Decizia civilă nr. 8808/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 8808/2013
Ședința publică de la 19 Septembrie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. D.
Judecător R. -R. D. Judecător L. U. Grefier M. T.
S-au luat în examinare - în vederea pronunțării - recursurile formulate de reclamantul B. I. și pârâta D. G. A F. P. A J. C., împotriva sentinței civile nr. 3489/2013, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr._, în contradictoriu cu, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează faptul că la data de_, reclamantul recurent a depus la dosar concluzii scrise.
Se constată totodată faptul că prin încheierea de ședință din data de_ s-au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
CURTEA
D. G. a F. P. C. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr.3489 din_ solicitând modificarea sentinței recurate în sensul respingerii în totalitate a acțiunii.
Recurenta arată că în mod greșit s-a preluat de instanța de fond concluziile expertului cu privire la cota de TVA de 5% care ar fi aplicabilă tranzacțiilor efectuate de reclamantă.
Analiza făcută de instanța de fond care a împărțit pe etape în funcție de legislația fiscală aplicabilă, respectiv perioada anterioară datei de_, perioada între_ -_ și perioada ulterioară datei de_ această analiză este
inutilă pentru că 22 de tranzacții din totalul de 23 de tranzacții încheiată de reclamantă sunt anterioare datei de_, astfel că nu intră în discuție aplicarea cotei de TVA de 5%, iar în privința tranzancției din_ declarația notarială este din_ ulterior controlului fiscal și după emiterea deciziei de impunere contestată.
Dreptul de deducere a fost acordat prin substituirea de către instanță organului fiscal și verificarea condițiilor de exercitare a acestui drept. Prevederile art.152 și 153 C.fiscal duc la concluzia că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării de scopuri TVA și doar după această dată este posibilă exercitarea dreptului de deducere. Ori, raportat la art.147/1 C.fiscal, reclamantul nu putea să-și exercite dreptul de deducere a taxei aferentă achiziției de bunuri și servicii.
Recurentul B. I. a declarat recurs împotriva sentinței civile 3489/2013 a Tribunalului C. solicitând modificarea acesteia în principal cu consecința anulării în totalitate a deciziilor raportului de inspecție fiscală și exonerării de la plata tuturor obligațiilor precum și restituirea sumei achitate, iar în subsidiar anularea în parte în sensul exonerării parțiale inclusiv de la plata sumei de 2899 lei stabilite prin somația 12/_ /4375 și titlu executor din_ cu restituirea parțială a sumei achitate, cu cheltuieli de judecată.
Recurentul menționează faptul că niciun act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 105012004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul TVA Direcției Generale a F. P. C. . De altfel, potrivit art. 32 alin. (2) C.pr.fisc., o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit.
Precizează de asemenea faptul că până în prezent reclamantului nu i s-a adus la cunoștință faptul că ar fi operat vreo delegare de competență din partea Administrației F. P. C. -N. în favoarea Direcției Generale a F. P.
. În mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Președintelui
A.N.A.F. nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență și de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competență, dacă ea există.
Se invocă și nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare
Conform prevederilor art. 9 Cod procedură, înainte de luarea oricărei decizii în materie fiscală este necesară ascultarea contribuabilului. Or, după cum se poate observa, în cazul deciziei de impunere contestate nu s-a procedat la audierea societății reclamantului, motiv pentru care decizia de impunere este, din punct de vedere formal, nelegală. De asemenea, se invocă faptul că decizia de impunere nu conține numele, prenumele și calitatea unei persoane împuternicite potrivit legii să reprezinte organul fiscal, nefiind semnată de către directorul general, fiind încălcate prevederile art.43 alin.2 lit.g C.pr.fiscală.
Totodată, recurentul invocă nulitatea deciziilor și a raportului de inspecție fiscală arătând că inspecția fiscală a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art.104 alin.1 C.pr.fiscală. De fapt, inspecția a început încă din anul 2009 așa cum rezultă din procesul verbal 43443 din_, ulterior emițându-se avize de inspecție în_, 2_ și decizia de instituire a măsurilor asiguratorii prin procesul verbal 4157 din_ .
Recurentul menționează că și dată se ia în considerare și data de 2_, termenul de 3 luni a fost depășit.
Pe lângă acest aspect, inspecția fiscală a fost precedată de un control inopinat care este definit conform art.97 alin.1 lit.a C.pr.fiscală, tot ca o procedură de control care se aplică cu ocazia inspecției fiscale.
