Decizia civilă nr. 11003/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIE Nr. 11003/2013
Ședința publică de la 15 Noiembrie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. B.
Judecător M. -I. I. Judecător S. Al H. Grefier N. T.
S-a luat spre examinare recursul formulat de către recurent SC F. PENTRU R. SI S.
H. C. SA împotriva sentinței civile nr. 1620/2013 pronunțată de Tribunalul Cluj în dosar nr._ în contradictoriu cu intimat D. G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal .
La apelul nominal făcut în ședința publică se constată lipsa părților litigante de la dezbateri. Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul este legal timbrat cu taxă judiciară de timbru în suma de 2 lei ( fila 7 ) și timbru judiciar de 0,15 lei ( fila 6).
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că procedura de citare este legal îndeplinită, s-a solicitat judecarea cauzei în conformitate cu dispozițiile art. 242 pct.2 C.pr.civ., recursul este declarat înăuntrul termenului legal, iar la data de 7 noiembrie 2013 s-au înregistrat la dosarul cauzei, din partea recurentei copia procesului verbal nr. 389/_ .
Curtea procedând la verificarea competenței potrivit dispozițiilor art. 1591alin.4 C.pr.civ., constată că întemeiat pe dispozițiile art. 8 și art. 10 din Legea nr. 554/2004 este competentă general, material și teritorial în a soluționa prezentul recurs și în baza înscrisurilor existente la dosar și reținând poziția procesuală a părților care solicită judecarea cauzei în lipsă în conformitate cu dispozițiile art. 242 alin. 2 din C. pr. civ., apreciază că prezenta cauză este în stare de judecată, declară închisă faza probatorie și o reține în pronunțare.
CURTEA
Prin sentința civilă nr.1620 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. s-a respins cererea formulată de către reclamanta SC F. PENTRU R. SI S. H. C. SA, în contradictoriu cu pârâta A. - D.
G. A F. P. A J. C., fără cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut că reclamanta a solicitat în probațiune efectuarea unui raport de expertiză contabilă, raport apreciat de către instanță ca nefiind util cauzei, astfel încât s-a respins această solicitare în probațiune.
Față de actele atacate, s-a invocat depășirea termenului de prescripție, cu încălcarea dispozițiilor legale de efectuare a controlului si pentru interpretarea greșită a legii referitor la încadrarea ca nedeductibile a cheltuielilor aferente contravalorii prestațiilor pentru odihnă si tratament ale salariaților.
Reclamanta a precizat în ședința publică din data de_ că nu contestă modalitatea de calcul a obligațiilor ci legalitatea reținerii acestor obligații suplimentare de plată.
În raport cu cele criticate, având în vedere că sunt formulate în mod exclusiv critici de legalitate în privința actelor fiscale atacate, instanța apreciază
că este de competența instanței să soluționeze aceste aspecte și nu se poate aprecia ca fiind necesară efectuarea unui raport de expertiză contabilă pentru ca un expert să se pronunțe cu privire la legalitatea operațiunilor ce se impune a fi cercetate.
Astfel, proba cu expertiză nefiind utilă cauzei din motivele expuse, instanța s-a pronunțat asupra cauzei doar în baza înscrisurilor depuse la dosar.
Cu referire la suma de 71.056 lei, cheltuieli nedeductibile, instanța reține că nu au fost în mod expres formulate critici de nelegalitate prin contestația administrativă față de această sumă, motiv pentru care contestația a fost respinsă ca nemotivată.
Depunerea unei contestați nemotivate echivalează de fapt cu lipsa contestației, astfel încât în raport cu dispozițiile art. 205,218 Cod Procedură Fiscală, raportat la art. 7 din Legea nr. 554/2004, formularea criticilor direct în instanță este inadmisibilă.
Acțiunea în contencios administrativ fiscal în sensul art. 205,218 din O.G. nr. 92/2003 are ca obiect decizia de soluționare a contestației, respectiv, în cauză, Decizia nr. 116/2012, iar față de respingerea ca nemotivată a pretențiilor reclamantei, instanța nu are posibilitatea să analizeze contestația datorită nemotivării.
Sub aspectul diferenței sumei în privința căreia instanța este ținută a se pronunța pe fond, se reține că aceasta a fost în mod corect stabilită de către organele de inspecție fiscală.
S-a solicitat anularea obligațiilor fiscale stabilite pentru perioada_ -_
, având în vedere că acestea ar intra sub incidența dispozițiilor legale privind prescripția extinctivă.
