Decizia civilă nr. 9403/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSAR NR. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 9403/2013
Ședința publică din data de 07 octombrie 2013 Instanța constituită din: PREȘEDINTE: M. S.
JUDECĂTOR: A. M. I. JUDECĂTOR :A. M. C. GREFIER: V. D.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurentul C. V. D., împotriva sentinței civile nr. 2275 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimații A. F. P. A
M. C. N. și D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în cauză se prezintă pentru recurent, avocat Revnic D., în substituire avocat C. Udrescu.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
Recursul promovat este timbrat cu 6 lei taxă judiciară de timbru și timbru judiciar de 0,9 lei.
S-a făcut referatul cauzei, după care se constată că, în data de_, s-a înregistrat la dosar întâmpinare din partea intimatei D. G. REGI. ALĂ A FINAȚELOR P. C. -N., prin care s-a solicitat respingerea recursului.
Reprezentanta recurentului solicită amânarea cauzei în vederea comunicării întâmpinării și a studierii acesteia, întrucât nu a avut posibilitatea să o vizualizeze pe site-ul instanței.
Curtea a procedat la comunicarea cu reprezentanta recurentului a întâmpinării depuse la dosar de către intimata D. G. REGI. ALĂ A FINAȚELOR P. C. -N. și a dispus lăsarea cauzei la a doua strigare în vederea lecturării întâmpinării, urmând ca, după acest moment, să se precizeze dacă se mai susține cererea de amânare de către reprezentanta recurentului.
La apelul nominal făcut în cauză, la a doua strigare a cauzei, se prezintă pentru recurent, avocat Revnic D., în substituire avocat C. Udrescu.
Curtea, în exercitarea prerogativelor instituite prin dispozițiile art. 1591alin. 4 C.pr.civ., constată că, fundamentat pe dispozițiile art. 8 și 10 din Legea nr. 554/2004, este competentă general, material și teritorial în a soluționa prezentul recurs.
Reprezentanta recurentului arată că, în raport de conținutul întâmpinării ce i-a fost comunicată azi, înțelege să nu mai susțină cererea de amânare formulată la prima strigare a cauzei și depune la dosarul cauzei note de ședință, însoțite de o serie de înscrisuri în argumentarea poziției procesuale (f. 27 -71) și arată că nu mai are de formulat alte cereri în probațiune.
Curtea, în urma deliberării, apreciază că la dosarul cauzei există suficiente probe pentru justa soluționarea a cauzei, cauza fiind în stare de
judecată, declară închisă faza probatorie și acordă cuvântul reprezentantei recurentului în dezbateri judiciare pe fondul cauzei.
Reprezentanta recurentului solicită admiterea recursului, modificarea hotărârii în sensul admiterii acțiunii introductive de instanță, pentru motivele detaliate prin memoriul de recurs și susținute oral cu prilejul acordării cuvântului în dezbateri judiciare pe fondul cauzei. Cu cheltuieli de judecată de la fond.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 2275 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A. F. P. a M. C. -N., și a fost respinsă cererea formulată împotriva acestei pârâte în baza excepției.
A fost admisă excepția inadmisibilității în privința anulării Procesului-verbal nr. 444/_ și a fost respins acest capăt de cerere pe baza excepției.
A fost respinsă cererea formulată si completată de către reclamantul
C. V. D., în contradictoriu cu D. G. A FINAȚELOR P. A JUDETULUI C. .
În considerente se reține că, în baza art. 137 Cod Procedură Civilă, instanța este ținută a se pronunța cu prioritate asupra excepțiilor de procedură si de fond care fac de prisos cercetarea fondului cauzei.
Sub aspectul excepțiilor invocate, prin întâmpinarea formulată de către pârâte față de cererea introductivă de instanță, de lipsa calității procesuale pasive a A.F.P. C. -N. și de lipsa de interes, instanța a reținut că acestea sunt întemeiate. În sensul art. 218 alin.2 din OG 92/2003, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar, prin urmare, atâta timp cât decizia atacată în cauză constituie obiectul cererii de chemare în judecată și atâta timp cât aceasta a fost emisă de către pârâta DGFP C., rezultă că doar această pârâtă are calitate procesuală în cauză.
Excepția lipsei calității procesuale pasive a fost apreciată ca fiind întemeiată având în vedere că toate actele atacate de către reclamant au fost emise de către D.G.G.P. C., prin urmare, nu există raporturi juridice cu
A.F.P. C. -N. .
Excepția lipsei de interes a fost apreciată ca fiind întemeiată având în vedere că procesul-verbal nu este un act administrativ si nu produce efecte în patrimoniul reclamantului astfel încât acesta nu are interesul să îl critice.
Față de capetele de cerere formulate pe calea completării de acțiune, instanța a reținut că acestea sunt neîntemeiate pe fond.
Astfel, reclamantul a apreciat că nu datorează TVA pentru perioada verificată, având în vedere că nu realizează venituri cu caracter de continuitate, că nu desfășoară o activitate economică. Normele referitoare la veniturile cu caracter de continuitate nu au fost previzibile si accesibile până la data de_ . Astfel, nu se poate aplica înțelesul noțiunii stabilite începând cu_ la situații juridice anterioare acestei date.
Pe de altă parte, chiar si dacă instanța a constatat că este o persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A., reclamantul a arătat că momentul din care s-a calculat depășirea plafonului si necesitatea impunerii este greșit.
În plus, calculul TVA si al accesoriilor datorate s-a făcut în mod greșit prin neaplicarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate cu ocazia achizițiilor bunurilor imobile vândute.
Instanța nu a împărtășit însă punctul de vedere al reclamantului, reținând că activitatea economică reprezintă orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Criteriile stabilite prin jurisprudența C.J.U.E. pentru calificarea unei activități ca fiind sau nu economică sunt următoarele: activitatea trebuie apreciată în sine indiferent de scopurile sau rezultatele sale, activitatea trebuie să prezinte un caracter permanent, trebuie desfășurată în mod continuu, sau măcar să existe indicii ale intenției persoanei de a o repeta, activitatea trebuie să fie efectuată în schimbul unei remunerații încasată de autorul operațiunii (C.J.U.E. a precizat totuși că încasarea unei plăți nu este în sine de natură a conferi caracter economic unei activități), persoana în cauză trebuie să fi avut intenția de a obține venituri cu caracter de continuitate iar scopul operațiunilor desfășurate trebuie să fie acela al obținerii de venituri, scop care trebuie analizat în considerarea ansamblului activităților desfășurate de acea persoană și nu pentru fiecare operațiune în parte.