Pe lângă aspectele arătate, recurenta invocă nulitatea actelor și din perspectiva dreptului de control și a modului de lucru al organelor fiscale arătând că, controlul nu era posibil până când nu era determinată baza de impunere a unei persoane fizice nedeclarată fiscal ca fiind plătitoare de TVA. Astfel, controlul ar fi trebuit să fie precedat printr-o reîncadrare a tranzacțiilor imobiliare desfășurate de reclamantul-recurent ca persoană fizică fiind necesară emiterea unei decizii de reîncadrare în baza art.86 alin.1 C.pr.fiscală.
Potrivit art.83 alin.3 lit.g C.fiscal, recurentul arată că nu are obligația de depunere a unei declarații de impunere, ceea ce face nul controlul și rezultatul acesteia.
Recurentul mai arată că nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art.127 C.fiscal, tranzacțiile imobiliare nu constituie activitate economică de exploatare a bunurilor, iar asimilarea livrării de bunuri unei activități de exploatare nu este corectă. De asemenea, noțiunea de continuitate nu este definitivă și reglementată de Codul fiscal și de normele de aplicare.
Totodată, continuitatea trebuie apreciată raportat la tranzacțiile desfășurate care s-au desfășurat în lunile august-noiembrie 2007, ianuarie, august- septembrie 2008 și noiembrie 2009. Numărul tranzacțiilor a variat în fiecare an, dar nu a existat o continuitate a veniturilor. Se susține că deși prevederea din Codul fiscal privind faptul că nu este scutită de TVA livrarea de construcții noi, a
apărut de cca 2 ani, persoanele fizice care au desfășurat asemenea operațiuni nu au putut să se înregistreze ca plătitor de TVA fiind de notorietate faptul că direcțiile au refuzat înregistrarea și au confirmat și certificatele de atestare fiscală că nu are datorii la bugetul de stat.
Chiar și interpretarea organelor fiscale s-a modificat pe parcursul timpului, sens în care se menționează adresa nr.83517 din_, precum și adresa 8. din_ a Direcției de legislație.
Recurentul invocă faptul că s-ar fi încălcat principiului securității juridice.
Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009.
Aceasta deoarece principiul securității juridice presupune accesul la legislația aplicabilă previzibilitatea acestei legislații, obligația organelor fiscale de a-și defini în mod clar exigențele, ori textele legale nu sunt certe, neechivoce și previzibile pentru ca, contribuabilii să cunoască consecințele fiscale ale comportamentului lor. Pe de altă parte, organul fiscal a aplicat practic retroactiv textele legale în vigoare în anul 2010 unor situații anterioare încălcând principiul securității juridice, iar dacă aceste tranzacții ar fi taxabile notarul public ar fi trebuit să asigure menționarea în actul de vânzare că operațiunea este taxabilă din punct de vedere al TVA care intră în cuprinsul prețului.
Mai mult, toate tranzacțiile reținute au privit imobile asupra cărora reclamantul a avut doar o cotă parte din dreptul de proprietate și în mod greșit s-a considerat că cei patru vânzători ar forma o asociere, deși de nicăieri nu rezultă acest lucru. Sumele încasate de reclamant trebuiau raportate la cota parte efectiv reținută, iar nu la prețul total încasat de vânzător și doar din anul 2010 s-ar putea interpreta normele metodologice la Codul fiscal în sensul existenței unei singure persoane impozabile.
În ceea ce privește invocarea în decizia de impunere a ordinului 1415/2009 al ANAF, recurentul consideră că se aplică din nou dispoziții retroactiv .
Recurentul mai arată că a achitat impozitul pe venituri din transferurile imobiliare și chiar dacă s-ar presupune că are calitatea de persoană impozabilă,
calculul privind TVA trebuia făcut pentru partea de preț care i-a revenit schimbându-se calculele și sumele pe care le datora, urmând a beneficia în cazul
în care se consideră că este plătitor de TVA și de dreptul de deducere.
Reclamantul-recurent arată că nu îi poate fi opus faptul că organele fiscale nu l-au înregistrat ca și persoană impozabilă deși trebuia să o facă pentru că altfel s-ar încălca principiul neutratății fiscale.
Reclamantul-recurent arată că a achitat între timp suma stabilită prin decizia de impunere așa încât ca o consecință anulării acestei decizii solicită restituirea sumei achitate, precum și exonerarea de plata accesorie.
