin prisma dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ. se constată că acestea sunt fondate, în condițiile în care sentinţa atacată reflectă evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecința necercetării corespunzătoare a fondului raportului juridic litigios.
Intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia din 7 septembrie 2011, decizia de impunere din 30 iunie 2011 și raportul de inspecţie fiscală din 30 iunie 2011, sub aspectul măsurii privind declararea ca nedeductibile fiscal a unor cheltuieli de cercetare dezvoltare în sumă de 616.320 RON și care au influențat pierderea contabilă înregistrată de societate.
Așadar, problema supusă dezlegării, în cauză, este dacă există sau nu documente justificative, pentru deductibilitatea sumei de 616.320 RON, prin prisma exigenței dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., respectiv a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind C. fisc.
Prin urmare, în cauză, era esențial a se stabili, în fața instanței de fond, dincolo de orice îndoială rezonabilă, dacă societatea intimată deține sau nu documente justificative pentru operațiunile financiar contabile care au stat la baza înscrierii în contabilitate a sumei de 616.320 RON, cu impact asupra deductibilității fiscale a respectivei sume, în condițiile în care există o neconcordanță esențială între cele reținute de organele de control fiscal, în urma controlului efectuat la sediul societății intimate și cele constatate de expertul contabil N.D.F., pe acest aspect.
Prin urmare, judecătorul fondului avea obligația de a evalua întreg materialul probator administrat şi de a examina prin prisma dispoziţiilor art. 1169 C. civ. dar şi a dispoziţiilor legale din materie fiscală, care conferă documentelor contabile calitatea de „documente justificative”, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de societatea intimată.
Însă, judecătorul fondului nu a făcut decât să preia constatările şi concluziile raportului de expertiză, fără să le coroboreze cu alte probe şi fără să indice propriile raţionamente pe care şi-a fundamentat convingerea şi pe baza cărora a înlăturat apărările autorităţii fiscale pârâte, deși atât înscrisurile, cât şi expertiza contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare prin dispozițiile art. 172 şi urm. şi art. 201 şi urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele, aceste mijloace de probă general valabile fiind enumerate, de altfel, şi în art. 49 lit. b) şi lit. c) C. proc. fisc.
Relevant, în acest sens, este faptul că deși instanța de fond, prin considerente face aprecieri cu privire la conținutul și întinderea unor obligații contractuale asumate de societatea intimată prin contractual încheiat cu societatea franceză, precum și la cele trei facturi emise în executarea respectivului contract, și reține, implicit, existența unor documente justificative, în sensul art. 21 C. fisc., la dosarul cauzei nu se regăsesc respectivele înscrisuri, astfel încât instanţa de control judiciar să poată verifica modul în care instanţa de fond a încadrat situaţiile de fapt fiscale în anumite norme şi instituţii ale dreptului fiscal material.
Cu titlu de exemplu, judecătorul fondului a reţinut că, „cheltuielile în discuție au fost facturate de A.C.S. Franţa către SC A.C.S. SRL România, conform facturilor din 2010, în care sunt evidenţiate datele cantitative şi valorice aferente fiecărei operaţiuni, serviciile facturate au fost efectiv prestate în baza contractului încheiat între cele două societăţi la 1 aprilie 2010, şi situaţiilor de lucrări, rapoarte de lucru şi alte materiale de lucru transmise în sistem electronic, iar storurile au fost produse şi vândute”, exclusiv pe baza celor consemnate în raportul de expertiză contabilă şi a înlăturat apărările autorităţii fiscale, fără a face o analiză proprie a realităţii şi necesităţii studiilor şi a conţinutului economic efectiv al respectivelor operaţiuni, şi fără a fi fost depuse la dosar înscrisuri justificative în acest sens.
Astfel, judecătorul fondului a îmbrățișat opinia expertului contabil referitoare la existența documentelor justificative ale societății intimate pentru perioada de referință, fără a motiva înlăturarea celor reținute de organele fiscale prin raportul de inspecție fiscală cu privire la inexistența documentelor justificative, cu atât mai mult cu cât expertul s-a limitat la a consemna existența unor documente justificative pentru perioada supusă controlului, fără, însă, a le atașa ca anexa la raportul de expertiză depus la dosarul cauzei.
De altfel, nici societatea intimată, căreia îi revenea sarcina probei, în condițiile art. 1169 C. civ. și art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., nu a înțeles să depună la dosar înscrisurile justificative, prin prisma cărora a invocat nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate.
În consecință, Înalta Curte constată că judecătorul fondului, pentru a determina în mod corect raportul juridic dedus judecății, nu a evalua întreg materialul probator la care părțile și expertul au făcut referire în cauză, nu a examinat prin prisma dispoziţiilor legale din materie, dacă probele administrate fac dovada celor susţinute de intimata-reclamantă, a astfel de atitudine echivalând cu o necercetare judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puțin al uneia dintre părți.
În aceste condiţii, recurentei-pârâte i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca o garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
În raport de cele mai sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunţată în cauză, se va dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor art. 3041, art. 312 alin. (1)-alin. (3) şi art. 313 C. proc. civ., admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceiaşi instanță, care, în respectul garanțiilor unei proceduri echitabile, urmează să analizeze şi să răspundă motivelor şi apărărilor invocate de părţi, prin prisma cercetării nemijlocite a înscrisurilor care au stat la baza înregistrării în contabilitate a sumei de 616.230 RON, sens în care în temeiul art. 129 alin. (5) C. proc. civ. va pune în discuția părților necesitatea completării probelor, cu privire la depunerea la dosar atât a contractului încheiat la data de 1 aprilie 2010 între intimata-reclamantă și A.C.S. France și a celor trei facturi emise în executarea respectivului contract, cât și a altor înscrisuri necesare pentru controlul realității și scopului serviciilor facturate (situaţii de lucrări, procese-verbal de recepţie, rapoarte de lucrări, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare).
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Galați (în calitate de succesoare a D.G.F.P. Buzău) împotriva sentinței nr. 94 din 18 aprilie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.
Casează sentința atacată și trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2472/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 2484/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