Analizând activitatea desfășurată de către reclamant, necontestată sub aspectul stării de fapt, instanța a constatat că aceasta întrunește criteriile prezentate anterior pentru calificarea ca activitate economică a activității desfășurate de către reclamant.
Astfel, începând cu luna ianuarie a anului 2007 și până în luna decembrie 2007, reclamantul a înstrăinat un număr de șapte apartamente în valoare totală de 2.567.215,38 lei din care i s-a cuvenit suma de 641.803,78 lei.
Asocierea cu alte trei persoane și vânzarea unui număr mare de apartamente într-o perioadă scurtă de timp, sunt aspecte din care se poate interpreta ca fiind evidentă intenția reclamantului de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate, acest aspect rezultând din ansamblul operațiunilor de vânzare-cumpărare desfășurate. În plus, instanța a retinut că bunurile imobile prin natura lor sunt susceptibile de a fi utilizate atât în scopuri economice cât si private, însă din ansamblul condițiilor exploatării apartamentelor reclamantului se poate trage concluzia că acestea au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, un număr mare de apartamente neputând fi destinat pentru uzul propriu al reclamantului si al familiei sale sau pentru săvârșirea unor simple acte de gestiune a patrimoniului.
Astfel, instanța a considerat că aprecierea activității reclamantului ca având un conținut economic a fost în mod corect reținută de către organul fiscal.
Cu privire la conținutul juridic, la previzibilitatea si accesibilitatea normelor juridice care definesc conținutul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, instanța a apreciat de asemenea că punctul de vedere al reclamantului este neîntemeiat.
Este adevărat că dispozițiile art. 127 Cod fiscal, sub aspectul înțelesului noțiunii de venituri cu caracter de continuitate au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare a legii, intrate în vigoare începând cu_ . Explicitarea însă prin normele metodologice nu poate conduce la ideea că a apărut o situație nouă din punctul de vedere al interpretării
juridice, în ceea ce privește înțelesul noțiuni de venituri cu caracter de
continuitate, această noțiune putând fi interpretată și înainte de adoptarea normelor metodologice, cu atât mai mult cu cât exista o bogată jurisprudență comunitară dezvoltată în aplicarea Directivei 206/112.
Dacă reclamantul a invocat aspecte de previzibilitate si accesibilitate specifice dreptului comunitar, cu siguranță cunoștea în mod explicit si înțelesul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, desprinse din același drept comunitar.
Prin urmare, nu se poate susține că o situație juridică nouă este raportată la fapte juridice petrecute înainte de intrarea în vigoare a normelor metodologice, norma cuprinsă în art. 127 Cod fiscal fiind clară, precisă si accesibilă sub aspectul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, putând fi interpretată în sensul stabilit de către organul fiscal chiar în lipsa normelor metodologice.
Astfel, instanța a reținut că reclamantul desfășoară o activitate economică din care obține venituri cu caracter de continuitate, prin urmare sunt aplicabile dispozițiile art. 126, art. 127 din Codul Fiscal, reclamantul având obligația de a se înregistra ca persoană impozabilă cu scop de TVA în sensul art. 152, art. 153 C. fiscal
Sub aspectul plății de TVA instanța a retinut că din conținutul documentelor existente la dosarul cauzei, rezultă că la data de_, a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. 113/_ pentru
înstrăinarea a două apartamente în sumă de 257.625 lei, astfel încât organele de inspecție fiscală au constatat că reclamantul împreună cu asociații, au depășit plafonul de scutire de TVA în valoare de 35.000 Euro.
Având în vedere faptul că reclamantul a depășit plafonul de scutire de TVA în cursul lunii ianuarie 2007, acesta avea obligația legală de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de_, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost depășit, situație în care acesta ar fi devenit plătitor efectiv de TVA începând cu luna următoare, respectiv cu data de_ .
Deoarece contribuabilul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA, organul fiscal este îndreptățit să procedeze la stabilirea de obligații fiscale aferente operațiunilor economice efectuate după această dată prin aplicarea TVA asupra valorilor tranzacțiilor impozabile efectuate de către petent în perioada martie-decembrie 2007.
Referitor la invocarea de către petent a calculării eronate a debitului si accesoriilor peste nivelul datorat, prin neacordarea dreptului de deducere, instanța a reținut că si sub acest aspect punctul de vedere al reclamantului este nefondat.
Contribuabilul avea obligația de a solicita înregistrarea ca persoană impozabilă în scop de TVA începând cu data de_, situație în care putea beneficia de dreptul de deducere al taxei aferente achizițiilor de bunuri si servicii necesare realizării obiectului de activitate.
În acest sens, instanța a reținut că potrivit prevederilor art. 152 C. fiscal, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, în condițiile art. 145 și 146, nu are voie să menționeze taxa pe factură sau alt document și este obligată să menționeze pe orice factură o referire la textul legal, pe baza căruia se aplică scutirea... Regimul special de scutire se aplică până la data
înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153_ Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa
de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.
Prin urmare, întrucât contribuabilul a aplicat regimul de scutire pe toată perioada verificării deși avea obligația legală de înregistrare ca plătitor de TVA începând cu data de_, acesta nu are dreptul la deducerea taxei.
Potrivit dispozițiilor legale citate, instanța a constatat că doar după data înregistrării în scop de TVA o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii de TVA.
Pentru considerentele menționate, având în vedere că reclamantul nu a dovedit temeinicia pretențiilor sale, instanța în baza art. 1, art. 8 din Legea nr. 554/2004 a respins cererea formulată, menținând în întregime actele atacate.
Împotriva sentinței a declarat recurs C. V. D.
, solicitând admiterea recursului, desființarea sentinței atacate și admiterea acțiunii introductive de instanță, așa cum aceasta a fost formulată, precizată și completată, respectiv să se dispună anularea deciziei nr. 31185/_ emise de Activitatea de I. Fiscală din cadrul Direcției Generale a F.
P. C., anularea procesului-verbal nr. 444/_ emis de A. F.
P. a M. C. -N. și anularea măsurii dispuse prin procesul-verbal nr. 444/_, respectiv a măsurii de înscriere ca persoană impozabilă în scopuri de TVA a recurentului C. V. D. ; anularea deciziei nr. 14/_ emise de D. G. a F. P. C., anularea deciziei nr. 1. emise de A. F. P. a municipiului C. -N., Serviciul Registru Contribuabili, Declarații Fiscale și Bilanțuri la data de_, anularea măsurii dispuse prin decizia nr. 1. /_, respectiv a măsurii de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA a recurentului C. V. D. și anularea deciziei nr. 567/_ și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere nr. 48390 din data de_ și a raportului de inspecție fiscală din aceeași dată, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea recursului arată, cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP C. :
Apreciază ca neîntemeiată această excepție raportat la faptul că procesul-verbal nr. 444/_, ca și decizia nr. 1. /_ au fost emise de A. F. P. a M. C. -N., cererile de anulare a acestor acte juridice figurând printre petitele cererii de chemare în judecată.
