ICCJ. Decizia nr. 2964/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2964/2014
Dosar nr. 8168/2/2011
Şedinţa publică de la 20 iunie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. 8168/2/2011, reclamanta SC S.P. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Bucureşti, a solicitat anularea în parte a deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii reprezentând impozit pe profit, dobânzi şi penalităţi în sumă de 1.255.038,00 RON şi a raportului de inspecţie fiscală din 22 iunie 2011 emise de pârâte, cu plata cheltuielilor de judecată.
În subsidiar, în temeiul dispoziţiilor art. 218 C. proc. fisc. raportat la art. 8 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 554/2004, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la emiterea deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale înregistrată la DGFP - MB din 04 iulie 2011.
Prin cererea depusă la dosar la data de 16 noiembrie 2011, reclamanta şi-a completat acţiunea introductivă, solicitând şi anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de DGFP - MB în soluţionarea contestaţiei fiscale, renunţând la petitul cu caracter subsidiar, privind obligarea pârâtelor la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale.
Prin notele de şedinţă depuse la dosar la data de 20 noiembrie 2012, pârâtele au invocat, excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere referitoare la anularea deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 şi a raportului de inspecţie fiscală din 22 iunie 2011, în raport de dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată.
Pârâtele au susţinut că reclamanta nu poate solicita direct în instanţă anularea deciziei de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală din 22 iunie 2011, întrucât acestea au fost deja contestate în procedura prealabilă, iar contestaţia soluţionată prin decizie, aceasta din urmă devenind la acest moment actul administrativ fiscal susceptibil de a o vătăma pe reclamantă.
Prin sentinţa nr. 6921 din 5 decembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti ca neîntemeiată şi, totodată, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC S.P. SA, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Finanţelor Publice Pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Bucureşti, ca neîntemeiată.
În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii, instanţa de fond a constatat că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că obiectul acţiunii astfel cum a fost completat, îl constituie anularea deciziei nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă în urma soluţionării contestaţiei fiscale formulată de reclamantă.
Pe fondul cererii, prima instanţă a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia, în perioadele 29 iulie 2010 – 09 august 2010, 16 noiembrie 2010 – 21 decembrie 2010, 11 ianuarie 2011 – 02 mai 2011, la sediul reclamantei, s-a desfăşurat o inspecţie fiscală parţială având ca obiect verificarea modului de calcul şi evidenţiere în contabilitatea societăţii a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01 ianuarie 2009 – 30 iunie 2010, precum şi a impozitului pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009.
Prin raportul de inspecţie fiscală din 22 iunie 2011 şi decizia de impunere nr. 24 din 22 iunie 2011, inspectorii fiscali au reţinut în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare către bugetul de stat în sumă totală de 1.255.038,00 RON, rezultând din calcularea unor diferenţe ale impozitului pe profit datorat, în cuantum de 571.252,00 RON, la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi în sumă de 683.786,00 RON.
Organele de inspecţie fiscală au stabilit în anul 2006 o diferenţă suplimentară de impozit pe profit în sumă de 70.785 RON, urmare a reîntregirii veniturilor impozabile potrivit art. 19 alin. (1) C. fisc. cu suma de 442.405 RON, constând în diferenţe de curs valutar între data la care SC S.P. SA trebuia să emită factura fiscală, conform art. 134 alin. (3) C. fisc. pentru transferul proprietăţii bunurilor (lucrări de amelioraţiuni şi investiţii), transferate potrivit contractului de vânzare-cumpărare din data de 20 octombrie 2006 încheiat cu SC I.C.M. SRL şi datele la care au fost efectiv emise facturile de către societate, respectiv 04 decembrie 2006 şi 01 august 2007.
Reclamanta a formulat contestaţie împotriva actelor administrative fiscale menţionate, respinsă ca nefondată prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011.
În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 70.785 RON, Curtea, analizând dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prevederile pct. 12 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.752/2005, în vigoare în anul 2006, a reţinut că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor ce au format obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu SC I.C.M. SRL trebuiau înregistrate în contabilitate la data semnării contractului, respectiv în anul 2006.
Reclamanta a procedat la înregistrarea în contabilitate a acestor venituri în tranşe, o parte în anul 2006 şi o parte în 2007 şi a diminuat în mod deliberat veniturile societăţii pe anul 2006, fapt ce a condus la diminuarea profirului şi implicit, a impozitului pe profit.
