ICCJ. Decizia nr. 665/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 665/2014
Dosar nr. 110/43/2011
Şedinţa publică de la 12 februarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Soluţia instanţei de fond
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta M.A.M. a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Mureş, anularea deciziei din 25 octombrie 2010, a deciziei de impunere din 30 aprilie 2010, a raportului de inspecţie fiscală din 30 aprilie 2010 şi exonerarea de la plata sumei totale de 988.412 RON, compusă din 628.132 RON TVA şi 360.280 RON majorări de întârziere.
Totodată, a solicitat suspendarea executării actelor fiscale contestate, până la soluţionarea acţiunii, cerere la judecata căreia a renunţat ulterior.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că prin raportul de inspecţie fiscală s-a reţinut că a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, constând în vânzare de imobile, construcţii şi teren, realizând venituri de peste 200.000 RON, situaţie în care, trebuia să solicite organelor teritoriale competente înregistrarea ca plătitor de TVA, în regim normal, începând cu data de 1 decembrie 2006. Dar, susţine reclamanta, înstrăinarea de către persoane fizice a imobilelor proprietate personală, nu poate fi considerată activitate economică şi nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.
Reclamanta a susţinut că a efectuat mai multe vânzări de bunuri proprii, iar veniturile astfel obţinute nu au caracter continuu şi nici permanent, cel mult imprevizibil şi repetat, arătând că tratamentul fiscal al tranzacţiilor imobiliare ale persoanelor fizice este reglementat de dispoziţiile art. 771 Capitolul VIII C. fisc. şi veniturile au fost raportate ca venituri prin transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, fiind impozitate ca atare.
1.2. Prin întâmpinare, Ministerul Finanţelor Publice, Administraţia Finanţelor Publice Reghin a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.
A arătat că în perioada octombrie 2006-noiembrie 2009, reclamanta a efectuat un număr de 198 de tranzacţii imobiliare, în nume propriu, constând în vânzarea de imobile, construcţii şi terenuri, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare (30 de apartamente, 1 garaj şi 167 de terenuri, în localităţile Cluj-Napoca şi Braşov).
Prin tranzacţiile încheiate, reclamanta a obţinut un venit de 3.571.722 RON, situaţie în care avea obligaţia ca începând cu data de 1 decembrie 2006 să se declare ca plătitor de TVA.
În opinia autorităţii pârâte, înstrăinarea imobilelor respective şi obţinerea de venituri din vânzarea acestora a avut un caracter de continuitate, reclamanta desfăşurând activităţi economice aşa cum sunt ele definite în legea fiscală, astfel că sunt incidente prevederile art. 127 şi art. 152 din C. fisc.
1.3. Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 191 din 29 septembrie 2011, a respins acţiunea formulată de reclamantă.
1.4. Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:
În urma efectuării unei inspecţii fiscale parţiale privind TVA la reclamantă, autoritatea pârâtă a întocmit raportul de inspecţie fiscală din 30 aprilie 2010 şi decizia de impunere din 30 aprilie 2010, privind TVA şi alte obligaţii fiscale, reţinându-se că reclamanta, în perioada 2006-2009, a efectuat 198 de tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile şi construcţii noi, cu destinaţie de birouri, locuinţe şi garaje, realizând venituri în valoare de 3.571.722 RON.
Organele fiscale au apreciat activitatea reclamantei ca fiind una economică, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, stabilind în sarcina acesteia obligaţia de plată a TVA, raportat la veniturile obţinute din tranzacţiile respective.
Prima instanţă a reţinut că în perioada supusă controlului fiscal, reclamanta a încheiat 167 de tranzacţii, constând în vânzare de terenuri construibile în localitatea Braşov, iar pentru efectuarea acestor tranzacţii, a achiziţionat anterior un teren construibil, pe care ulterior l-a parcelat şi vândut pentru construcţii de blocuri de locuinţe.
Pentru tranzacţiile având ca obiect construcţii cu destinaţie birouri, locuinţe, garaje, în localitatea Cluj-Napoca, reclamanta a cumpărat, în 2004, un teren construibil de 3895 mp, şi în baza autorizaţiilor de construcţie din 1 iunie 2005 şi din 8 februarie 2006, a construit imobile cu destinaţie birouri, locuinţe şi garaje, pentru toate acestea, încheind contracte de vânzare-cumpărare cu diferiţi beneficiari, stabilindu-se condiţiile de predare a imobilelor, modalităţile de plată a preţului dar şi date de identificare completă a acestora.
Aşa fiind, activitatea desfăşurată de către reclamantă în toată această perioadă supusă controlului nu poate fi calificată ca o simplă vânzare a locuinţei proprietate personală aşa cum este definită prin dispoziţiile art. 127 alin. (2) din normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât reclamanta, a efectuat aceste tranzacţii cu intenţia de a obţine venituri, cu caracter de continuitate, intenţie ce rezultă din comportamentul manifestat anterior vânzărilor, constând în achiziţionarea de terenuri construibile şi apoi vânzarea lor în scopul construirii de blocuri de locuinţe sau edificarea de construcţii pe aceste terenuri, ulterior înstrăinate la diferiţi beneficiari.