Cu privire la excepția inadmisibilității/lipsei de interes a cererii de anulare a procesului-verbal nr. 444/_ arată următoarele:
Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de_, pârâtele AFP C.
-N. și DGFP C. au invocat excepția lipsei de interes, excepție motivată prin faptul că procesul-verbal atacat nu ar reprezenta titlu de creanță. În motivarea sentinței civile nr. 2275 se face referire de asemenea la excepția lipsei de interes, arătându-se că procesul-verbal 444 nu este act administrativ și nu produce efecte în patrimoniul reclamantului, astfel încât acesta nu are interes să îl critice.
Cu toate acestea, dispozitivul sentinței atacate a fost admisă excepția inadmisibilității petitului respectiv, excepție ce nu a fost nicicând pusă în discuția părților de-a lungul procesului. Sub acest aspect, este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 punctul 6 din codul de procedură civilă din 1865.
Pe de altă parte, cu privire la fondul problemei, apreciază că procesul- verbal 444 este un act administrativ, acest act fiind emis de pârâta AFP C. -
N. ca act menit să stabilească calitatea de persoană impozabilă din punct
de vedere al taxei a subsemnatului recurent. Așadar, este greu de susținut că acest act juridic nu produce efecte în patrimoniul recurentului, atâta timp cât procesul-verbal nr. 444/_ și decizia nr. 1. /_ au avut drept consecință înregistrarea din oficiu a acestuia ca plătitor de TVA, iar ulterior datei comunicării către recurent a respectivelor acte, acesta fiind obligat să perceapă și să vireze către stat taxa pe valoarea adăugată la orice tranzacție pe care ar fi încheiat-o.
În ceea ce privește fondul cauzei, un prim motiv de recurs este faptul că instanța de fond a omis să analizeze unul dintre motivele invocate de recurent în completarea de acțiune din data de 15 octombrie 2012.
Potrivit jurisprudenței CEDO, motivarea unei hotărâri judecătorești face parte din garanțiile inerente ale unui proces echitabil în conformitate cu art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Sub acest aspect, un proces echitabil înseamnă și asigurarea dreptului oricărei părți de a prezenta judecătorului observațiile și argumentele sale, combinat cu dreptul părților ca toate aceste observații și argumente să fie examinate în mod efectiv, iar obligația judecătorului de motivare a hotărârii este singurul mijloc prin care se poate verifica respectarea drepturilor menționate anterior, drepturi care reprezintă componente importante ale dreptului la un proces echitabil.
În speța este vorba despre neanalizarea de către instanța de fond a unui argument foarte solid, care, chiar făcând abstracție de toate celelalte argumente invocate și care nu au reușit să convingă instanța de fond, ar fi putut singur să conducă la admiterea acțiunii. Cu toate acestea, instanța de judecată nu l-a analizat, nici măcar în treacăt, așa cum reiese lecturând motivarea sentinței atacate.
Susține întreaga argumentație din capitolul menționat mai sus, față de care apreciază că operațiunile cuprinse în decizia de impunere 48390 erau scutite de TVA în baza art. 141 (2) litera f) din Codul fiscal, așa cum acest text legal era în vigoare în perioada_ -_ .
Dealtfel, sub aspectul îndeplinirii condițiilor legale pentru aplicabilitatea în speță a acestei scutiri, chiar instanța de fond exprimă punctul de vedere potrivit căruia reclamantul nu ar fi avut dreptul de deducere. Este evident astfel că reclamantul: nu a dedus și nu avea dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor și nu era persoană impozabilă din punct de vedere al taxei (a devenit persoană impozabilă prin măsura de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA dispusă de AFP prin decizia nr. 1.
/_, decizie și măsură contestate în prezentul litigiu), în niciun caz mai devreme de această dată reclamantul nu a fost persoană impozabilă.
Lecturând partea relevantă a textului art. 141 din Codul fiscal, așa cum acesta a fost în vigoare până la data de_, acestea sunt condițiile pe care reclamantul trebuia să le îndeplinească pentru a-i fi aplicabilă scutirea legală:
"Art. 141: Scutiri pentru operațiunile din interiorul țării 2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f)livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia $i a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construiții, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."
Așadar, în ceea ce privește pe reclamant, excepția nu poate fi reținută, deoarece în perioada respectivă nu era persoană impozabilă, nu a exercitat
și nici nu avea dreptul de a exercita dreptul de deducere pentru achiziția imobilelor înstrăinate, în aceste condiții, excepția nefiindu-i aplicabilă, rămâne ca fiind aplicabilă regula potrivit căreia livrarea construcțiilor din perioada_ -_ a fost scutită de plata taxei pe valoarea adăugată.
Principalul argument reținut de instanța de fond pentru a justifica soluția de respingere a cererii de chemare în judecată a fost cel referitor la criteriile folosite pentru a stabili dacă operațiunile efectuate de reclamant pot fi considerate activitate economică.
Instanța a motivat că, potrivit criteriilor stabilite jurisprudențial de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, activitatea recurentului de vânzare a câtorva apartamente se califică drept activitate economică. în opinia instanței de fond, relevante pentru aprecierea acestui caracter sunt următoarele aspecte: asocierea cu alte trei persoane și vânzarea unui număr mare de apartamente într-o perioadă scurtă de timp. Aceste aspecte de fapt sunt apreciate ca denotând intenția subsemnatului de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate.
