ICCJ. Decizia nr. 3499/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Comentarii

0



ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 3499/2014

Dosar nr. 188/32/2013

Şedinţa publică de la 26 septembrie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Soluția instanței de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 122 din 28 iunie 2013, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Bacău în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a anulat următoarele acte administrative emise de pârâtă:

- decizia nr. 3310 din 05 februarie 2013 de soluţionare a contestaţiei administrative;

- decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de modificare a deciziei de eşalonare la plată;

- decizia nr. 234 din 12 aprilie 2012, din 27 decembrie 2012 de amânare la plată a penalităţilor de întârziere;

- decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilităţii eşalonării la plată a obligaţiilor fiscale;

- decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilităţii amânării la plată a penalităţilor de întârziere.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, care a solicitat casarea acesteia și respingerea acțiunii ca nefondată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările şi completările ulterioare.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs partea a prezentat situația de fapt din speța de față și a formulat critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

În mod greșit, prima instanță a apreciat că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 13 din O.U.G. nr. 29/2011 pentru pierderea valabilității eșalonării la plată a sumelor datorate de societatea intimată.

În concret, pentru stabilirea corectă a situației fiscale a intimatei, având în vedere dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc., republicat, s-a procedat la operarea în evidența fiscală a deciziei de soluționare a contestației administrative din 28 martie 2012, prin scăderea sumei admisă la contestație și a sumei desființată parțial din decizia de impunere din 31 mai 2011, sume aflate în eșalonare, s-a refăcut graficul și s-a analizat modul de respectare a condițiilor prevăzute pentru menținerea valabilității eșalonării la plată.

În urma refacerii graficului de eșalonare la plată, au fost emise decizia nr. 234 din 27 decembrie 2012 și decizia nr. 235 din 27 decembrie 2012.

Sumele stabilite prin decizia de impunere emisă în urma reverificării au devenit curente de la data comunicării acestora, conform prevederilor art. 86 alin. (6) C. proc. fisc., republicat, iar termenul maxim de plată al acestora este de 30 de zile de la termenul de plată.

Intimata nu a achitat în totalitate obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere din 30 mai 2012, emisă în urma reverificării, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012.

Valorificarea deciziei de soluționare a contestației administrative a presupus repunerea în evidența fiscală a plăților stinse după data de 28 martie 2012, când a fost emisă decizia nr. 139/2012.

Achitarea acestor sume reprezenta condiție de menținere a valabilității eșalonării la plată, potrivit art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011. Condiția nemaifiind îndeplinită de către intimată, au fost emise decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale și decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere.

Apărările formulate în cauză

Intimata SC A. SRL Bacău a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Partea a prezentat istoricul situației de fapt și a răspuns punctual la motivele de recurs, după cum urmează.

Prin decizia de soluționare a contestației administrative nr. 3310/2013, emitentul s-a pronunțat doar asupra legalității deciziei nr. 242/2013 și a deciziei nr. 243/2013, deși au fost contestate și deciziile nr. 234 și nr. 235 din data de 27 decembrie 2012.

În raport de dispozițiile art. 45 C. proc. fisc., republicat, decizia de modificare a graficului de eșalonare emisă în luna aprilie 2012 își producea efectele față de societate începând din luna ianuarie 2013, când aceasta i-a fost comunicată. De la această dată, organul fiscal trebuia să urmărească punerea sa în executare. Cu toate acestea, la 3 zile de la comunicare, recurenta a anulat decizia anterior arătată, apreciind că nu a fost respectată de către societate.

Dacă în urma refacerii controlului s-ar fi stabilit o sumă mai mică decât cea inițială, ce a fost contestată, s-ar fi impus emiterea unei decizii de modificare a deciziei de eșalonare la plată pentru suma rămasă în urma reverificării. Dacă prin RIF-ul de referificare s-ar fi stabilit o sumă mai mare decât cea cuprinsă în decizia inițială, atunci pentru diferența stabilită în plus trebuia emisă o decizie de impunere, care devenea scadentă la data de 20 iulie 2012, respectiv la data de 20 august 2012. Doar în condițiile în care această sumă nu ar fi fost achitată în termenele anterior arătate s-ar fi putut pune problema pierderii eșalonării.

