Sentința civilă nr. 525/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSAR NR._ *
SENTINȚA CIVILĂ NR. 525/2013
Ședința publică din data de 28 Octombrie 2013 Instanța constituită din: JUDECĂTOR: M. S.
GREFIER: M. N.
S-a luat în examinare, după casare și trimitere spre rejudecare, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC D. M. SRL, cauza privind și pe pârâta D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de_, când pronunțarea hotărârii s-a amânat pentru termenul din data de_ pentru a da posibilitate părților de a formula concluzii scrise și ulterior pentru data de azi, încheierile de ședință de la aceste date făcând parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Deliberând reține că,
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC D.
M. SRL în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C., se solicită anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 268/_, emisă de
către D.G.F.P. C., anularea deciziei de impunere nr. F-CJ 264/_ emisă de către D.G.F.P. C., anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-CJ 237/_, elaborat de către D.G.F.P. C. și obligarea D.G.F.P. C. la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii se arată că la data de_ Serviciul de I. Fiscală din cadrul D.G.F.P.C. a comunicat avizul de inspecție fiscală cu numărul 43, conform căruia, începând cu data de_ societatea va face obiectul unei inspecții fiscale privind următoarele: impozit pe veniturile microîntreprinderilor pentru perioada_ -_ ; verificarea modului de organizare a evidenței fiscale și contabile.
În realitate, inspecția fiscală a început la data de_, după cum se poate observa din mențiunea existentă la p. 1 din raportul de inspecție fiscală (p.
7) și a durat până la data de_, dată la care au fost emise raportul de
inspecție fiscală și decizia de impunere aferentă. La data de_, cele două acte menționate au fost comunicate de către pârâtă.
La data de_, fiind în intervalul de 30 de zile prevăzut de art. 7 din Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, prin intermediul contestației înregistrată sub nr. 16078 la D.G.F.P. C., a atacat atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia de impunere, solicitând revocarea lor.
Arată că la data de_ a înregistrat pe rolul Curții de Apel C. o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere, bazată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004. In urma consemnării la dispoziția instanței a sumei de 36.564 RON cu titlul de cauțiune, la data de_, Curtea de Apel C. a admis cererea de
suspendare a deciziei de impunere nr. F-CJ 264/_ (sentința nr. 354/_, pronunțată în dosarul nr._ ).
Cu titlu prealabil, înțelege să invoce excepția necompetenței materiale a Direcției Generale a F. P. C. în efectuarea oricărei inspecții fiscale față de principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C-32/95 P, Culegere 1996, p. I-5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia, cauza C-462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărârea din 12 decembrie 2002, Cipriani, afacerea C-395/00, Culegere 2002, p. 1-11877, par. 51).
Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. în aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
In context, trebuie menționat faptul că receptarea la nivel național a principiilor europene este consacrată prin decizia civilă nr. 2615/_ a înaltei Curți de C. și Justiție. Astfel, deloc întâmplător, instanța supremă a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, într-o situație similară, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei decizii de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de 13.400.000 RON. Jurisprudența instanței supreme a fost urmată și de alte soluții (de pildă, Judecătoria Cluj- Napoca - Secția Civilă, sentința nr. 6910/2010; Judecătoria Dej, sentința nr. 155/2011).
Consideră că, în prezenta cauză, anterior oricărei dezbateri asupra fondului, trebuie să se răspundă la următoarea întrebare: A respectat D. G. a F. P. C. dreptul la apărare al contribuabilului SC D. M. SRL, înainte de emiterea deciziei de impunere nr. F-CJ 264 din_ ? în mod evident, dacă răspunsul la această întrebare este negativ, soluția este foarte simplă: urmând jurisprudența înaltei Curți, organul de soluționare a contestației este obligat să anuleze decizia în cauză.
In cauză, după cum se poate observa cu ușurință, decizia nr. F-CJ 264 din_ nu conține mențiuni referitoare la audierea societății D. M., anterior emiterii acestora. Această lipsă nu este scuzabilă și nu poate fi acoperită, întrucât art. 9 alin. (1) C. pr. fisc. impune audierea contribuabilului, iar art. 43 alin. (2) lit.
j) C. prl fisc. obligă organul fiscal să înscrie mențiunile privind audierea contribuabilului în actul administrativ fiscal emis. Pe cale de consecință, întrucât aceste exigențe procedurale nu au fost respectate, iar dreptul la apărare al societății noastre a fost încălcat, la momentul emiterii deciziei de impunere, vă solicităm respectuos să urmați jurisprudența europeană și jurisprudența instanței supreme și să procedați la anularea acestor decizii.
Susține că după cum se poate observa din analiza avizului de inspecție fiscală din data de_, societatea urma să facă obiectul unei inspecții fiscale privind impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, respectiv verificarea modului
de conducere și organizare a contabilității. Cu titlu prealabil, arată că oricum inspecția fiscală este inexistentă întrucât avizul de inspecție fiscală a fost comunicat la data de_ pentru o inspecție fiscală începută la data de_ ,
în condițiile în care potrivit art. 101 C. pr. fisc. avizul se comunică cu cel puțin 15 zile înainte de începerea inspecției.