În realitate, astfel de aspecte sunt departe de a clarifica situația, iar numărul de tranzacții si perioada de timp pe care acestea se întind sunt criterii ce au fost examinate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene și nu au fost validate pentru clarificare noțiunii de activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Citează în continuare jurisprudența relevantă sub aspectele menționate:
Cauza C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr împotriva Unabhăngiger Finanzsenat Au&enstelle Linz [cerere de decizie preliminară formulată de Verwaltungsgerichtshof (Austria)]: Curtea a statuat că noțiunea
"activități economice" cuprinsă la articolul 4 alineatul (2) din A șasea directivă are un domeniu de aplicare larg și un caracter obiectiv, în sensul că activitatea este considerată în sine, indiferent de scopurile sau de rezultatele sale. Prin urmare, o activitate este, ca regulă generală, calificată drept economică atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii(9). în speță, domnul Fuchs utilizează sistemul fotovoltaic pentru a furniza o parte sau întreaga (în funcție de contextul factual corect) electricitate produsă exploatantului rețelei, cu care a încheiat un contract în temeiul căruia livrarea este remunerată. Aceasta este, din punct de vedere obiectiv, o activitate economică. Totuși, nu ar fi fost o activitate economică dacă sistemul ar fi fost conceput să livreze numai locuinței (și ar fi avut, de exemplu, baterii pentru stocarea oricărui surplus temporar de producție în vederea utilizării ulterioare și, eventual, un mecanism pentru a primi electricitate din rețea în timpul perioadelor temporare de producție insuficientă, însă fără posibilitatea de alimentare a rețelei).
Decizia Curții (Camera a Cincea) din 20 iunie 1996, în Cauza C- 155/94, WELLCOME TR. T v COMMISSI. ERS OF CUSTOMS &EXCISE, 1-
3041 rândul 32): Cu toate acestea, este de asemenea clar din jurisprudența Curții că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său nu poate, prin ea însăși, să fie considerată ca reprezentând o activitate economică.
Decizia Curții (Camera a Cincea) din 20 iunie 1996, în Cauza C- 155/94, WELLCOME TR. T v COMMISSI. ERS OF CUSTOMS &EXCISE, I-
3042 rândul 37): Mai mult decât atât, în pofida argumentelor aduse de petent, nici amploarea vânzării de acțiuni, așa cum a fost cazul Celei De-a Doua Vânzări realizate în această speță, nici angajarea pentru respectiva
vânzare de consultanță de specialitate, nu pot constitui criterii pentru a distinge între activitatea unul investitor privat, care se situează în afara scopului Directivei și activitatea unui investitor ale cărui tranzacții reprezintă activitate economică.
Cauzele conexate C-180/10 și C-181/10, Jarostaw Staby împotriva Minister Finansow (C-180/10) și E. n Kuc Halina Jeziorska-Kuc împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Cauza C-181/10), [cereri având ca obiect pronunțarea unei hotărâri preliminare introduse de Naczelny Sad Administracyjny (Polonia)]:
Dat fiind că articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 definește noțiunea de persoană impozabilă prin referire la noțiunea de activitate economică sau, cu alte cuvinte, dat fiind că exercitarea unei astfel de activități presupune calificarea ca persoană impozabilă(8), punctul-cheie al răspunsului la întrebarea adresată este dacă operațiunea care constă în vânzarea treptată de parcele construibile constituie o activitate economică.
Noțiunea "activitate economică" este definită la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 ca incluzând toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și de asemenea operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Conceptul "exploatare" se referă, conform cerințelor principiului neutralității sistemului comun al TVA-ului, la toate operațiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora(9).
În opinia recurentului, nu este contestabil că vânzarea unui teren construibil constituie una dintre modalitățile exploatării unui astfel de bun corporal, în special dacă se ține seama că vânzarea unui teren construibil, în calitate de livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros, reprezintă una dintre operațiunile supuse TVA-ului în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 14 alineatul (1) din aceasta. Prin urmare, rămâne să se determine dacă vânzarea treptată de parcele a fost realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de
continuitate.
În această privință, nu trebuie uitat că aspectul dacă activitatea respectivă a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate constituie o chestiune de fapt a cărei apreciere este de competența instanței de trimitere, în funcție de împrejurările proprii cauzei. Având în vedere caracterul obiectiv al domeniului acoperit de noțiunile de persoană impozabilă și de activitate economică, în cadrul acestei aprecieri, scopurile, precum și rezultatele activității respective sunt lipsite de relevanță.
În speță, exploatarea unui bun constă în vânzarea treptată a 64 de parcele construibile care formau inițial un teren agricol. Reiese din decizia de trimitere că proprietarul terenului a împărțit acest bun în vederea vânzării treptate a acestuia sub formă de parcele.
Consideră că tocmai acest fapt, respectiv împărțirea unui teren anterior vânzării acestuia sub formă de parcele, susține concluzia că proprietarul terenului menționat a acționat cu intenția de a realiza în mod repetat operațiuni de vânzare a parcelelor respective și, în consecință, de a obține venituri cu caracter de continuitate. Această concluzie se întemeiază nu pe mărimea vânzărilor de parcele, ci pe caracterul repetat al acestor operațiuni.
Această concluzie este valabilă independent de aspectul dacă proprietarul unui teren l-a dobândit cu intenția de a-l revinde. Dacă s-ar
admite argumentul domnului Staby, reluat și de instanța națională care a pronunțat decizia în primă instanță, potrivit căruia, în speță, aspectul esențial era că terenul vândut treptat sub formă de parcele nu fusese dobândit cu intenția de a fi revândut, practic, s-ar repune în discuție principiul neutralității sistemului comun de TVA, care se opune ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materie de aplicare a TVA-ului. Astfel, după cum a subliniat în mod întemeiat Republica Polonă, operațiunile care constau în vânzarea de parcele construibile efectuate de o persoană care a dobândit respectivele parcele drept teren agricol cu intenția de a exercita o activitate agricolă pe acel teren nu diferă de operațiunile efectuate de o persoană care a dobândit un teren agricol cu intenția de a-l revinde în urma unei modificări a planului de amenajare a teritoriului.
Așadar, trebuie constatat că intenția cumpărătorului cu ocazia dobândirii unui teren, care a fost împărțit ulterior înainte de a fi revândut treptat este lipsită de incidență în raport cu calificarea respectivelor vânzări drept activitate economică în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.
Dat fiind că, în întrebarea adresată, instanța de trimitere a pus accentul pe faptul că terenul în cauză, anterior vânzării, a fost recalificat drept bun propriu în raport cu activitatea agricolă exercitată de proprietarul terenului respectiv, trebuie să se analizeze de asemenea dacă domnul Siaby nu a realizat cu titlu privat vânzarea treptată a terenului respectiv sub formă de parcele. Astfel, după cum reiese din jurisprudență, o persoană impozabilă care efectuează o operațiune cu titlu privat nu acționează în calitate de persoană impozabilă și, în consecință, o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului.
