ICCJ. Decizia nr. 3429/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3429/2014
Dosar nr. 1009/2/2010
Şedinţa publică de la 24 septembrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ, la data de 30 februarie 2010 reclamanta Administraţia Naţională „Apele Române” a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să dispună anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; anularea parţială a deciziei nr. 275 din 31 iulie 2009 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, cu privire la suma totală de 1.457.070 RON reprezentând: 193.286 RON impozit pe profit, 395.863 majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 225.344 RON vărsăminte din profitul net, 362.758 RON majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net, 86.682 RON impozit pe profit, 193.137 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat , în esenţă, următoarele:
În urma inspecţiei fiscale generale, efectuată de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru perioada 01 iulie 2001-30 septembrie 2004 pentru impozitul pe profit şi 01 august 2001-30 septembrie 2004 pentru celelalte obligaţii către bugetul general consolidat, organele de control au modificat baza de impozitare şi au stabilit prin decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 următoarele obligaţii suplimentare in cuantum total de 7.130.024 RON reprezentând:
- 2.120.016 RON, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice române,
- 4.186.088 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru perioada 01 august 2001-31 mai 2008,
- 225.344 RON, reprezentând vărsăminte din profitul net,
- 362.758 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net,
- 235.818 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată.
Împotriva acestei decizii de impunere societatea a formulat contestaţie administrativă, contestaţie ce a fost soluţionată de către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Prin decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a hotărât:
- desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma de 5.672.954 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesoriile aferente precum şi TVA şi accesoriile aferente;
- respingerea contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 1.177.251 RON, reprezentând:
- 193.286 RON impozit pe profit;
- 395.863 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
- 225.344 RON vărsăminte din profitul net;
- 362.758 RON majorări de întârziere aferente vărsămintelor din profitul net.
Respingerea contestaţiei ca nemotivată pentru suma de 279.819 RON, reprezentând:
- 86.682 RON impozit pe profit;
- 193.137 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.
Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă sunt următoarele:
1. Nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la condiţiile de formă şi de fond ce trebuie să le îndeplinească un act administrativ fiscal.
A susţinut, în esenţă, că din decizia de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008 lipsesc menţiunile cu privire la motivele de fapt şi temeiul de drept.
A mai arătat reclamanta că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia nr. 2015 din 28 martie 2005 pronunţată în Dosarul nr. 8694/2005, a reţinut că, actele administrative sunt "nelegale, întrucât nu cuprind motivele de fapt şi de drept care au condus organul fiscal la luarea măsurilor", iar in aprecierea Înaltei Curţi, instanţele au „obligaţia să respecte garanţiile procesuale ale părţilor, sub aspectul general astfel încât să li se ofere un proces echitabil în sensul Convenţiei Europene a Drepturilor Omului".
A mai susţinut reclamanta că nici comunicarea actului administrativ fiscal, nu a fost îndeplinită în mod corespunzător, având în vedere că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 384 din 24 octombrie 2008, la pag. 8, inspectorii fiscali au menţionat că la baza emiterii acesteia a fost încheiat raportul de inspecţie fiscală care cuprinde un număr de 6.734 file, iar din adresa de înaintare rezultă că au fost transmise numai 53 de pagini.
2. Actele administrativ-fiscale contestate sunt nelegale sub aspectul măsurilor dispuse de organul fiscal.
2.1. Referitor la sumele stabilite cu titlu de vărsăminte din profitul net s-a susţinut că, în mod greşit, inspectorii fiscali au considerat că societatea nu şi-a îndeplinit obligaţia de a vira dividende la instituţia publică implicată, potrivit art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 64/2001, contrazicându-se chiar prin aspectele reţinute în raportul de inspecţie fiscală.
Astfel, pe de-o parte, aceştia au constatat faptul ca profitul contabil al societarii la nivelul anului 2002 era de 66.695.748 RON, din care a fost repartizată suma de 62.188.870 RON pentru acoperirea pierderilor fiscale aferente anului 2001, iar un procent de 50% din diferenţa rămasă de 4.506.878 RON (diferenţa dintre profitul contabil de 66.695.748 RON şi suma repartizată de 62.188.870 RON pentru acoperirea pierderii fiscale) trebuia repartizată în categoria vărsăminte din profit (dividende).
Pe de altă parte, organele de control au constatat o diferenţă de plată pentru societate cu titlu de impozit pe profit la nivelul anului 2002, în cuantum de 20.690.057 RON, ca urmare a recalculării impozitului pe profit (raportul de inspecţie fiscală).
