ICCJ. Decizia nr. 3968/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3968/2014
Dosar nr. 23803/3/2010
Şedinţa publică de la 23 octombrie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată de prima instanţă
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. 23803/3/2010, reclamanta C.N. R. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Autoritatea Naţională a Vămilor, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:
- anularea Deciziei nr. 141 din 27 aprilie 2010 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii, a procesului-verbal din 8 februarie 2010 şi a deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal din 8 februarie 2010, acte emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală.
- obligarea pârâtelor la plata sumei de 403.905 lei, reprezentând prejudiciu suferit de reclamantă şi a cheltuielilor de judecată efectuate, în termen de 30 de zile de la pronunţarea instanţei.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, următoarele aspecte:
Pentru operaţiunile de import pe care aceasta le-a realizat erau aplicabile dispoziţiile art. 128, art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 11 şi art. 155 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, dar şi cele din Decizia Directorului General al Direcţiei Generale a Vămilor nr. 368/1998.
Societatea a cumpărat dreptul de utilizare a soft-urilor, iar nu dreptul de proprietate şi a înregistrat importul software ca serviciu, plătind TVA-ul aferent serviciului prin deconturile de TVA din lunile în care reclamanta a emis autofacturi. În condiţiile în care a avut la bază un contract de comision pentru achiziţii de la extern de bunuri şi servicii pentru M.A.N., partea a colectat TVA-ul aferent serviciilor software prin emiterea de facturi.
La primul import de software, a efectuat plata integrală a TVA-ului (suport material şi contravaloare software), iar autoritatea vamală a procedat la eliberarea bunurilor din vamă cu reţinerea în contul bugetului de stat numai a TVA aferent suportului material.
În ceea ce priveşte modificarea dispoziţiilor art. 128 alin. (1) din C. fisc. privind definirea livrării de bunuri din "transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană" în "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar" şi a dispoziţiilor art. 133 alin. (2) lit. c), reclamanta a arătat că aceasta s-a efectuat prin Legea nr. 343/2006, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007, şi prin H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea şi completarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003, ce a intrat în vigoare la data de 29 decembrie 2006.
Sub aspectul prejudiciului, reclamanta a menţionat că a achitat suma de 671.953 lei, reprezentând TVA, dobânzi, penalităţi şi majorări de întârziere aferente TVA, dar şi că TVA-ul în cuantum de 268.048 lei a fost recuperat de societate, în conformitate cu prevederile C. fisc.
La data de 18 ianuarie 2011, pârâta Autoritatea Naţională a Vămilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.
La data de 10 decembrie 2010, respectiv la termenul de judecată din 28 ianuarie 2011, pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice au formulat, de asemenea, întâmpinări, prin care au invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive în ceea ce îi priveşte, solicitând admiterea excepţiei şi respingerea, în consecinţă, a acţiunii formulate împotriva lor.
La termenul din 25 februarie 2011, reclamanta a depus la dosar răspuns la întâmpinările formulate de Ministerul Finanţelor Publice şi de Autoritatea Naţională a Vămilor.
2. Hotărârea Tribunalului Bucureşti
Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 780 din 25 februarie 2011, a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat cauza în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
3. Procedura derulată în faţa instanţei de fond
La termenul de judecată din 7 noiembrie 2011, instanţa a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice, iar în temeiul dispoziţiilor art. 161 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, a dispus introducerea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.
Totodată, instanţa a respins excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta Autoritatea Naţională a Vămilor, ca fiind neîntemeiată, pentru considerentele expuse în încheierea de şedinţă de la acea dată.
4. Hotărârea Curţii de Apel
Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 4970 din 14 septembrie 2012, a respins acţiunea împotriva pârâţilor Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă şi a respins acţiunea promovată de reclamanta C.N. R. SA, în contradictoriu cu pârâtele Autoritatea Naţională a Vămilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, ca fiind neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Prin deciziile contestate în cauză, reclamanta a fost obligată să plătească TVA suplimentară în sumă de 268.048 lei, pentru soft-urile introduse în ţară pe CD-uri, precum şi accesorii aferente în sumă de 403.905 lei.
