Contestaţie act administrativ fiscal. Sentința nr. 2135/2014. Tribunalul CONSTANŢA
| Comentarii |
|
Sentința nr. 2135/2014 pronunțată de Tribunalul CONSTANŢA la data de 23-09-2014 în dosarul nr. 579/118/2013*
Dosar nr._
ROMÂNIA
TRIBUNALUL C.
SECȚIA DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Sentința civilă Nr. 2135
Ședința publică de la 23 Septembrie 2014
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. J. N.
GREFIER A. N.
Pe rol judecarea cauzei de contencios administrativ și fiscal având ca obiect
contestație act administrativ fiscal, formulată de reclamanta ., cu sediul în C., .. 86A, județ C., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P G. - A.J.F.P C., cu sediul în C., ., nr. 18, județ C..
Dezbaterile asupra fondului cauzei au avut loc în ședința publică din 02.09.2014 și au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată care face parte integrantă din cuprinsul prezentei hotărâri, când instanța pentru a da părților posibilitatea să depună concluzii scrise a amânat pronunțarea la data de 09.09.2014, apoi având nevoie de timp pentru a delibera a amânat pronunțarea la data de 16.09.2014, apoi la data de 23.09.2014, când s-au hotărât următoarele:
TRIBUNALUL,
1. Istoric de rol procesual. Obiectul și părțile litigiului.
1.1. La 17.01.2013, pe rolul Tribunalului C. - Secția contencios administrativ și fiscal, sub nr._, a fost înregistrată contestația formulată de . împotriva deciziei nr.396/10.12.2012 emisă de DGFP.
Reclamanta contestatoare a solicitat instanței ca prin hotărârea ce va pronunța - în baza probelor ce se vor administra, în contradictoriu cu DGFP C. și AFP C., să dispună:
- anularea în parte a deciziei contestate, respective a punctului 1 privind respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate împotriva taxei pe valoarea adăugata în cuantum de 127.611 lei stabilită prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala F-CT 1195/24.09.2012 ;
- anularea în parte a deciziei de impunere în ceea ce privește obligația de plata a sumei de 127.611 lei.
In motivarea demersului judiciar, reclamanta a arătat că la data de 19.10.2011 din evidența contabilă a societății a rezultat un sold negativ de TVA in valoare de 165.081 lei pentru care a solicitat rambursarea TVA in valoare de 165.081 lei. Ulterior, la data de 23.03.2012 a rezultat in sold negative de 125.219 lei pentru care a solicitat rambursarea TVA.
După prima cerere, în data de 28.12.2011 a început un control de TVA care sa reliefeze realitatea sumelor solicitate la rambursarea TVA. La finalizarea controlului, susține reclamanta, nu numai că nu I s-a restituit vreun sold negativ de TVA ci au impus suplimentar TVA de 1.639.892 lei, dobânzi de 170.406 lei și penalități de 70.083 lei.
In raportul F-CT 1195/24.09.2012 - întocmit de SAF-AIF C., au fost materializate concluziile inspecției fiscale și ulterior a fost emisă decizia de impunere nr._/28.09.2012, cu un total de plata de 202.438 lei.
Invederează reclamanta că împotriva deciziei de impunere nr._/28.09.2012, a formulat contestație care, prin decizia nr.306/10.12.2012 a fost admisă în parte, dispunându-se desființarea parțiala a deciziei de impunere și a fost respinsa contestația formulate împotriva TVA, respectiv obligații suplimentare stabilite de inspecția fiscala in suma de 127.611 lei.
Cu privire la TVA in suma de 104.399 lei dedusa din facturile de prestări servicii emise de furnizorul . SRL arată reclamanta că fiecare factură fiscala de prestări servicii a fost întocmita numai in baza anexelor care stau in spatele facturii, situațiilor de lucrări zilnice/săptămânale, procese verbale de recepție a lucrărilor. In baza acestor documente se probeaza în mod clar, faptul ca serviciile facturate au fost realizate in integralitate.