S-a constituit baza de impunere, în speță începând cu_ .
S-a mai invocat că inspecția fiscală nu a respectat normele de procedură. Prin stabilirea perioadei supusă verificării între datele ianuarie 2005-
decembrie 2009, organele fiscale au încălcat dispozițiile art. 98 alin.3 din Codul de Procedură Fiscală.
Inspectia se realizează asupra creanțelor născute în ultimii trei ani, putându-se extinde la perioadă de prescripție dacă există anumite situați special prevăzut de lege, situatie care nu a fost constată în cauză
Nu a fost respectat principiul unicității controlului, având loc o dublă verificare a reclamantei. În perioada_ -_, organele fiscale au mai efectuat un control. Au fost încălcate si dispozițiile art. 104 alin.1 Cod Procedură Fiscală referitor la durata efectuării inspectiei mai mare de trei luni.
Organele fiscale au interpretat în mod greșit legea, interpretând ca nedeductibile sumele de bani reprezentând contravaloarea prestațiilor pentru odihnă si tratament de care au beneficiat salariații.
Cu privire la prescripție, perioada de prescripție este reglementată de dispozițiile art. 98 alin.1 si art. 91 alin.1 si 2 coroborat cu art. 23 din OG 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani iar termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Creanța fiscală se naște în momentul în care se constituie baza de impunere iar baza de impunere reprezintă profitul impozabil, în speță, care se calculează ca diferență între veniturile realizate si cheltuielile efectuate dintr-un an fiscal.
În sensul art. 35 alin.1 din Codul Fiscal, termenul de depunere a declarației anuale pe impozitul pe profit este de 15 februarie a anului următor, prin urmare, la aceasta data se constituie baza de impunere. A rezultat deci că, pentru anul 2005, obligația de depunere a declarației de impozit pe profit este în
anul 2006, acesta fiind momentul constituirii bazei de impunere, prin urmare, termenul de prescripție începe să curgă de la data de_ .
Cu privire la încălcarea normelor procedurale, extinderea de inspecția fiscală a controlului vizând întreaga perioadă de prescripție, instanța nu își însușește punctul de vedere al reclamantei.
În conformitate cu dispozițiile art. 6 din OG 92/2003, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor si competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale si să adopte soluția admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Organele de control au avut în vedere constatările controlului financiar efectuat în perioada_ -_, în urma căruia au fost stabilite deficiențe în legătură cu cheltuielile sociale din punctul de vedere al deductibilității acestora.
Existența unor indicii privind diminuarea impozitelor si taxelor datorate bugetului, îndreptățesc organele de inspecție fiscală să extindă verificarea pe întreaga perioadă de prescripție.
Cu referire la nerespectarea principiului unicității controlului, instanța a retinut că tematica celor două acțiuni de control a fost diferită, astfel încât nu poate fi vorba despre o dublă verificare.
În ceea ce privește durata inspecției fiscale, având în vedere că societatea are sedii secundare, s-a ținut cont de prevederile art. 104 alin.2 din OG nr. 92/2003 care prevăd că în cadrul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni, iar organele de inspecție fiscală s-au încadrat în acest termen.
Cu privire la interpretarea greșită a legii, în raport cu deductibilitatea cheltuielilor limitate efectuate pentru tratamentul si odihna salariaților, instanța reține că organele fiscale nu au interpretat în mod greșit legea, așa cum susține reclamanta. S-a recunoscut si se recunoaște chiar si prin întâmpinare dreptul de deductibilitate limitată a contravalorii cheltuielilor pentru tratament si odihnă
însă s-a reproșat reclamantei că, din facturile fiscale deduse, nu rezultă că acestea au fost aferente odihnei si tratamentului salariaților și familiilor acestora. În plus, nu a fost dovedită realitatea efectuării acestor prestații. Organele fiscale au solicitat documente suplimentare reclamantei care însă nu le-a putut pune la dispoziție. Acestea nu au fost depuse nici în fața instanței de judecată. Realitatea efectuării operațiunilor consemnate în facturi putea fi dovedite eventual cu bilete de transport sau documente, adeverințe din care să rezulte
prezența în unitatea de cazare sau unitatea de tratament a salariaților
Pentru motivele arătate, instanța a respins cererea formulată menținând în întregime dispozițiile actelor fiscale atacate, fără cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. F. PENTRU R. Șl S. H. C. S.A. solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii recurate in sensul admiterii cererii de chemare in judecata a reclamantei si in consecința anularea Deciziei nr. 116/_, anularea Deciziei de impunere nr. 40/2011 si anularea parțiala a Raportului de inspecție fiscala nr. 320/2011, emise de A.N.A.F-D.G.F.P. C.