Problema de drept analizată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti prin Decizia nr. 141 din 27 aprilie 2010, de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 27 din 8 februarie 2010 şi a procesului-verbal din 8 februarie 2010, atacată în prezenta speţă, a fost aceea de a stabili, cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 268.048 lei, dacă pentru soft-urile introduse în ţară pe CD-uri, importatorul are obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată şi la valoarea soft-ului, în condiţiile în care acesta a fost facturat distinct de furnizorul extern.
Potrivit Deciziei nr. 7/2006 emisă de Comisia Centrală Fiscală la data de 17 noiembrie 2006, privind art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 1.3 din Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000, aprobate prin H.G. nr. 401/2000, act ce a intrat în vigoare la data de 29 decembrie 2006, importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Pe aspectul analizat, instanţa a făcut referire şi la prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 877/2005, privind constituirea şi atribuţiile Comisiei fiscale centrale, în vigoare la data de 4 iulie 2005, potrivit cărora "soluţiile unitare adoptate prin decizii ale comisiei şi aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice sunt aplicabile de la data intrării în vigoare a actului normativ în baza căruia au fost date".
Curtea a apreciat că nu poate primi susţinerile reclamantei în sensul neconstituţionalităţii dispoziţiilor normative mai sus menţionate ori în sensul că acestea ar contraveni unor prevederi legale cu o forţă juridică superioară.
Decizia nr. 7/2006 reprezintă un act prin care se asigură interpretarea legală a unei norme, explicându-se sensul acesteia, iar nu un act de modificare sau de completare a respectivei norme, pentru a se putea afirma că produce efecte numai pentru viitor. Aceeaşi este situaţia şi în ceea ce priveşte art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 877/2005, prin care se realizează aplicarea efectivă a dispoziţiilor art. 69 din Legea nr. 24/2000.
În concluzie, cele două dispoziţii nu sunt neconstituţionale, iar autoritatea fiscală nu a încălcat principiul neretroactivităţii legii noi.
De asemenea, Curtea a mai reţinut că nici în prezentul litigiu şi nici într-o altă cauză nu a fost ridicată şi, respectiv, admisă excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor criticate de reclamantă.
Ca atare, atâta timp cât Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006 şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 877/2005 nu au fost anulate ori abrogate, acestea îşi produc efectele şi sunt incidente şi prezentei speţe.
Totodată, curtea de apel a reţinut că nu sunt aplicabile în cauza de faţă dispoziţiile art. 128, art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 11 şi art. 155 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, invocate de reclamantă.
Cum în discuţie este un import de bunuri ce se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată (art. 126 alin. (2) din Legea nr. 571/2003), este lipsită de importanţă susţinerea reclamantei în sensul că nu a dobândit dreptul de proprietate, ci doar dreptul de utilizare a soft-urilor, pentru calificarea dată respectivei operaţiuni ca şi prestare de servicii.
În acest sens, curtea a reţinut că reclamanta a realizat un număr de operaţiuni de import definitiv de software pe suporturi informatice, pe care le-a vândut către UM x Bucureşti şi către UM y Bucureşti. Contravaloarea soft-urilor este mai mare decât cea a cd-urilor ca şi suport material, fiind nerelevantă inexistenţa unui drept de proprietate faţă de valoarea patrimonială dobândită.
Împrejurarea că reclamanta a înregistrat importul software ca şi serviciu, potrivit art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 11 din C. fisc., fiind obligată, conform art. 155 din acelaşi act normativ, să autofactureze serviciile respective la data primirii facturii prestatorului sau a efectuării plăţii şi să reflecte în contabilitate această operaţiune, nu justifică nelegalitatea actelor administrative contestate.