Mai mult decât atât, din modul de facturare a lucrărilor de amelioraţiuni rezultă că reclamanta nu a emis facturile în funcţie de finalizarea lucrărilor, ci în funcţie de plata acestora. Astfel, facturile au fost emise la data de 04 decembrie 2006 pentru 3.000.000 euro (exclusiv TVA) şi la data de 01 august 2007 pentru 620.000 euro (exclusiv TVA), ceea ce corespunde celor două tranşe de plată convenite prin contractul încheiat între părţi, cu o decalare fată de termenele convenite iniţial în baza actelor adiţionale încheiate ulterior, în timp ce lucrările pretins neefectuate menţionate în anexa nr. 1 la contract erau evaluate la suma da 1.085.179 euro.
Sub acest aspect, instanţa de fond a apreciat că raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză conţine o prezentare a modului de înregistrare în contabilitatea societăţii şi nu cuprinde argumente de natură să conducă la răsturnarea concluziilor organelor fiscale.
În ceea ce priveşte lucrările efectuate la mijloacele fixe concesionate, în sensul dacă acestea sunt lucrări de reparaţii ce se recuperează direct prin includerea în cheltuielile de exploatare sau sunt lucrări de investiţii a căror contravaloare se recuperează pe calea amortizării fiscale, din analiza punctuală â lucrărilor în discuţie, curtea a reţinut că acestea nu au constat numai în lucrări de igienizare şi de reparare a spaţiilor şi instalaţiilor termice, sanitare şi electrice prin înlocuirea cu materiale de aceeaşi natură, ci au inclus şi lucrări care au condus la modernizarea spaţiilor respective şi la schimbarea destinaţiei iniţiale a unor spaţii, din clădiri industriale în spatii de birouri.
De asemenea, din rapoartele tehnice de specialitate efectuate la solicitarea expertului contabil desemnat de instanţă, reiese că au fost efectuate lucrări de hidroizolaţii, instalaţie încălzire, instalare grupuri sanitare, tâmplărie, refacere instalaţie electrică, placare pereţi interior.
Prin urmare, scopul acestor lucrări nu a fost aducerea imobilelor la starea iniţială, ci schimbarea destinaţiei iniţiale a imobilelor, care ulterior au fost închiriate terţilor cu titlul de birouri.
În consecinţă, prima instanţă a apreciat că, în mod corect organele de inspecţie, pe de o parte, au diminuat cheltuielile de exploatare cu contravaloarea lucrărilor de reparaţii la bunurile imobile respective, iar pe de altă parte, au majorat cheltuielile cu contravaloarea amortizării recalculate în urma reconsiderării cheltuielilor de reparaţii în categoria cheltuielilor de investiţii şi au stabilit diferenţe cumulate de impozit pe profit în sumă de 485.031 RON.
De asemenea, în raport de natura, complexitatea şi amploarea lucrărilor executate la spaţiile luate în concesiune, judecătorul fondului a constatat că, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au reţinut că lucrările respective nu sunt simple lucrări de întreţinere şi reparaţii, ci sunt lucrări de investiţii la activele ce fac obiectul concesiunilor, considerate din punct de vedere fiscal ca active amortizabile, a căror contravaloare se recuperează din profitul impozabil pe calea cheltuielilor cu amortizarea fiscală, conform art. 24 alin. (1) şi alin. (3) lit. a) C. fisc.
Referitor la impozitul pe profit în sumă de 13.981 RON, instanţa de fond a reţinut că o cheltuială determinată de scoaterea din evidenţă a unei creanţe, în lipsa hotărârii judecătoreşti de închidere a falimentului nu este deductibilă fiscal, întrucât nu este efectuată în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1) C. fisc.
În cauză, întrucât reclamanta a înregistrat scoaterea din evidenţă a creanţei de la debitorul SC R.C. SRL în lipsa hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de faliment, cheltuiala generată de această înregistrare nu este deductibilă fiscal.
În consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală au reţinut în sarcina reclamantei impozit pe profit în suma de 13.981 RON, urmare a nerecunoaşterii pierderii din creanţa neîncasată de la SC R.C. SRL.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC S.P. SA, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, recurenta-reclamantă a susţinut în esenţă următoarele:
- hotărârea instanţei de fond nu este motivată şi este lipsită de temei legal, aceasta preluând argumentele pârâtei DGFP-MB privind greşita încadrare a cheltuielilor cu reparaţiile la mijloacele fixe luate în concesiune, în categoria cheltuielilor curente;
- în mod greşit prima instanţă nu a omologat raportul de expertiză efectuat în cauză deşi la un termen anterior a respins obiecţiunile formulate de intimate cu privire la concluziile acestui raport, apreciind că expertul a răspuns în mod lămuritor obiectivelor stabilite ceea ce echivalează cu o omologare a acestuia;
- în mod eronat prima instanţă a reţinut că societatea ar datora impozit pe profit suplimentar pentru veniturile obţinute în baza contractului I.
În acest sens, recurenta a susţinut că instanţa de fond a ignorat intenţia reală a părţilor rezultând din interpretarea clauzelor contractuale, în ceea ce priveşte momentul transferului dreptului de proprietate precum şi dispoziţiile legale aplicabile sub acest aspect, iar pe de o parte, faptul că, în materia impozitului pe profit, nu se aplică dispoziţiile legale privind plata TVA.
Totodată, recurenta a susţinut că în mod greşit prima instanţă a ignorat raportul de expertiză efectuat în cauză, care a confirmat că o parte din lucrări au fost efectuate şi înregistrate în contabilitate, anterior încheierii Contractului I., iar o parte au fost efectuate ulterior iar concluzia primei instanţe în mod nejustificat nu se raportează la dispoziţiile art. 215 alin. (1) din OMFP nr. 1725/2005 conform cărora vânzarea unor lucrări viitoare nu poate fi recunoscută drept venit şi nu poate fi impozitată.
Consideră recurenta-reclamantă că în mod eronat au apreciat organele fiscale cât şi instanţa de fond că înregistrarea în contabilitate, în două tranşe, o parte pentru anul 2006 şi o parte pentru anul 2007, a veniturilor aferente Contractului I., ar fi diminuat în mod deliberat veniturile societăţii pe anul 2006.
În ceea ce priveşte modul de facturare al lucrărilor, cât şi concluzia organelor fiscale potrivit cărora facturile nu au fost emise în funcţie de finalizarea lucrărilor ci în funcţie de plata acestora, recurenta-reclamantă a susţinut că acest considerent al instanţei de fond ignoră în mod nejustificat raportul de expertiză contabilă care a stabilit că societatea nu datorează impozit pe profit suplimentar în contextul în care valoarea cheltuielilor cu investiţiile aferente contractului I. a fost mai mare decât valoarea veniturilor aferente respectivelor cheltuieli, pentru perioada de declarare a impozitului pe profit, respectiv trimestrul IV al anului 2006.
Un alt aspect criticat de recurentă vizează impozitul pe profit suplimentar stabilit pentru cheltuielile efectuate cu lucrările la mijloacele fixe luate în concesiune, susţinând că soluţia instanţei de fond a ignorat atât prevederile legale incidente în cauză, respectiv dispoziţiile art. 24 alin. (2)–(3) lit. a) C. fisc., cât şi art. 94 alin. (2) din OMFP nr. 1752/2005 care definesc condiţiile legale pentru ca lucrările efectuate la mijloacele fixe să fie considerate investiţii cât şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, din care rezultă înregistrarea corectă a acestor cheltuieli ca fiind reparaţii, iar nu investiţii.
Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa instanţei de fond şi în ceea ce priveşte stabilirea eronată ca fiind datorată a sumei de 13.981 RON, reprezentând diferenţă de impozit pe profit aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanţa neîncasată de la R.C., susţinând în esenţă că în mod corect societatea a procedat la încadrarea pierderii cu această creanţă neîncasată la data de 31 decembrie 2009 ca şi cheltuială deductibilă.
Examinând sentinţa atacată în raport de criticile formulate, care se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi pct. 9 C. proc. civ., de dispoziţiile legale incidente în cauză, cât şi în temeiul dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, având în vedere considerentele expuse în continuare.