Prin urmare, deşi inspectorii fiscali au reţinut că societatea datorează la nivelul anului 2002 un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 20.690.057 RON, totuşi aceştia nu au ţinut seama de faptul că această sumă este o cheltuială suplimentară cu impozitul pe profit, care diminuează astfel venitul net contabil aferent anului 2002, iar din profitul contabil aferent anului 2002, în cuantum de 46.005.690.243 RON (astfel cum a fost determinat de organul fiscal), nu se putea acoperi decât o parte a pierderii contabile în cuantum de 62.188.870 RON, aferentă anului 2001.
2.2. Referitor la diferenţele stabilite cu titlu de impozit pe profit a susţinut reclamanta că din punct de vedere economic, societatea a obţinut un beneficiu, un avantaj din faptul ca i s-a acordat scutirea de accesorii conform H.G. nr. 1300/2001, motiv pentru care se consideră că societatea trebuia să înregistreze aceste avantaje drept venituri.
Din cuprinsul actelor administrativ-fiscale, măsura dispusă de organul fiscal nu este motivată şi susţinută, aceştia limitându-se doar la a menţiona că Apele Romane au pierdut înlesnirile la plata acordate prin H.G. nr. 1300/2001, şi, pe cale de consecinţă, suma de 13.201.709 RON nu trebuia înregistrată în categoria veniturilor impozabile, fără a demonstra de unde rezulta aceasta sumă şi de a indica actul prin care a fost individualizată această sumă.
În concluzie, în mod nejustificat organul fiscal a recalculat fondul de rezervă asupra profitului contabil ce a fost diminuat necorespunzător.
2.3. Referitor la diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001 - 30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere şi concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, a arătat reclamanta că, în conformitate cu susţinerile organului de soluţionare, societatea ar fi trebuit să impoziteze veniturile din concesiuni şi închirieri în sumă de 11.612.358 RON, urmând ca diferenţa să se facă venit la bugetul statului sau la bugetele locale, potrivit art. 16 alin. (1) din Legea nr. 213/1998. Or, a precizat reclamanta, societatea a făcut obiectul unei inspecţii parţiale, prin care s-au verificat veniturile din concesiuni şi închirieri, iar în urma finalizării acesteia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală parţială din 17 decembrie 2007 şi s-a emis decizia de impunere nr. 322 din 19 decembrie 2007, prin care s-a constatat că, deşi societatea a obţinut venituri din concesiuni şi închirieri, nu au fost impozitate în conformitate cu prevederile legale, societatea considerându-le venituri ce se iau în calculul la stabilirea profitului impozabil ce se impozitează cu cota de 25%.
Faţă de această situaţie, reclamanta a invocat încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., potrivit cărora, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării, existând anumite situaţii de excepţie prevăzute de Normele de aplicare ale C. proc. fisc., aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.
Or, aşa cum se poate observa (din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală) veniturile obţinute de Apele Române din concesiuni şi închirieri în cuantum de 11.612.358 RON şi efectele juridice pe care le produc acestea au fost verificate de două ori, iar din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate nu rezulta care este situaţia de fapt care să determine reverificarea societăţii noastre pentru aceeaşi perioadă şi pentru aceeaşi categorie impozabilă (impozitul pe profit) generat de veniturile obţinute de Apele Române din închiriere şi concesiuni în sumă de 11.612.358 RON.
A mai arătat reclamanta că organul fiscal nu a făcut altceva în raportul de inspecţie fiscală contestat decât să preia susţinerile altui organ fiscal, acesta a omis să analizeze regimul juridic al bunurilor proprietate publică, astfel cum este acesta prevăzut de Legea nr. 213/1998, în vederea stabilirii corecte a sumelor datorate cu titlu de impozit.
2.4. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 482 RON la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 RON pe perioada 01 ianuarie - 31 septembrie 2004 a susţinut reclamanta că niciunul din actele administrative invocate nu cuprinde menţiuni cu privire la stabilirea vreunei obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu veniturile în cuantum de 49.419 RON, termenul în care se poate achita acesta sau perioada de timp pentru care au fost calculate majorările de întârziere.
S-a mai arătat că Apele Române nu a derulat operaţiuni în baza contractelor de prestări servicii pentru a înregistra venitul în cuantum de 49.419 RON, întrucât, prestarea de servicii nu a fost efectiv realizată şi, prin urmare nu s-au emis facturi.
