Decizia civilă nr. 4363/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
DECIZIE CIVILĂ Nr. 4363/2013
Ședința publică de la 16 Aprilie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE C. I.
Judecător DP Judecător A. -I. A. Grefier M. N. Țâr
Pe rol, judecarea recursului declarat de pârâta D. G. A F. P. A
J. C. împotriva sentinței civile nr.5684 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului Sălaj în contradictoriu cu intimata L. A. L. având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La data de_ se înregistrează din partea intimatei - concluzii scrise.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 09 aprilie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pronunțarea s-a amânat pentru data de astăzi.
C U R T E A :
Prin sentința civilă nr. 5.684 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., s-a admis acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamanta L.
A. L. - BIROU NOTARIAL și s-a dispus anularea Deciziei nr. 45/_ a
D.G.F.P. C. și a actelor subsecvente, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. 26090/_ și Decizia de impunere nr. 26090/_ privind suma de 19.814 lei reprezentând impozit pe venit și accesorii. A fost obligată pârâta la 2300 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în perioada
15.04 -_ inspectorii fiscali din cadrul D.G.F.P. au efectuat un control de specialitate la reclamanta L. A. L. - Birou Notarial, având ca obiect verificarea calculării, înregistrării și virării obligațiilor față de bugetul statului, constând în impozite, taxe, contribuții sociale, alte venituri, precum și modul de respectare a disciplinei financiar - contabile, valutare și contractuale. Perioada suspusă controlului s-a situat între_ -_ (f. 22 - 28). Cu privire la cheltuielile evidențiate în contabilitate, s-a reținut că acestea sunt evidențiate corect, îndeplinesc condițiile generale pentru a putea fi deduse, fiind efectuate și ocazionate de activitatea desfășurată pentru realizarea de venituri și fiind incluse în anul financiar în care au fost plătite. S-au reținut ca și excepții, pentru fiecare din anii fiscali supuși controlului, evidențierea unor cheltuieli reprezentând achiziționarea de materii prime și consumabile, obiecte de inventar, cheltuieli de combustibil, de protocol, cheltuieli cu prestări servicii taxi și reprezentând cheltuieli sociale care au fost considerate de organul fiscal ca fiind nedeductibile, întrucât nu au fost efectuate în interesul direct al activității. S-au stabilit astfel obligații fiscale suplimentare în sumă de 19.814 lei (incluzând și accesorii), pentru care s-au emis decizii de impunere (f. 22-31).
Împotriva raportului de inspecție fiscală a formulat contestație reclamanta, soluționată de către D.G.F.P. C. cu decizia nr. 45/_, prin respingerea ca neîntemeiată a acesteia. În esență, această decizie se întemeiază pe următoarele:
Cu privire la cheltuielile cu materiale consumabile și obiecte de inventar s-a reținut o frecvență mare de achiziții a unor cantități mari de detergenți, produse de curățat, odorizante de cameră și baie, precum achiziționarea lunară a unor alimente care reprezintă necesarul unei întregi familii. Organul fiscal reține că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în interesul direct al activității desfășurate de reclamantă, astfel că nu se justifică deducerea acestora.
Deși petenta prezintă la Anexele nr. 1-4 la contestație, o serie de facturi fiscale de cumpărături (verificate în timpul controlului), cuprinzând cheltuieli realizate în scop pur personal, acestea nu justifică în nici un fel, cum și în ce mod, cantitățile mari de detergenți, alimente, diverse obiecte și produse decorative (tablouri, aranjamente florale, brad artificial, globuri, ghirlande, cratițe, etc. ) contribuie la obținerea veniturilor impozabile din activitatea notarială. Invocarea de către petentă a faptului că, aceste cheltuieli nu au caracter permanent existând câte o factură pe lună, de astfel de materiale, nu are relevanță, întrucât deductibilitatea cheltuielilor nu se acordă în funcție de numărul de facturi lunare, ci de modul în care cheltuielile reflectate în contabilitate, justifică realizarea veniturilor obținute din activitatea contribuabilului.
Cu privire la cheltuielile cu combustibilul s-au reținut două aspecte: că documentele prezentate nu sunt ștampilate, nu au înscrise numele cumpărătorului și numărul de înmatriculare al autovehiculului și că nu s-a făcut dovada că în interesul activității petentei s-au efectuat aceste cheltuieli.
Pentru cheltuielile de protocol se menționează în decizie că din verificarea facturilor aflate în copie la dosarul cauzei, rezultă că, acestea reprezintă, în fapt, cheltuieli cu: servicii cafea, servicii ceai, tablouri, produse decorative fără detaliere pe facturi, set pahare whiski, vază, suport lumânări, set ceai, parfum, DVD portabil, etc., dar și cheltuieli cu diverse produse alimentare (alune, grisine, nectar, ceai, cafea, fistic, compot, lactate, brânzeturi, legume și fructe, carne și produse din carne, ciocolată și diverse dulciuri, etc.), pentru care petenta pretinde integral, deductibilitatea fiscală. Aceste cheltuieli nu se încadrează în definiția dată sintagmei
,,cheltuieli de personal’’, prin pct. 9 .13 din H.G. 859/2002.
Documentele prezentate pentru deducerea cheltuielilor cu serviciul de taxi nu se încadrează în exigențele legii, în sensul nu s-a făcut dovada efectuării lor în scopul realizării venitului.
S-a mai reținut, cu privire la cheltuielile cu îndemnizațiile de delegare că formularele întocmite nu au toate rubricile completate și nu rezultă scopul deplasării, sau în care sunt citate normele legale incidente.