G. Regională a F. P. C. -N. a depus întâmpinare solicitând respingerea recursului formulat de reclamant arătând că se invocă o serie de aspecte procedurale care nu au fost menționate pe calea contestației administrative și nici în fața instanței de fond, astfel încât trebuie înlăturate de plano.
Intimata arată că prin ordin al Președintelui ANAF se stabilește competența de exercitare a inspecției fiscale, acest ordin cu nr.375/2009 nu are caracter normativ reglementând organizarea internă a ANAF și intrând în excepția prevăzută de art.11 alin.2 lit.b din Legea 24/2000 și art.55 alin.3 din anexa 1 la HG 561/2009 în acord cu practica judiciară relevantă fiind decizia 3525/2010 și 1476/2012 a I. .
Pe de altă parte, actul administrativ fiscal conține în partea finală numele, prenumele, calitatea persoanelor ce a întocmit-o și a persoanei de conducere competente conform ordinului ANAF 1342/2009, art.45 lit.g.
Potrivit art.101, 102 C.pr.fiscală, așa cum reiese din avizul de inspecție, aceasta a început din 2_ și a fost finalizată în_ încadrându-se în termenul legal. Actele invocate privesc pe o altă persoană și nu pe reclamantă.
Totodată, art.86 alin.3 C.pr.fiscală stabilesc că decizia de impunere se emite dacă este necesar și dacă nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere potrivit art.89.
În ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă, noțiunea de activitate economică și caracterul de continuitate sunt relevante prev.art.125/1 alin.1 pct.18, art.127 alin.1 și 2 C.fiscal, explicitate prin normele metodologice aprobate prin HG 44/2004.
Atât practica internă, cât și practica Curții Europene de Justiție stabilește că principiul neutralității TVA presupune că exploatarea bunurilor să privească toate tipurile de activități indiferent de forma lor de exploatare. Organul fiscal arată că nu se pune problema aplicării retroactive, întrucât legislația națională în materie de TVA a intrat în vigoare la_, iar directiva a VI-a și directiva 2006/112/CE au fost transpuse în Codul fiscal și sunt în acord cu prevederile naționale.
În privința trimiterii la dispozițiile Codului comercial intimata arată că independent de calificarea tranzacțiilor din perspectiva Codului comercial în materie fiscală determinant este conținutul economic al tranzacțiilor efectuate de către un contribuabil.
Aceasta este și practica Curții Europene de Justiție, iar susținerile reclamantului privitor la menționarea în actul de vânzare a faptului că operațiunea este taxabilă trebuie înlăturată pentru că inspecția fiscală a vizat taxa pe valoarea adăugată și nu impozitul pe venit stabilit de către notari.
Referitor la dreptul de deducere se arată că, contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrarea sau ulterior TVA aferentă achizițiilor realizate. Existența coproprietății echivalează cu o asociere atât timp cât operațiunile economice au fost realizate în asociere cu alte persoane pentru că reclamantul nu a acționat independent nici în ceea ce privește îndeplinirea obiectivelor și nici în ceea ce privește valorificarea rezultatelor obținute, fiind corectă stabilirea plafonului de scutire la nivelul asocierii.
Intimatul B. I. a depus întâmpinare solicitând respingerea recursului D.
G. a F. P. C. arătând că în mod corect s-a reținut TVA de 5% doar pentru tranzacția din 2009 și faptul că declarația notarială poate fi prezentată și ulterior deoarece la data efectuării tranzacției din 2009 nu erau aplicabile dispozițiile din_ .
Din moment ce organele fiscale aveau obligația să înregistreze din oficiu pe reclamant, nu pot invoca faptul că nu l-ar fi înregistrat și să înlăture prevederile art.147/1 din Codul fiscal.
Asupra recursurilor, Curtea va reține următoarele:
Referitor la recursul reclamantului B. I., Curtea va constata că prin contestația administrativ fiscală formulată în conformitate cu art.205 C.pr.fiscală împotriva deciziei de impunere 15877 din_ și a raportului de inspecție fiscală nr.15876 din_ s-a invocat nerespectarea termenului prevăzut de art.104 alin.1 C.pr.fiscală, nulitatea deciziei și a raportului din perspectiva dreptului de control și modului de lucru, lipsa calității de persoană impozabilă în sensul art.127 C.fiscal, lipsa caracterului de continuitate a activității, încălcarea principiului certitudinii impunerii, lipsa mențiunilor din actul de vânzare- cumpărare, faptul că nu există o asociere între persoanele fizice, acordarea dreptului de deducere și calcularea plafonului de scutire doar pentru cota ce revine reclamantului.