Cu privire la TVA in suma de 8728 lei dedusa din facturile de prestari servicii emise de furnizorul ., s-a reținut ca nu poate justifica cum a cumpărat o cantitate de 47,17 to și a livrat o cantitate de 47,24 to. O minima diligenta ar fi dus la concluzia că există documente justificative pe toata cantitatea.
Cu privire la TVA in suma de 3871 lei dedusă din facturile de prestări servicii emise de furnizorul ., s-a arătat ca prin decizia nr.306/10.12.2012 s-a respins contestația formulate împotriva TVA de 3871 lei sub forma de având-factura SID189/16.03.2011. De asemenea, inspectorii fiscali au recalificat si factura SID189/16.03.2012 si au constatat că tranzacția este nereala in condițiile in care a plătit un avans de marfa.
In condițiile in care furnizorul nu îi livreaza marfa, numai societatea are opțiunea si obligația sa aplice Codul civil cu privire la obligația de a face-livrare marfa si restituirea avansului . Ingerinta inspectorilor fiscali in raporturile comerciale dintre societăți, cu consecința recalificării operațiunii constituie un grav abuz.
Cu privire la TVA in suma de 10.613 dedusa din facturile de prestări servicii emise de furnizorul SHEIK CARGO SRL, susține reclamanta ca documentele pe care le are in contabilitate corespund legislației în vigoare. Relațiile comerciale dintre părți s-au desfășurat în baza contractului de prestări servicii nr.162/25.08.2011 prin care aceștia se obligau, printre altele sa îi încarce marfa in camioane. Contractul prevede ca in cazul încărcării facturarea se va face la ora spre deosebire de celelalte servicii .
Concluzionează reclamanta ca societatea deține documente suficiente si concludente care atesta intenția de a desfășura operațiuni taxabile conform legilor in vigoare si considera ca autoritățile fiscale nu au un temei legal de a refuza dreptul sau legal de a deduce TVA in sumele arătate mai sus.
Mai mult, arata reclamanta, în baza art.3 lit.a din Codul fiscal unul din principiile de baza ale sistemului fiscal romanesc este neutralitatea masurilor fiscale, iar la TVA neutralitatea este unul din principiile fundamentale ce stau la baza sistemului comun de TVA aplicabil la nivelul Uniunii Europene, acest principiu fiind invocat in deciziile emise de CEJ in judecarea cauzelor privind TVA.
1.2. AFP C. a formulat întampinare (f.184-185) prin care a invocat excepția lipsei calității procesual pasive, motivate de disp.art.218 alin.2 Cod proc.fiscala, astfel ca, in calea de atac prevazuta de art.218 parti ale raportului juridic dedus judecății sunt reclamantul-contestator si autoritatea emitenta a deciziei de soluționare a contestatiei, competenta potrivit art.209 alin.1 lit.a din OG 92/2003. Emitent al deciziei de impunere nu este AFP Constanta ci structura din cadrul DGFP Constanta, respective SAF-AIF Constanta.
1.3. DGFP CONSTANTA și-a precizat poziția procesuală prin întampinare (f.195-1999), solicitând respingerea actiunii ca nefondata.
In apărare, s-a arătat că în fapt, în urma depunerii deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare a sumei negative aferente lunilor septembrie 2011 si februarie 2012, s-a efectuat inspecția fiscala parțială privind verificarea TVA pentru perioada 2.12._12. Urmare a inspecției fiscale a fost emisa decizia de impunere nr.1195/24.09.2012 in care au fost inscrise obligatii de plata suplimentare, respective TVA in suma de 1.639.892 lei din care reclamanta a contestat suma de 127.611 lei si accesorii aferente in suma de 372.844 lei.
Impotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestatie administrativă, soluționată prin Decizia nr.396.
Cu privire la facturile emise de furnizorul CLICK CLICK SRL in valoare de 539.459 lei, arata parata ca, urmare a verificării încrucișate s-a constatat ca acesta a întocmit devize sau situații de lucrari, la solicitarea adresata de organul fiscal, împuternicitul societatii declarând ca “s-ar putea sa fie pe undeva”.
De asemenea, potrivit contractului, facturarea trebuia să se facă pe cantități de deșeuri metalice pregatite la dimensiuniile stabilite prevazute in anexe, insa prestatorul nu le-a pus la dispozitia organului fiscal.