Totodată, în ceea ce priveşte aplicabilitatea în cauză a pct. VII din Ordinul MAPAM nr. 1069/2003, s-a susţinut că textul legal nu precizează în niciun caz că dacă nu există documentele justificative solicitate în dovedirea procesului verbal de recepţie, facturarea se va face la cantitatea contractată. Dimpotrivă, textul de lege, în cazul acesta, vorbeşte de recepţia cantităţilor de nisip şi pietriş şi nu de facturarea acestora.
2.5. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale şi necorporale în sumă de 18.108 RON pe anul 2001, reclamanta a arătat următoarele:
În primul rând, organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului şi termenul de plată a acestuia, pentru a fi justificate majorările de întârziere la care societatea este obligată.
În al doilea rând, susţinerile reţinute în raportul de inspecţie fiscală sunt nefondate întrucât, în mod corect, aceste cheltuieli au fost înregistrate în cursul anului 2001 având în vedere dispoziţiile Legii nr. 82/1991.
2.6. Referitor la suma de 279.819 RON reprezentând 86.682 RON impozit pe profit ş 193.137 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, reclamanta a susţinut următoarele:
În cuprinsul deciziei emise de către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor, s-a menţionat, în mod nelegal, că acest capăt de cerere se respinge întrucât nu a fost motivat.
Reclamanta a învederat organului de soluţionare a contestaţiilor ca decizia de impunere nu cuprinde elemente de fapt în sprijinul constatărilor făcute, organele de control neprecizând care sunt textele de lege, aşa-zis, încălcate de către societate şi nearătând motivele pentru care cheltuielile efectuate nu beneficiază de deductibilitate la calculul profitului impozabil.
Suma sus referită nu a fost individualizată în cuprinsul deciziei de impunere, singurele menţiuni referitoare la aceasta fiind în raportul de inspecţie fiscală, unde inspectorii au menţionat numai faptul că suma de 3.467.291.872 ROL (346.729 RON) reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, fără a menţiona ce influenţă are această sumă asupra impozitului pe profit datorat de societate, respectiv fără a individualiza vreo obligaţie de plată suplimentară cu titlu de impozit pe profit.
Prin urmare, nefiind individualizată obligaţia de plată principală este de la sine înţeles că societatea nu datorează obligaţii fiscale accesorii (193.137 RON), întrucât acestea se datorează numai pentru obligaţii fiscale neachitate la termenele scadente.
A mai învederat reclamanta că stabilirea caracterului deductibilităţii sumei de 3.467.291.872 ROL (346.729 RON) a fost analizată printr-o altă inspecţie fiscală ce s-a finalizat prin încheierea procesului verbal de control din anul 2002, fiind din nou încălcate dispoziţiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.
Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, răspunzând punctual fiecărei critici formulate de reclamantă.
La termenul din data de 11 aprilie 2011, s-a dispus efectuarea unei expertize tehnice financiar-contabile, cu obiectivele stabilite prin încheierea de şedinţă de la acea dată, raportul de expertiză contabilă a fost întocmit şi depus la dosarul cauzei de expert contabil B.S., iar răspunsul la obiecţiunile încuviinţate reclamantei a fost depus la data de 31 august 2013.
Prin sentinţa civilă nr. 6277 din 5 noiembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de către reclamanta Administraţia Naţională „Apele Române”, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin acţiunea în contencios administrativ de faţă, reclamanta critică soluţiile adoptate la pct. 2 şi 3 din decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluţionare a contestaţiei, structurându-şi argumentele pe critici de ordin formal referitoare la nemotivarea actelor administrativ-fiscale şi vicii legate de comunicarea acestora, precum şi pe critici de ordin material, dintre care unele pun în discuţie modalitatea de aplicare a unor dispoziţii C. proc. fisc. în situaţia constatării unor creanţe suplimentare care afectează baza de impunere şi în situaţia în care anumite operaţiuni au mai făcut obiectul unor inspecţii fiscale anterioare, iar altele pun în discuţie înseşi interpretarea organelor de inspecţie în legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării de către reclamantă a unor operaţiuni, cu consecinţe asupra bazei de impunere şi/sau asupra profitului şi impozitului pe profit datorat.
1. În ceea ce priveşte criticile de ordin formal aduse de reclamantă actelor administrative - fiscale, din perspectiva nerespectării dispoziţiilor art. 43 C. proc. fisc. referitoare la menţiunile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă, precum şi ale art. 45 referitoare la comunicarea acestora, prima instanţă a apreciat că nu pot fi primite, pe de o parte, întrucât atât decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. 384 din 24 octombrie 2008, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât şi raportul de inspecţie fiscală emis la data de 20 octombrie 2008 cuprind toate menţiunile obligatorii impuse de dispoziţiile procedurale speciale, iar pe de altă parte, întrucât viciile referitoare la comunicarea acestora nu ar fi de natură să determine anularea actelor administrativ fiscale, ci ar putea avea ca efect exclusiv repunerea reclamantei în dreptul de a formula critici suplimentare ori de a o repune în termenul de contestare, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză.