Acestea sunt elementele din contestația administrativă care au făcut obiectul analizei organului fiscal și au primit un răspuns prin decizia 151 din _
care a făcut la rândul său obiectul acțiunii în contencios fiscal finalizată prin sentința civilă 3489 din_ a Tribunalului C. .
Reclamantul B. I. a mai invocat aspecte care nu au făcut obiectul contestației administrativ fiscale, unele nefiind antamate nici în fața instanței de fond printre care incidența nulității din perspectiva necompetenței materiale și teritoriale a D.G.F.P. precum și a nulității actului administrativ fiscal din perspectiva art.43 alin.2 lit.g C.pr.fiscală, situație în care aceste aspecte ar veni în contradicție cu art.8 din Legea 554/2004 și art.218 alin.2 C.pr.fiscală care reglementează obiectul acțiunii în contencios fiscal.
Chiar analizând aceste aspecte, Curtea va aprecia că recursul reclamantului este nefondat pentru următoarele considerente:
În privința competenței pentru efectuarea inspecției fiscale, Curtea va aprecia că ordinul ANAF 375 din_ la fel ca și ordinul ANAF 2253/2011 care i-a luat locul nu reprezintă un act cu caracter normativ și ca atare, nu este necesară cerința publicării în Monitorul Oficial al României în conformitate cu art.11 din Legea 24/2000. Deși reclamantul a susținut inopozabilitatea cu consecința inexistenței acestui ordin pentru reclamant, Curtea va aprecia că acest ordin nu prevede reglementări de principiu, nu are o reglementare generală și ca atare, nu produce efecte erga omnes fiind aplicabil unor situații strict determinate și produce efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul ANAF.
Având în vedere aceste efecte, el are caracterul unui act administrativ individual și nu a unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în Monitorul Oficial conform prevederilor sus menționate.
Potrivit art.99 C.pr.fiscală și art.4 alin.2 pct.23 din HG 109/2009, competența de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF, iar organele de inspecție fiscală din aparatul central au competență generală în efectuarea inspecției fiscale.
Astfel, în cazul de față, s-a stabilit competența Direcției Generale a F.
P. prin Ordinul președintelui ANAF, astfel că nu era aplicabil alin.3 al art.99 C.pr.fiscală, și Ordinul președintelui ANAF 2311/2007, nefiind necesară delegarea unui alt organ fiscal, întrucât competența de efectuare a inspecției fiscale aparținea direcției.
Potrivit prev.art.5 alin.2 din Ordinul președintelui ANAF 375/2009 activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fisclaă a Administrației F. P. din municipiile reședință de județ și a Administrațiilor F. P. Pentru Contribuabili Mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al Direcției Generale a F. P. Județene, conform anexei 1 la acest ordin, fiind coordonată de directorul executiv adjunct de la activitatea de inspecție fiscală.
Susținerile reclamantului conform cărora competența trebuia să aparțină administrațiilor financiare, urmează a fi înlăturată, întrucât acestea nu au prevăzută în organigrama, activitatea de inspecție fiscală.
Prin urmare, competența de efectuare a inspecției fiscale cu privire la reclamantul B. I. a aparținut D. G. a F. P. C., care a și efectuat-o încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora au fost emise deciziile de impunere contestate.
Referitor la nulitatea actului administrativ fiscal prin decizia de impunere rezultă numele, prenumele și calitatea persoanei ce a întocmit-o și a persoanei de conducere competente, chiar dacă această persoană este directorul coordonator adjunct împuternicit cu exercitarea atribuțiilor de conducere de director adjunct pentru activitatea de inspecție fiscală din cadrul D. G. a F. P. C., acest lucru este în concordanță cu art.10 alin.2 din HG 109/2009 și art.45 lit.g din Ordinul ANAF 1348/2009.
În privința depășirii termenului de 3 luni recurentul a arătat că inspecția fiscală a început încă din 2009 ca urmare a controlului inopinat finalizat cu procesul verbal din_, procesul verbal 43442 din_, decizia de instituire a măsurilor asiguratorii 43443 din_, dar acestea privesc o altă persoană nefiind demonstrat de reclamantul-recurent faptul că inspecția fiscală nu a început conform avizului în data de 2_ și că nu ar fi fost finalizată în data de_ .