Din verificările efectuate a rezultat că societatea furnizoare nu a avut salariați angajați și deși a precizat că a efectuat lucrările cu mijloace inchiriate in contabilitatea acesteia nu au fost inregistrate cheltuieli cu inchirierea de utilaje. Prin urmare, a apreciat organul fiscal ca nu se poate proba realitatea prestarilor de servicii facturate de Click Click Plast SRL.
Invoca parata disp.art.145 alin.2 lit.a din Leg.571/2003 privind codul fiscal.
Solicita sa se observe ca facturile nu contin elementele prevazute de art.155 alin.5 lit.c, f si n., sens în care invoca Decizia nr.V din 15.01.2007 pronuntata de ICCJ .
Referitor la achizitiile efectuate de la societatea ., privind cantitatea de 41 to teava, arata ca factura SID nr.184/21.02.2011 nu cuprinde nicio mentiune cu privire la locul livrarii, mijlocul de transport, persoana care a receptionat marfa. Urmeaza sa se observe ca, desi a achizitionat cantitatea de 41 to teava, a livrat catre BCV Invest Imob srl conform avizelor de insotire a marfii cantitatea de 41,14 to teava, iar conform tichetelor de cantar reiese ca s-a livrat cantitatea de 47,24 to fier vechi, deci exista inadvertente intre documentele de provenienta a marfii .
Sustine ca reclamanta nu a demonstrate realitatea tranzactiei in ceea ce priveste achizitionarea cantitatii de 41 to teava.
Cu privire la relatiile comerciale derulate cu societtaea ., sustine parata ca din analiza contractului de prestari servicii, a situatiei d elucrari si a proceselor verbale prezentate, rezulta ca potrivit clauzelor contractuale facturarea serviciilor urma sa se faca in baza cantitatilor de deseuri metalice pregatite la dimensiunile stabilite.
Pe de alta parte, in contract s-a prevazut ca pretul este cel stabilit in anexa 1, si ca lucrarile vor putea incepe numai dupa semnarea de catre parti a procesului verbal d epredare-primire si a conventiei de protectia muncii PSI, documente pe care reclamnata nu le-a depus la dosarul contestatiei administrative.
In atare conditii, documentele anexate la dosar in sustinerea actiunii nu probeaza si nu fac dovada realitatii prestatiilor.
Prin incheierea de sedinta din data de 28.03.2013 instanta a admis exceptia lipsei calitatii procesual pasive a paratei AFP Constanta si a incuviintat pentru reclamnata proba cu inscrisuri si expertiza contabila judiciara.
La data de 8.08.2013 s-a depus la dosar raportul de expertiza contabila judiciara dispus a se efectua in cauza ( fila 223).
Partile nu au avut obiectiuni la raportul de expertiza, insa parata AJFP Constanta a formulat concluzii scrise.
1.4. Prin sentința civilă nr. 4218/31.10.2013, Tribunalul a admis în parte acțiunea dedusă spre soluționare de reclamantă în contradictoriu cu DGFP C.. S-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 396/10.12.2012 emisă de DGFP C., cu ref. la pct. 1 privind suma de 127.611 lei reprezentând TVA respins la rambursare, precum și anularea în parte a Decizi1i de impunere privind obligații fiscale suplimentare nr. F-CT 1195/24.09.2012, în ce privește obligația de plată a sumei de 127.611 lei.
Pârâta DGFP C. (actuala D.G.R.F.P. G.) a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 2500 lei reprezentând onorariu avocat și onorariu expertiză contabilă. A fost respinsă cererea formulată în contradictoriu cu AFP C. ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
1.5. Prin decizia civilă nr.363/27.03.2014, a fost admis recursul promovat împotriva sentinței civile 4218/31.10.2013 de D. G.- AJFP C., hotărârea recurată a fost casată, iar cauza trimisă spre rejudecare instanței de fond.