În strânsă legătură cu motivele de ordin formal formulate de către reclamantă, instanţa de fond a reţinut că, în ceea ce priveşte pct. 3 din decizia nr. 275 din 31 iulie 2009 de soluţionare a contestaţiei, în mod corect a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 206 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicat, care stabilesc condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească actul de sesizare a organului administrativ învestit cu soluţionarea căii administrative de atac, în funcţie de care se stabilesc şi limitele învestirii. Or, în lipsa oricăror motive de fapt şi de drept care să vizeze cele două categorii de sume, cenzura organului administrativ nu poate opera, devenind aplicabile prevederile pct. 12.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 referitoare la respingerea contestaţiei ca nemotivată.
Curtea de apel a mai reţinut că în privinţa acestor sume reclamanta nu a prezentat argumente de nelegalitate, acţiunea sa vizând exclusiv aceleaşi aspecte generale referitoare la pretinsa nemotivare a actelor administrative fiscale, aspect care face imposibilă, deopotrivă, cenzura instanţei de contencios administrativ.
2. În ceea ce priveşte criticile de ordin substanţial, prima instanţă a apreciat că reclamanta comite o serie de erori atunci când susţine că diminuarea bazei de impozitare pentru anii 2001, 2002, 2003 şi 2004, cu veniturile rezultate din concesiuni şi închirieri, este nelegală, întrucât aceste venituri au mai făcut obiectul unei inspecţii fiscale, întrucât, prin raportul de inspecţie fiscală parţială din 23 octombrie 2006, întocmit în cursul aceleiaşi inspecţii fiscale, s-au stabilit impozitele suplimentare recalculate pentru aceste venituri, fără a se şi diminua baza de impunere, în mod corespunzător, astfel încât nu sunt incidente dispoziţiile relevate de către reclamantă referitoare la unicitatea inspecţiei fiscale.
Cum constatările din raportul de inspecţie fiscală parţială din 23 octombrie 2006 au fost menţinute prin raportul de inspecţie fiscală emis ulterior, din data de 17 decembrie 2007, care nu fusese desfiinţat la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta cauză, în mod corect s-a aplicat măsura diminuării bazei de impozitare cu valoarea creanţelor constatate prin actele administrative fiscale ce se bucură de prezumţia de valabilitate.
În privinţa sumei de 588.102 RON, reprezentând vărsămintele din profitul net şi majorările de întârziere aferente calculate, instanţa de fond a reţinut că nu se contestă faptul că, pentru anul 2002, reclamanta a repartizat profitul net în sumă de 6.669.575 astfel: pentru acoperirea pierderii contabile din anul 2001, suma de 6.218.887 RON; diferenţa de 450.688 RON urmând a fi repartizată în anul 2003 conform destinaţiilor prevăzute de O.G. nr. 64/2001, fără aplicarea dispoziţiilor art. 1 din O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societăţile naţionale, companiile naţionale şi societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome.
Astfel, rezultă că reclamanta avea obligaţia ca în termen de 30 de zile de la depunerea bilanţului contabil pe anul 2002 să vireze la buget vărsămintele din profitul net în procent de 50% din profitul net rămas după repartizare, respectiv suma de 225.344 RON.
Curtea de apel, având în vedere şi concluziile raportului de expertiză tehnică contabilă întocmit în cauză de expertul contabil B.S. şi răspunsul acestuia la obiecţiuni, a apreciat că nu pot fi primite susţinerile reclamantei referitoare la influenţa sumei de 20.960.057 RON, stabilită ca diferenţă de plată cu titlu de impozit pe profit prin actele de impunere, asupra profitului contabil aferent anului 2002, pe de o parte, întrucât punctul referitor la impozitul pe profit din decizia de impunere a fost desfiinţat, iar pe de altă parte, întrucât creanţa constatată ulterior nu are capacitatea de a modifica retroactiv baza de impunere.