Desigur, este adevărat că, potrivit liniei interpretative inițiate prin Hotărârea Armbrecht, în cazul în care o persoană impozabilă în scopuri de TVA vinde un bun din care a ales să nu destineze întreprinderii sale o parte, pe care o păstrează pentru uzul său personal, în ceea ce privește vânzarea acestei părți, persoana respectivă nu acționează în calitate de persoană impozabilă. în consecință, o astfel de operațiune nu face obiectul TVA-ului.
În rezumat, pentru a determina dacă o persoană este impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, revine instanței naționale competența de a aprecia dacă exploatarea bunului în cauză sub forma vânzării sale treptate este realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, ținând seama de ansamblul împrejurărilor cauzei, în special de indiciile intenției de a realiza în mod repetat operațiunile respective. în această privință, sunt lipsite de relevanță atât faptul că bunul în cauză nu a fost dobândit cu intenția de a fi vândut, cât și faptul că bunul în cauză a fost calificat de proprietarul său drept bun propriu în raport cu o activitate distinctă de cea în temeiul căreia persoana este considerată drept impozabilă în scopuri de TVA.
Având în vedere considerațiile de mai sus, propune Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Naczelny Sșd Administracyjny după cum urmează: Articolul 16 din Directiva 2006/112 nu se aplică în cazul unui producător agricol forfetar în sensul articolului
295 din directiva menționată care vinde treptat parceie destinate construcției de locuințe și de Spații de servicii, provenite din împărțirea unui bun funciar agricol.
Așa cum a reținut și jurisprudența română, prin prisma acestor clarificări jurisprudențiale ale Curții de Justiție a Uniunii Europene
"urmează că organul fiscal trebuia să cerceteze dacă reclamantul a luat măsuri active de comercializare a imobilelor prin mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de un producător, de un comerciant sau un prestator de servicii în sensul reglementărilor din Directiva TVA". Din motivarea deciziilor atacate, ca și din întregul ansamblu al actelor probatorii existente la dosarul fiscal, reiese însă cu claritate că organul fiscal a avut în vedere doar numărul tranzacțiilor imobiliare, număr care, în opinia inspectorilor fiscali, denotă caracterul de continuitate al veniturilor obținute de subsemnatul reclamant. Or, așa cum am văzut din spețele citate anterior, acest criteriu nu este validat de instanța europeană.
Nici recurentul, nici vreuna dintre celelalte trei persoane implicate în tranzacții nu au luat vreo măsură activă de comercializare a bunurilor în discuție. Susține faptul că tranzacțiile realizate de reclamant împreună cu celelalte trei persoane în cursul anului 2007 au reprezentat simple acte de gestiune a patrimoniului personal, neexistând elemente care să conducă la ideea că aceste tranzacții imobiliare au fost exercitate de reclamant și/sau celelalte trei persoane implicate ca o profesie sau ca o ocupație stabilă.
Prin cererea de chemare în judecată a arătat care au fost împrejurările de fapt care s-au constituit ca și cauză a vânzării apartamentelor respective, niciuna dintre aceste cauze neputând conduce la concluzia unei activități economice realizate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Astfel, un prim aspect pe este acela că cele 4 persoane implicate în tranzacții (despre care s-a apreciat despre instanța de fond că ar fi fost implicate într-o asociere) sunt de fapt 2 familii, 2 cupluri soț-soție legate printr-o strânsă prietenie. Fiecare dintre cele 2 familii a avut intenția de a asigura pentru sine și pentru urmași locuințe confortabile în C. -N., într- o perioadă în care construirea și cumpărarea de locuințe era în plin elan. Intenția părților implicate a fost aceea de a locui în imobile învecinate, care le-ar fi permis derularea optimă a unei vieții apropiate unii de alții. în plus,
falimia Arboreanu dorea să pregătească o locuință convenabilă, vecină și pentru familia fiului lor.
În acest context, inițial au dorit să-și edifice câte o astfel de locuință pe strada Pădurii, însă cu puțin timp înainte de finalizarea acesteia, în imediata vecinătate a acestui imobil - la adresa din str. Pădurii nr. 5C - s-a construit un bloc înalt de 4 etaje, cu un număr de aproximativ 20 de apartamente, care le optura vederea, le limita drastic gradul de însorire, supra-aglomera drumul de acces, ce urma să deservească și noul imobil, blocul respectiv neavând un număr suficient de parcări. În plus ar fi fost și un mare disconfort fonic. Situația a fost suficient de deranjantă încât să decidă vânzarea locuințelor către terțe persoane și să se concentreze eforturile către edificarea unui alt imobil, și anume cel de pe strada Bacovia.
În continuare dorința tuturor celor 4 persoane implicate în aceste tranzacții imobiliare a fost de a locui aproape unii de alții, în imediată vecinătate dacă era posibil.
Din păcate, în final nici în acest imobil nu au avut șansa să locuiască, deoarece situația sa financiară s-a deteriorat într-o măsură în care a fost nevoit să vindă imobilul. La decizia de a vinde și acest imobil a mai concurat și situația creată prin existența unui litigiu de grănițuire demarat de un vecin, prin care se contestau limitele dreptului său de proprietate și care punea în discuție întregul spațiu verde aferent locuințelor. (peste 100 m.p. de teren spațiu verde).
Nu a fost nicio clipă aceea de a desfășura activități economice și de a obține venituri cu caracter de continuitate, fiind vorba doar despre o conjunctură nefericită, care a atras nevoia de a vinde succesiv imobilele. După tranzacțiile reținute de inspecția fiscală, nici recurentul, nici soția nu au mai fost implicați în alte tranzacții imobiliare, stare de fapt reținută ca atare și de organul fiscal prin raportul de inspecție fiscală.
Așadar, toate tranzacțiile în discuție au fost în realitate doar o gestiune a patrimoniului, hotărârile de a vinde imobilele respective survenind în funcție de factorii exteriori care s-au manifestat la epoca respectivă, influențând astfel modul în care și-au exercitat dreptul de proprietate.
Dincolo de aceste aspecte, arată că tranzacțiile invocate de organul fiscal în speță sunt în număr de 7 (7 unități locative) - care se raportează la cele 4 persoane fizice ce au avut calitatea de vânzătoare în toate aceste tranzacții - așadar, rezultă un număr total de mai puțin de 2 tranzacții ce poate fi atribuit fiecăreia dintre persoanele fizice implicate.
