ICCJ. Decizia nr. 2681/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2681/2014
Dosar nr. 26310/3/2010
Şedinţa publică de la 6 iunie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Sesizarea instanţei de fond
Prin cererea adresată Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.E. a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P.M.B. – Administraţia Finanţelor Publice sector 2, anularea deciziei de impunere nr. 718291 din 19 ianuarie 2010 şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată.
La data de 04 februarie 2011 s-a depus o cerere de întregire a cererii de chemare în judecată şi s-a solicitat şi anularea deciziei nr. 24 din 10 iunie 2010 emisă de A.N.A.F. în soluţionarea contestaţiei administrative îndreptate împotriva deciziei de impunere.
Prin sentinţa civilă nr. 493 din 08 februarie 2011, Tribunalul Bucureşti a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat soluţionarea cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, iar dosarul a fost înregistrat pe rolul acestei instanţe la secţia contencios administrativ şi fiscal la 21 februarie 2011.
Soluţia instanţei de fond
Prin sentinţa nr. 6589 din 09 noiembire 2011 a Curţii de Apel Bucureşti a fost respinsă acţiunea completată a reclamantei S.E., ca neîntemeiată.
În motivarea soluţiei, instanţa de fond a reţinut că în urma raportului de inspecţie fiscală din 19 ianuarie 2010 întocmit de Administraţia Finanţelor Publice sector 2, a fost emisă de către această autoritate decizia de impunere nr. 718291 din 19 ianuarie 2010, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţia de plată a TVA în cuantum de 1.555.723 RON şi a penalităţilor de întârziere de 1.045.224 RON.
Prin decizia nr. 204 din 10 iunie 2010, s-a respins contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere.
Reclamanta susţine că erau scutite de plata TVA tranzacţiile cu terenuri agricole încheiate de ea în anul 2006, astfel că perceperea de TVA şi penalităţi aferente este nelegală.
Sub acest aspect, a arătat că TVA putea fi aplicată conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. doar pentru vânzarea de terenuri construibile, iar potrivit Normelor metodologice de aplicare a acestui articol, calificarea terenului drept construibil rezultă din Certificatul de urbanism.
A mai susţinut reclamanta că nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 lit. c) şi d) C. fisc. pentru a fi considerată persoană plătitoare de TVA, respectiv activitatea desfăşurată nu este activitate comercială şi nu are caracter de continuitate.
Reclamanta a precizat că majoritatea terenurilor cumpărate în perioada 2006-2008 au fost cumpărate de la fiica sa, S.C.D.
A mai arătat reclamanta că Normele de aplicare a C. fisc. adaugă la lege şi încalcă principiul securităţii raporturilor juridice.
Curtea a constatat că art. 152 alin. (1) C. fisc. impune un plafon maxim de 200.000 RON până la care activitatea de vânzare terenuri beneficiază de scutire de plata TVA, iar din copiile contractelor de vânzare-cumpărare depuse la dosar rezultă că această valoare a fost depăşită, atât în anul 2006, cât şi în anii 2007 şi 2008, aspect necontestat de altfel de reclamantă.
În aceste împrejurări, a reţinut instanţa de fond că, potrivit art. 152 pct. 3 C. fisc., reclamanta avea obligaţia ca, începând cu data de 01 iulie 2006, să solicite înregistrarea sa ca plătitor de TVA în regim normal, să calculeze, să evidenţieze şi să vireze la bugetul de stat TVA aferentă încasărilor din vânzarea terenurilor realizate după data depăşirii plafonului de scutire.
Nu a fost reţinută ca întemeiată susţinerea reclamantei în sensul că vânzările au vizat exclusiv terenuri agricole, aceasta fiind contrazisă de conţinutul contractelor depuse la dosar din care rezultă că este vorba de terenuri intravilane, categoria „curţi-construcţii” (deci construibile).