În fine, în privința cheltuielilor sociale, decizia menționează că petenta a anexat un tabel, denumit ,,Lista cu cheltuielile sociale pe perioada 2006 - 2009’’, nesemnat și nedatat de contestatoare, fără un total general, fără numărul nu numele persoanelor care au primit cadourile, în care sunt înscrise numărul și data facturilor de achiziție, valoarea totală a cadourilor și cheltuielilor sociale, pe facturi, conform explicațiilor din listă.
În acest tabel au fost prezentate doar simple enumerări ale cheltuielilor arătate mai sus, conform facturilor de achiziție, fără a se justifica numărul, numele și calitatea persoanelor și copiilor, cărora li s-au acordat aceste cadouri, și fără a se confirma pe bază de semnătură, primirea de către salariații petentei, a obiectelor enumerate.
În cauză s-au dispus efectuarea unei expertize contabile, având ca obiective verificarea, punctual, a legalității și temeiniciei constatărilor inspectorilor fiscali, cu privire la fiecare din categoriile de cheltuieli apreciate de către organul fiscal ca fiind nedeductibile. Verificările expertului relevă că evidența contabilă este condusă conform reglementărilor OMF 1040/2004 privind aprobarea normelor metodologice de conducere a evidenței contabile în partidă simplă, iar documentele utilizate în cadrul activității se încadrează în normele generale privind documentele justificative
și financiar contabile. Documentele justificative pentru a putea sta la baza înregistrărilor în evidența contabilă, trebuie să cuprindă ,,elementele principale prevăzute în structura formularelor aprobate, să furnizeze toate informațiile prevăzute în normele legale în vigoare’’ și respectă aceste cerințe.
Prin prisma prevederilor art. 48 alin. 4 lista b din Legea nr. 571/2003, conform cărora, pentru a fi deductibile, cheltuielile trebuie să fie efectuate în scopul realizării venitului și să fie cuprinse în exercițiul financiar al anului, expertul se exprimă, pentru fiecare categorie, că acestea respectă cele două condiții cumulative.
Rezultă din expertiză că au fost înregistrate în contabilitate cheltuielile, având bază facturi, chitanțe emise de furnizori și constau în special în cheltuieli reprezentând: cheltuieli salariale, cheltuieli reprezentând utilități, convorbiri telefonice, contribuții sociale, cheltuieli cu formulare speciale necesare desfășurării activității, cotizație la Camera Notarilor P., cheltuieli cu tichete de masă, cheltuieli cu amenajarea spațiului unde se desfășoară activitatea, cheltuieli de protocol și sponsorizări. Cheltuielile evidențiate în contabilitate, îndeplinesc condițiile generale de legalitate, fiind efectuate și ocazionate de activitatea desfășurată pentru realizarea de venituri, fiind incluse în anul financiar în care au fost plătite.
Documentele justificative pentru a putea sta la baza înregistrărilor în evidența contabilă, trebuie să cuprindă ,,elementele principale prevăzute în structura formularelor aprobate, să furnizeze toate informațiile prevăzute în normele legale în vigoare’’ și respectă aceste cerințe.
Pentru înregistrarea veniturilor, cât și a cheltuielilor sunt respectate prevederile din anexa 1, capitolul II, litera E și F a ordinului M. ui F. P. nr. 1040 din 8 iulie 2004 pentru aprobarea normelor metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile legii nr. 571/2003 privind codul fiscal. Organul fiscal nu a ținut cont de specificitatea activității de birou notarial. Această activitate liberală implică efectuarea unor cheltuieli care pot contribui la atragerea de clienți, căci scopul economic al unei asemenea activități este de necontestat.
De aceea, cumpărarea de alimente, care pot fi consumate de angajații biroului în timpul orelor lor de serviciu, plata unor servicii de taxi, efectuate în scopuri care țin de activitatea notarială (deplasările la O.C.P.I. și la instituții bancare) ori efectuarea unor cheltuieli de protocol, este rezonabil a fi apreciate ca având legătură cu activitatea biroului notarial, urmărind scopul realizării unor venituri suplimentare. În sensul legii, nu este necesar a se face dovada de către contribuabil a creșterii efective a veniturilor, urmare a acestor cheltuieli, ci doar că aceste cheltuieli sunt efectuate în cadrul activității, ceea ce s-a dovedit și cu scopul realizării de venituri, ceea ce, după cum mai sus s-a arătat, este de asemenea dovedit.
Astfel, cu privire la cheltuielile de protocol, expertul relevă că acestea respectă plafonul de 2% aplicat bazei calculate conform prevederilor legale menționate în cadrul punctului 39 din Hotărârea Guvernului nr. 44 din 2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003, care puteau fi considerate cheltuieli deductibile este de: anul 2006 - 4.326 lei, anul 2007 - 8352 lei, anul 2008
lei, anul 2009 - 2387 lei. Conform datelor contabile, cheltuielile sociale stabilite în limita plafonului, plafonul de 2% aplicat bazei calculate conform prevederilor legale menționate în cadrul punctului 39 din Hotărârea Guvernului nr. 44 din 2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003, este, pentru fiecare an, următorul: anul 2006 - 544 lei, anul - 2007 - 847 lei, anul 2008 - 1.114 lei și anul 2009 - 987 lei.
Criticile organului fiscal cu privire la lipsurile formale din cuprinsul documentelor de achiziționare a combustibilului sunt contrazise de concluziile expertului, care relevă că au fost respectate prevederile art. 48 alin. 4 lit. A și b din
Legea 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, cât și pe cele ale art. 1 alin. 2 lit. B din Ordinul 1714 din 14 noiembrie 2005 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora.