.
În motivele de recurs se arată că prin sentința civila nr. 1620/2013 instanța a respins acțiunea civila formulata de reclamanta motivat de faptul ca in ceea ce privește suma de 71.056 lei, cheltuieli nedeductibile, nu au fost formulate critici de nelegalitate de către aceasta prin contestația administrativa formulata, astfel ca aceasta contestație a fost respinsa ca nemotivata, motiv pentru care formularea criticilor direct in instanța este inadmisibila
In motivarea sentinței pronunțate, instanța de fond a retinut faptul ca depunerea unei contestații nemotivate echivalează de fapt cu lipsa contestației potrivit prevederilor art. 205, 218 Cod procedura fiscala.
Critica legalitatea hotărârii recurate, având in vedere faptul ca instanța de fond in mod greșit a reținut in motivarea hotărârii pronunțate faptul ca reclamanta nu a formulat critici de nelegalitate pentru suma de 71.056 lei (prin contestația administrativa formulata).
Precizează ca reclamanta prin contestația formulata a solicitat anularea in totalitate a obligațiilor fiscale principale suplimentare in cuantum de 53.691 lei si majorări de întârziere 55362 lei (suma din care fac parte si cei 71.056 lei). Prin urmare, consideră ca organele de inspecție fiscala au interpretat greșit legea, deoarece asa cum rezulta din raportul de inspecție fiscala, organele de control au decis ca fiind nedeductibile sumele de bani considerate de societate cheltuiala deductibila limitat, reprezentând contravaloarea prestațiilor pentru tratament si odihna de care au beneficiat salariații proprii si membrii de familie ai acestora. Consideră ca prevederile art. 21 alin.3 din Codul fiscal au fost greșit interpretate de organele de inspecție fiscala, care in raportul incheiat a concluzionat ca " agentul economic nu a făcut dovada ca persoanele care au fost in concediu au efectuat si tratament "
Menționează faptul ca sumele reprezentând contravaloarea prestațiilor pentru tratament si odihna, plătite salariaților constituie o obligație contractuala prevăzuta in contractul colectiv de munca, iar potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal art. 33 " cheltuielile efectuate in baza contractului colectiv de munca ce intra sub incidența prevederilor art. 21 alin3. lit.c din Codul fiscal, sunt cheltuieli de natura sociala stabilite in cadrul contractelor colective de munca la nivel național....altele decât cele menționate in mod expres in cadrul art. 21 alin3 lit. c din Codul fiscal. Mai mult, consideră ca atat timp cat legea prevede posibilitatea asiguratului in sistemul public de pensii, de a beneficia de bilete de odihna si tratament, in condițiile legii, este logic ca de respectivul tratament sa beneficieze si salariații angajaților la nivelul cărora este constituit fondul social.
In alta ordine de idei, precizam faptul ca instanța de fond prin hotărârea pronunțata nu s-a pronunțat cu privire la aspectele de nelegalitate sesizate de noi prin acțiunea introductiva, motiv pentru care consideram ca hotărârea recurata este nelegala.
Pe de alta parte, in ceea ce privește termenul de prescripție in cazul dreptului de a stabili obligații fiscale este de 5 ani si începe sa curgă potrivit art. 91 alin.l si alin.2 din OG nr.92/2003/R de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel. Prin urmare, potrivit legii data nașterii creanțelor si obligațiilor fiscale este legata indisolubil de data constituirii bazei de impunere. Constituirea bazei de impunere, compusa din cele doua elemente de baza: cheltuieli si venituri, se realizează in perioada stabilita de lege pentru calculul impozitului pe profit.
In concluzie, termenul de prescripție incepe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala, respectiv s-a constituit baza de impunere (in speța incepand cu 1 ianuarie 2006). Rezulta astfel, ca organele de inspecție fiscala au stabilit in sarcina reclamantei pentru perioada 1 ianuarie 2005-31 ianuarie 2005, in mod nelegal si netemeinic obligații fiscale principale suplimentare si obligații fiscale accesorii suplimentare, in perioada afectata de prescripția extinctiva.
Prin întâmpinarea depusă la dosar, D. G. Regionala a F.