Instanţa de fond a arătat că este evidentă activitatea de vânzare speculativă, în scopul obţinerii de profit (spre exemplu, terenurile cumpărate în martie-mai 2006 au fost vândute în iunie-decembrie 2006), care s-a desfăşurat pe o perioadă îndelungată, iar art. 127 C. fisc. prevede la alin. (2) că este activitate economică exploatarea bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Ori, reclamanta nu a adus nicio explicaţie convingătoare care să contrazică situaţia de fapt reţinută de organul fiscal, respectiv care ar fi fost scopul vânzărilor succesive de terenuri pe perioada 2006-2008, altul decât cel al obţinerii de venituri.
Curtea a constatat că reclamanta a solicitat doar anularea deciziei de impunere, nu şi raportul de inspecţie fiscală care a reţinut situaţia de fapt şi a stabilit obligaţiile fiscale suplimentare.
Faţă de împrejurările arătate şi de faptul că obligaţiile legale ale reclamantei rezultau din chiar cuprinsul C. fisc., nu au fost reţinute nici argumentele acesteia referitoare la imprevizibilitatea legii sau la încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice.
Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.E.
În motivele de recurs s-a arătat că decizia de impunere este nelegală, deoarece, potrivit legii, sunt scutite de TVA terenurile agricole, fapt ce rezultă din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., iar din analiza raportului de inspecţie fiscală rezultă că terenurile vândute de recurentă în anul 2006 sunt terenuri agricole.
S-a reţinut că nu sunt îndeplinite doar două dintre cele patru condiţii cumulative necesare pentru a fi considerată recurenta persoană plătitoare de TVA şi acum, cele prevăzute de art. 126 lit. c) şi d) C. fisc., în condiţiile în care vânzarea-cumpărarea de bunuri imobile este un act juridic esenţialmente civile, nefiind o operaţiune imobiliară.
Pentru sumele de bani intrate în patrimoniul său recurenta susţine că a plătit la stat impozit pe venit şi dacă s-ar menţine impunerea cotei de TVA, aceasta ar trebui să aplice retroactiv TVA cumpărătorilor terenurilor.
Ca motiv de recurs a fost invocat cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul că ar fi fost dată soluţia cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 205, 206, 207, 209, 213, 216 şi 288 C. proc. fisc., art. 32 lit. b) C. fam., art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi art. 1 alin. (1), art. 2 alin. (1) lit. h), art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Recurenta a apreciat că în mod greşit instanţa de fond a considerat că activitatea de vânzare-cumpărare de terenuri ar fi una speculativă, în scopul obţinerii de profit şi încadrată în prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc., deoarece scopul acestor vânzări a fost luarea unor măsuri de administrare, dată fiind situaţia economică.
A fost criticată soluţia instanţei de fond şi pentru că nu a fost reţinut argumentul referitor la imprevizibilitatea legii sau la încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice.
În temeiul art. 312 alin. (2) C. proc. civ. s-a solicitat instanţei casarea hotărârii atacate în totalitate, iar în temeiul art. 314 C. proc. civ. s-a solicitat, în cazul în care se casează sentinţa, să se aplice concret legea la împrejurările de fapt ce au fost pe deplin stabilite.
La 01 martie 2013, recurenta a depus o precizare a motivelor de recurs, solicitându-se admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare către instanţa de fond sau, în subsidiar, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.
Au fost detaliate tranzacţiile efectuate de recurentă în anii 2006, 2007 şi 2008 şi pe categorii, respectiv tranzacţii scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi tranzacţii nescutite de TVA, iar în raport de aceste tranzacţii şi a valorii lor, recurenta a apreciat că TVA-ul ar fi de 1.025.877,94 RON şi nu de 1.555.723 RON, aşa cum stabilise organul fiscal, iar accesoriile nu pot fi c ele calculate de organele fiscale.
În raport de aceste neconcordanţe, s-a solicitat efectuarea unei expertize financiar-contabile şi se impune casarea cu trimitere spre rejudecare.
Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului.
S-a invocat excepţia de tardivitate a contestării deciziei de soluţionare a contestaţiei din 10 iunie 2010, întrucât aceasta a fost comunicată prin publicitate la 05 iulie 2010, iar contestaţia a fost depusă la 04 februarie 2011, odată cu solicitarea de anulare a deciziei, dar şi excepţia inadmisibilităţii pentru că nu a fost contestat raportul de inspecţie fiscală, ci numai decizia de impunere şi decizia dată în soluţionarea contestaţiei administrative.
Soluţia instanţei de recurs
Având în vedere că intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat prin întâmpinare două excepţii, în temeiul art. 137 Cod, vor fi analizate, mai întâi, acestea.
Excepţia tardivităţii contestării deciziei nr. 204 din 10 iunie 2010 va fi respinsă pentru că aceasta a fost soluţionată cu respectarea prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., având în vedere că s-a procedat la comunicarea deciziei prin publicitate, iar în luna ianuarie 2011, reclamanta, prin avocat, a declarat că înţelege să-şi completeze cererea de chemare în judecată prin solicitarea de anulare a deciziei nr. 204 din 10 iunie 2010.
Excepţia inadmisibilităţii va fi respinsă deoarece necontestarea raportului de inspecţie fiscală nu poate duce la respingerea acţiunii ca inadmisibilă în raport de natura şi efectele acestui raport.
Raportul de inspecţie fiscală este actul prin care se consemnează constatările organelor de inspecţie fiscală, dar el nu produce efecte prin el însuşi, ci aceste constatări stau la baza emiterii deciziei de impunere ce reprezintă titlu de creanţă fiscală şi care poate fi contestat la instanţa de contencios administrativ ca şi decizia pronunţată în soluţionarea contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere, conform art. 218 C. proc. fisc.
După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente:
Instanţa de fond a fost învestită cu acţiune în anulare a actelor fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.555.723 RON TVA şi 1.045.224 RON, penalităţi de întârziere, întrucât s-a reţinut că în perioada 2006-2008 a efectuat tranzacţii imobiliare fără a plăti TVA.
În motivele de recurs au existat critici faţă de soluţia instanţei de fond pentru că s-ar fi calculat TVA pentru vânzarea de terenuri agricole în 2006.
În legătură cu aceste critici, se impun făcute următoarele precizări:
Într-adevăr, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., text în vigoare şi în prezent, sunt scutite de TVA operaţiunile de livrare de construcții/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile.
În actele emise de organele de control nu a fost calculat TVA pentru tranzacţiile cu terenurile agricole efectuate de recurentă, ci s-a comunicat că, prin tranzacţiile efectuate în cursul anului 2006, recurenta a devenit plătitoare de TVA la 01 iulie 2006 pentru că a realizat încasări din activitatea de vânzare de terenuri şi a depăşit plafonul de 200.000 RON conform art. 152 alin. (1) C. fisc.
Deci, TVA calculată pentru anul 2006 este datorată pentru că s-au efectuat tranzacţii a căror valoare a depăşit plafonul de 200.000 RON pentru care se poate beneficia de scutirea la plată a TVA. La calculul acestui plafon, a cărui depăşire duce la dobândirea calităţii de plătitor de TVA, se iau în calcul valorile tranzacţiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA.
În aceste condiţii, în mod corect, organele fiscale, în funcţie de valoarea tranzacţiilor efectuate, au procedat la calcul TVA şi a majorărilor de întârziere pentru că începând cu 01 iulie 2006, recurenta devenit „plătitor de TVA”, pentru că a depăşit plafonul de 200.000 RON şi, conform art. 152 alin. (3) C. fisc., avea obligaţia să solicită înregistrarea ca plătitor de TVA.