2. Tribunalul,
cu luarea în considerarea a disp.art.315 c.pr.civ., procedând la judecarea cauzei, în fond după casare, reține următoarele:
2.1. Premisele declanșării conflictului judiciar.
Raporturile de drept material devenite litigioase și deduse judecății își au izvorul în actele administrativ fiscale emise în urma inspecției fiscale declanșată – în urma depunerii de către . a deconturilorde TVA cu opțiune de rambursare a soldului sumei negative aferente lunii septembrie 2011 si februarie 2012.
Controlului – desfășurat în zilele de 28.12.2011, 2.04.2012-4.05.2012 și 24.09.2012 a vizat perioada 2.12._12 și a fost finalizat prin emiterea Raportul de inspecție fiscală (f.106-125), prin care nu s-a constatat TVA de rambursat, fiind însă stabilite obligații suplimentare privind TVA in cuantum de 1.639.892 lei plus dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 2.012.736 lei. Prin raportul de inspecție fiscala (f. 106-125 –vol I) s-a reținut, printre altele, că in ceea ce privește serviciile prestate de furnizorul . SRL, în urma controlului încrucișat, s-a constatat ca acesta nu a avut salariați angajați in perioada 25.01._11 si nu a subcontractat aceste servicii altor prestatori, neputându-se demonstra astfel realitatea operațiunilor efectuate in suma de 539.458,60 lei din care TVA in suma de 104.399,14 lei.
De asemenea, s-a reținut că pentru serviciile facturate nu s-au întocmit devize sau situații de lucrări care să justifice valoarea facturată.
In ceea ce privește furnizorul . organul fiscal a constatat că aceasta nu a declarat în declarația informativă livrările efectuate către ., nu a avut nici un salariat in luna martie 2011, si conform contractului dintre părți nu putea subcontracta lucrările. Având in vedere aceste aspecte, a conchis organul fiscal ca nu se poate demonstra realitatea operațiunilor efectuate.
Referitor la furnizorul ., s-a reținut prin raportul fiscal ca nici acesta nu a avut angajați salariați, iar conform contractului dintre părți era interzisa subcontractarea lucrărilor, împrejurări de natură a impune concluzia că nu s-a făcut dovada realității operațiunilor efectuate.
Concluziile raportului de inspecție fiscală au fost valorificate prin emiterea deciziei de impunere nr._/28.09.2012, împotriva căreia . a formulat contestația administrativă.
DGFP C. – Serviciul de Soluționare Contestații a emis Decizia nr.396/10.12.2012 prin care a admis în parte contestația, a dispus desființarea parțiala a deciziei de impunere și a respins contestația formulata împotriva TVA stabilita prin raportul de inspecție fiscala, în suma de 127.611 lei
. a supus cenzurii instanței de judecată legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale emise în urma inspecției fiscale, investind Tribunalul cu soluționarea prezentei acțiuni.
2.2. Normele juridice incidente situației de fapt. Soluția instanței.
Titlul IX al OG.92/2003 este consacrat procedurii de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale.
Cel lezat printr-un act administrativ fiscal are dreptul – consacrat de art.205 din OG.92/2003, de a formula contestație administrativă, în vreme ce organul competent să o soluționeze – determinat potrivit dispozițiilor art.209, are obligația de a emite decizie/dispoziție motivată - definitivă în sistemul căilor administrative de atac și care poate fi supusă cenzurii instanței de judecată, după cum se dispune prin art.218 alin.2 din actul normativ menționat.
Controlul de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ relevă caracterul întemeiat, în parte, al criticilor aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale contestate.
Concluzia în acest sens este argumentată prin cele ce urmează:
Prin definiție, actul administrativ fiscal trebuie să corespundă scopului legii care nu poate fi decât concordant cu scopul general al legislației fiscale, și anume acela de a realiza o impunere legală și echitabilă.
Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului, care este colectat conform prevederilor Titlului VI al Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.
Organul fiscal și-a motivat soluția de respingere la rambursare TVA și a obligat reclamanta la plata sumei de 127.611 lei TVA pornind – pe de o parte, de la interpretarea clauzelor convenționale inserate în contractele încheiate de reclamantă cu . SRL, . si ., la care au fost efectuate controale încrucișate în perioada 28.12._12, în urma cărora s-a concluzionat că nu se poate demonstra realitatea operațiunilor comerciale, iar, pe de altă parte, de la neregularitățile de ordin formal ale facturilor fiscale ce nu cuprindeau mențiunile prev. de art.155 Cod fiscal.
