Sentința civilă nr. 15916/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ SI ASIGURĂRI SOCIALE
Dosar nr. _
Cod operator de date cu caracter personal 3184
SENTINȚA CIV ILĂ NR. 15916/2013
Ședința publică din data de 29 noiembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: M. T.
Grefier: R. B. M.
Pe rol fiind judecarea cauzei de contencios administrativ și fiscal având ca obiect contestație act administrativ fiscal formulată de reclamantul
Z. F., în contradictoriu cu pârâta A. - D. G. R. A F. P.
.
Se face referatul cauzei de către grefierul de ședință constatându-se că mersul dezbaterilor și concluziile pe fond ale părților au fost consemnate în încheierea ședinței publice din data de_, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când instanța, având nevoie de timp pentru a delibera a amânat pronunțarea pentru data de_, pentru data de_, iar apoi pentru data de azi,_ .
INSTANȚA,
Prin cererea înregistrată
de reclamantul Z. F. în contradictoriu cu
G. R. a F. P. C., s-a solicitat instanței anularea Deciziei nr.552/_ prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de către reclamant. S-a mai solicitat anularea Deciziei de impunere suplimentară privind TVA nr.11079/_ și a raportului de inspecție fiscală aferent.
De asemenea, s-a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii
, s-a arătat că in urma unei inspecții fiscale, finalizată in luna februarie 2012 s-a întocmit de către D.G.F:P. C. Raportul de inspecție fiscală 11079/_ și ulterior Decizia de impunere nr.11079/_ .
Potrivit acestor acte fiscale, s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații suplimentare de plată în valoarea 484.119 lei din care 289.434 lei TVA, 151.270 lei majorări de întârziere plus 43.415 lei penalități de întârziere.
Arată reclamantul că procedura de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare a fost nelegală atâta sub aspect procedural cât și sub aspectul fondului.
Arată reclamantul că raportul de inspecție fiscală cât și decizia de impunere sunt lovite de nulitate ca urmare a necompetenței Direcției Generale a Finețelor P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale.
S-au aplicat penalități de întârziere în mod nelegal prin aplicarea retroactivă a legii, OUG nr.39/2010.
Realizarea inspecției fiscale s-a realizat anterior emiterii legale a avizului de inspecție fiscală.
Reclamantului i-a fost comunicată doar decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, fără a fi prezentate și probele utilizate de către organele fiscale.
Avizul de inspecție fiscală a fost comunicat la vechiul domiciliu al reclamantului astfel încât reclamantul nu a avut cunoștință despre împrejurarea că este supus inspecției fiscale.
Au fost aplicate în mod retroactiv dispozițiile art.141 alin.1 lit.f din Codul fiscal in forma modificată prin OUG 109/2009, situația fiind identică și in ceea ce privește dispozițiile pct.66 (2) din Normele metodologice ale Codului fiscal.
Raportul de inspecție fiscală este nemotivat in fapt și în drept, ceea ce atrage de asemenea nulitatea acestuia.
Nu s-a respectat dreptul la apărare al reclamantului, ceea ce atrage de asemenea constatarea nulității raportului de inspecție fiscală, aceasta fiind soluția consacrată de practica judiciară.
Sub aspectul fondului, s-a arătat că reglementarea și cadrul juridic național în materia colectării de TVA a evoluat în perioada 2004-2010.
O parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România in faza de preaderare și după aderarea la Uniunea Europeană.
Reglementările europene în baza cărora România și-a adaptat legislația internă sunt Directiva a VI-a in materie de TVA, Directiva 77/388/CCE din_ în vigoare până la_, respectiv Directiva 2007/112/CEE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.
Analizând reglementările naționale aplicabile în România cu privire la determinarea sferei noțiunii de persoană impozabilă, se poate constata căși această noțiune a cunoscut o anumită evoluție.
În perioada de preaderare 2004-2006, directivele europene in materie de TVA nu erau obligatorii pentru Statul Român și nu se impuneau atenției particularilor. Astfel singurele dispoziții aplicabile in cauză pentru perioada respectivă sunt art.127 C. fiscal și normele metodologice asociate.
În raport cu această legislație era exclusă din sfera activităților economice vânzarea de locuințe proprietate personală efectuată de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale conform art.1511pct.2 din Normele metodologice.
Astfel, până în anul 2006 reclamantul nu putea fi ținut la plata de TVA deoarece nu desfășura o activitate economică.