Însă, atâta timp cât prin decizia de reverificare nu s-au indicat alte sume decât cele cuprinse în decizia de impunere inițială, acestea au fost cuprinse în decizia de eșalonare la plată, iar societatea a respectat graficul de plăți stabilit prin aceasta, nu se puteau invoca de către autoritatea fiscală prevederile art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 ca temei pentru emiterea deciziilor contestate în cauză, cu modificările şi completările ulterioare.

Dacă sumele cuprinse în decizia de reverificare nu erau trecute în decizia de eșalonare, atunci acestea deveneau scadente, așa cum au stabilit organele fiscale, și trebuiau achitate la termenele legale.

Procedura derulată în recurs

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 13 februarie 2014, recursul a fost admis în principiu.

Recurenta a prezentat următoarele înscrisuri: confirmarea de primire prin poștă a deciziilor nr. 234 din 27 decembrie 2012 și nr. 235 din 27 decembrie 2012, graficul de eșalonare modificat în baza modificării deciziei de eșalonare la plată a obligațiilor fiscale, adresa din 10 aprilie 2013 ce cuprinde punctul de vedere transmis de către Direcția Generală de Reglementare a Colectării Creanțelor Bugetare.

Soluția instanței de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.

Prin decizia din 27 ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a acordat intimatei SC A. SRL Bacău, în temeiul prevederilor O.U.G. nr. 29/2011, eşalonarea la plată pe o perioadă de 36 de luni a obligaţiilor fiscale exigibile, existente în sold la data emiterii certificatului de atestare fiscală, în sumă totală de 20.839.923 RON. Aceste obligaţii le-au cuprins şi pe cele care fuseseră stabilite în sarcina intimatei prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011. ^[1]

Prin decizia din 27 ianuarie 2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a amânat la plată penalităţile de întârziere în sumă de 2.911.483 RON datorate de societatea intimată.

Decizia de impunere din 31 mai 2011 a fost contestată de intimată, iar prin decizia nr. 139 din 28 martie 2012, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF:

1) a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma totală de 3.667.691 RON, reprezentând:

- 407.689 RON - impozit pe profit;

- 1.517.460 RON - accesorii aferente impozitului pe profit;

- 496.398 RON - taxa pe valoarea adăugată;

- 1.246.151 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

2) a admis contestaţia şi a desființat parţial decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 pentru suma de 2.683.824 RON, reprezentând:

- 1.558.551 RON - taxa pe valoarea adăugată;

- 1.125.273 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- a dispus efectuarea unei noi verificări a societății pentru aceeași perioadă și același tip de obligații fiscale;

3) a anulat parţial decizia de impunere pentru suma de 70.334 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA. [2]

Sumele pentru care s-a desfiinţat şi, respectiv, s-a anulat, parţial, decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011 au fost scăzute din suma pentru care fusese acordată eşalonarea de plată din 27 ianuarie 2012. Ca atare, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia de modificare a deciziei de eşalonare la plată (redusă de la 20.839.923 RON la 17.531.403 RON) şi decizia de amânare la plată a penalităţilor de întârziere. Prima dintre aceste decizii ^[3] are acelaşi număr de înregistrare la emitent - 235, dar două date: 12 aprilie 2012 şi, respectiv, 27 decembrie 2012; cea de-a doua decizie ^[4] are numărul 234 şi două date: 12 aprilie 2012 şi, respectiv, 27 decembrie 2012. Pe exemplarele acestor decizii depuse de reclamantă ^[5] figurează doar data de 12 aprilie 2012, iar ca dată a comunicării, prin fax, 08 ianuarie 2013.

În urma reverificării, au fost emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din 30 mai 2012 și decizia de impunere din 30 mai 2012 ^[6] , prin care s-a stabilit ca obligaţie suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 891.490 RON şi penalităţi în sumă de 233.783 RON, totalul accesoriilor fiind în sumă de 1.125.273 RON. De asemenea, au fost menținute obligațiile stabilite anterior din 31 mai 2011 și prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011.

Împotriva deciziei de impunere din 30 mai 2012, intimata a formulat contestaţie administrativă care, prin decizia nr. 370 din 29 august 2012 a Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor, a fost respinsă, ca neîntemeiată.