Astfel bonurile fiscale emise de aparatele de marcat electronice fiscale vor fi folosite începând cu data de 1 ianuarie 2006 numai ca documente de înregistrare a plăților în Registrul de casă. Fac excepție de la această regulă, în sensul că stau la baza înregistrărilor în contabilitate a cheltuielilor, următoarele documente: bonul fiscal emis de aparatul de marcat fiscal utilizat în activitatea de taximetrie, în conformitate cu prevederile Legii nr. 38/2003 privind transportul în regim de taxi și regim de închiriere, cu modificările și completările ulterioare. Tot astfel, cheltuielile cu îndemnizația de delegare în sumă de 1082 lei sunt deductibile, având ca documente justificative ordinele de deplasare, completate conform prevederilor legale, iar înregistrarea ca deductibilă a îndemnizației de delegare, s-a făcut cu respectarea plafonului impus de art. 48(5), lit. C) din Legea 571/2003.
Concluzionează expertul că documentele de deplasare conțin ora plecării și ora sosirii din deplasare, distanța se încadrează la minim 5 kilometrii de localitatea sediului, iar timpul este de minim 12 ore, în consecință, având în vedere, prevederile legale citate și faptul că, cheltuielile cu indemnizația de delegare (diurna) înregistrate, sunt justificate cu ordine de deplasare, completate cu toate informațiile prevăzute de formular (scopul deplasării, ziua și ora plecării și sosirii în localitatea unde are loc deplasarea), astfel documentele de deplasare sunt corect întocmite și conțin toate informațiile prevăzute de lege pentru a dobândii calitatea de document justificativ. Pentru ședința publică de astăzi s-au formulat obiecțiuni la expertiză, prin care însă se aduc doar critici concluziilor exprimate de expert, fără a se solicita refacerea lucrării ori efectuarea unei contraexpertize, relevate fiind aspectele deja reținute în raportul de inspecție fiscală și decizia contestată, motive pentru care s-a apreciat ca fiind în stare de judecată cauza. Pentru cele ce preced, în baza art. 209 și următoarele din O.G. 92/2003 și art. 8 și urm. Din Legea 554/2004, instanța de fond a admis contestația de față, astfel cum a fost formulată.
Împotriva acestei sentințe, pârâta D. G. A F. P. J. C. a formulat recurs, solicitând admiterea acestuia, cu consecința respingerii acțiunii reclamantei și înlăturarea cheltuielilor de judecată stabilite în sarcina pârâtei. În motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 3041C.pr.civ., pârâta arată că încheierea din data de_, pronunțata de către Tribunalul Sălaj în Dosar nr._
, a fost data cu încălcarea prevederilor art.10 alin.3 din Legea nr. 554/2004, legea contenciosului administrativ, unde se arata ca "reclamantul se poate adresa instanței de la domiciliul său sau celei de la domiciliul pârâtului".
Având în vedere ca atât reclamanta cât si parata D. G. a F. P. a jud. C. au domiciliul, respectiv sediul în mun. C. -N., competenta de soluționare a prezentei cauze aparține Tribunalului C., așa încat în mod greșit a fost respinsa excepția necompetentei teritoriale a Tribunalului Sălaj invocata de către pârâtă. Referitor la sentința recurată, pârâta susține că aceasta este netemeinică si nelegală. Astfel, instanța de fond a preluat constatările expertului contabil si consultant fiscal, deși proba cu expertiza fiscala-judiciara efectuată în cauza nu poate constitui o probă necesară si utilă cauzei, în sensul prevederilor art.201 Cod procedura civila, respectiv prin această lucrare nu poate fi determinată o stare de fapt, ci problema care se pune este una de interpretare a legii.
În fapt, prin Raportul de inspecție fiscala si Anexele nr.17-18 la acesta, s-a constatat că reclamanta a înregistrat în contabilitate, în perioada_ -_, o serie de cheltuieli efectuate în interes personal, acestea neavând nici o legătura cu activitatea desfășurata de contribuabil, respectiv exercitarea profesiei de notar public.
Referitor la cheltuielile în suma de 12.874 lei (1.981,71 lei + 990 lei + 1.429,21 lei + 2.100 lei + 1.306,45 lei + 1.505,05 lei + 3.561,82 lei) cu achiziționarea de materiale consumabile, obiecte inventar, contestate de reclamanta, aferent perioadei_ -_, pârâta arată că verificând cheltuielile din facturile în cauza, pretinse de reclamanta la deducere integral, s-a constatat frecventa mare a achiziției în perioada verificata, a unor importante cantități de detergenți si produse de curățat, odorizante de camera si baie. Tot cu o frecventa mare au fost achiziționate astfel de produse, si în anii următori 2007-2009. De asemenea, alimentele cumpărate lunar de reclamanta reprezentând necesarul unei întregi familii nu se justifica la deducere pentru activitatea notariala desfășurata de contestatoare, nefiind vorba de o activitate de alimentație publica, unde aceste cheltuieli ar fi deductibile fiscal.
Referitor la deductibilitatea cheltuielilor, pârâta a invocat prev. art.48, alin.1, 4, lit.a si b, alin.7, lit.a si alin.9 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu pct.37 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr.44/2004. de asemenea, conform acestor dispoziții legale, condițiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse sunt: a)să fie efectuate în interesul direct al activității; b) să corespundă unor cheltuieli efective și să fie justificate cu documente; c)să fie cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite.