Conform art. 152 alin. (3) C. fisc., în forma în vigoare în anul 2006, „Persoanele impozabile, care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. Pentru persoanele nou-înfiinţate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic, reprezentată prin luni calendaristice scurse de la data înregistrării până la finele anului. Fracţiunile de lună vor fi considerate o lună calendaristică întreagă. Persoanele care se află în regim special de scutire trebuie să ţină evidenţa livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii, care intră sub incidenţa prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări. Data depăşirii plafonului este considerată sfârşitul lunii calendaristice în care a avut loc depăşirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată. În situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme”.
În privinţa obligaţiilor suplimentare stabilite în sarcina recurentei pentru anii 2007-2008, aceasta susţine că nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de art. 126 lit. c) şi d) C. fisc., însă, din probele administrate în cauză, rezultă că organele fiscale, în mod corect au obligat recurenta la plata TVA pentru tranzacţiile aferente cu terenuri construibile, conform legii.
Din actele depuse la dosar rezultă că recurenta a realizat în anul 2006 19 tranzacţii cu terenuri agricole în valoare de 1.000.354 RON, motiv pentru care a şi fost considerată „plătitor de TVA”, în anul 2007 a realizat un număr de 39 de tranzacţii cu terenuri agricole şi construibile, în valoare de 7.782.605 RON, dar TVA-ul a fost calculat numai pentru vânzarea de terenuri construibile în valoare de 3.336.587 RON, iar în anul 2008 din valoarea totală a tranzacţiilor de 4.758.667 RON s-a avut în vedere numai valoarea tranzacţiilor cu terenuri construibile de 4.363.463 RON.
Conform art. 126 C. fisc. – sfera de aplicare: „(1) În sfera de aplicare a TVA se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”.
Potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc., în vigoare la 01 ianuarie 2007: (1) „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.
În Normele metodologice de aplicare a C. fisc., la pct. 3, se prevedea că: „În sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”.
Din interpretarea coroborată a acestor prevederi rezultă că nu este considerată activitate economică obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, dar constituie „activitate economică” activitatea desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.
În raport de numărul de tranzacţii efectuate de recurentă în perioada 2007-2008 cu terenuri construibile nu se poate considera că obţinerea de venituri din aceste activităţi nu ar avea caracter de continuitate, astfel că în mod corect, au fost considerate activităţi economice generatoare de obligaţia de plată a TVA pentru anii 2007-2008.
Prin urmare, faţă de aceste considerente, se constată că actele fiscale sunt legale din punct de vedere al stabilirii calităţii de plătitor de TVA şi al desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate.
De altfel, chiar în precizarea motivelor de recurs, recurenta, implicit, nu contestă calitatea de persoană impozabilă sau caracterul de continuitate al activităţii desfăşurate, ci contestă valoarea TVA-ului calculat şi a majorărilor de întârziere calculate.
Însă, în raport de criticile din recurs şi de răspunsul dat de C.J.U.E. la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12, întrebare adresată Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie referitoare la modul de calcul al TVA aferent tranzacţiilor, se impune admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare.
Conform hotărârii din 07 noiembrie 2013 a C.J.U.E. dată în C-249/12 şi C-250/12: „atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul”.
Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA-ul prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.
La rejudecare, instanţa va solicita reclamantei să indice date în legătură cu încălcarea art. 32 lit. b) C. fam., pentru că în actele depuse la dosar nu rezultă dacă aceasta, la momentul încheierii tranzacţiilor pentru care se impune plata TVA, era sau nu căsătorită pentru a fi aplicabile prevederile art. 32 lit. b) C. fam., în forma în vigoare la acel moment şi cele ale art. 85 C. fisc.
De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentinţa şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepţia tardivităţii şi excepţia inadmisibilităţii, ca neîntemeiată. Admite recursul declarat de reclamanta S.E. împotriva sentinţei nr. 6589 din 9 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 iunie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2679/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2868/2014. Contencios. Anulare act... → |
|---|