În ceea ce priveşte suma de 587.435 RON, reprezentând diferenţa stabilită cu titlu de impozit pe profit şi majorări aferente (193.286 RON impozit pe profit şi 394.149 RON majorări de întârziere aferente), instanţa de fond a reţinut, din analiza probelor administrate - înscrisuri şi expertiza tehnică judiciară în specialitatea contabilitate, următoarele:
În fapt, potrivit H.G. nr. 1300/2001 privind acordarea de înlesniri la plata obligaţiilor restante la bugetul de stat pentru unele societăţi comerciale, reclamanta Administraţia Naţională „Apele Române” a beneficiat de un ajutor de stat condiţionat, sub forma înlesnirilor la plată pe o perioada de 5 ani, în privinţa obligaţiilor restante la bugetul de stat, pentru debite în sumă de 16.828.906 RON reprezentând impozit pe profit, vărsăminte din profitul net şi TVA şi pentru majorări de întârziere in suma de 18.853.488 RON.
Organele de inspecţie fiscală au constatat că, potrivit notei de constatare din 07 ianuarie 2004 încheiată în urma verificării modului de respectare a înlesnirilor acordate în baza H.G. nr. 1300/2001, reclamanta nu a respectat condiţiile în care au fost acordate înlesnirile la plată, aspect de altfel necontestat, astfel încât se impunea operarea neaplicării înlesnirilor în evidenţele contabile.
Din analiza evidenţelor contabile s-a constatat ca reclamanta a majorat nejustificat veniturile cu suma de 13.201.709 RON, sumă reprezentând înlesniri sub forma scutirilor de la plată, împrejurare care a condus la majorarea artificială a profitului contabil pe anul 2001 cu suma de 13.201.709 RON.
În continuare, reclamanta a calculat eronat fondul de rezervă, în valoare de 775.209 RON, astfel încât, ca urmare a diminuării profitului contabil pe anul 2001 cu suma de 13.201.709 RON, organele fiscale au recalculat fondul de rezerva la suma de 2.063 RON, iar cu diferenţa de 773.146 RON reprezentând fond de rezerva peste limita legală, a fost reîntregit profitul contabil al anului 2001.
În drept, prima instanţă a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 4 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 2001 - 30 iunie 2002, prevederile art. 7 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 01 iulie 2002 - 31 decembrie 2003 şi ale art. 19, art. 21 alin. (3) lit. g) şi ale art. 22 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, în vigoare pe perioada 01 ianuarie - 30 septembrie 2004.
Din coroborarea prevederilor legale de mai sus, prima instanţă a constatat că profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
Pe cale de consecinţă, a reţinut instanţa de fond că, prin pierderea înlesnirilor la plată în privinţa obligaţiilor bugetare restante de către reclamantă, ca urmare a neachitării la termen a obligaţiilor curente, în mod legal au procedat organele de inspecţie fiscală la diminuarea veniturilor neimpozabile şi a veniturilor totale cu suma de 13.201.709 RON, constând în majorări şi penalităţi de întârziere, obligaţiile fiscale în cuantum de 587.435 RON fiind in mod corect calculate.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta Administraţia Naţională Apele Române invocând motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.
În motivarea cererii de recurs se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 261 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond nu a răspuns criticilor invocate în cererea de chemare în judecată şi care au vizat interpretarea eronată a dispoziţiilor legale de către organele fiscale.
În concret, nu a fost analizate criticile referitoare la majorările de întârziere în sumă de 482 RON la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 RON pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31 septembrie 2004, stabilite în sarcina societăţii, cele vizând majorările de întârziere în 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale şi necorporale în sumă de 18.108 RON pentru anul 2001.
Recurenta-reclamantă critică hotărârea primei instanţei şi pentru netemeinicie şi arată în acest sens că instanţa de fond în mod greşit a respins excepţia nulităţii deciziei de impunere câtă vreme nu cuprinde motivele de fapt şi de drept care să stabilească cu claritate situaţia fiscală şi modalitatea de stabilire a obligaţiilor.
Susţinerile instanţei de fond potrivit cărora decizia de impunere ar fi motivată nu pot fi reţinute, atât timp cât nu se face trimitere în mod expres la conţinutul actului de control unde se regăseşte această motivare mai ales în ceea ce priveşte obligaţia fiscală în cuantum 279.819 RON.
Se prezintă în continuare o analiză a fiecărei categorii de creanţe fiind practic reluate susţinerile din acţiunea introductivă după cum urmează:
Referitor la suma de 279.819 RON reprezentând impozit pe profit şi majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (86.682 RON impozit pe profit şi 193.137 RON majorări de întârziere), instanţa de fond în considerentele hotărârii a reţinut că nu au fost prezentate argumente în susţinerea nelegalităţii şi netemeiniciei deciziei de impunere, dar nu a observat că în cuprinsul acesteia nu se menţionează care sunt categoriile de cheltuieli ce nu au fost considerate deductibile, la calculul impozitului pe profit, se menţionează doar faptul că suma de 346.729 RON reprezintă doar cheltuieli nedeductibile. Nu se stabileşte nici cuantumul obligaţiei principale de plată şi la ce sumă s-au calculat accesoriile.