C. -N. a solicitat respingerea recursului .
Deliberând asupra cererii de recurs curtea reține următoarele:
Cu privire la prescripție, perioada de prescripție este reglementată de dispozițiile art. 98 alin.1 si art. 91 alin.1 si 2 coroborat cu art. 23 din OG 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani
iar termenul de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Creanța fiscală se naște în momentul în care se constituie baza de impunere iar baza de impunere reprezintă profitul impozabil, în speță, care se calculează ca diferență între veniturile realizate si cheltuielile efectuate dintr-un an fiscal.
În sensul art. 35 alin.1 din Codul Fiscal, termenul de depunere a declarației anuale pe impozitul pe profit este de 15 februarie a anului următor, prin urmare, la aceasta data se constituie baza de impunere. A rezultat deci că, pentru anul 2005, obligația de depunere a declarației de impozit pe profit este în anul 2006, acesta fiind momentul constituirii bazei de impunere, prin urmare,în mod corect a reținut prima instanță că termenul de prescripție începe să curgă de la data de _
.
2.În conformitate cu dispozițiile art. 6 din OG 92/2003, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor si competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale si să adopte soluția admisă de lege întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Organele de control au avut în vedere constatările controlului financiar efectuat în perioada_ -_, în urma căruia au fost stabilite deficiențe în legătură cu cheltuielile sociale din punctul de vedere al deductibilității acestora.
Existența unor indicii privind diminuarea impozitelor si taxelor datorate bugetului, îndreptățea organele de inspecție fiscală să extindă verificarea pe întreaga perioadă de prescripție. În consecință apărările evocate de recurentă cu privire la nelegalitatea extinderii verificării pe întreaga perioadă de prescripție vor fi invalidate.
Curtea reține că autoritatea administrativă nu a încălcat principiul unicității controlului întrucât atât tematica cât și efectele celor două acțiuni de control au fost diferite. Astfel, procesul verbal de control financiar nr. 389 /2010 realizat de inspectorii din cadrul MFP s-a încheiat în baza Legii nr.30/1991, el neavând valoarea unui raport de inspecție fiscală.
Prima instanță a realizat însă o greșită aplicare a prevederilor art. 21alin.3 lit. C din Legea nr. 571/2003.
Conform dispozițiilor legale anterior citate sunt deductibile cu caracter limitat cheltuielile reprezentând: cadouri in bani sau natura oferite copiilor minori ai salariaților, cadouri in bani sau natura acordate salariatelor, costul prestațiilor pentru tratament si odihna inclusiv transportul, pentru salariații proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoarele pentru salariații care au suferit pierderi in gospodărie si contribuțiile la fondurile de intervenție ale asociației profesionale ale minerilor, ajutorarea copiilor din școlile si centrele de plasament .
Autoritatea administrativă a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea prestațiilor pentru tratament si odihna inclusiv transportul, pentru salariații proprii si pentru membrii de familie ai acestora , relevând că documentele fiscale care au stat la baza operațiunii de deducere nu dovedesc realitatea operațiunii privind efectuarea tratamentului.
Cheltuielile sociale sunt deductibile cu caracter limitat . Potrivit legii, la nivelul angajatorilor, se poate constitui un fond social in limita procentului de 2% aplicat valorii cheltuielilor cu salariile personalului angajat.
Contravaloarea prestațiilor pentru odihna si tratament intră în categoria cheltuielilor sociale.
Curtea reține că interpretarea sintagmei costul prestațiilor pentru tratament si odihna se impune a fi realizată prin raportare la dispozițiile similare cuprinse în corpul Legea nr. 19/2001 .
Potrivit prevederilor existente în secțiunea 2 care reglementează statutul prestațiilor pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de munca (art.109 alin.1 Legea nr. 19/2001 ) în scopul prevenirii îmbolnăvirilor și recuperării capacității de munca, în sistemul public asigurații pot beneficia : de tratament balnear care nu este suportat, potrivit legii, de la asigurările sociale de sănătate,
…de bilete de odihna, pentru asigurații unităților în care nu este reglementată constituirea fondului social, potrivit legii"( lit.g)
Conform prevederilor art. 122, 123 si 124 din Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările si completările ulterioare si în raport de dispozițiile HG nr. 83/2011 asigurații din sistemul public de pensii pot beneficia de tratament balnear care nu este suportat, potrivit legii, de la asigurările sociale de sănătate, …de bilete de odihnă in condițiile in care la nivelul angajatorului nu este constituit fondul social.
Interpretarea dată de organele fiscale prevederilor legale incidente în materia analizată este discriminatorie .