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 de constatare a pierderii valabilității eșalonării la plată a obligațiilor fiscale. Decizia a avut la bază prevederile art. 10 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, precum și pe cele ale Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011. De asemenea, la emiterea acesteia, s-a ținut seama de faptul că intimata nu a achitat în termen obligațiile de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă de 1.189.587 RON - TVA - și 1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012. ^[7]

La aceeași dată, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 243 de pierdere a valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere, întemeiată pe dispoziţiile art. 17¹ alin. (4) din O.U.G. nr. 29/2011. ^[8]

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă atât împotriva acestor din urmă două decizii, cât şi împotriva deciziilor nr. 235 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012 şi nr. 234 din 12 aprilie 2012 din 27 decembrie 2012. ^[9]

Prin decizia nr. 3310 din 5 februarie 2013, ^[10] Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a respins contestaţia administrativă formulată de intimată, dar s-a pronunţat doar asupra legalităţii deciziilor nr. 242 din 10 ianuarie 2013 şi nr. 243 din 10 ianuarie 2013, după cum în mod corect a reținut și prima instanță.

În motivarea deciziei, emitentul a indicat dispoziţiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc. şi pe cele ale art. 10 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 29/2011.

Înalta Curte, în acord cu prima instanță, apreciază că actele administrative contestate în cauza de față sunt nelegale pentru argumentele ce vor fi detaliate în cele ce urmează.

În primul rând, decizia de eşalonare la plată și decizia de amânare la plată a penalităților de întârziere puteau fi modificate de organul emitent doar după finalizarea activității de reverificare, dispusă prin decizia nr. 139 din 28 martie 2012, când creanța era stabilită în mod definitiv.

Însă, în cauza de față, după cum s-a precizat mai sus, prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012 a fost modificată decizia de eşalonare la plată din 27 ianuarie 2012, în sensul că intimatei i s-a acordat eșalonarea la plată pe o perioadă de 34 de luni a obligațiilor fiscale exigibile, existente în sold la data eliberării certificatului de atestare fiscală, în sumă de 17.531.403 RON. Emitentul actului a indicat că temeiul legal al adoptării sale îl constituie art. 17 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011 privind implementarea acordării eșalonării la plată, cu modificările și completările ulterioare, și Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011 de aprobare a Procedurii de aplicare a O.U.G. nr. 29/2011.

Prin decizia nr. 234 din 12 aprilie 2012 au fost amânate la plată până la finalizarea eșalonării la plată a obligațiilor fiscale accesorii la obligațiile fiscale principale eșalonate la plată, în sumă totală de 2.308.024 RON

Conform art. 17 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Organul fiscal competent, care emite decizia de eşalonare la plată, poate îndrepta erorile din conţinutul acesteia, din oficiu sau la cererea contribuabilului, printr-o decizie de îndreptare a erorii. Decizia de îndreptare a erorii produce efecte faţă de contribuabil de la data comunicării acesteia, potrivit legii.”

Așadar, se poate observa faptul că textul legal anterior citat prevede în mod expres faptul că decizia de modificare a graficului de eșalonare la plată produce efecte față de contribuabil de la data comunicării acesteia.

Cele două decizii au fost comunicate intimatei la data de 08 ianuarie 2013, aspect necontestat de către recurentă. Prin urmare, acesta este momentul de la care actele administrative își produc efectele față de societatea intimată, care are obligația de a le executa prin efectuarea plăților conform graficului de eșalonare la plată, astfel cum a fost modificat.

Cu toate acestea, prin decizia nr. 242 din 10 ianuarie 2013 (întocmită la un interval de timp de 2 zile de la data comunicării deciziei nr. 235 din 12 aprilie 2012), Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a constatat, în mod nelegal, faptul că ”eșalonarea la plată, aprobată prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea începând cu data de 21 iunie 2012.” Motivul de fapt avut în vedere de către emitentul actului este acela al ”neachitării în termen a obligațiilor de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere urmare a reverificării nr. 279 din 30 mai 2012, în sumă de 1.189.587 RON - TVA - și 1.046.415 RON - dobânzi la TVA -, cu termen de plată 20 iulie 2012 și termen maxim de plată 20 august 2012.” Temeiurile de drept ale deciziei sunt: art. 10 alin. (1) și art. 13 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, precum și cel al Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1853/2011.

Prin decizia nr. 243 din 10 ianuarie 2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a dispus pierderea valabilității amânării la plată a penalităților de întârziere, în raport de dispoziţiile art. 17¹ alin. (4) din O.U.G. nr. 29/2011.