Pe de altă parte nu s-a arătat vătămarea pe care recurentul ar fi putut-o suferi ca urmare a depășirii duratei, durată care potrivit actelor dosarului se încadrează în termenul prev.de art.104 alin.1 C.pr.fiscală.
Motivul de recurs referitor la nulitatea actelor din perspectiva modului de control și a modului de lucru a organelor fiscale întemeiat pe lipsa unei decizii de reîncadrare referitoare la baza de impunere nu este de natură a atrage nulitatea pentru că nu este menționat expres acest lucru în prev.art.46 C.pr.fiscală iar conform art.86 alin.3 C.pr.fiscală dacă este necesar decizia de impunere se emite și dacă nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere.
Susținerea recurentului că activitatea desfășurată nu poate fi apreciată ca economică că nu ar avea caracter de continuitate nici în privința desfășurării tranzacțiilor, nici în privința obținerii de venituri, că normele legale nu sunt certe și că nu ar fi avut posibilitatea de înregistrare, vor fi înlăturate.
Astfel, potrivit art. 127 C. fiscal, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.
Conform art. 1251, alin. (1), pct. 18 din același act normativ, persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica.
Prin urmare, o persoana fizica reprezintă persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In explicitarea prevederilor art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, la pct. 2, alin.
Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înțeles a prevederilor legale care și înainte de modificarea
normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.
Reclamantul împreună cu alte persoane, în perioada 2007-2009, a procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci poate fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.
Conform art.126 C.fiscal, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plata;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a
fi în România;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la ari. 127 alin. (1);
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Ulterior, dispozițiile legale menționate au fost modificate, textul stabilind că din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 și 133;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Rezultă, așadar, că intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabila.
Ca un argument în susținerea poziției procesuale, reclamantul a arătat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect asupra cifrei de afaceri în
legătură cu impozitul direct care în cazul lor a constat în impozit pe cedarea folosinței bunului. Aceasta pentru că bunurile făceau parte, potrivit legii, din patrimoniul personal, astfel că nu puteau face parte din patrimoniul unei afaceri, aplicându-se un impozit reglementat de art.771C.fiscal.
Curtea va aprecia că deși contribuabilii nu au un contract de asociere se poate considera că au realizat împreună o activitate economică impozabilă fiind parte în activitatea economică pe care au desfășurat-o, sens în care aceștia au construit și înstrăinat împreună, în calitate de coproprietari, imobilele descrise în rapoartele de inspecție fiscală. Chiar dacă, aceștia nu sunt înregistrați ca persoane fizice autorizate și nu au înființat o societate comercială pentru că
activitatea economică să fie autorizată în conformitate cu prevederile legale, aceștia au desfășurat o astfel de activitate, iar lipsa autorizării le poate fi
imputată doar acestora, întrucât nimeni nu își poate invoca propria culpă. Ori, pentru a desfășura o activitate economică, este necesară autorizarea în scopul construirii și vinderii de imobile. De asemenea, aplicarea art.77/1 C.fiscal, s-a făcut datorită faptului că notarul public nu poate percepe un alt impozit pentru că doar în ipoteza existenței unei societăți comerciale, acesta nu își îndeplinește atribuțiile pentru care este delegat conform alin.6 al art.77/1 C.fiscal și art.151/7 din Normele metodologice de aplicare a codului fiscal.
Totodată, dimensiunea activității economice a putut fi realizată de către organul fiscal care avea posibilitatea impunerii cu un alt impozit direct sau cu diferența până la impozitul direct datorat pentru activitatea economică doar în urma sesizării Gărzii Financiare cu privire la activitatea ilicită. Oricum, neperceperea unui impozit la cuantumul legal datorat unei activități economice, nu semnifică și nedatorarea impozitului indirect calculat și stabilit prin actele administrativ fiscale.
În ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, toate tranzacțiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii și nu în nume propriu, astfel încât conform art.152 C.fiscal și plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii și ca atare, s-a apreciat corect momentul depășirii plafonului de scutire.
În privința recursului D.G.F.P., acesta privește acordarea eronată de către instanță a dreptului de deducere, iar acest recurs este fondat, fiind incident art.304 pct.9 C.pr.civ.