După 2007 legislația națională nu a cunoscut modificări semnificative până în anul 2010, textul art.127 C. fiscal rămânând neschimbat fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice, art.1521pct.3.
S-a indicat că în sensul unei activități economice se pot interpreta situațiile in care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite in scopuri personale atunci când activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art.127 al.2 C. fiscal.
Abia după_ legislația in materie de TVA a dobândit noi valențe în sensul că art.127 în forma actuală și normele metodologice permit contribuabilului să cunoască conținutul noțiunilor de activitate de economică și persoană impozabilă.
Organele fiscale au procedat in mod nelegal atunci când au aplicat in mod retroactiv regulile fiscale instituite cu începere de la_ încălcând
principiul securității juridice consacrate pe cale jurisprudențială la nivel european.
Legislația fiscală română nu respectă principiul securității juridice in perioada 2005-2010 neoferind contribuabilului elemente de natură a explicita obținerea de venituri cu caracter de continuitate.
Art.127 C. fiscal trebuie să îndeplinească condițiile minimale ale unei norme juridice active. Din moment ce norma juridică nu este clară nu se poate pretinde contribuabilului o conduită juridică clară.
Directiva a VI-a în materie de TVA, directiva 77/388/CEE nu au fost traduse și publicate in limba română și nici jurisprudența relevantă a CJUE.
Prin urmare, ele sunt inopozabile particularilor.
Transferul dreptului de proprietate asupra trenurilor și construcțiilor s-a făcut in baza art.771- 773Cod fiscal, normele precizate fiind un alt argument în susținerea ideii că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri in perioada 2007-2009 nu desfășurau activități economice în sensul art.127 C. fiscal.
Autoritățile nu și-au îndeplinit obligația de a elabora norme interpretative și o campanie publică de informare publică a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației in materie de TVA.
În opinia reclamantului în cauză nu se poate pune problema existenței unei persoane impozabile și a unei activități economice.
Normele metodologice de aplicare a art.127 alin.2 C. fiscal adaugă și extind in mod nelegal legea, respectiv domeniul activităților economice generatoare de obligații de plată a TVA.
Nici maniera de calcul a TVA nu este corespunzătoare reclamantul neînstrăinând apartamentele in discuție cu TVA, așa cum rezultă din clauzele contractuale.
TVA-ul nu se poate calcula peste prețul de vânzare, acesta fiind extras din prețul de vânzare-cumpărare stabilit potrivit dispozițiilor contractuale.
Nici dispozițiile legale referitoare la dreptul de deducere nu au fost aplicate în mod legal, Codul fiscal recunoscând dreptul de deducere, organele fiscale în mod nelegal încălcând acest drept al reclamantului.
Nici modalitatea de plată accesoriilor nu este corectă, nefiind respectate principiile generale in materie de fiscalitate, principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității sau principiul prevalenței substanței asupra formei.
Majorările de întârziere nu se pot imputa reclamantului având în vedere lipsa de previzibilitate a normei juridice, a faptului că nu există certitudinea impunerii.
Organele fiscale au apreciat greșit și existența asocierii precum și momentul depășirii plafonului legal.
Cota de TVA de 19% a fost aplicată în mod eronat pentru contractul de vânzare-cumpărare nr.2645/_ având în vedere terenul in suprafață de 1047 mp neconstruibil.
În soluționarea problemelor referitoare la aprecierea reclamantului drept persoană impozabilă și la activitățile cu caracter de continuitate trebuie avute in vedere argumentele legale jurisprudențiale și doctrinare care converg spre ideea inexistenței unei activități impozabile în sensul legii.
În drept
au fost invocate dispozițiile art.141 alin.2 lit.e, 126, 127 Cod fiscal, Normele metodologice aferente, Directiva TVA și practica în materie a CEJ, Codul comercial.
În probațiune
, au fost anexate Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, ambele înregistrate sub nr.11079/_, Decizia
nr.552/_ privind soluționarea contestației formulată de către reclamant.
Prin întâmpinarea formulată în cauză
, pârâta a solicitat respingerea cererii și a arătat că noțiunea nulității actului administrativ fiscal trebuie raportată la dispozițiile art.46 Codul proc.fiscală care stipulează în mod expres faptul că lipsa unui element a actului administrativ-fiscal referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal cu excepția prevăzută la art.43 alin.3 atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.
Nu pot fi constatate deficiențe de natura a atrage nulitatea actului administrativ-fiscal.