Prin urmare, potrivit cadrului legislativ citat, persoanele impozabile au dreptul la deducerea cheltuielilor, în condițiile în care acestea sunt efectuate în interesul direct al activității, în scopul realizării venitului si justificate prin documente. În cazul în care se constată ca bunurile achiziționate de contribuabili sunt utilizate în interes personal sau al familiei sale, trebuie respectata regula fiscala, potrivit căreia, sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal, cheltuielile ocazionate de achiziția lor, indiferent de natura activității desfășurate de contribuabil.
Astfel, o cheltuiala este deductibila fiscal, numai daca este efectuata în interesul direct al activității, respectiv daca prin realizarea ei sunt generate venituri, în caz contrar, aceasta cheltuiala fiind nedeductibila fiscal. Asa cum s-a reținut, nici aprovizionarea lunara cu alimente (diverse lactate-iaurt, brânzeturi, unt, lapte; carne si produse din carne - burta de vita, piept de pui, pui afumat, muschiulet Montana, salam, mușchi file afumat, cotlet haiducesc, sunculita țărăneasca, ficat pui, peste, dulciuri, sucuri si nectaruri, etc.) nu este aferenta realizării de venituri impozabile din activitatea de notar public desfășurata de reclamanta.
Pârâta susține că nici susținerea reclamantei, potrivit căreia, obiectele de inventar considerate în scop personal (tablouri, vaza argintată, TV Sony, ceas, LCD Samsung, icoane, aparat foto, etc), sunt înregistrate în registrul inventar si fac parte din patrimoniul cabinetului notarial, nu poate fi luata în considerare, întrucât legiuitorul nu interzice deținerea acestora în patrimoniu, ci doar dreptul de a deduce astfel de cheltuieli la calculul impozitului pe venit.
Cu privire la cheltuielile cu combustibilul în suma de 37.969 lei (8.261 lei +
11.171 lei + 13.466 lei + 5.071 lei), pârâta învederează că echipa de control a constatat ca, aferent perioadei verificate,_ -_, reclamanta a înregistrat ca deductibile, cheltuieli cu combustibilul din bonuri fiscale (Anexele nr.17-18 la RIF) care nu respecta prevederile art.1(2), lit.a si d din O.M.F.P.nr.1714/2005, respectiv nu au completat pe verso numele si codul de înregistrare fiscala a cumpărătorului si nu au anexate documente justificative (delegație, foi parcurs) care sa justifice faptul ca, combustibilul achiziționat este utilizat în întregime, în interesul activității. Reclamanta susține că, pentru tot carburantul consumat există documente justificative care au fost prezentate organelor de inspecție fiscala. Din cele constatate de echipa de control, potrivit Raportului de inspecție fiscală, rezulta următoarele:
bonurile fiscale de achiziții motorina însoțite de ordine de deplasare, întocmite si completate corect (cu km parcurși, valoare consum carburanți, si scopul deplasării) au fost luate în considerare, ca si cheltuieli deductibile, de către organele de inspecție fiscala
au fost considerate nedeductibile, cheltuielile cu combustibilii achiziționați pe baza de bonuri fiscale, pentru care nu au fost prezentate documente justificative (ordine de deplasare, foi de parcurs) completate cu toate datele solicitate de formular, care sa ateste ca valoarea motorinei a fost utilizata în interesul direct al activității generatoare de venituri
prezentarea de către reclamanta a "Fisei activității pentru autovehicule" a fost considerata nerelevanta din punct de vedere fiscal, deoarece nu conține date elocvente privind confirmarea deplasărilor, prin aplicarea semnăturii si ștampilei persoanelor autorizate, unde s-a efectuat deplasarea.
In acest context, pârâta a invocat dispozițiile art. 1(2), lit.a si d din O.M.F.P.nr.1714/2005 privind aplicarea prevederilor H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă si a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora coroborate cu art.48
(4) lit.a) Cod fiscal. Rezultă că, reclamanta înregistrează pe cheltuieli tot combustibilul achiziționat în perioada verificata pe baza bonurilor fiscale, care atesta în fapt, doar achiziția, nu si consumurile reale de combustibil. Pentru justificarea consumurilor efective de combustibil si înregistrarea pe cheltuieli deductibile, reclamanta trebuie să dețină înafara bonurilor fiscale de achiziție si documente edificatoare în acest sens (foi de parcurs, ordine deplasare, etc.)
Numai prin justificare cu documente, în vederea realizării veniturilor impozabile, pot fi înregistrate pe cheltuieli consumurile de combustibil aferente autovehiculului utilizat de contestatoare. În acest sens, susține pârâta, sunt dispozițiile pct.43, lit.e) din O.M.F.P. nr. 1040/ 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partida simpla rap. la art. 48 (5), lit.i) Cod fiscal.
De asemenea, pârâta a apreciat ca aceste cheltuieli nu au legătura cu activitatea reclamantei si nu sunt generatoare de venituri, conform art.48 (4), lit. b) Cod fiscal. Prin urmare, s-a reținut ca aceste cheltuieli, considerate de reclamanta cheltuieli de protocol, nu se încadrează în aceasta categorie, nefiind mese si tratații efectuate în scopul realizării de venituri din activitatea de notariat, si în consecința, nefiind deductibile fiscal.