Pentru diminuarea bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închiriere şi concesiuni de bunuri în sumă de 11.612.358 RON, se arată că acestea au mai fost verificate prin încheierea procesului-verbal de control din 17 decembrie 2007 şi în baza căruia se emite decizia de impunere nr. 312 din 19 decembrie 2007.
Prin raportul de inspecţie fiscală contestat nu s-a făcut altceva decât s-au preluat susţinerile altui organ fiscal omiţând în acest fel să efectueze o analiză a regimului juridic al bunurilor proprietate publică astfel cum este acesta prevăzut în Legea nr. 213/1998. În raportul de control nu se face nicio referire la bunurile pe care instituţia le deţine în calitate de concesionar sau în calitate de chiriaş respectiv administrator, nu se identifică imobilele pentru care instituţia a încasat venituri din închirierii şi concesiuni.
Referitor la suma de 588.102 RON stabilită cu titlu de vărsăminte din profitul net şi majorări de întârziere calculate, contestă modalitatea de calcul făcută de organele de control şi susţine că societate a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din O.G. nr. 64/2001. Precizează că în anul 2002 profitul contabil a fost de 46.005.690,24 RON şi a fost folosit pentru acoperirea pierderilor contabile în cuantum de 62.118.572 aferente anului 2001 astfel că, din profitul contabil aferent anului 2002 a operat doar o parte din pierderile contabile a anului precedent astfel că nu a putut rezulta o diferenţă de profit contabil care să fie repartizat pe destinaţia de vărsăminte pe profit.
Despre suma de 587.435 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit ca urmare a întregirii bazei impozabile cu suma 773.156 RON reprezentând scutiri de la plata penalităţilor de întârziere susţine că instanţa de fond nu a analizat argumentele invocate în contestarea acestei sume preluând întru-totul argumentele pârâtei.
Pe fond susţine că regia a beneficiat de prevederile H.G. nr. 1300/2001 fiind scutită de la plata de accesorii la obligaţiile restante la bugetul de stat astfel că din punct de vedere economic regia a obţinut un avantaj economic egal cu valoarea scutirilor fiind trecut ca venit impozabil.
Organele fiscale susţin despre această obligaţie fiscală că regia nu şi-a îndeplinit obligaţiile stabilite la acordarea înlesnirii de plată motiv pentru care aceste înlesniri au fost anulate dar nu aduce probe în acest sens şi nici nu motivează de ce au fost pierdute aceste înlesniri.
Recurenta-reclamantă contestă de asemenea suma de 482 RON stabilită cu titlu de majorări de întârziere la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 septembrie 2004 pe motiv că regia nu a obţinut aceste venituri.
S-a reţinut de organul de control că regia ar fi trebuit să factureze serviciile specifice de gospodărire a apelor în limitele cantităţilor contractate chiar dacă operatorul economic a comunicat oprirea exploatării. Este vorba despre servici efectuate în temeiul contractului din anul 2004.
Se invocă de către organele fiscale prevederile pct. VII din Ordinul MAPAMM nr. 1069/2003 potrivit cărora facturarea serviciilor de asigurare a gospodăririi nisipurilor şi pietrişurilor din albiile minore sau malurile cursurilor de apă şi cuvetele lacurilor de acumulare amenajate se face pe bază de proces-verbal de recepţie lunar. Dacă la data încheierii procesului-verbal de recepţie beneficiarul nu dispune de documentele necesare s-au acestea nu sunt ţinute la zi, cantităţile recepţionate se vor stabili avându-se la bază nivelul cantităţilor autorizate.
Organele fiscale au stabilit aceste obligaţii fără însă să ţină seama de împrejurarea că serviciile contractate nu au fost prestate întrucât operatorul economic a anunţat oprirea exploatării şi în acest caz instituţia nu avea obligaţia să emită facturi pentru pretinsele servicii prestate.
Referitor la majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale şi necorporale în sumă de 18.108 RON pentru anul 2001, susţine nelegalitatea actelor administrativ fiscale întrucât organul fiscal nu a calculat baza de impozitare, cuantumul impozitului şi termenul de plată al acestuia pentru a fi justificate majorările de întârziere la care instituţia este obligată.