Sub aspectul competenței s-au invocat dispozițiile Codului de procedură fiscală, ale HG 109/_ privind organizarea și funcționarea A. precum și Ordinul Președintelui A. 375/2009, competența de desfășurarea a inspecției fiscale fiind stabilită in baza textelor legale mai sus menționate.
Sub aspectul fondului, se arată că au fost invocate o serie de aspecte care nu au implicații legale asupra deciziei de impunere.
In urma inspecției s-a constatat că reclamantul a desfășurat in perioada supusă controlului activități economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile (apartamente și terenuri), operațiuni care se încadrează in prev. art.127 alin.1, 2 din Legea nr. 571/2003
Organele fiscale au apreciat natura economică cu caracter de continuitate a activității reclamantului având în vedere încheierea în mod succesiv a unui număr de 44 de tranzacții imobiliare prin care reclamantul a transmis proprietatea asupra unor construcții și terenuri rezultând în mod neechivoc intenția sa de obținere de venituri cu caracter de continuitate.
Prin urmare, operațiunile pe care le-a desfășurat reclamantul in perioada supusă inspecției permit reținerea calității acestuia de persoană impozabilă cu toate drepturile și obligațiile ce decurg din această calitate.
Analizând cererea formulată în baza probelor administrate, instanța reține că aceasta este doar parțial întemeiată.
Astfel, instanța reține că potrivit art.205 și urm. C.pr.c fiscală, obiect al contestației in justiție îl constituie decizia pronunțată în procedura de soluționare a contestației administrative.
Având în vedere prevederile textului legal menționat, instanța apreciază că pot fi supuse cenzurii instanței doar aspectele reținute prin decizia de soluționare a contestației.
Nu pot fi aduse, prin urmare, direct in instanță alte critici pe care contribuabilul nu le-a expus pe calea contestației administrative și aceasta deoarece, pe de o parte, obiect al acțiunii in justiție poate fi doar decizia de soluționare a contestației administrative iar, pe de altă parte, datorită faptului că invocarea motivelor de nelegalitate și de netemeinicie ale actelor administrativ-fiscale pot fi invocate în termen de 30 de zile de la comunicarea actelor,astfel rezultă că formularea unor motive noi pe calea cererii adresate instanței de judecată este fie inadmisibilă, fie tardivă.
Reclamantul nu a criticat pe calea contestației administrative aspecte de ordin procedural ale inspecției fiscale, ci doar considerente in raport cu fondul problemei aduse în discuție, calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, respectiv desfășurarea de activități economice cu caracter de continuitate și modalitatea de calcul a obligațiilor fiscale.
Instanța va avea în vedere în soluționarea cauzei argumentele de fapt și de drept aduse de reclamant în raport cu natura activității sale și cu modalitatea de calcul a TVA.
Instanța reține că reclamantul împreună cu asociații, au efectuat începând cu anul 2008 activități economice cu caracter de continuitate legate de construirea și valorificarea unor apartamente, realizând un număr de 45 de tranzacții imobiliare.
Având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către aceste persoane, organul de inspecție fiscală a stabilit că activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, conform art.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, fiecare persoană fiind parte în activitatea desfășurată.
Plafonul de scutire de TVA în valoare de 35.000 euro - 118. 359 lei, prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003 a fost depășit, în viziunea organelor fiscale la data de_, astfel încât, după această dată reclamantul datorează TVA pentru tranzacțiile ulterioare.
Reclamantul susține că nu datorează TVA, având în vedere că nu este o persoană impozabilă, neexercitând o activitate economică.
Punctul de vedere al reclamantului nu poate fi reținut însă de către instanță.
Așa cum a stabilit în mod constant practica judiciară, dispozițiile art.
127 Cod Fiscal, indiferent de adoptarea HG nr. 44/2010 puteau fi interpretate la data desfășurării operațiunilor de către reclamant în sensul că operațiunile efectuate de către acesta se circumscriu unei activități economice.
Instanța reține că, principalul argument al reclamantului este că activitatea pe care a desfășurat-o nu este, în sensul art. 127 Cod fiscal (care, deși a fost modificat în timp, a păstrat reglementarea de principiu), o exploatare de bunuri, în sprijinul poziției sale invocând faptul că vânzarea unor bunuri din patrimoniul propriu nu poate constitui o exploatare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aceasta reflectându- se, mai degrabă, în activități de gestionare a patrimoniului.