O altă critică pe care o aduce sentinței atacate este următoarea: Recurentul a adus ca argument - dezvoltat pe larg în completarea de acțiune
- ideea că modificarea operată de legiuitor prin HG nr. 1620/2009 Părții 1521 din Normele metodologice, neaducând o modificare a soluției juridice existente anterior, ci doar o explicitare a noțiunii de "venituri cu caracter de continuitate", nu poate avea altă explicație decât aceea că anterior datei de
_ norma juridică respectivă nu era ciară și previzibilă.
Instanța a înlăturat această argumentație, motivând că "Explicitarea însă prin normele metodologice nu poate conduce la ideea că a apărut o situație nouă din punctul de vedere al interpretării juridice, în ceea ce privește înțelesul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, această noțiune putând fi interpretată și înainte de adoptarea normelor metodologice, cu atât mai mult cu cât exista o bogată jurisprudență comunitară dezvoltată în aplicarea Directivei 206/112.".
Nu poate accepta punctul de vedere al instanței. Dacă așa ar sta lucrurile, ar însemna să accepte ideea că - deși noțiunea de "venituri cu caracter de continuitate" era clară și previzibilă și anterior datei de_ - legiuitorul a făcut toate demersurile și eforturile pe care le presupune procesul legislativ, chiar și la nivelul modificării unei hotărâri de Guvern, fără ca demersurile și eforturile sale să aibă vreo miză. Într-adevăr, care era miza modificării Părții 1521 din Normele metodologice sub aspectul explicitării noțiunii de "venituri cu caracter de continuitate" dacă această noțiune era deja clară și previzibilă?
Nu în ultimul rând precizează și faptul că la nivelul anului 2007 nici Directiva a șasea în materie de TVA, nici Directiva 2006/112, nici jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene nu erau traduse în limba română, motiv pentru care nici normele comunitare, nici jurisprudență CJUE nu pot fi considerate că ar fi fost previzibile din punctul de vedere al persoanelor fizice și că ar fi clarificat în vreun fel înțelesul noțiunii în dezbatere.
Cu referire la date depășirii plafonului, arată că plafonul a fost atins la data de_, astfel că înscrierea recurentului ca plătitor de TVA și stabilirea taxei în sarcina sa prin decizia de impunere nu pot fi în niciun caz justificate anterior datei de 1 mai 2007.
Referitor la calculare greșită a taxei recurentul arată că dacă era dator a plăti către stat taxa pe valoarea adăugată, singura variantă legală de a aborda calculul bazei de impozitare ar fi aceea în care s-ar stabili că suma
încasată în tranzacție include și taxa pe valoarea adăugată, diminuând implicit baza de impozitare.
Cu privire la neacordarea dreptului de deducere, arată că dincolo de faptul că negarea dreptului recurentului de deducere a taxei aferente achiziției confirmă fără dubiu caracterul de operațiuni scutite de TVA al tranzacțiilor imobiliare în discuție, tocmai faptul că organul fiscal nu poate asigura dreptul de deducere pentru recurent este încă un aspect care atrage nelegalitatea actelor administrativ-fiscale atacate.
Pentru toate motivele invocate, solicită admiterea recursului și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ale recurentului în fond și în recurs.
Analizând recursul formulat, curtea reține următoarele:
În fapt, în baza procesului verbal nr. 444/_ emis de Activitatea de
I. Fiscală din cadrul Direcției Generale a F. P. a județului C. ,
F. P. a municipiului C. -N. a emis, la data de_, decizia nr. 128581/2011 privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA a reclamantului C. V. D., potrivit prevederilor art. 153 alin. 7/ art. 1531alin. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Ulterior, urmare a raportului de inspecție fiscală întocmit la data de_, prin decizia de impunere nr. 48390/_, s-au reținut în sarcina reclamantului obligații suplimentare de plată în cuantum total de 257.276 de lei.
În ceea ce privește criticile aduse de către recurent vizând modalitatea de soluționare a excepțiilor de către instanța de fond, curtea reține că, prin întâmpinarea formulată în cauză de către pârâtele D. G. a F. P. C. și A. F. P. a M. C. -N., acestea au înțeles să invoce în cauză excepțiile lisei calității procesuale a pârâtei A.
F. P. a M. C. -N. și excepția lisei de interes în ceea ce privește acțiunea reclamantului în forma sa inițială, care avea ca obiect procesul-verbal nr. 444/_ .
Astfel cum reiese din cuprinsul încheierii de ședință de la termenul din_, aceste excepții au fost puse în discuția părților și, după exprimarea poziției procesuale de către partea prezentă, respectiv reclamantul, prin reprezentant, instanța a dispus unirea acestora cu fondul cauzei.
Prin sentința civilă nr. 2275/_ instanța de fond a analizat excepțiile invocate și, respectiv, a dispus admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive, respingând cererea formulată împotriva pârâtei A.
F. P. a M. C. -N. ca urmare a admiterii excepției și admiterea excepției inadmisibilității în privința anulării procesului-verbal nr. 444/_, respingând acest capăt de cerere.
În raport de cele mai sus prezentate, în ceea ce privește aspectul de procedură invocat în cuprinsul recursului, vizând împrejurarea că instanța de fond nu ar fi pus în discuția părților excepția inadmisibilității soluționată prin sentința atacată, curtea reține că susținerile părții sunt neîntemeiate.
Astfel, instanța a pus în discuția părților excepția invocată de către pârâte, astfel cum a fost aceasta calificată de acestea, respectiv excepția lipsei de interes în promovarea cererii de chemare în judecată. Împrejurarea că, la momentul deliberării asupra acestei excepții, s-a procedat totodată și la corecta calificare a denumirii excepției invocate, respectiv în excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând procesul-verbal nr. 444/_, nu este de natură să conducă la concluzia că apărarea pârâtei pe cale de excepție nu a fost pusă în discuția părților, astfel cum susține recurentul.
Nu se pot reține drept întemeiate alegațiile recurentului în sensul incidenței prevederilor art. 304 pct. 6 din Codul de procedură civilă, respectiv că instanța ar fi acordat mai mult decât s-a cerut ori ceea ce nu s-a cerut, având în vedere împrejurarea că instanței îi este recunoscut dreptul de a da o corectă calificare în drept a susținerilor părților, aceasta nefiind ținută de denumirea greșită dată de către parte cererilor sau excepțiilor sale.
Pe fondul excepțiilor, curtea reține că acestea au fost în mod corect soluționate de către instanța fondului.
Astfel, în ceea ce privește excepția inadmisibilității, trebuie arătat că procesul-verbal nr. 444/_ are caracterul unui act preparator, care nu produce efecte juridice prin sine însuși, acesta stând la baza emiterii deciziei nr. 1. /_ privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA și a .