În condiţiile în care nu s-a stabilit baza impozabilă aferentă anului 2001 pentru impozitul suplimentar de plată nu se poate verifica modalitatea de calcul a penalităţilor de întârziere în cuantum 1.232 RON.
Mai susţine recurenta-reclamantă că cheltuielile în sumă de 18.108 RON au fost efectuate în cursul anului 2001 astfel că în mod corect au fost impozitate la nivelul acestui an şi nu pentru anul 2002.
Prin întâmpinarea depusă la dosar A.N.A.F. solicită respingerea recursului ca nefondat menţinerea soluţiei primei instanţe ca temeinică şi legală întrucât în considerentele hotărârii au fost argumentate soluţiile pentru fiecare obligaţie fiscală contestată de reclamantă.
Examinând sentinţa recurată în raport de motivele invocate şi în limitele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
Prin acţiunea în contencios administrativ formulată, reclamanta a criticat actele administrativ fiscale emise de pârâtă structurându-şi argumentele pe critici de ordin formal referitoare la nemotivarea actelor administrativ fiscale şi vicii legate de comunicarea acestora, precum şi critici de ordin material, dintre care unele pun în discuţie modalitatea de aplicarea de către organele fiscale a dispoziţiilor din C. proc. fisc. în situaţia constatării unor creanţe suplimentare care afectează baza de impunere şi în situaţia în care anumite operaţiuni au mai făcut obiectul unor inspecţii fiscale anterioare iar altele pun în discuţie însăşi interpretarea organelor de inspecţie fiscală în legătură cu corectitudinea înregistrării sau neînregistrării unor operaţiunii cu consecinţe asupra bazei de impunere şi/sau asupra profitului şi impozitului pe profit achitat.
Criticile şi argumentele din acţiunea introductivă sunt reluate şi în conţinutul cererii de recurs şi vizează măsurile şi obligaţiile fiscale dispuse prin decizia de impunere referitoare la obligaţiile fiscale în sumă de 279.819 RON despre care se susţine că nu au fost descrise în decizia de impunere şi în raportul de inspecţie fiscală, măsura diminuării bazei impozabile a impozitului pe profit pe perioada 2001-30 septembrie 2004 cu venituri din închirieri şi concesiuni în sumă de 11.612.358 RON, obligaţii fiscale în sumă de 588.102 RON stabilite cu titlu de vărsămite din profitul net şi majorări de întârziere calculate, suma de 587.435 RON stabilite cu titlu de impozit pe profit ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu suma de 773.156 RON, suma de 488 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 RON pentru perioada ianuarie 2004 septembrie 2004, suma 1.232 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc bunurile corporale şi necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001.
Prima instanţă, respinge acţiunea ca neîntemeiată şi menţine obligaţiile fiscale în cuantum de 1.457.070 RON însă în considerentele hotărârii nu se regăseşte o analiză proprie a situaţiei fiscale de la nivelul regiei cel puţin în privinţa obligaţiilor în sumă de 279.819 RON despre care reclamanta susţine că nu cunoaşte raţiunile organului de control pentru care au fost stabilite, întrucât în procesul-verbal şi în decizia de impunere nu se prezintă o stare de fapt fiscală sau o modalitate de calcul a acestor sume.
În legătură cu această sumă în decizia de soluţionare a contestaţiei organele fiscale susţin că a fost preluată din procesul verbal din anul 2002 prin care s-au făcut verificări parţiale pentru anul 2001, însă în decizia de impunere nu se face trimitere la acest proces verbal şi nici nu a fost depus la dosar. Aceste aspecte nu au fost verificate de către instanţa de fond.
Pentru vărsămintele din profitul net în procent de 50% din profitul rămas după repartizare respectiv suma de 225.344 RON recurenta-reclamantă contestă modalitatea de calcul efectuată de organele fiscale pentru stabilirea acestei sume şi prezintă propria variantă de calcul care însă nu este analizată de către prima instanţă.
Chiar dacă judecătorul fondului a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză nu era scutit de obligaţia legală de a releva motivele pentru care a fost infirmată procedura de calcul prezentată de reclamantă pentru această obligaţie.
Prin acţiunea dedusă judecăţii recurenta-reclamantă contestă obligaţia fiscală în cuantum 482 RON calculată cu titlu de impozit pe profit aferent veniturilor neevidenţiate în sumă de 49.419 RON pe motiv că nu au fost prestate serviciile ce au format obiectul contractului din anul 2004 respectiv servicii de asigurare al gospodăriri nisipurilor şi pietrişurilor din albiile minore sau malurile cursurilor de apă şi cuvetele lacurilor de acumulare amenajate întrucât operatorul economic a comunicat oprirea exploatării.