Susține pârâta că întrucât potrivit legislației în vigoare, nu există o altă definiție dată cheltuielilor de protocol, care să lărgească sensul acestei noțiuni, este valabilă definiția data de pct. 9. 13 din H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (chiar daca reprezintă un act normativ ce nu mai are aplicabilitate). Definiție menținută în timp si preluata, de altfel, de H.G.nr.44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, conform pct.39 referitor la deductibilitatea cheltuielilor de protocol la calculului venitului net din activități independente, invocat chiar de reclamanta, respectiv:"39. Sunt cheltuieli deductibile limitat, de exemplu, următoarele:...cheltuielile de protocol ocazionate de acordarea unor cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii;."
Apoi, deși cheltuielile de protocol nu sunt explicit menționate în conținutul legii, singurele definiții fiind date potrivit textelor de lege mai sus citate, conform uzanțelor aceste cheltuieli ar trebui efectuate în favoarea partenerilor, colaboratorilor, fapt pe care reclamanta nu l-a putut proba concret.
Referitor la cheltuielile cu servicii de taxi în suma de 3.860 lei (1.131 lei + 2.348 lei + 381 lei), pârâta arată că echipa de control a stabilit ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu transportul cu taxi în suma de 3.860 lei, pentru care reclamanta nu a
prezentat documente justificative care sa ateste faptul ca, în perioada verificata, deplasările în cauza au fost efectuate în interesul direct al activității. În acest sens sunt și prev. art.1 (2) lit.b) din O.M.F.P. nr. 1714/2005. A mai arătat pârâta că prin Raportul de inspecție fiscala si Anexa nr.17 la acesta, s-a reținut ca, în perioada verificata, cheltuielile cu indemnizația de delegare (diurna) înregistrate ca deductibile de către reclamanta, nu sunt justificate de ordinele de deplasare prezentate de contribuabila, întrucât: nu au completate toate rubricile prevăzute de formular (ziua si ora plecării, ziua si ora sosirii); nu rezulta scopul deplasării, ziua si ora sosirii si plecării la si de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, așa cum impun dispozițiile art.48(5), lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
A mai reținut pârâta și incidența pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr.571/2003, precum și pe cele ale art.9, art.10 si art.11 din H.G. nr. 1860/ 2006 privind drepturile si obligațiile personalului autorităților si instituțiilor publice pe perioada delegării si detașării în alta localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului. Astfel, potrivit acestor prevederi legale, cheltuielile cu indemnizația (diurna) plătită pe perioada deplasării în alta localitate, sunt deductibile în limita a 2,5 ori din nivelul stabilit pentru instituții publice, respectiv din indemnizația zilnica de 13 lei, stabilita în funcție de numărul zilelor calendaristice, calculate "de la data si ora plecării până la data si ora înapoierii mijlocului de transport din și în localitatea unde își are locul permanent de muncă [...]".
Întrucât, conform ordinelor de deplasare anexate în copie la dosarul fiscal, rezulta ca, elementele mai sus menționate lipsesc, pârâta apreciază că nu există o justificare legală a cheltuielilor cu indemnizația de delegare înregistrata de reclamanta ca deductibila fiscal. În același context fiind dispozițiile pct. 13 si 15 din O.M.F.P. nr. 1040/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea evidenței contabile în partidă simpla.
În consecință, având în vedere aceste prevederi legale si faptul că, cheltuielile cu indemnizația de delegare (diurna) înregistrate de reclamanta, nu sunt justificate cu ordine de deplasare, completate cu toate informațiile prevăzute de formular (scopul deplasării, ziua si ora plecării si sosirii în localitatea unde are locul de munca, ziua si ora sosirii si plecării, la si de la, unitatea unde are loc deplasarea), argumentele petentei, potrivit cărora cheltuielile cu indemnizația de delegare (diurna) sunt deductibile, sunt neîntemeiate, neputând fi reținute în soluționarea favorabila a cauzei.
Referitor la cheltuielile sociale în suma de 2.852 lei (544 lei + 847lei + 474 lei + 987 lei), pârâta arată că organele de inspecție fiscala au reținut ca, aferent perioadei_ -_, pentru cheltuielile reprezentând cadouri acordate salariaților sau copiilor acestora, reclamanta nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte, salariații, respectiv copiii angajaților, care au beneficiat de cadouri, nefiind prezentat un tabel nominal sau orice alt document, care sa ateste, aceste date si informații.
Având în vedere dispozițiile art .48 (5) lit. d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct.39 din H.G.nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare, pârâta consideră că aceste cheltuieli în suma totala de 2.852 lei (in Lista anexata de reclamanta, acestea totalizând 5.127,73 lei), nu pot fi considerate deductibile fiscal, ci cheltuieli de interes personal, neexistând nici o justificare (un tabel nominal), care sa confirme realitatea, numărul si calitatea persoanelor care au beneficiat de aceste obiecte, pe baza semnăturii de primire.
In consecința, fata de cele din prezenta, pârâta consideră că organele de inspecție fiscala în mod corect si legal au apreciat cheltuielile analizate, în suma totala de 74.169 lei (12.874 lei+37.969 lei+ 15.532 lei+3.860 lei+1.082 lei+2.852 lei), ca nedeductibile fiscal, iar sentința recurata este netemeinica si nelegala, motiv
pentru care se impune respingerea acțiunii reclamantei si înlăturarea obligării pârâtei de la plata cheltuielilor de judecată.