Potrivit art. 2 alin. 1 lit. c din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este definit ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice.
Operațiunile administrative nu pot fi atacate separat în justiție, ci numai odată cu actul administrativ pe care l-au precedat, art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 precizând, în acest sens, că instanța este competentă să se pronunțe și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.
Ori, în raport de aceste dispoziții legale actul preparator nu este susceptibil de a fi atacat direct pe calea unei acțiuni în contencios administrativ, acesta urmând a fi analizat o dată cu actul sau decizia definitivă date pe baza sa, în sensul că, o dată invalidată decizia emisă în baza acestui act pregătitor, sunt lipsite de eficiență juridică toate operațiunile administrative care au stat la baza emiterii acestui act administrativ.
Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.
F. P. a M. C. -N., în raport de împrejurarea admiterii excepției inadmisibilității atacării procesului-verbal nr. 444/_ și având în vedere dispozițiile art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003 care implicit stabilind obiectul litigiului, limitează cadrul procesual și sub aspectul părților litigante, curtea constată că și această excepția a fost în mod corect soluționată de către instanța de fond, în raport de împrejurarea că decizia nr. 14/_ de soluționare a contestației administrative a reclamantului C.
D. a fost emisă de către pârâta D. G. a F. P. C., singura pentru care s-a justificat legitimarea procesuală pasivă în cauză.
Privitor la motivul de recurs vizând prezumtiva omisiune a instanței de fond de a analiza unele dintre motivele invocate de reclamant în completarea de acțiune, respectiv acelea referitoare la scutirea de TVA a operațiunilor cuprinse în decizia de impunere și la stabilirea greșită a bazei de impozitare, trebuie arătat că în practica judiciară s-a subliniat că motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar [Înaltei Curți de C. și Justiție, Secția civilă și de proprietate intelectuală, Decizia nr. 3338/2011].
Ori, având în vedere că, în sentința civilă recurată, problema de drept supusă analizei a fost în mod amplu analizată, concluzionându-se în sensul că reclamantului îi sunt aplicabile prevederile legale privitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, prevederi care au fost aplicate corect de către organele fiscale, concluzie care, prin sine însăși, invalidează susținerile reclamantului în sensul că operațiunile supuse analizei au fost scutite de
plata TVA și că ar fi fost stabilită în mod greșit baza de impozitare, curtea constată că împrejurarea că instanța de fond nu a înlăturat în mod expres și aceste alegații ale reclamantului nu este de natură să conducă la concluzia că aceste argumente nu au fost analizate de către aceasta și că s-ar impune desființarea hotărârii atacate, pentru acest motiv.
În ceea ce privește criticile aduse de către recurent fondului litigiului soluționat prin sentința civilă nr. 2275 din_, curtea reține următoarele:
A. Referitor la susținerea reclamantului cu privire la greșita c al if ic arede c ătre org anele f is c ale a ac tiv ităț ii s ale
ca fiind o activitate de exploatare a bunurilor corporale în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate, aceasta nu poate fi primită de instanță, în raport de prevederile legale care au reglementat, în perioada 2002-2009, sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.
Astfel, potrivit art. 2 alin. 1 din Legea nr. 345/2002, în sensul acestui act normativ, prin persoana impozabilă se înțelegea orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează de o manieră independentă activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul și rezultatul acestor activități. Potrivit alin. 2, activitățile economice la care se face referire la alin. 1 sunt activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunilor libere sau asimilate, fiind calificată totodată drept activitate economică și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.
Normele de aplicare ale Legii nr. 345/2002 (HG nr. 958/2002), precizau că, în sensul art. 2 alin. 2 din lege, o activitate economică nu va include vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Legea nr. 345/2002 a fost abrogată odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 571/2003, act normativ care prevedea că intră în sfera de aplicarea a taxei pe valoare adăugată operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este
considerat a fi în România;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definita la art. 127 alin. 1;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2.
Potrivit art. 127 din Legea nr. 571/2003, este considerată persoana impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
2 al aceluiași text legal, precizează că activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Punctul 2. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 preciza că nu are caracter de
continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Cu începere de la data de_, a fost exonerată de la obligația de plată a taxei pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, potrivit art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoana impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Se mai precizează că livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuata cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării.
Punctul 3. (1) din HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în forma aplicabilă cu începere din_, precizează că în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată ca activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Ulterior, începând cu data de_, art. 141 alin. 2, lit. f din Codul de procedură fiscală a fost modificat, prevăzându-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil.
Curtea constată că rezultă din economia prevederilor legale anterior menționate că, până la data de_, singura operațiune pentru care nu se datora taxa pe valoare adăugată era vânzarea de către persoanele fizice a locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care erau folosite de către acestea pentru scopuri personale.
Ulterior acestei date, s-a prevăzut că și această vânzare intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, dacă se constata că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Este de natura evidenței că imobilele (apartamente) care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare pentru care s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de a se înregistra în scopuri de TVA nu au avut destinația de locuințe personale, după cum nici nu s-a făcut dovada că ar fi fost folosite în scop personal anterior înstrăinării acestora, astfel încât reclamantul nu se poate prevala de excepția care ar atrage exonerarea acesteia de obligația de plata a taxei pe valoare adăugată.
Dimpotrivă, contrar celor susținute de reclamant, curtea, după cum în mod corect a concluzionat și instanța de fond, constată că un număr de 7 tranzacții imobiliare având ca obiect apartamente reprezintă o activitate economică de natură a fi inclusă în exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Nu se poate reține că vânzarea de către reclamantă a unui număr de 7 imobile în anul 2007 reprezintă o operațiune cu caracter izolat, scopul obținerii de către reclamant a unor venituri cu caracter de continuitate fiind
evident, în raport și de cuantumul veniturilor obținute prin încheierea contractelor de vânzare-cumpărare, vizând apartamentele în cauză. Mai mult, nu trebuie omise nici particularitățile situației reclamantului care a înțeles să se asocieze în acest scop cu alte trei persoane, astfel că nu se poate reține în cauză că bunurile au fost anterior vânzării utilizate în scopuri private.
Trebuie reținut că, deși în legislația fiscală nu se preciza în mod clar, până la intrarea în vigoare a OUG nr. 109/2009, ce se înțelege prin obținerea de venituri cu caracter de continuitate, din indicarea acelor operațiuni care nu intrau în sfera activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate puteau fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activități economice desfășurate în scopul obținerii de astfel de venituri.