Curtea a mai subliniat că eventuala aplicare eronată a dispoziţiilor legale de către autoritatea vamală nu poate crea drepturi în favoarea reclamantei.
La data importului legea care reglementa scutirea de taxe vamale era O.G. nr. 26/1993 privind Tariful vamal de import al României (art. 5), în care nu se regăseşte scutirea pentru software, iar, în speţă, produsul importat este reprezentat nu de un simplu CD, ci de un software.
Concluzia instanţei a fost aceea că reclamanta nu a făcut dovada unei alte situaţii de fapt şi de drept, nici prin înscrisurile depuse la dosar şi nici prin proba cu expertiză contabilă, deşi concluziile acesteia sunt conforme susţinerilor societăţii.
Însă, cu toate acestea, faţă de prevederile legale pe care instanţa le-a apreciat incidente, conform argumentelor ce preced, de tratamentul fiscal ce ar fi trebuit aplicat de către reclamantă, reţinând, în esenţă, că în mod eronat operaţiunea efectuată a fost calificată ca şi serviciu, ceea ce a dus la neincluderea în baza de impozitare a TVA şi a valorii soft-urilor, Curtea a înlăturat din materialul probator administrat în cauză raportul de expertiză contabilă.
Faţă de toate aspectele reţinute, instanţa a apreciat că este neîntemeiat capătul principal de cerere, având ca obiect anularea Deciziei nr. 141 din 27 aprilie 2010 privind soluţionarea contestaţiei emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul soluţionare contestaţii, a procesului-verbal din 8 februarie 2010 şi a Deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 27 din 8 februarie 2010, acte emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală.
Capetele de cerere având ca obiect obligarea pârâtelor la plata sumei de 403.905 lei, reprezentând prejudiciu suferit de reclamantă şi la plata cheltuielilor de judecată efectuate sunt neîntemeiate, dat fiind caracterul accesoriu al acestora şi soluţia pronunţată de instanţă asupra capătului principal de cerere.
5. Recursul declarat de reclamanta C.N. R. SA.
În recursul său, reclamanta a solicitat casarea sentinţei, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii, cu cheltuieli de judecată.
În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că prima instanţă a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu este motivată în mod corespunzător.
În concret, recurenta a susţinut faptul că hotărârea recurată cuprinde considerente contradictorii. Pe de o parte, instanţa a arătat că societatea nu a făcut dovada unei situaţii de fapt şi de drept diferite de cea reţinută de emitenţii actelor administrative contestate, iar pe de altă parte, a menţionat că expertiza efectuată în cauză confirmă susţinerile reclamantei.
În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.
În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:
Prima instanţă a încadrat în mod eronat software-ul ca bun şi nu ca serviciu, în ceea ce priveşte tratamentul fiscal, fără a avea în vedere prevederile art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (1), art. 139 alin. (1) C. fisc., dar şi pe cele ale Deciziei Directorului ANV nr. 368/1998 (ambele acte normative în vigoare în perioada 2005 - 2006).
Conform dispoziţiilor art. 150 alin. (1) lit. b), art. 155 alin. (4) şi art. 156 alin. (2) C. fisc., în momentul în care au avut loc operaţiunile de import de bunuri (suporturi fizice de date) şi de achiziţie de servicii de software, pentru serviciile primite de la prestatorii din străinătate, beneficiarii acestor categorii de servicii aveau obligaţia de a auto-factura serviciile şi de a evidenţia TVA aferentă în decontul de TVA, atât ca taxă colectată cât şi ca taxă deductibilă. Această modalitate de plată presupunea că plata se efectua prin decont, adică suma de plată aferentă perioadei fiscale respective conţinea şi TVA-ul aferent serviciilor.
Prevederile normative anterior nominalizate au fost respectate de către societate, care şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale către bugetul de stat în cadrul termenelor legale.