Caracterul operaţiunii imobiliare multiple şi apoi obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, începând cu anul 2006, o exclude pe reclamantă din categoria persoanelor scutite de la plata TVA, având în vedere dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare
Având în vedere condiţiile în care a efectuat reclamanta toate cele 198 de tranzacţii, instanţa de fond a apreciat că activitatea acesteia se încadrează în categoria activităţilor descrise în art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc.
În legătură cu obligaţia reclamantei de a se declara persoană plătitoare de TVA, prima instanţă a avut în vedere prevederile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., iar condiţiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de TVA sunt reglementate la art. 152 C. fisc.
În speţă, reclamanta, în urma contractelor de vânzare-cumpărare încheiate, a realizat, la finele lunii octombrie 2006, venituri în valoare de 708.402 RON, depăşind astfel plafonul de scutire valabil până la data de 31 decembrie 2006, situaţie în care aceasta era obligată să solicite înregistrarea ca persoană plătitor de TVA, începând cu data de 1 decembrie 2006.
Cum reclamanta nu şi-a îndeplinit această obligaţie, de a se declara ca persoană plătitoare de TVA şi nici nu a colectat pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor pe valoare adăugată în regim normal şi data constatării abaterii, TVA, raportat la valoarea tranzacţiilor încheiate, organele de control, au făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor cuprinse la pct. 56 alin. (6) din normele de aplicare a dispoziţiilor art. 152 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.
În concluzie, judecătorul fondului a reţinut că, în raport cu valoarea tranzacţiilor efectuate în perioada supusă controlului şi pentru care reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană plătitor de TVA, stabilită la 3.305.958 RON, s-a calculat în sarcina acesteia obligaţia de plată a sumei de 628.132 RON, cu titlu de TVA, la care s-au adăugat penalităţi de întârziere de 360.280 RON, calculate conform dispoziţiilor cuprinse în art. 119 şi 120 C. proc. fisc., cuantum de altfel necontestat de către reclamantă prin acţiunea dedusă judecăţii.
2. Calea de atac exercitată
2.1. Împotriva acestei soluţii a formulat recurs reclamanta care a invocat prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., 1865, susţinând, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.
Astfel, susţine recurenta-reclamantă, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că pentru tranzacţiile imobiliare pe care le-a efectuat ar fi aplicabile prevederile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) şi (2) şi art. 152 alin. (1) C. fisc., ignorând că operaţiunile/vânzările au avut caracter ocazional, iar veniturile obţinute aveau caracter imprevizibil.
Cât priveşte temeiul legal reţinut de instanţa de fond, recurenta-reclamantă susţine că prevederile O.U.G. nr. 109/2009 au avut aplicabilitate începând cu 1 ianuarie 2010, astfel încât aplicarea acestora pentru perioada 2006-2009, supusă inspecţiei fiscale, contravine prevederilor art. 15 alin. (2) din Constituţie care consacră principiul neretroactivităţii legii.
În concluzie, recurenta-reclamantă a solicitat, în principal, admiterea recursului cu consecinţa schimbării în tot a sentinţei atacate şi admiterii acţiunii, cu consecinţa anulării actelor administrative-fiscale atacate.
În subsidiar, recurenta-reclamantă a solicitat să se constate că organul fiscal a calculat în mod greşit TVA, adăugând taxa la preţul încasat, în loc să o includă în preţul încasat în urma vânzărilor şi, totodată, nu a acordat deduceri în cazul tranzacţiilor din patrimoniul personal.
În concluzie, recurenta a solicitat ca, admiţând recursul, instanţa de recurs să caseze sentinţa atacată şi să trimită cauza aceleiaşi instanţe pentru completarea probatoriului cu efectuarea unei expertize contabile.
2.2. Administraţia Finanţelor Publice Reghin, în numele şi pentru D.G.F.P. Mureş a depus întâmpinare prin care a răspuns criticilor formulate, susţinând, în esenţă, că sentinţa pronunţată este legală şi temeinică şi solicitând respingerea recursului ca nefondat.
2.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 11 octombrie 2012, Înalta Curte, în baza art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., 1865, a dispus suspendarea judecăţii în prezenta cauză, ca urmare a faptului că în Dosarul nr. 6957/2/2010, prin încheierea din data de 15 martie 2012, în baza art. 267 T.F.U.E., s-a dispus sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în legătură cu interpretarea art. 73 şi art. 78 din Directiva nr. 2006/112/CE a taxei pe valoarea adăugată.
2.4. La data de 19 noiembrie 2013 cauza a fost repusă pe rol, ca urmare a publicării hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 7 noiembrie 2013 pronunţată în cauzele conexe C-249 şi C-256, Tulică şi Plavoşin.