Serviciul Soluționare Contestații din cadrul DGFP C., prin Decizia nr.396/10.12.2012, a reluat considerentele din raportul fiscal, supunând analizei criticile aduse de contribuabil exclusiv din perspectiva incidenței în cauză a dispozițiilor Codului fiscal, a Codului de procedură fiscală, a actelor normative din legislația secundară și a Deciziei ÎCCJ nt.V/15.01.2007, fără a se raporta în analiză la legislația comunitară și practica CJUE, invocată de reclamantă.
Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal prevede că „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe (...) autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.
In principal, dreptul de deducere este reglementat de art. 145 din Codul fiscal care stabilește sfera de aplicabilitate a acestuia astfel: alin. (1): dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei; (2): orice persoana are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul (...) operațiunilor taxabile, sau operațiuni scutite cu drept de deducere. In continuare, art. 146 Cod fiscal condiționează exercitarea dreptului de deducere pentru bunurile si/sau serviciile achiziționate de existenta unei facturi care sa cuprindă informațiile de la art. 155 alin. (5), iar pentru unele operațiuni, autofactura cu aceleași date sau declarația de import in cazul operațiunilor de import.
Potrivit art.155 alin. (5) din Codul fiscal:
Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:
a)numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;
b)data emiterii facturii;
c)data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată diferă de data emiterii facturii;
d)denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura;
e)denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;
f)denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă;
g)denumirea/numele beneficiarului care nu este stabilit în România și care și-a desemnat un reprezentant fiscal, precum și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale reprezentantului fiscal;
h)denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;
i)baza de impozitare a bunurilor și serviciilor sau, după caz, avansurile facturate, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;
j)indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în lei, în funcție de cotele taxei;
k)în cazul în care nu se datorează taxa, trimiterea la dispozițiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul unei scutiri sau a procedurii de taxare inversă;
l)în cazul în care se aplică regimul special pentru agențiile de turism, trimiterea la art. 1521, la art. 306 din Directiva 112 sau orice altă referință care să indice faptul că a fost aplicat regimul special;
m)dacă se aplică unul dintre regimurile speciale pentru bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, trimiterea la art. 1522, la art. 313, 326 ori 333 din Directiva 112 sau orice altă referință care să indice faptul că a fost aplicat unul dintre regimurile respective;
n)o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune.
(6)Semnarea și ștampilarea facturilor nu sunt obligatorii.
Codul fiscal, în art.146, identifică ca având calitatea de document justificativ, alături de factură și autofactura, declarațiile vamale de import, precum și actele constatatoare emise de organele vamale.
Mai puțin restrictivă decât dispozițiile Codului fiscal, și în fapt mai aproape de realitatea economică, Legea contabilității (Legea 82/1991 R), precizează în art.6 că „orice operațiune economico-finaniară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ (..)”
Prin art.11 alin.(1) și (2) din Constituția României, revizuită în 2003 se dispune că „Statul român se obligă să îndeplinească întocmai și cu bună credință obligațiile ce-i revin din tratatele la care este parte. Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern”.
Prin disp.art.148 alin.(2) din Constituția României se dispune că legislația comunitară cu caracter obligatoriu prevalează legii interne, iar conform alin.(4) al aceluiași articol – jurisdicțiile interne trebuie să garanteze îndeplinirea acestor exigențe.
De la aderarea României la Uniunea Europeană se aplică Tratatul de instituire a comunității Europene, cu privire la Sistemul Comun de TVA, prin care statul Român a cedat din suveranitatea fiscală, trebuind să se alinieze la legislația comunitară.
Curtea Europeană de Justiție are o jurisprudență extensivă, care este parte integrantă a sistemului de TVA și este de aplicabilitate imediată și obligatorie în toate statele membre.
Art. 1(4) Cod fiscal prevede că „dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.”
Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată reglementează dreptul de deducere prin următoarele texte de lege:
Art. 167: dreptul de deducere ia naștere în momentul exigibilitatii taxei deductibile. Art. 168: in măsura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operațiunilor supuse taxei derulate de o persoana impozabila, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza aceste operatiuni (...)