În mod greşit, curtea de apel a reţinut faptul că Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 7/2006 prezintă relevanţă în cauză, în condiţiile în care aceasta nu interpretează şi nu clarifică sensul Deciziei Directorului General al ANV nr. 368/1998 privind evaluarea suporturilor informatice pentru echipamente de tratare a datelor conţinând date sau instrucţiuni.
6. Procedura derulată în recurs
Recurenta a depus la dosar un tabel explicativ conţinând date în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor de înregistrare, declarare şi plată a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de aceasta, precum şi deconturile de TVA pentru operaţiunile derulate, probe admisibile, în raport de dispoziţiile art. 305 C. proc. civ.
De asemenea, recurenta a prezentat concluzii scrise, în care a reluat susţinerile făcute în cadrul memoriului de recurs (Dosar ICCJ).
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă şi a apărărilor cuprinse în întâmpinare, dar şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.
1. Argumentele de fapt şi de drept relevante
Recurenta-reclamantă C.N. R. S.A. a învestit instanţa de contencios administrativ cu acţiunea având ca obiect anularea procesului-verbal din 8 februarie 2010, a deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal din 8 februarie 2010, ambele emise de Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti - Serviciul Antifraudă Fiscală şi Vamală, precum şi a Deciziei nr. 141 din 27 aprilie 2010 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, dar şi obligarea pârâtelor la plata sumei de 403.905 lei, reprezentând prejudiciul suferit de societate.
Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei, pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.4 din decizia de faţă.
Înalta Curte apreciază că această soluţie este corectă, în raport de probatoriile administrate în cauză şi de dispoziţiile legale incidente în materie.
În concret, instanţa de control judiciar reţine:
I. În speţă este nefondat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.
În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.
Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.
Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.
Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.
Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.
Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.
Respectarea acestei cerinţe a motivării actului jurisdicţional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acţiunea dedusă judecăţii şi de argumentele aduse în apărare de partea adversă.
În speţa de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât curtea de apel a analizat motivele de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii invocate de partea reclamantă, prin prisma prevederilor normative aplicabile, a materialului probator administrat în cauză, dar şi cu luarea în considerare a apărărilor formulate de partea adversă.
Contrar susţinerilor recurentei, sentinţa atacată nu cuprinde considerente contradictorii: instanţa de fond a precizat expres că înlătură concluziile expertizei contabile, în raport de dispoziţiile legale pe care le consideră incidente în speţă.
II. În cauză este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru argumentele care vor fi expuse în continuare.
Prin Decizia pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal nr. 27 din 8 februarie 2010, organele de control vamal au calculat în sarcina C.N. R. SA TVA în vamă în sumă de 268.048 lei şi accesorii aferente în sumă de 403.905 lei.
În motivarea acestui act administrativ, emitentul a reţinut faptul că recurenta a derulat în perioada 2005 - 2006 un număr de 16 operaţiuni de import definitiv de software pe suporturi informatice pentru care a depus declaraţii vamale de import.
Pentru declaraţiile vamale înregistrate din 16 martie 2005, din 29 aprilie 2005 şi din 14 aprilie 2006, la stabilirea valorilor în vamă au fost luate în considerare contravalorile CD-urilor, ca suport material, şi contravalorile soft-urilor, dar la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal şi a TVA-ului a fost luată în considerare doar contravaloarea CD-urilor, fără a se impozita şi contravaloarea soft-urilor, motiv pentru care nu au fost stabilite şi achitate corect drepturile de import constând în TVA datorată în vamă la data fiecărei operaţiuni vamale.
Prin Decizia nr. 141 din 27 aprilie 2010, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul de soluţionare contestaţii a respins contestaţia recurentei împotriva deciziei anterior arătate ca neîntemeiată, reţinând aceleaşi argumente juridice.
Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă de autorităţile fiscale, apreciind că importul de software pe suporturi informatice este import de bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Reevaluând întregul material probator administrat în cauză, inclusiv în etapa recursului şi răspunzând, în acelaşi timp, la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte reţine următoarele:
Recurenta susţine, în esenţă, faptul că judecătorul fondului a încadrat în mod eronat soft-ul ca bun şi nu ca serviciu, în ceea ce priveşte tratamentul fiscal, fără a avea în vedere prevederile art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (1), art. 139 alin. (1) C.fiscal, dar şi pe cele ale Deciziei Directorului ANV nr. 368/1998.
Această susţinere trebuie înlăturată.
În concret, recurenta a efectuat în perioada 2005 - februarie 2006 mai multe operaţiuni vamale de import definitiv prin care a achiziţionat de la extern softwe-uri pe suporturi informatice şi a depus declaraţii vamale de import. La stabilirea valorilor în vamă au fost luate în considerare contravalorile CD-urilor şi a softwe-urilor. Cu toate acestea, la baza de impozitare a taxelor vamale, a comisionului vamal şi a TVA-ului aferente cd-urilor importate a fost luată în considerare doar contravaloarea CD-urilor ca suport material, fără a se impozita şi contravaloarea soft-urilor.
Având în vedere intervalul de timp în care s-au derulat operaţiunile de import definitiv, în speţa de faţă sunt aplicabile prevederile art. 76 - 78, art. 141 şi art. 148 din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României.
Conform art. 76 din lege, "valoarea în vamă reprezintă acea valoare care constituie baza de calcul al taxelor vamale prevăzute în Tariful vamal de import al României."
Potrivit art. 78 alin. (1) din acelaşi act normativ, "valoarea în vamă se determină şi se declară de către importator, care este obligat să depună la biroul vamal o declaraţie pentru valoarea în vamă, însoţită de facturi sau de alte documente de plată a mărfii şi a cheltuielilor pe parcurs extern, aferente acesteia."
În temeiul art. 141 din legea analizată:
"(1) În cazul mărfurilor importate pentru care legea prevede drepturi de import, precum şi în cazul plasării mărfurilor într-un regim de admitere temporară cu exonerarea parţială de drepturi de import, datoria vamală ia naştere în momentul înregistrării declaraţiei vamale.
(2) Debitorul datoriei vamale este considerat titularul declaraţiei vamale acceptate şi înregistrate."
Din interpretarea sistematică a normelor anterior citate, rezultă că este corectă susţinerea recurentei în sensul că drepturile de import se stabilesc pe baza elementelor de taxare din momentul naşterii datoriei vamale, însă partea are obligaţia să declare în mod corect valoarea în vamă a bunurilor importate.
În urma controlului vamal ulterior, s-a constatat faptul că nu a fost impozitată contravaloarea soft-urilor, potrivit valorilor din facturile externe.
Ca atare, în mod corect, prima instanţă a reţinut legalitatea actelor administrative contestate prin care organele de control vamal au calculat în sarcina C.N. R. SA TVA în vamă în sumă de 268.048 lei şi accesorii aferente în sumă de 403.905 lei.
În altă ordine de idei, Înalta Curte reţine faptul că, prin acordarea liberului de vamă nu se confirmă încasarea în totalitate a taxelor vamale, ci se permite punerea în circulaţie a mărfurilor, cu scopul de a nu se crea blocaje în vamă.
Însă, în baza dispoziţiilor cuprinse în C. vam., autoritatea vamală are atât posibilitatea cât şi obligaţia de a efectua control vamal ulterior, când există îndoieli cu privire la realitatea datelor furnizate de partea care a efectuat importul de bunuri, şi de a recalcula datoria vamală.
Art. 77 din Legea nr. 141/1997 privind Codul Vamal al României reglementează procedura de determinare a valorii în vamă, arătând că aceasta este prevăzută de Acordul privind aplicarea art. VII din Acordul General pentru Tarife şi Comerţ (G.A.T.T.).
Art. 1 din acest Acord precizează faptul că importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri şi este supus TVA.
Conform art. 69 C. vam., cazurile în care, din motive şi împrejurări speciale, se acordă scutiri de drepturi la importul de mărfuri se stabilesc prin lege.