2.5. La data de 20 noiembrie 2013, ca urmare adoptării H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea A.N.A.F., în cauză a fost introdusă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Mureş.
2.6. Recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise prin care, în general, a reluat şi re-argumentat susţinerile recursului, referindu-se şi la hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, care a interpretat prevederile art. 73 şi art. 78 din Directiva TVA şi solicitând, în concluzie, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei pentru rejudecare, la aceeaşi instanţă, în vederea administrării probei cu expertiza contabilă, care să calculeze în mod corect TVA datorată şi TVA care trebuie dedusă, aferentă tranzacţiilor din patrimoniul personal.
3. Soluţia instanţei de recurs
Recursul este întemeiat în limitele şi pentru considerentele care vor fi prezentate în continuare.
În cauză, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, recurenta-reclamantă a efectuat un număr de 198 tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile şi construcţii noi, construcţii cu destinaţie de birouri, locuinţe şi garaje, pe terenuri aflate în proprietate personală, operaţiuni economice necontestate.
De asemenea, în cauză, nu este contestată nici suma reţinută ca venit obţinut în urma tranzacţiilor imobiliare: 3.571.722 RON, din care organele de inspecţie fiscală au scăzut suma de 265.764 RON (vânzarea unui apartament, operaţiune efectuată în anul 2008 şi considerată de organele fiscale ca fiind scutită de TVA), rămânând ca venit purtător de TVA suma de 3.305.958 RON.
În criticile formulate, recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond a calificat în mod nelegal tranzacţiile efectuate ca reprezentând operaţiuni efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, critică apreciată de instanţa de recurs ca fiind lipsită de temei.
Astfel, în cauză, este necontestat că cele 197 de tranzacţii imobiliare au fost efectuate în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2009, iar potrivit pct. 3 alin. (5) din normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau construcţii de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul ţinui an calendaristic”.
Recurentul-reclamant a mai susţinut că, oricum, prevederile alin. (2) din art. 127 C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării operaţiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituţional al neretroactivităţii legii.
Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei ordonanţe de urgenţă se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un alin. nou, alin. (21) cu următorul conţinut: „situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”.
Deci, potrivit art. 127 alin. (21) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.
Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora, intrarea lor în vigoare, coincide cu data intrării în vigoare a legii, dispoziţiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică.
Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”, adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.
Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (21) din art. 127 rămân constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.
Recursul formulat este însă, întemeiat, în ceea ce priveşte criticile referitoare la modul de calcul a TVA, în raport cu jurisprudența Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi anume hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată-i în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi art. 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).
Astfel, potrivit hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.
Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 3.305.958 RON care reprezintă contrapartida obţinută de recurenta-reclamantă din vânzarea terenurilor şi construcţiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.
Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, preţul total obţinut de recurenta-reclamantă, furnizoare.
Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.778.116 RON (3.305.116 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (527.842 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în preţul total: 2.778.116 RON + 527.842 RON = 3.305.116 RON.
Pe cale de consecinţă, accesoriile calculate iniţial de organele fiscale la suma de 360.280 RON, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 527.842 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.
Prin cererea de recurs şi, în special, prin cererea de concluzii scrise, dedusă după dezbaterea cauzei, recurenta reclamantă a solicitat dosarul să fie trimis aceleiaşi instanţe pentru rejudecare, în vederea efectuării unei expertize contabile pentru calcularea corectă a TVA, pe baza formulei de calcul: preţ = 1:1,19. Or, aşa după cum se observă, instanţa de recurs a folosit aceeaşi formulă de calcul, nemaifiind necesară efectuarea unui asemenea calcul simplu.
Prin aceeaşi cerere de concluzii, recurenta-reclamantă a susţinut necesitatea efectuării unei expertize contabile pentru calcularea dreptului său de deducere a TVA aferentă tranzacţiilor din patrimoniul propriu, însă această problemă nu este de natură contabilă, ci de interpretare a dispoziţiilor art. 1471 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora, are drept la deducerea TVA doar persoana impozabilă înregistrată în scop de TVA, conform art. 153 din acelaşi cod, condiţie pa care recurenta-reclamantă nu o satisface şi, oricum, nu rezultă că ar fi formulat o astfel de cerere organelor fiscale competente/de inspecţie fiscală.
În concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluţia instanţei de fond va fi casată, cauza va fi rejudecată, iar acţiunea va fi admisă în parte, instanţa de recurs modificând actele administrative fiscale atacate în sensul că obligaţiile fiscale datorate sunt de 527.842 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reţinută de organele fiscale.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de M.A.M. împotriva sentinţei nr. 191 din 29 septembrie 2011 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată.
Admite, în parte, acţiunea formulată de reclamantă.
Modifică actele fiscale atacate, în sensul că obligaţiile fiscale suplimentare sunt de 527.842 RON, TVA şi accesoriile aferente acestei sume, pentru perioada reţinută de organele fiscale.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 506/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 670/2014. Contencios. Refuz soluţionare... → |
|---|