În primul rând, instanța observă că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității reclamantului, chiar dacă sub forme diferite, este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (exprimare care reia întocmai prevederile art. 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art. 3 și 4 din Codul comercial, în vigoare la acel moment.
În sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 este persoană impozabilă orice persoană care desfășoară o activitate economică, iar activitatea economică este orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate .
Criteriile stabilite prin jurisprudența CJUE pentru calificarea unei activități ca fiind sau nu economică au fost în sensul că activitatea trebuie apreciată în sine, indiferent de scopurile sau rezultatele sale (C-246/08), trebuie să prezinte un caracter permanent (activitatea trebuie desfășurată în mod continuu sau măcar să existe indicii ale intenției persoanei respective
de a o repeta), trebuie să fie efectuată în schimbul unei remunerații încasate de autorul operațiunii. CJUE a precizat, totuși, că încasarea unei plăți nu este, în sine, de natură a conferi un caracter economic unei activități (C- 408/06).Tot în legătură cu criteriile de apreciere, se reține că persoana în cauză trebuie să fi avut intenția de a obține venituri cu caracter de continuitate (C-230/94) iar scopul operațiunilor desfășurate de o anumită persoană impozabilă, de a obține venituri cu caracter de continuitate, trebuie analizat în considerarea ansamblului activităților desfășurate de acea persoană și nu pentru fiecare operațiune în parte.
Instanța a analizat susținerea reclamantului raportat la elementele stării de fapt conturate în cauză și a constatat că asocierea cu alte persoane și vânzarea unui număr mare de imobile, într-o perioadă scurtă de timp, sunt aspecte din care se poate interpreta ca fiind evidentă intenția reclamantului de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate, acest aspect rezultând din ansamblul operațiunilor de vânzare-cumpărare desfășurate.
În plus, instanța retine că bunurile imobile prin natura lor sunt susceptibile de a fi utilizate atât în scopuri economice cât si private, însă din ansamblul condițiilor exploatării apartamentelor reclamantului se poate trage concluzia că acestea au fost exploatate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, un număr mare de apartamente neputând fi destinat pentru uzul propriu al reclamantului si al familiei sale sau pentru săvârșirea unor simple acte de gestiune a patrimoniului.
Prin urmare, tranzacțiile în cauză se raportează la noțiunea de exploatare a bunurilor, neconstituind acte normale în contextul exercitării dreptului de proprietate.
Astfel, instanța consideră că aprecierea activității reclamantului ca având un conținut economic a fost în mod corect reținută de către organul fiscal.
Cu privire la aspectele invocate în legătură cu încălcarea securității juridice raportat la susținerea că în materie de TVA, nu a fost publicată în limba română si nu a fost tradusă jurisprudența relevantă a CJUE și că nu au existat norme interpretative si o campanie publică de informarea contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA, instanța nu poate reține că aceste susțineri sunt de natură a exclude obligația legală a reclamantului de plată a TVA.
Cu referire la aceste aspecte concretizate în interpretări ale conținutului juridic, ale securității, previzibilității si accesibilității normelor juridice care definesc conținutul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, instanța reține că punctul de vedere al reclamantului este neîntemeiat.
Este adevărat că dispozițiile art. 127 Cod fiscal, sub aspectul înțelesului noțiunii de venituri cu caracter de continuitate au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare a legii, intrate în vigoare începând cu_ . Explicitarea însă prin normele metodologice nu poate conduce la ideea că a apărut o situație nouă din punctul de vedere al interpretării
juridice, în ceea ce privește înțelesul noțiuni de venituri cu caracter de continuitate, această noțiune putând fi interpretată și înainte de adoptarea normelor metodologice, cu atât mai mult cu cât exista o bogată jurisprudență comunitară dezvoltată în aplicarea Directivei 206/112.
În ceea ce privește traducerea directivelor, a jurisprudenței și a publicității acestora în limba română, instanța apreciază că nu se impune
efectuarea unor formalități suplimentare de publicitate față de orice alte norme cu conținut legal.
Pentru persoanele interesate, normele comunitare și jurisprudența CJUE sunt accesibile, existând pagini oficiale în format electronic,cu programe de traducere, buletine și culegeri jurisprudențiale destinate accesului publicului interesat. Evident că nu orice persoană are interesul să acceseze informațiile menționate, însă amploarea activităților reclamantului presupun asistența unei persoane specializate în domeniul economic și juridic și o astfel de persoană are interesul și are la îndemână mijloace de informare. Astfel încât nu se poate susține că reclamantul a fost lipsit de posibilitatea de accesare și de determinare a sferei conținutului noțiunilor de persoană impozabilă și activitate economică specifice dreptului comunitar.