Având în vedere faptul că OUG 200/2008 prin care au fost introduse prevederile art.140 alin.2/1 referitoare la cota redusă de 5% acestea au intrat în vigoare la data de_ deci, după efectuarea celor 22 de tranzacții din totalul de 23. În ceea ce privește prezentarea pentru tranzacția din 2009 a unei declarații întocmite ulterior controlului fiscal și după emiterea deciziei de impunere contestată, aceasta nu poate fi avută în vedere.
Potrivit susținerilor primite de instanța de fond pe parcursul inspecției și ulterior pe calea contestației administrative, reclamantul a cerut recunoașterea dreptului de deducere. Această recunoaștere a dreptului de deducere poate fi făcută conform art.147/1 C.fiscal oricărei persoane impozabile înregistrată în scopul de taxă pe valoare adăugată. Doar după înregistrarea actului administrativ de înregistrare ca plătitor de TVA persoana impozabilă are dreptul la deducere. Doar după înregistrare contribuabilul are dreptul să ajusteze în primul decont TVA aferentă achizițiilor realizate. Deși recurentul B. I. a arătat că sintagma de persoană înregistrată de la art.153 C.fiscal se referă și la persoana care ar fi trebuit să fie înregistrată din oficiu de către organele fiscale, normele Codului fiscal duc la concluzia că doar după ce înregistrarea persoanei impozabile de bună voie sau în urma măsurii luată de organul fiscal este efectivă, aceasta poate să înregistreze decontul negativ de TVA.
Referitor la cauzele C 15/81 și 95/07, al CJUE o operațiune poate fi impozitată din punct de vedere a TVA doar după ce dreptul de deducere este recunoscut și au fost îndeplinite formalitățile necesare. În această privință, doar după înregistrarea în scop de TVA o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate, sens în care sunt aplicabile prevederile art.152, 153 C.fiscal și pct.66 lit.d din Normele metodologice ale Codului fiscal.
Astfel, contribuabilii reclamanți au dreptul de a depune decontul prin care să beneficieze de dreptul de deducere cu respectarea art.145 și 146 C.fiscal, însă cu îndeplinirea condițiilor și formalităților necesare. Chiar dacă a fost și este
recunoscut în abstract dreptul de deducere trebuie exercitat în mod concret prin îndeplinirea prevederilor pct.45 din Normele metodologice ale Codului fiscal. În acest caz însă, nu s-au îndeplinit aceste formalități iar dreptul de deducere a fost invocat doar ca o chestiune de formă de către reclamant.
Totodată, invocarea încălcării principiului securității juridice și a nepublicării directivei a VI-a în materie de TVA în limba română, precum și a deciziilor relevante a CJUE, nu sunt de natură să ducă la anularea actelor administrative individuale, acestea nefiind contrare principiilor de drept enunțate chiar dacă nu sau bazat pe acestea.
Oricum, reclamantul nu poate invoca necunoașterea legii și nici existența unei practici administrative contrare, astfel că aceste argumente urmează a fi înlăturate.
Cât privește determinarea cotei fiecărui soț, și la aplicarea art.86 alin.2 C.fiscal, doar în materia impozitului pe venit și nu în materia TVA, Curtea va arăta că prevederile art.85 C.fiscal stabilesc faptul că venitul net din exploatarea bunurilor este considerat ca obținut de proprietari și atribuit proporțional cu cotele părți pe care aceștia le dețin în proprietate, situație specificată și în norma
interpretativă la pct.182 din Normele metodologice. Această prevedere este menționată în titlul III al Codului fiscal, referitor la impozitul pe venit, în timp ce prin actul administrativ fiscal s-a stabilit obligații fiscale constând în taxă pe valoare adăugată și accesorii. Totuși prevederile art.127 C.fiscal, privitor la persoanele impozabile și activitatea economică, pot fi interpretate în corelație cu prev.art.85 C.fiscal pentru că din moment ce venitul net obținut se atribuie proporțional cu cotele părți deținute și există prezumția comunității de venit conform Codului familiei și ulterior Codului civil și se poate prezuma că veniturile s-au repartizat în cotă de 50% pentru fiecare. În acest sens a mers și practica judiciară atunci când era în vigoare codul familiei având acum consacrarea legală în prevederile art.357 al.2 cod civil .De altfel, reclamantul nu a demonstrat existența unei alte repartiții decât cea prezumată de organul fiscal.
În ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale în cuantumul propus de expertiza efectuată în cauză, Curtea va reține că prevederile art.140 C.fiscal cu privire la cota dedusă de TVA nu a putut în mod întemeiat a fi luată în considerare de către organul fiscal deoarece potrivit pct.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cumpărătorul trebuia să pună la dispoziția vânzătorului înainte sau în momentul livrării bunului imobil o declarație pe proprie răspundere autentificată de un notar din care să rezulte
îndeplinirea condițiilor stabilite la art.140 alin.2/1 lit.c pct.1 și 2 C.fiscal, iar în acest caz această declarație a fost dată mult ulterior, astfel încât organul fiscal nu a putut ține cont de aceasta în sensul reducerii cotei la 5%. Chiar dacă potrivit cauzei Albert Collee, CJUE a apreciat că se permite proba ulterioară a unui fapt fiscal în materie de TVA, existența acestui fapt fiscal trebuie să fie în măsură să determine reducerea cotei ori în acest caz declarația notarială depusă ulterior face dacă luăm în considerare aspectele consemnate ca declarații să nu mai fie aplicabilă în sensul de a determina o cotă redusă asupra bazei de impozitare determinată potrivit legii.
De asemenea, cauzele Elida Gibbs și Rompelman, nu au aplicare în acest caz ca urmare a celor mai sus statuate în baza cărora susținerile reclamantului urmează a fi înlăturate.
În optica Curții, chiar interpretarea eronată a normelor fiscale la un moment dat de către ANAF nu este în măsură să ducă la concluzia imprevizibilității legislației și a lipsei elementului de vinovăției din partea contribuabilului.
Potrivit art. 153 alin.1, din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană
impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe.
De asemenea, potrivit art.152, alin. (1) si (3) C. fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată.
Prin urmare, reclamantul avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului.
Deoarece, reclamantul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile
fiscale suplimentare datorate, aferente acelor tranzacții efectuate după data amintită anterior.
Cât privesc majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, se poate observa că această obligație suplimentară datorată bugetului de stat a fost stabilita pentru debitul aferent pentru perioada specificată în raport.
Potrivit art.119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere iar conform art.120 din același act normativ, majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv iar nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
Întrucât reclamantul, nu și-a achitat la scadență obligațiile de plată aceștia datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare ale acestora fiind nefondate.
Pentru toate aceste considerente, Curtea în conformitate cu prev.art.312 C.pr.civ., va respinge recursul reclamantului B. I. și va admite recursul D.
G. a F. P. C. cu consecința modificării sentinței recurate în sensul că va respinge în întregime acțiunea reclamantului.
Cu majoritate de voturi,
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de D. G. a F. P. C., împotriva sentinței civile nr. 3489/0_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o modifică în totalitate în sensul respingerii în întregime a acțiunii formulată de reclamantul B. I. .
Respinge în unanimitate recursul reclamantului B. I. . Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE | JUDECĂTOR | GREFIER | ||||
M. | D. R. R. | D. | L. U. | M. | T. |
cu opinie parțial separată în sensul respingerii recursului pârâtei
red.RRD/AC/2 ex. - _
Opinia parțial separată a judecătorului L. U.
Cu prilejul deliberării am fost de acord cu soluția completului care formează majoritatea dar pentru considerentele ce urmează am optat pentru soluția privind recunoașterea dreptului de deducere a TVA chiar cu prilejul soluționării litigiului pendinte sens în care am opinat pentru respingerea recursului pârâtei pe acest considerent.
Conform definițiilor prevăzute de art. 1251alin. 1 din Codul fiscal la pct. 28 se prevede că prin taxă colectată se înțelege taxa aferentă livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, conform art. 150-1511din același cod. De asemenea, conform pct. -ului 29 prin taxa deductibilă se înțelege suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate.
În materia aplicării regimului juridic al TVA orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, operațiunilor rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România, al unor operațiuni scutite de taxă, precum și în folosul unor operațiuni, precizate de Codul fiscal, dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.
Astfel dacă taxa colectată ar fi mai mare decât taxa deductibilă rămâne în sarcina contribuabilului obligația de plată a diferenței numită TVA de plată iar dacă taxa colectată are o valoare mai mică decât taxa deductibilă atunci contribuabilul are dreptul la rambursarea diferenței de la bugetul de stat.