Pe de altă parte, includerea unei activități economice în sfera de aplicare a TVA nu este condiționată de caracterul comercial al respectivei activități și nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art.
127 din Codul fiscal asimilează unei activități economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană (indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant).
Astfel, nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacțiilor pentru care s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de înregistrare în scopuri de TVA, esențial fiind ca acestea să îndeplinească cerințele prevăzute de Codul Fiscal pentru a putea fi considerate operațiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA.
Prin urmare, în condițiile în care reclamantul a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare - aceasta a exercitat activitate economică și ca atare activitatea sa este supusă taxei pe valoare adăugată, acesta având calitatea de persoană impozabilă
În ceea ce privește alegațiile recurentului privind împrejurarea că
nu se impune a înr eg is tr are a în scopur i de T VA ca ur mar e a f ap tulu i c ăoperaț iunile derulate erau scutite
, curtea reține că, potrivit art. 152 alin. 1, 5 și 6 din Codul fiscal: "Persoana impozabilă stabilită în România conform art.
125 ind. 1 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b)";, "Pentru persoana impozabilă nou-înființată care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă";, iar "Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu
plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să
solicite înregistrarea în scopuri de TVA
, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică
până la data înregistrării în scopuri de TVA
, conform art. 153. Dacă
persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să
fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153";.
Prin urmare, chiar dacă operațiunile desfășurate de reclamant având ca obiect apartamente sunt considerate ca fiind scutite de plata TVA până la un anumit plafon strict determinat de lege, în temeiul art. 141 alin. 2, lit. f din Codul de procedură fiscală, obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA subzistă în sarcina acestuia.
Referitor la criticile recurentului vizând înc ălc are a pr inc ip iulu i
secur ităț ii jur id ice
, instanța constată că, în raport de dispozițiile legale anterior menționate, sunt neîntemeiate susținerile asupra acestui aspect, în cauză neputând fi identificată, astfel cum se susține, o aplicare retroactivă a unor dispoziții legale de către organul fiscal, întrucât, astfel cum se observă din cele expuse mai sus, au existat dispoziții legale în vigoare în toată perioada supusă controlului fiscal, dispoziții care reglementau situații precum cea a reclamantului, clare ș
i previzibile.
În acest context, instanța reține că alegațiile reclamantului privitoare la nepublicarea în limba română a Directivei nr. 2006/112 și lipsa traducerii jurisprudenței relevante a Curții de Justiție a Uniunii Europene nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât organul fiscal nu a făcut aplicarea, în ceea ce îl privește pe reclamant, unor acte normative comunitare, ci a unora de drept intern.
În ceea ce priveș
te criticile recurentului vizând d ata dep ăș iriiplafonului de scutire de TVA
, se constată că această dată a fost în mod corect stabilită ca fiind aceea de_ .
Astfel, după cum s-a reținut mai sus, activitatea economică a reclamantului s-a realizat în asociere cu alte trei persoane, astfel că, după cum în mod temeinic a apreciat organul fiscal, plafonul de scutire TVA și data la care acest plafon a fost atins trebuie stabilite cu luarea în considerare a acestei situații particulare în care s-a aflat reclamantul C. V.
, respectiv parte într-o asociere.
Ca atare, în mod corect au stabilit organele fiscale, precum și instanța de fond că, urmare a încasării de către asociați, la data de_, data încheierii a două contracte de vânzare-cumpărare, a sumei de 257.624,8 lei superioară plafonului legal de scutire, s-a născut obligația pentru aceștia să îndeplinească toate operațiunile legale în vederea înregistrării în scopuri de TVA, iar nu la un moment ulterior, respectiv la data la care fiecare dintre asociați ar fi depășit plafonul legal, cum în mod eronat apreciază reclamantul.
Criticile vizând stabilirea greș ită a b aze i de impoz itare
sunt, de asemenea, neîntemeiate.
Astfel, stabilirea cuantumului obligațiilor fiscale reținute în ceea ce-l privește pe recurent a avut în vedere împrejurarea că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamant și asociații săi cu terțele persoane, părțile contractante nu au menționat nimic privind taxa pe valoare adăugată.
Ori, în raport de această manifestare de voință a părților, în cauză sunt aplicabile prevederile Ordinului MFP nr. 1873/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, în raport cu care, în cazul în care rezultă că părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină prin aplicarea cotei de
TVA la contravaloarea livrării, astfel cum, de altfel, s-a procedat în mod corect în cauză.
Privitor la alegațiile recurentului vizând dreptul de deducere, în conformitate cu prevederile art. 152 din alin. 6 și alin. 8 lit. a din Codul fiscal, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, regimul special de scutire aplicându-se până la data înregistrării în scopuri de TVA.
Prin urmare, în raport de aceste dispoziții legale, având în vedere faptul că recurentul avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA de la data de_, ca urmare a depășirii plafonului de scutire, obligație pe care nu și-a îndeplinit-o, aplicând regimul de scutire pe toată perioada supusă verificării inspecției fiscale, acesta nu putea, până la data înregistrării, pretinde deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.
În acest sens sunt și dispozițiile pct. 66 alin. 1 lit. d din HG nr. 44/2004 care stipulează că, în cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare.
Ca atare, după această dată ulterioară comunicării actului administrativ de înregistrare, recurentul își poate exercita dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor de bunuri, astfel că, în raport de acest moment de la care se consideră valabilă înregistrarea în scop de TVA, solicitarea adresată organelor fiscale pe perioada inspecției fiscale apare ca fiind prematură.
Astfel cum s-a reținut și în cuprinsul deciziei nr. 567/_ de soluționare a contestației administrative, după înregistrare, recurentul are dreptul să procedeze la deducerea de TVA, în condițiile art. 147 ind. 1 alin. 2 din Codul fiscal și pct. 48 alin. 1 din HG nr. 44/2004, printr-un decont de TVA, decont care poate viza și taxa înscrisă în facturile de achiziții care era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.
Pentru cele mai sus menționate, constatând recursul declarat neîntemeiat în ceea ce privește toate aspectele analizate, curtea, în temeiul art. 312 din Codul de procedură civilă urmează a respinge recursul declarat de reclamantul C. V. D. împotriva sentinței civile nr.2275 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o va menține în întregime.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Respinge recursul declarat de reclamantul C. V. D. împotriva sentinței civile nr.2275 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o menține în întregime.
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | |||
M. | SA M. | I. | A. M. | C. |
GREFIER
V. D.
Red. A.M.I. dact. GC 2 ex/_
Jud.primă instanță: M. T.