De altfel, reclamantul invocă prin cererea sa aspecte specifice dreptului comunitar și invocă practica CJUE, astfel încât ,cu siguranță, avea posibilitatea de a cunoaște și în momentul efectuării tranzacțiilor, în mod explicit înțelesul noțiunii de venituri cu caracter de continuitate, desprinse din același drept comunitar.
Cererea reclamantului a fost găsită însă întemeiată sub aspectul dreptului de deducere și a aplicării dispozițiilor Codului fiscal privind cota redusă de TVA de 5%.
Atâta timp cât reclamantul este o persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, acesta are și drept de deducere, în sensul art. 145 din Codul fiscal.
Pentru verificarea modalității de calcul a TVA s-a dispus în cauză efectuarea unui raport de expertiză contabilă, aceasta fiind depusă la dosar (f.275-317).
Potrivit concluziilor raportului de expertiză, modalitatea de calcul a TVA s-a efectuat in mod eronat de către organele fiscale.
Astfel, expertul a verificat documentele fiscale pentru evidențierea existenței debitului reprezentând TVA a majorărilor de întârziere și a penalităților.
Expertul a avut în vedere și cazurile în care s-a identificat ca fiind aplicabilă cota redusă a TVA de 5% și TVA deductibil aferent cheltuielilor efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile.
Expertul a verificat și data de la care reclamantul a depășit plafonul de
35.000 euro de scutire de TVA, stabilind că acest moment este data de _
.
Refăcând calculele, expertul a ajuns la concluzia că TVA de plată pentru perioada_ -_ este in valoare de 120.566 lei.
Majorările de întârziere au fost calculate ca fiind aferente perioadei _
-_ în valoare de 51.964 lei iar penalitățile de întârziere se ridică la suma de 18.085 lei, astfel, suma totală datorată la bugetul statului este de 190.615 lei.
A arătat expertul că a calculat sumele pe fiecare contract in_ -_ și perioadă fiscală, luna calendaristică obligațiile de plată ale reclamantului, cu luarea in considerare a documentelor aferente dreptului de deducere și a actelor adiționale aferente aplicării cotei reduse a TVA de 5%.
A rezultat că TVA colectată este in valoare de 280.873 lei iar TVA deductibilă este in valoarea de 160.307 lei, rezultând o diferență de plata TVA de 120.566 lei.
În consecință, raportat la aspectele menționate, în baza art. 1, 8, 10 din Legea 554/2004 și art. 117, 218 din OG 92/2003, instanța va admite în parte cererea formulată și va anula în parte actele administrativ-fiscale,
reținând că obligațiile reclamantului față de bugetul de stat se ridică la suma de 190.615 lei.
În baza art.274 C.pr.civ., instanța va obliga pârâta la plata in favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată constând în onorariu avocațial în valoare de 44000 lei și onorar expert în valoare de 6655 lei și 4 lei taxă de timbru.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea formulată de reclamantul Z. F., cu domiciliul procesual in C. -N., str.Deva nr.4, ap.5, jud.C. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a Județului C., actualmente D. G. R. A F. P. C., cu sediul în C. -N.
, P-ța A. I. nr.19, jud.C. și în consecință:
Anulează în parte Decizia nr.552/_ și în consecință, Decizia de impunere nr.11079/_ precum și Raportul de inspecție fiscală aferent nr.11079/_ sub aspectul obligațiilor de plată datorate de către reclamant bugetului de stat, stabilind, conform raportului de expertiză efectuat in cauză, că acestea se ridică la suma totală de 190.615 lei, din care TVA aferentă perioadei_ -_ în sumă de 120.566 lei, majorări de întârziere calculate la TVA de plată în sumă de 51.964 lei calculate pentru perioada_ -_ și penalități de întârziere calculate la TVA de plată in sumă de 18.085 lei.
Respinge cererea sub alte aspecte.
Obligă pârâta la plata în favoarea reclamantului a cheltuielilor de judecată în sumă de 11.059 lei.
Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din_ .
Președinte,
M. T.
Grefier,
R. B. M.
Red.MT/MT 4 ex. _