Art. 176: (...) TVA nu va fi in nici un caz deductibila pentru cheltuieli care nu sunt strict cheltuieli legate de afacere, cum ar fi cele pentru distracții si amuzament.
Art. 218: in înțelesul acestei Directive, statele membre vor accepta documentele sau mesajele pe suport de hârtie sau in format electronic drept facturi, daca acestea îndeplinesc condițiile prevăzute in acest Capitol.
Art. 226: fără a prejudicia prevederile speciale din aceasta Directiva, doar următoarele detalii sunt cerute pentru TVA in facturile emise ca urmare a art. 200 si 221.
Dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează pe cel care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate si serviciilor primite în amonte de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii. Acest drept face parte integrantă din mecanismul TVA ului si, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.
Curtea de Justiție a Uniunii Europene – în cauzele reunite 11 C-354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd si Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise a statuat în referire la implicarea în lanțul tranzacțional a unei societati-fantoma (frauda tip carusel) și utilizarea în deducerea TVA a unui cod de înregistrare fictiv.
Curtea – sesizată cu speța în care o societate comerciala dintr-un stat membru vinde bunuri unei alte societăți dintr-un alt stat membru (societate-fantoma) care utilizează un cod de TVA fictiv, iar bunurile sunt revândute ulterior altei societăți, astfel ca societatea-fantoma solicita deducerea TVA plătit in amonte si dispare înainte de a plăti TVA aferent vânzării ulterioare, apreciază că: „ (...) nici dreptul de a deduce TVA platită în amonte al unei persoane impozabile care desfașoară asemenea operațiuni nu poate fi afectat de faptul ca, in lanțul din care tranzacția face parte, o alta tranzacție anterioara sau subsecventa este viciata de frauda in materie de TVA, fără ca persoana impozabila să știe sau să aibă vreun mijloc sa afle despre aceasta. Dreptul de deducere reglementat de art. 17 si următoarele din Directiva a VI-a este o parte integrala a schemei TVA si nu poate fi limitata in principiu”.
Prin Hotărârile din 21 iunie 2012, Mahagében si Dávid, C-80/11 si C-142/11, din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, si din 6 septembrie 2012, G. T., C-324/11, Curtea a stabilit că „administrația fiscală a unui stat membru nu poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că furnizorul a săvârșit anumite nereguli fără să se dovedească în mod obiectiv faptul că persoana impozabilă respectivă stia sau ar fi trebuit să știe că furnizorul sau o altă persoană impozabilă care a intervenit anterior în lanțul de operațiuni era implicat într-o fraudă, că nu le revine clienților obligația să se asigure că emitenții facturilor aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere nu desfășoară eventual operațiuni frauduloase care ar putea afecta propriul drept de deducere al TVA-ului.
În cauza C 324/11, având ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Legfelsőbb Bíróság (Ungaria), prin decizia din 21 aprilie 2011, Curtea a statuat ca:
Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
Raportarea la jurisprudența relevantă a Curtii Europene de Justiție cu privire la deductibilitatea TVA nu este întâmplătoare, deoarece soluțiile date de aceasta instanță au contribuit în mod major la uniformizarea practicii fiscale in statele membre, garantându-se o interpretare si aplicare uniforma a reglementarilor comunitare, obligatorii pentru statele membre. Deciziile CEJ sunt obligatorii pentru statele membre, astfel ca ele au obligația armonizării legislației cu acestea atunci când dispozițiile interne sunt contrare (conform art. 228 paragraful 1 din Tratatul de CE).
Prin analizarea clauzelor contractuale privind raporturile comerciale dintre părți, a respectării de către furnizori a cerințelor legislației muncii sub aspectul angajaților/salariați, s-a ajuns la anihilarea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului din operațiunile comerciale efectuate de reclamantă cu cele trei societăți comerciale, prin condițiile suplimentare impuse de autoritatea fiscală fiind nesocotit principiul neutralității.