În speţa de faţă, prevederea normativă invocată de recurentă ca temei al scutirii de la plata drepturilor vamale pentru software - Decizia nr. 368/1998 emisă de Directorul General al Direcţiei Generale a Vămilor - este un act administrativ emis de o autoritate publică centrală şi nu o lege, după cum impune dispoziţia anterior enunţată C. vam.
La momentul importului aflat în discuţie, actul normativ care reglementa scutirea de taxe vamale era O.G. nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al României, act în care nu se regăseşte scutirea pentru software.
După cum s-a arătat mai sus, produsul importat de recurentă este un software şi nu un compact disc, iar CD-ul pentru care societatea a înţeles să plătească TVA este doar suportul pe care produsul a fost importat. Soft-ul importat intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 126 alin. (2), art. 128 alin. (1), art. 129 alin. (1) şi art. 131 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (forma în vigoare la data declaraţiilor de import).
Conform art. 126 alin. (2) din actul normativ analizat, "în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprinde şi importul de bunuri."
Potrivit art. 128 alin. (1) din C. fisc., "prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia."
În alin. (2) al aceluiaşi articol se menţionează că: "prin bunuri se înţelege bunurile corporale mobile şi imobile, prin natura lor sau prin destinaţie."
Art. 129 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede că "se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri."
În conformitate cu art. 131 din Legea nr. 571/2003, "importul de bunuri reprezintă intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat."
În mod corect prima instanţă a reţinut faptul că, în interpretarea art. 131 din C. fisc., a fost emisă Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2189/2006, care prevede că, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri.
Înalta Curte nu poate primi critica recurentei referitoare la faptul că instanţa de fond a aplicat în mod retroactiv Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale.
În realitate, ipoteza normei interpretative nu este o veritabilă excepţie de la principiul neretroactivităţii legii, întrucât interpretarea general-obligatorie, ca orice interpretare, clarifică înţelesul normei interpretate, în funcţie de diversitatea situaţiilor pe care norma interpretată le reglementează.
Cu alte cuvinte, prin interpretare se explicitează conţinutul pe care norma l-a avut "ab initio", scopul său fiind acela de a curma conflictele de interpretare, produse sau posibile.
Aşadar, este corectă concluzia judecătorului fondului în sensul că Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale centrale este o normă interpretativă care se aplică în cauza de faţă.
În fine, Înalta Curte consideră că prezintă relevanţă şi prevederile art. 3 C. vam., precum şi cele ale art. 40 din H.G. nr. 1114/2001 privind Regulamentul de aplicare a Codului Vamal.
În baza art. 3 C. vam., declaraţia vamală este actul unilateral cu caracter public, prin care o persoană manifestă, în formele şi în modalităţile prevăzute în reglementările vamale, voinţa de a plasa mărfurile sub un regim vamal determinat.
În temeiul art. 40 din H.G. nr. 1114/2001, declaraţia vamală în detaliu, semnată de importator sau de reprezentantul acestuia, are valoarea unei declaraţii pe propria răspundere în ceea ce priveşte exactitatea datelor înscrise în declaraţia vamală, inclusiv pentru codul tarifar completat în rubrica 33 din declaraţia vamală.
Aşadar, declarantul dispune de drept de apreciere în alegerea poziţiei tarifare a mărfii, însă trebuie să justifice şi să probeze această alegere.
În cauza de faţă, recurenta nu a probat că a realizat în mod corect încadrarea tarifară a mărfii, în realitate, fiind vorba despre un import de "bunuri" şi nu despre prestarea de "servicii".
2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
În consecinţă, din cele anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., iar în speţă nu există motive de ordine publică care să poată fi reţinute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de reclamanta C.N. R. SA împotriva Sentinţei civile nr. 4970 din 14 septembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 octombrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3961/2014. Contencios. Anulare act emis de... | ICCJ. Decizia nr. 3869/2014. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