În considerentele hotărârii nu se regăseşte o analiză a acestor obligaţii, nu se arată motivele pentru care sunt însuşite constatările organelor fiscale şi care sunt argumentele care înlătură susţinerile recurentei-reclamante.
Într-un mod identic au fost tratate criticile vizând majorările de întârziere în sumă de 1.232 RON calculate la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu primele de asigurare care privesc activele corporale şi necorporale în sumă de 18.108 RON aferente anului 2001, legalitatea acestor obligaţii nefiind analizate de către judecătorul fondului.
Despre impozitarea dublă a veniturilor rezultate din concesiuni şi închirieri invocată de către reclamanta - recurentă, instanţa de fond reţine că raportul la care face referire reclamanta respectiv din 23 octombrie 2006 a fost anulat numai parţial dispoziţiile referitoare la această obligaţie fiscală au fost menţinute şi preluate în raportul de inspecţie fiscală din 17 decembrie 2007 şi care nu a fost desfiinţat la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate. Se observă însă că în prezenta cauză este verificată legalitatea procesului - verbal din 20 noiembrie 2008 unde se arată că această obligaţie fiscală este cuprinsă şi în procesul verbal din 17 decembrie 2007 şi în baza căruia a fost emisă decizia nr. 322 din 19 decembrie 2007.
Aparent susţinerile reclamantei - recurente în legătură cu o dublă impunere a veniturilor rezultate din închirieri şi concesiuni se confirmă şi de aceea instanţa de fond avea obligaţia să verifice obiectul deciziei nr. 322 din 19 decembrie 2007 şi dacă această decizie a fost supusă verificării din punct de vedere al legalităţii şi temeiniciei.
Toate aceste aspecte identificate în controlul judiciar efectuat conduc la concluzia că hotărârea primei instanţei a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 261 alin. (1) C. proc. civ. alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea judecătorească se dă în numele legii şi trebuie să menţioneze, printre altele, ”motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor”. Constituie motiv de recurs, astfel cum dispune art. 304 pct. 7 C. proc. civ., situaţia în care "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii".
În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Motivarea este, aşadar, un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar de legalitate şi temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale.
Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi de a pretinde organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Pe de altă parte, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare. Într-adevăr, atâta timp cât în considerente instanţa nu analizează probele care au fost administrate, nu stabileşte împrejurările de fapt esenţiale în cauza, nu evocă normele substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă, soluţia exprimată prin dispozitiv rămâne nesusţinută şi pur formală, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotărâre devine arbitrară şi nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar dacă, strict teoretic, instanţa s-a pronunţat pe "fond", respingând acţiunea nu pe excepţie ci ca "neîntemeiată".
În speţă judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele reclamantei, nu a procedat la o înlăturare, motivat şi argumentat, în mod explicit, a susţinerilor din acţiunea în contencios administrativ, şi nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea sa. Chiar dacă a achiesat întrutotul la concluziile raportului de expertiză contabilă ordonat în cauză, instanţa de fond nu era dispensată de obligaţia legală de a releva punctual motivele de fapt şi de drept pentru care a înlăturat fiecare din criticile aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate.
Or, prin omisiunea primei instanţe de analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, motivele de fond invocate de reclamantă prin acţiunea în contencios administrativ - motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit - au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi a fost încălcat astfel dreptul reclamantei la un proces echitabil. În aceste condiţii, recurentei reclamante i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză şi că este nelegală hotărârea pronunţată în cauză, se va dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a prevederilor art. 312 alin. (1) - (3) şi art. 313 C. proc. civ., admiterea recursului declarat de Administraţia Naţională Apele Române împotriva sentinţei civile sentinţei civile nr. 6277 din 05 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Instanţa de fond, astfel cum dispune expres art. 315 alin. (3) C. proc. civ., va rejudeca litigiul din nou, ţinând seama de toate motivele şi apărările invocate de reclamantă prin acţiune, de pârâtă prin întâmpinare şi de celelalte motive de recurs de care s-a prevalat recurenta întemeiate pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi a căror examinare a devenit inutilă, prin raportare la soluţia dispusă prin prezenta decizie, de casare a hotărârii.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Administraţia Naţională Apele Române împotriva sentinţei civile nr. 6277 din 05 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 septembrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3404/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 3149/2014. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