Principiile exercitării dreptului de deducere sunt reglementate de art. 145 Cod fiscal, respectiv pct. 45 din Normele de aplicare ale acestuia. Astfel, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Regula generala este că dreptul de deducere sa fie exercitat de persoana impozabila prin Decontul de taxa așa cum rezulta din prevederile art. 147^1 Cod fiscal:";(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.
(2) În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere
";.
Autoritatea fiscala a considerat ca dreptul de deducere este condiționat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA ori în situația din speță, acesta a devenit de drept plătitor de taxa de la data de_, data de la care este îndreptatit sa i se acorde dreptul de deducere a taxei aferenta achizitiilor de bunuri si servicii utilizate în scopul operatiunilor care au fost taxate.
În acest sens, opinăm că reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar pana la data de_ deoarece începând cu aceasta data organele de inspecție fiscala au aplicat TVA asupra valorii tranzacțiilor încheiate de reclamant si în consecință regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la_ și nu la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoare adăugată consemnată în Decizia emisa de DGFP C. .
Se poate conchide deci că data la care reclamantul ar fi fost obligat sa se înregistreze ca plătitori de TVA a fost stabilita de organele de control, ca fiind _
. In consecință, reclamantul a fost in imposibilitatea exercitării dreptului de deducere prin decont la momentul exigibilității taxei.
Așadar se poate reține cu justificat temei că reclamantul are dreptul la deducere a TVA așa cum rezultă din constatările fiscale și din economia dispozițiilor legale consacrate de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere care vor fi analizate în cele ce succedă:
Astfel, livrările de bunuri sunt operațiuni impozabile așa cum de altfel s-a reținut anterior și de fapt nu se contestă în speță.
Pentru livrările de bunuri reclamantul deține facturi fiscale care au fost prezentate atât inspecției fiscale cât și expertului fiscal.
De vreme ce organul fiscal a stabilit că reclamantul era obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de_, dispunând înregistrarea din oficiu, este cu atât mai evident că de la aceeași dată are și dreptul de deducere al TVA aferente achizițiilor efectuate.
Numai recunoscând reclamantului dreptul de a deduce TVA-ul poate fi impus principiul neutralității fiscale a TVA (art. 3 lit. c) din Codul fiscal), concretizat în speță în aceea că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității TVA.
Organul fiscal român bazat exclusiv pe o interpretare din dreptul intern nu recunoaște de plano dreptul de deducere pentru achizițiile anterioare ci doar pe cele ulterioare momentului înregistrării ca plătitor de TVA și aceasta sub reyerva depunerii unui decont, aspect împărtășit și de completul majoritar.
Trebuie notat că potrivit jurisprudenței Curții de Justiție de la Luxembourg, incidentă și în sistemul de drept român, conform art. 148 din Constituție, în cauza Rompelman (cauza 268/83) s-a statuat că, contribuabilul are dreptul la deducere a TVA nu numai pentru achizițiile efectuate ulterior momentului de la care a devenit plătitor de TVA dar și pentru achizițiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, în vederea realizării de operațiuni impozabile după această dată. În plus, nu este lipsit de relevanță a aminti că o astfel de abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie, Curtea statuând în sensul în dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitara in materie de TVA.
Principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05).
In consecinta, din moment ce administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl,C- 90/02).
Totodată, se mai poate valorfica pe deplin principiul neutralitatii TVA
, în sensul în care taxa nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. În absenta unei dispozitii a legislatiei naționale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02). Deși instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, în cauza HALIFAX și alții, prin hotărârea din 21 februarie 2006, în cauza C-255/02, Curtea a statuat în sensul în care Directiva a șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane
impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, se poate constata că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamant ar rezultă dintr-o practică abuzivă, fiind evident că acesta a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunuri și servicii necesare realizării obiectului său de activitate, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA.
Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă.
Astfel fiind, pentru aceste argumente dar și pentru cele care au fost corect evidențiate de instanța de fond cu trimitere la constatările de fapt ale expertului, corelativ stabilirii în concret a exercitării dreptului de deducere a TVA pentru reclamant în speța de față, opinăm că se pot invalida motivele de recurs evidențiate de pârâta recurentă și de organul de soluționare a contestației și astfel s-ar fi impus respingerea recursului declarat de pârâtă.
JUDECĂTOR,
L. U.
red./dact.L.U/L.U. 2 ex. - _