Pe lângă recunoașterea unui drept de apreciere a stării fiscale a tranzacțiilor analizate, consacrat de art.11 Cod fiscal – mai sus citat, doctrina releva faptul ca legiuitorul a dat forma, chiar in cuprinsul Codului, principiului prevalentei economicului asupra juridicului. Textul art.11 alin. (1) al Legii nr.571/2003 dă expresie principiului realității economice, intenția legiuitorului fiind aceea de a împiedica evitarea plății impozitelor prin încheierea de acte care, invocând un scop economic aparent să urmărească de fapt, ca scop principal, un avantaj fiscal.
Dreptului de apreciere ii corespunde însă i obligația corelativă înscrisa in art. 6 din Codul de procedura fiscala conform căruia organul fiscal este îndreptățit sa aprecieze, in limitele atribuțiilor si competentelor ce ii revin, relevanța stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluția admisa de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza.
Nu se poate susține cu temei că, în cauză, autoritatea fiscală a probat o conivență/un concern fraudulos, între reclamantă și cele trei societăți, singura ipoteză ce o putea priva pe reclamantă de dreptul de deducere a TVA-ului.
Interpretările organului fiscal și concluziile desprinse în urma verificărilor încrucișate vin în contradicție cu principiul bunei credințe în materie comercială, neputând fi sancționat cel care își îndeplinește toate obligațiile cerute de lege pentru fapte care nu-i sunt imputabile, cum ar fi comportamentul de contribuabil inactiv al unor societăți cu care a contractat .” SRL, neevidențierea de către această societate furnizoare a operațiunilor în evidențele sale contabile, lipsa salariaților angajați ai celor trei societăți etc.
Prin prisma celor ce preced, Tribunalul apreciază că raportându-se la condițiile de fond, analiza realității tranzacțiilor realizată de organul fiscal - exclusiv prin prisma legislației interne, cu neobservarea principiilor ce guvernează materia, astfel cum acestea se desprind din Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și din jurisprudența relevantă a CJUE, este greșită; soluția de anihilare, de plano, a dreptului de deducere a TVA-ului de către reclamantă, este incorectă.
După cum am menționat, reclamanta nu poate fi „sancționată” pentru conduita partenerilor contractuali.
În egală măsură însă, prin prisma celor statuate de ÎCCJ – în decizia nr.V/15.01.2007 – obligatorie pentru instanțe prin prisma disp.art. 330/1 alin.4 c.pr.civ., nu poate fi proteguită juridic nici lipsa de diligență a . care, cu ocazia controlului fiscal, nu s-a prevalat de dreptul de a proceda la îndreptarea neconformităților ce le prezentau parte din facturi.
În soluționarea recursului în interesul legii, ÎCCJ a statuat că în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că „Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA”.
Astfel, analiza relevă că:
a) Din cele 10 facturi fiscale emise derularea raporturilor comerciale cu .” SRL, doar facturile fiscale nr.79/27.06.2011 – val. 24.300 lei (f.233, vol.II) și nr.81/29.06.2011 – val.4.260 lei (f. 237, vol.II), individualizează beneficiarul prin indicarea completă a adresei (C., . nr.19) și a celorlalte elemente și informații la care obligă art.155 alin.5 Cod fiscal.
Din suma de 104.399 lei – taxă pe valoare adăugată dedusă din facturile emise în temeiul contractului de prestări servicii nr.2 perfectat cu .” SRL la 9.02.2011, Tribunalul constată că fiind deductibilă doar taxa pe valoare adăugată înscrisă în cele două facturi sus menționate, în sumă totală de 28.560 lei.
b) Cu privire la TVA-ul dedusă din facturile fiscale nr. 184/21.02.2011 (suma de 8728 lei), respectiv nr.187/10.03.2011 (3871 lei) emise de furnizorul ., Tribunalul constată că acesta este deductibil, fiind suplinită atât cerința de exigibilitate a taxei, cât și cea de ordin formal, impusă de cerințele art.155 alin.5 Cod fiscal.
Astfel cum a concluzionat și prin raportul de expertiză dresat în cauză, nu pot fi primite susținerile organului fiscal că datorită inadvertențelor dintre aviz și bonul de cântar nu s-a efectuat o livrare de mărfuri, căci ar însemna să ignorăm disp.art.128 Cod fiscal.