Reclamanta L. A. L. a depus întâmpinare
în cauză prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
În argumentarea poziției sale, pârâta a arătat, în esență, că instanța de fond a soluționat în mod corect excepția de necompetență teritorială invocată de pârâtă, conform art. 10 alin. 3 din Legea nr. 554/2004. Pe fondul cauzei, reclamanta susține că inspecția fiscală a încălcat prev. art. 94 și 105 Cod fiscal întrucât organele de inspecție fiscală nu au verificat la fața locului dacă anumite cheltuieli au fost sau nu efectuate, iar toate cheltuielile sunt deductibile conform actelor normative incidente, respectiv Ordinul nr. 1714/2005, reglementările O.M.F. nr. 1040/2004 și dispozițiile art. 48 alin. 4, 5 Cod fiscal.
Analizând recursul formulat din perspectiva motivelor invocate, Curtea l-a apreciat ca fiind fondat din următoarele considerente
:
În ceea ce privește excepția necompetenței teritoriale a Tribunalului Sălaj, instanța de recurs apreciază în concordanță cu prima instanță faptul că Tribunalul Sălaj este competent în conformitate cu dispozițiile art. 10 alin. 3 din Legea 554/2004 deoarece suntem în prezența unei competențe teritoriale alternative în condițiile textului enunțat iar domiciliul reclamantei este în localitatea Z., conform copiei de pe cartea de identitate depusă în probațiune la fila 10 dosar fond.
În ceea ce privește fondul cauzei, un prim aspect care trebuie analizat este legat de utilitatea și relevanța raportului de expertiză efectuat în dosarul primei instanțe. Instanța de recurs concluzionează în urma studierii raportului de expertiză și a obiectivelor încuviințate faptul că o parte dintre obiectivele formulate de către reclamantă și încuviințate de către instanța de judecată se referă la incidența și maniera de interpretare a unor texte legale prin raportare la probatoriul administrat, sarcină care în esență revine instanței și pentru soluționarea căreia nu este necesară și utilă opinia unui expert. Astfel, este sarcina instanței și nu a unui expert să stabilească în baza probatoriului propus și administrat dacă cheltuiala cu combustibilul a fost efectuată în cadrul activității și scopul acesteia era de realizare de venituri, dacă pentru deducerea cheltuielilor cu servicii de taximetrie sunt îndeplinite condițiile legale, sau formularea de ,,opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor și a actelor normative care reglementează domeniul de activitate,,.
Mai mult, instanța de fond a pronunțat sentința recurată prin simpla preluare a constatărilor expertului contabil, deși pentru unele dintre obiectivele dispuse proba cu expertiza fiscala-judiciara efectuată în cauza nu poate constitui o probă necesară si utilă cauzei, în sensul prevederilor art. 201 Cod procedura civila, deoarece problema esențială care se pune este una de interpretare a legii, nu de stabilire a unor situații de fapt sau de realizare a unor calcule contabile care într-adevăr erau de competența exclusivă a expertului.
Starea de fapt a cauzei este stabilită în baza probelor administrate. Astfel, Prin Raportul de inspecție fiscala si Anexele nr. 17-18 la acesta, s-a constatat că reclamanta a înregistrat în contabilitate, în perioada_ -_, o serie de cheltuieli efectuate în interes personal, care în opinia organului de control competent nu aveau nici o legătură cu activitatea desfășurata de contribuabil, respectiv exercitarea profesiei de notar public. Reclamanta intimată, dimpotrivă, susține că este vorba doar despre cheltuieli aflate în legătură directă cu activitatea profesională și care astfel sunt deductibile.
Esențial în soluționarea recursului este analizarea modului în care sunt incidente dispozițiile art. 48 alin. 4 lit a și b din Legea 571/2003 respectiv H.G. 44/2004 punctul 48 și următoarele.
Potrivit art. 48 alin. 4 lit a și b din Legea 571/2003: ,,Condițiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse,
sunt: a) să fie efectuate în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite,,.
Mai mult, potrivit punctului 48 alin. 1 din H.G. 44/2004, așa cum a fost renumerotat, ,,venitul net din activități independente se determină ca diferență între venitul brut și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu excepția prevederilor art. 49 și 50. Potrivit punctului 48 alin. 4 din aceleași norme metodologice ,,Condițiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: a) să f ie e fe ctua te în ca d rul a ctivită ților d e sf ă șu rate în sco p u l rea liză rii venitului, justificate prin documente; b) să fie cuprinse în cheltuielile exercițiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite;
În baza raționamentelor impuse de aceste texte legale incidente, sarcina instanței este de a stabili în baza probelor administrate dacă cheltuielile efectuate de către reclamantă și înscrise în contabilitate au legătură directă și necesară cu activitatea acesteia aducătoare de venit impozabil. Fiecare categorie va fi analizată în parte.