Potrivit art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Eşalonarea la plată acordată pentru obligaţiile fiscale îşi menţine valabilitatea în următoarele condiţii :

a) să se declare şi să se achite, potrivit legii, obligaţiile fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eşalonare la plată. Eşalonarea la plată îşi menţine valabilitatea şi dacă aceste obligaţii sunt achitate până la data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, inclusiv sau până la finalizarea eşalonării la plată în situaţia în care acest termen se împlineşte după data stingerii în totalitate a obligaţiilor fiscale eşalonate la plată ;

b) să se achite, potrivit legii, obligaţiile fiscale stabilite de organul fiscal competent prin decizie, cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eşalonare la plată. Eşalonarea la plată îşi menţine valabilitatea şi dacă aceste obligaţii sunt achitate în cel mult 30 de zile de la termenul de plată prevăzut de lege sau până la finalizarea perioadei de eşalonare la plată în situaţia în care termenul de 30 de zile se împlineşte după această dată;”

Este de observat faptul că și în cuprinsul acestui text legal se prevede în mod expres că de la data comunicării deciziei de eșalonare la plată beneficiarul are obligația să respecte termenele de plată.

Conform art. 13 din același act normativ, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Eşalonarea la plată îşi pierde valabilitatea la data la care nu sunt respectate dispoziţiile art. 10 alin. (1). Organul fiscal competent emite o decizie de constatare a pierderii valabilităţii eşalonării la plată, care se comunică contribuabilului.

(2) Pierderea valabilităţii eşalonării la plată atrage începerea sau continuarea, după caz, a executării silite pentru întreaga sumă nestinsă.

(3) În cazul pierderii valabilităţii eşalonării la plată, pentru obligaţiile fiscale principale rămase de plată din eşalonarea la plată acordată, se datorează de la data emiterii deciziei de eşalonare la plată dobânzi potrivit C. proc. fisc.

(4) În cazul pierderii valabilităţii eşalonării la plată, pentru sumele rămase de plată din eşalonarea la plată acordată, reprezentând obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii eşalonate la plată, se datorează o penalitate de 10%. Prevederile art. 12 alin. (1) şi (3) se aplică în mod corespunzător.”

Înalta Curte consideră că autoritatea fiscală nu putea să constate faptul că ”eșalonarea la plată, aprobată prin decizia nr. 235 din 12 aprilie 2012, și-a pierdut valabilitatea începând cu data de 21 iunie 2012” pe considerentul ”neachitării în termen a obligațiilor de plată stabilite suplimentar prin decizia de impunere urmare a reverificării nr. 279 din 30 mai 2012”.

În acest sens, instanța are în vedere, pe de o parte, că societatea intimată a respectat graficul de plăți stabilit prin decizia de eșalonare inițială (din 27 ianuarie 2012) pentru suma totală de 20.839.923 RON, aspect necontestat de către autoritatea recurentă.

Prin decizia nr. 279 din 30 mai 2012, emisă în urma reverificării activității fiscale a intimatei, au fost menținute obligațiile fiscale stabilite anterior din 31 mai 2011 și prin decizia de impunere nr. 49 din 31 mai 2011, obligații avute în vedere la momentul emiterii deciziei din 27 ianuarie 2012.

Totodată, s-a stabilit ca obligaţie suplimentară de plată suma de 1.558.551 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată din factura din 24 decembrie 2008, sumă la care s-au calculat majorări de întârziere în cuantum de 891.490 RON şi penalităţi în sumă de 233.783 RON, totalul accesoriilor fiind în sumă de 1.125.273 RON.

Cu privire la aceste sume stabilite suplimentar, Înalta Curte apreciază că este just raționamentul primei instanțe în sensul că, în raport de dispozițiile art. 213 alin. (3) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, prin soluționarea contestației administrative, intimatei nu i se putea crea o situație fiscală mai grea în propria cale de atac.

Așadar, autoritatea fiscală nu putea să aibă ca temei al emiterii deciziilor contestate neachitarea de către intimată a sumelor stabilite suplimentar în urma reverificării societății.

Pe de altă parte, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a comunicat deciziile nr. 234/2012 și nr. 235/2012, la data de 08 ianuarie 2013 și, cu toate acestea, a emis deciziile nr. 242 și nr. 243 la data de 10 ianuarie 2013.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a aplicat corect prevederile O.U.G. nr. 29/2011, cu modificările şi completările ulterioare, şi nu este incident în speţa de faţă motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 122 din 28 iunie 2013 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 26 septembrie 2014.