Tribunalul observă nu doar că tranzacția pentru care s-a dedus TVA-ul a existat, neexistând nici un dubiu cu privire la realitatea tranzacției, mai cu seamă în condițiile în care marfa ridicată de la . a fost livrată, mai departe, de societatea reclamantă, fiind facturată și înregistrată în evidențele contabile ale beneficiarului, BCV Invest Imob SRL.
c) Din relația contractuală cu ., reclamanta beneficiar este îndreptățită la deducerea TVA – 2.376 lei, înscrisă în factura fiscală nr. 246/13.10.2011. Nu poate fi primită concluzia organului fiscal – potrivit cu care constituie temei suficient pentru respingerea dreptului de deducere a TVA împrejurarea că furnizorii furnizorului nu demonstrează realitatea achiziției de mărfuri/ pentru motivele mai sus expuse prin prisma practicii judiciare a CJUE. Apare pe deplin justificat însă refuzul organului fiscal de deducere a TVA înscrisă în factura fiscală nr.254/31.11.2011, pe considerente de ordin formal, dat fiind că aceasta nu conține mențiunile la care obligă art.155 alin.5 Cod fiscal.
Concluzionând, Tribunalul constată că se impunea admiterea contestației administrative formulată și anularea obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere 1195 emisă de SAF-AIF C. la 24.09.2012 și în limitele sumelor mai sus arătate (alăturat celei menționate la pct.2 din decizia nr.396/10.12.2012).
Pentru diferențele de sume pretinse de reclamantă, instanța apreciază că pretențiile nu pot fi primite întrucât s-ar nesocoti Decizia nr.V/15.01.2007.
Este adevărat că tot în considerarea principiului neutralității fiscale, CJUE s-a pronunțat în Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile, că statele membre sunt obligate să pună in aplicare un sistem intern care sa asigure corectarea oricărui document atât timp cât acesta nu creează nici un fel de suspiciune (Cauza C-342/87 Genius Holding).
Analiza relevă că sub aspectul menționat în cauza C-348/98, reglementările naționale nu afectează principiul neutralității TVA, statuat prin legislația comunitara relevanta.
Prin art.81/2 alin.3 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 se prevede că „organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoare adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art.155 alin.5 din Codul fiscal sau/și acestea sunt incorecte, dacă în perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar, documentele vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art.159 Cod fiscal”.
Or, reclamanta deși avea posibilitatea corectării facturilor fiscale în timpul controlului nu a procedat în acest sens, conduita sa culpabilă neputând fi proteguită de instanță, mai cu seamă în condițiile în care nici pe parcursul cercetării judecătorești nu a fost suplinită cerința corectării documentelor de către furnizori/prestatori.
În sensul celor ce preced, acțiunea dedusă judecății va fi admisă în parte.
În temeiul art.274 cu ref. la art.276 c.pr.civ., pârâta va fi obligată la plata către reclamantă a sumei de 1508, 3 lei cheltuieli de judecată (8, 3 lei -taxă judiciară de timbru și timbru judiciar, 1.000 lei - onorariu avocat și 500 lei - onorariu expert).
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta ., cu sediul în C., .. 86A, județ C., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P G. - A.J.F.P C., cu sediul în C., ., nr. 18, județ C..
Anulează în parte Decizia nr. 396 emisă de DGFP C. la 10.12.2012, respectiv pct. 1 – pentru suma de 44.534,96 lei reprezentând TVA respins la rambursare.
Anulează în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. F – CT 1195/24.09.2012, în ceea ce privește obligația de plată a sumei de 44.534,96 lei.
Obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.508,3 lei – cheltuieli de judecată.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică azi, 23.09.2014.
PREȘEDINTE, GREFIER,
A. J. N. A. N.
Red.jud.A. N. 23.10.2013
Tehnored. gref. A.Neagoe27.10.2014/ 4 ex
| ← Pretentii. Încheierea nr. 20/2014. Tribunalul CONSTANŢA | Somaţie de plată. Sentința nr. 518/2014. Tribunalul CONSTANŢA → |
|---|