Referitor la cheltuielile în suma de 12.874 lei (1.981,71 lei + 990 lei + 1.429,21 lei + 2.100 lei + 1.306,45 lei + 1.505,05 lei + 3.561,82 lei) cu achiziționarea de materiale consumabile, obiecte inventar, aferent perioadei_ -_, verificând cheltuielile din facturile depuse în probațiune, pretinse de reclamantă la deducere integral, s-a constatat de către organul constatator în mod justificat frecventa mare a achiziției în perioada verificata a unor importante cantități de detergenți si produse de curățat, odorizante de camera si baie. Tot cu o frecvență mare au fost achiziționate astfel de produse, si în anii următori 2007-2009. De asemenea, alimentele cumpărate lunar de către reclamantă reprezentând necesarul unei întregi familii nu se justifica la deducere pentru activitatea notarială desfășurata de contestatoare. La filele 48 - 57 sunt depuse facturi fiscale care au un conținut identic celor întocmite unei familii cu prilejul cumpărăturilor curente pentru satisfacerea nevoilor zilnice. Reclamanta nu a explicat în mod convingător de ce sunt aferente activității notariale produse ca: unt grăsime 65 % Napolact, French toast secară, Danonino Gigantino, Ariel Color Profesional, mușchi file afumat Aldi, brânză Moeciu bere Haineken doză, detergent Rex automat, compot, fistic, ș.a. Ne limităm doar la câteva exemple din listele detaliate cu produse care nu au o legătură directă și necesară cu realizarea unor venituri în activitatea derulată de reclamantă. A afirma că toate sunt produse de întreținere a spațiului și consumate de către angajați și clienți este absolut nerezonabil și total nedovedit, fiind vorba despre produse care puteau fi utilizate de către reclamantă și alte persoane pentru satisfacerea unor necesități fără vreo legătură cu activitatea notarială. În cazul în care se constată că este vorba despre bunuri care pot fi utilizate în interesul personal sau al familiei sale, trebuie respectată regula fiscală potrivit căreia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Nici susținerea reclamantei potrivit căreia obiectele de inventar considerate în scop personal (tablouri, vază argintată, TV Sony, ceas, LCD Samsung, icoane, aparat foto, etc), sunt înregistrate în registrul inventar si fac parte din patrimoniul cabinetului notarial, nu poate fi luata în considerare întrucât legiuitorul nu interzice deținerea acestora în patrimoniu, ci doar dreptul de a deduce astfel de cheltuieli la calculul impozitului pe venit, deoarece nu sunt aferente realizării venitului de către un cabinet notarial.
Cu privire la cheltuielile cu combustibilul în suma de 37.969 lei (8.261 lei +
11.171 lei + 13.466 lei + 5.071 lei), instanța reține că echipa de control a constatat că în perioada supusă verificării,_ -_, reclamanta a înregistrat ca deductibile, cheltuieli cu combustibilul din bonuri fiscale (Anexele nr.17-18 la RIF) care nu respecta prevederile art.1 (2), lit.a si d din O.M.F.P.nr.1714/2005, respectiv nu au
completat pe verso numele si codul de înregistrare fiscala a cumpărătorului si nu au anexate documente justificative (delegație, foi parcurs) care sa justifice faptul că, combustibilul achiziționat este utilizat în întregime, în interesul activității. Contrar celor susținute de către reclamantă, cu ocazia inspecției fiscale au fost luate în considerare bonurile fiscale de achiziții motorină însoțite de ordine de deplasare, întocmite si completate corect (cu km parcurși, valoare consum carburanți, si scopul deplasării). În mod legal și temeinic au fost considerate nedeductibile, cheltuielile cu combustibilii achiziționați pe bază de bonuri fiscale, pentru care nu au fost prezentate documente justificative (ordine de deplasare, foi de parcurs) completate cu toate datele solicitate de formular, care să ateste că valoarea motorinei a fost utilizată în interesul direct al activității generatoare de venituri. Prezentarea de către reclamantă a "Fisei activității pentru autovehicule" este nerelevantă din punct de vedere fiscal, deoarece este un act emis unilateral într-o manieră subiectivă fără a conține vreo dată elocventă privind confirmarea deplasărilor, prin aplicarea semnăturii si ștampilei persoanelor autorizate, în locațiile unde se pretinde unde s-a efectuat deplasarea.
Rezultă că, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli tot combustibilul achiziționat în perioada verificată pe baza bonurilor fiscale, care atesta în fapt doar achiziția, nu și consumurile reale de combustibil necesar în cadrul deplăsărilor prilejuite de activitatea notarială. Pentru justificarea consumurilor efective de combustibil si înregistrarea pe cheltuieli deductibile, reclamanta trebuie să dețină pe lângă bonurilor fiscale de achiziție si documente edificatoare în acest sens (foi de parcurs, ordine deplasare, etc.). În lipsa acestor documente, instanța reține că aceste cheltuieli nu au legătura cu activitatea reclamantei si nu sunt generatoare de venituri, conform art.48 (4), lit. b) Cod fiscal.
În ceea ce privește cheltuielile de protocol în cuantum de 15.532 lei, instanța de recurs reține că în mod întemeiat susține recurenta că acele cheltuieli justificate de către reclamantă cu acest titlu nu sunt de fapt cheltuieli de protocol supuse deducerii. Astfel, sumele nu se încadrează în această categorie, nefiind mese si tratații efectuate în scopul realizării de venituri din activitatea de notariat, si în consecința, nefiind deductibile fiscal.
Singura definiție a acestor cheltuieli de protocol este oferită de punctul 38 ipoteza a doua a HG 44/2004: ,,cheltuielile de protocol ocazionate de acordarea unor cadouri, tratatii si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii,,. Nici o probă nu confirmă faptul că sumele au fost cheltuite în acest scop al afacerii împreună cu partenerii de afaceri sau colaboratorii. Simplele afirmații nu fac dovada celor susținute.
Referitor la cheltuielile cu servicii de taxi în suma de 3.860 lei (1.131 lei + 2.348 lei + 381 lei), echipa de control a stabilit ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu transportul cu taxi în suma de 3.860 lei, pentru care reclamanta nu a prezentat documente justificative care sa ateste faptul că, în perioada verificată, deplasările în cauză au fost efectuate în interesul direct al activității.