Obligaţiile fiscale suplimentare supuse contestării judiciare pe alea prevăzută de dispoziţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. constau în suma totală de 1.255.038 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile şi penalităţile aferente, pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 433 din 18 octombrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
În ceea ce priveşte criticile recurentei-reclamante întemeiate pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, potrivit cărora sentinţa recurată nu ar fi motivată, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate soluţia primei instanţe reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei, în raport cu stare de fapt fiscală reţinută, sentinţa analizând punctual cu argumente de fapt şi de drept legalitatea fiecăreia din obligaţiile supuse contestării, în cauză instanţa de fond procedând la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de către părţi, cu respectarea dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
În ceea ce priveşte criticile recurentei potrivit cărora în mod greşit prima instanţă nu a omologat raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanţa de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, având în vedere că această probă administrată în condiţiile art. 201 C. proc. civ., conţinând o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, nu este obligatorie pentru instanţă, care a supus-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, reţinând în mod corect că acesta conţine doar o prezentare a modului de înregistrare în contabilitate şi nu cuprinde argumente de natură să conducă la înlăturarea concluziilor organelor fiscale.
Criticile recurentei-reclamante potrivit cărora, în mod eronat prima instanţă a reţinut că societatea ar datora impozit pe profit suplimentar pentru veniturile obţinute în baza contractului Intermed sunt de asemenea nefondate.
Astfel, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 70.785 RON, ca urmare a reîntregirii veniturilor impozabile cu diferenţele de curs valutar, aferente contractului cu I., în raport de dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi pct. 12 respectiv pct. 13 din Normele metodologice de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cât şi a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a CEE, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, precum şi a clauzelor contractuale, instanţa de control judiciar constată că în mod corect s-a reţinut prin sentinţa pronunţată de instanţa de fond, că veniturile provenite din vânzarea lucrărilor care au format obiectul Contractului de vânzare-cumpărare trebuiau înregistrate în contabilitate la data semnării contractului.
Susţinerile recurentei potrivit cărora obiectul contractului I. a constat, pe de o parte, în lucrările existente la data perfectării actului juridic, iar pe de altă parte, în lucrările ce urmau a se realiza în viitor, nu pot fi primite, întrucât anexa nr. 1 la contractul în discuţie, se referă la „lucrări nedecontate care vor fi decontate ulterior datei de 19 octombrie 2006” care cad în sarcina S.P. şi nu la lucrări neexecutate.
În ceea ce priveşte criticile formulate de recurentă cu privire la impozitul pe profit suplimentar aferent cheltuielilor înregistrate cu lucrările efectuate la mijloacele fixe luate în concesiune, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate întrucât, astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, cheltuielile efectuate se încadrează în categoria cheltuielilor de investiţii, a căror recuperare se realizează pe calea amortizării fiscale, lucrările realizate vizând în fapt schimbarea destinaţiei imobilelor respective, din hale industriale, în clădiri de birouri.
Având în vedere natura, complexitatea şi amploarea lucrărilor executate la mijloacele fixe luate în concesiune în mod corect instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 24 alin. (2) şi (3) C. fisc., art. III pct. 2 din H.G. nr. 1496/2008, art. 7 lit. d) din H.G. nr. 909/2007 şi pct. 94 alin. (2) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministerul Finanţelor Publice nr. 1752/2005, respectiv că lucrările respective nu reprezintă simple lucrări de întreţinere şi reparaţii, ci lucrări de investiţii la activele ce fac obiectul concesiunii, active amortizabile, a căror contravaloare se recuperează din profitul impozabil, pe calea cheltuielilor cu amortizarea fiscală.
Nefondate sunt şi criticile formulate de recurentă potrivit cărora instanţa de fond ar fi stabilit în mod greşit că societatea datorează plata sumei de 13.981 RON, reprezentând diferenţe impozit pe profit aferent anului 2009, pentru cheltuielile cu pierderea rezultată din creanţa neîncasată de la R.C.
Examinând susţinerile reclamantei din perspectiva dispoziţiilor art. 21 alin. (2) şi (3) cât şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora nu sunt deductibile […] „o) pierderile înregistrate la scăderea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile înregistrate de scoaterea din evidenţe a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute de art. 21 alin. (2) lit. n)”, instanţa de fond a reţinut în mod corect că suma stabilită este datorată, întrucât cheltuiala determinată de scoaterea din evidenţă a unei creanţe, în lipsa hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii de faliment, nu este deductibilă fiscal.
Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte reţinând că hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică, neexistând motive de casare sau modificare a acesteia, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC S.P. SA împotriva sentinţei nr. 6921 din 5 decembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 iunie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2912/2014. Contencios. Anulare hotarare emisa... | ICCJ. Decizia nr. 3061/2014. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