În conformitate cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului în domeniu, diferența de tratament devine discriminare atunci când se induc distincții între situații analoage și comparabile fără ca acestea să se bazeze pe o justificare rezonabilă și obiectivă.
Instanța europeană a decis în mod constant că pentru ca o asemenea încălcare să se producă "trebuie stabilit că persoane plasate în situații analoage sau comparabile, în materie, beneficiază de un tratament preferențial și că această distincție nu-și găsește nici o justificare obiectivă sau rezonabilă".
Curtea a apreciat prin jurisprudența sa, că statele contractante dispun de o anumită marjă de apreciere pentru a determina dacă și în ce măsură diferențele între situații analoage sau comparabile sunt de natură să justifice distincțiile de tratament juridic aplicate (ex.: Fredin împotriva Suediei, 18 februarie 1991; Hoffman împotriva Austriei, 23 iunie 1993, Spadea și Scalambrino împotriva Italiei, 28 septembrie 1995, Stubbings și alții împotriva Regatului Unit, 22 octombrie 1996).
În hotărârea dată în cazul Thlimmenos împotriva Greciei din 6 aprilie 2000, Curtea a concluzionat că "dreptul de a nu fi discriminat, garantat de Convenție, este încălcat atunci când statele tratează în mod diferit persoane aflate în situații analoage, fără a oferi justificări obiective și rezonabile.
Atâta vreme cât legea prevede posibilitatea asiguratului, in sistemul public de pensii, de-a beneficia atât de bilete de odihna cât si bilete de tratament, in condițiile legii, este firesc ca de același tratament fiscal sa beneficieze si salariații angajaților la nivelul cărora este constituit fondul social.
Documentele fiscale depuse în probațiune (Vol.I, II dos. fond) justifică caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea biletelor de odihnă si biletelor de tratament de care au beneficiat salariații în perioada de referință. Cerința impusă de organul fiscal privind dovada îndeplinirii efective a serviciilor medicale cu alte documente în afara facturilor fiscale emise de prestatorul serviciilor sau entitatea care le-a intermediat nu are fundament legal.
În consecință, autoritatea administrativă trebuia să interpreteze norma de drept material fiscal recurgând la metoda interpretării sistematice, ținând cont de legăturile acesteia cu prevederile art.109 alin.1 Legea nr. 19/2001, art. 122, 123 si 124 din Legea nr. 263/2010 și HG nr. 83/2011.
De altfel, obligația de a suporta contravaloarea prestațiilor pentru tratament si odihna, efectuate de salariați a fost asumată de angajator prin contractul colectiv de muncă. Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal (art.331 )cheltuielile efectuate in baza contractului colectiv de munca, care intra sub incidența prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul
fiscal, sunt cheltuielile de natura sociala stabilite in cadrul contractelor colective de munca la nivel național, de ramura, grup de unități si unități, altele decât cele menționate in mod expres in cadrul art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal.
Așa fiind, în baza art. 312 C.proc.civ curtea va admite recursul declarat de reclamanta SC F. PENTRU R. ȘI S. H. C. SA împotriva sentinței civile nr. 1620 din_ pronunțată în dosarul nr._ al tribunalului C. pe care o va modifica în sensul că va admite acțiunea, va anula Decizia nr. 116/_ emisă de DGFP C., va anula în parte Decizia de impunere nr. 40/_ emisă de DGFP C., va anula obligațiile fiscale suplimentare principale și accesorii, (impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere) aferente neacceptării caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de 507.528 lei reprezentând prestații pentru tratament și odihnă pentru salariații proprii și membri de familie aferente perioadei 2005 - 2009.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de reclamanta SC F. | PENTRU R. ȘI S. | |
H. | C. SA împotriva sentinței civile nr. 1620 din _ | pronunțată în dosarul |
nr._ al tribunalului C. pe care o modifică în sensul că admite acțiunea, anulează Decizia nr. 116/_ emisă de DGFP C., anulează în parte Decizia de impunere nr. 40/_ emisă de DGFP C., anulează obligațiile fiscale suplimentare principale și accesorii, (impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere) aferente neacceptării caracterului deductibil al cheltuielilor în sumă de
507.528 lei reprezentând prestații pentru tratament și odihnă pentru salariații proprii și membri de familie aferente perioadei 2005 - 2009.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | GREFIER | |||||
M. B. | M. | I. | I. | S. | AL H. N. | T. |
red.S.Al H./A.C.
2 ex. - _
jud.fond.T. M.