Potrivit prevederilor art. 1 (2) lit. b) din O.M.F.P. nr. 1714/2005, în cazul serviciilor de taximetrie ,,bonul fiscal emis de către aparatul de marcat fiscal utilizat în activitatea de taximetrie,, poate sta la baza înregistrărilor în contabilitate, fiind tratat ca o situație de excepție. Cu toate acestea, contrar celor susținute de către intimata reclamantă, dreptul de a înscrie acest bon fiscal în contabilitate nu permite automat concluzia potrivit căreia serviciul a fost prestat și achitat pentru o deplasare necesară activității aducătoare de venit. Altfel spus, înscrierea în contabilitate și aprecierea caracterului deductibil sau nededeductibil al costului serviciului de transport prestat sunt două lucruri radical diferite. Or în cazul concret analizat nici o probă nu confirmă faptul că transportul în regim taxi a fost necesar derulării activității cabinetului notarial, mai ales în condițiile în care același cabinet notarial solicită deducerea unor sume consistente cheltuite cu achiziția de carburant tot pentru deplasare. Mai mult,
înscrierea în contabilitate în baza bonurilor fiscale este irelevantă din prisma analizei efectuate.
Prin Raportul de inspecție fiscală si Anexa nr. 17 la acesta s-a mai reținut și faptul că în perioada verificată cheltuielile cu indemnizația de delegare (diurnă) înregistrate ca deductibile de către reclamanta, nu sunt justificate de ordinele de deplasare prezentate de contribuabila, întrucât aceste ordine de deplasare nu au completate toate rubricile prevăzute de formular (ziua si ora plecării, ziua si ora sosirii); nu rezulta scopul deplasării, ziua si ora sosirii si plecării la si de la unitatea unde s-a efectuat deplasarea, așa cum impun dispozițiile art. 48(5), lit. c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Reținerile sunt întemeiate și confirmate de dispozițiile legale incidente, situație în care sumele nu sunt deductibile. În plus trebuie menționată și incidența pct. 38 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr.571/2003, precum și pe cele ale art. 9, art. 10 si art.11 din H.G. nr. 1860/ 2006 privind drepturile si obligațiile personalului autorităților si instituțiilor publice pe perioada delegării si detașării în alta localitate, precum și în cazul deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului. Astfel, potrivit acestor prevederi legale, cheltuielile cu indemnizația (diurna) plătită pe perioada deplasării în alta localitate, sunt deductibile în limita a 2,5 ori din nivelul stabilit pentru instituții publice, respectiv din indemnizația zilnica de 13 lei, stabilita în funcție de numărul zilelor calendaristice, calculate "de la data si ora plecării până la data si ora înapoierii mijlocului de transport din și în localitatea unde își are locul permanent de muncă [...]". Întrucât, conform ordinelor de deplasare anexate în copie la dosarul fiscal, rezulta că elementele mai sus menționate lipsesc, nu există o justificare legală a cheltuielilor cu indemnizația de delegare înregistrata de reclamanta ca deductibilă.
Referitor la cheltuielile sociale în suma de 2.852 lei (544 lei + 847lei + 474 lei + 987 lei), organele de inspecție fiscala au reținut deasemenea în mod întemeiat că, aferent perioadei_ -_, pentru cheltuielile reprezentând cadouri acordate salariaților sau copiilor acestora, reclamanta nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte care sunt salariații, respectiv copiii angajaților care au beneficiat de cadouri, nefiind prezentat un tabel nominal sau orice alt document care sa ateste aceste date si informații.
Având în vedere dispozițiile art. 48 (5) lit. d) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 39 din H.G.nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare, aceste cheltuieli în suma totala de 2.852 lei, nu pot fi considerate deductibile fiscal, neexistând nici o justificare (un tabel nominal), care sa confirme realitatea, numărul si calitatea persoanelor care au beneficiat de aceste obiecte, pe baza semnăturii de primire. În lipsa acestor minime probe, respectarea plafonului de 2% este irelevantă deoarece aceasta reprezintă doar una dintre condiții, fără a înlătura necesitatea dovedirii modului concret de cheltuire a sumelor. Simplele afirmații nu pot forma convingerea instanței.
Mai trebuie adăugat faptul că nu au relevanță argumentele intimatei referitoare la un control anterior având ca obiect verificarea TVA, control finalizat fără reținerea vreunei nelegalități. Dimpotrivă, instanța este sesizată cu verificarea unui act administrativ fiscal fără legătură cu TVA, concluziile anterioare nu au relevanță, iar legalitatea actului dedus judecății se realizează prin verificarea stării de fapt, a argumentelor și textelor legale incidente fără vreo legătură cu controale anterioare.
În consecință, pentru toate aceste considerente instanța de recurs reține că organele de inspecție fiscală în mod corect si legal au apreciat cheltuielile analizate în suma totala de 74.169 lei (12.874 lei+37.969 lei+ 15.532 lei+3.860 lei+1.082 lei+2.852 lei) ca nedeductibile fiscal, iar sentința recurata este netemeinica si nelegala, motiv pentru care în baza dispozițiilor art. 304 alin. 1 punctul 9 C.p.c. recursul va fi admis, sentința recurată va fi modificată în sensul că se va respinge cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE, IN NUMELE LEGII
D E C I D E:
Admite recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. A J. C. împotriva sentinței civile nr. 5.684 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o modifică în sensul că respinge cererea de chemare în judecată având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală nr. 26.090/_, anularea deciziei de impunere nr. 26.090 din_ și anularea deciziei 45 din_ emisă de D.G.F.P. C. prin director executiv.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 16 aprilie 2013.
PREȘEDINTE, | JUDECĂTORI, | ||||
C. | I. D. | P. | A. | A. | I. |
GREFIER,
M. N. ȚAR
Red.A.A.I./_ .
Dact.H.C./3 ex. Jud.fond: I. D. .