În realitate, societatea a făcut obiectul unei veritabile inspecții privind TVA și impozitul pe profit, chestiunile referitoare la impozitul pe veniturile microîntreprinderilor și verificarea inspecției fiscale fiind în mod evident menționate doar pentru a distrage atenția contribuabilului de la adevăratul obiect al inspecției fiscale.
Conform exigențelor textului art 101 alin. (1) lit, c) C. pr. fisc, avizul trebuie să conțină obligațiile fiscale și perioadele fiscale supuse inspecției fiscale, cu deducția logică că inspecția fiscală va viza doar obiectivele înscrise în aviz. Or, din analizarea avizului de inspecție fiscală din_ rezultă faptul că nu există nicio referire la TVA și impozitul pe profit. Mai mult, nu poate fi primită nici apărarea pârâtei - din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației - conform căreia conceptul de organizare și conducere a contabilității ar îngloba și verificarea pe linie de TVA și impozit pe profit. Pentru a explica acest concept facem trimitere la dispozițiile art. 10 din Legea nr. 82/1991 privind contabilitatea. în acest sens, alin. (2) al articolului menționat precizează faptul că, contabilitatea se organizează pe compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabil-șef sau o altă persoană împuternicită care trebuie să fi absolvit studii economice superioare. Mai mult, alin. (3) al aceluiași articol menționează faptul că, contabilitatea poate fi condusă pe bază de contract de prestări servicii de către o persoană juridică sau fizică, autorizate, membre a CECCAR. Or, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală (p. 2, pct. 9), responsabilă de contabilitatea firmei noastre este S.C. PREDMAR S.RL., CIF 16227230, reprezentată de către doamna P. M., care deține statutul de expert contabil. Prin urmare, era absolut obligatoriu ca avizul de inspecție fiscală sa conțină referiri la toate chestiunile ce urmau a fi controlate, tocmai pentru ca societatea noastră să poată pregăti documentele necesare, să beneficieze de asistență societății de contabilitate și să-și exercite eventual dreptul la, apărare dacă era necesar.
Alineatele (2) și (3) ale art. 98 C. pr. fisc. instituie regula conform căreia, cu excepția marilor contribuabili, cu ocazia inspecției fiscale se verifică creanțele născute în ultimi 3 ani pentru care exista obligația depuneri declarațiilor fiscale. De asemenea, același alin. (3) conține o excepție conform căreia inspecția fiscală se poate extinde pe întreaga perioadă de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, când se pot proba de către organul fiscal indicii privind o presupusă fraudă fiscală comisă de către contribuabil (făcând o paralelă cu procedura penală, este vorba de aceleași indicii ca și cele pe care trebuie să le probeze organul de urmărire penală când solicită autorizarea percheziției sau a interceptărilor de convorbiri telefonice). Din păcate, practica organelor fiscale române este lamentabilă, deoarece în mod frecvent extind inspecția la întreaga perioadă de prescipție a dreptului de a stabili obligații fiscale, fie limitându-se la motivări stereotipe, prin copierea textelor de lege, fie fără a se oferi vreo justificare pentru extinderea perioadei pe care se efectuează inspecția fiscală.
Nici speța de față nu face excepție, astfel:
deși inspecția fiscală trebuia să se limiteze în timp pe perioada 2008 - 2010 pentru impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, din analiza raportului de inspecție fiscală (p. 1) se observă că aceasta vizează perioada anilor 2006 - 2007;
pentru impozitul pe profit a fost verificată perioada 2006 - 2010, deși trebuia verificată doar perioada 2008 - 2010;
impozitul pe veniturile din dividende a fost verificat pentru perioada 2006 - 2010, deși trebuia verificată doar perioada 2008 - 2010.
Mai mult, din analiza deciziei de impunere se observă faptul că nu există nicăieri prezentat vreun motiv pentru extinderea perioadei verificate, ci doar în decizia de soluționare a contestației (p. 9) apare din nou un motiv stereotip pentru impozitul pe veniturile microîntreprinderilor: "Acest aviz a fost emis ca urmare a consultării bazei de date privind vectorul fiscal, întrucât, s-a constatat că S.C. D. M. S.R.L. s-a declarat plătitoare pe veniturile microîntreprinderilor începând cu data de_ până la data de_ ".
Având în vedere că organul fiscal nu aduce nici un indiciu pertinent privind extinderea inspecției fiscale pe întreaga perioadă a dreptului de prescripție privind stabilirea obligațiilor fiscale, revine instanței de judecată sarcina de a sancționa abuzurile comise de către puterea executivă și de a constata nulitatea raportului de inspecției fiscală și a deciziei de impunere, cel puțin pentru perioada care excede termenului legal de inspecție fiscală de trei ani prevăzut de art. 98 C. pr. fisc.
Sub acest aspect, merită observat faptul că aceste deficiențe procedurale au fost sesizate și de către Curtea de Apel C., cu ocazia soluționării cererii de suspendare a deciziei de impunere. Astfel, din cuprinsul sentinței civile nr. 354/_ rezultă faptul că instanța a reținut depășirea termenului pentru care putea fi efectuată inspecția fiscală și a sancționat această neregularitate, apreciind în cadrul controlului sumar efectuat că " ... perioada (nelegală) a
inspecției fiscale a fost menționată chiar în cuprinsul avizului de inspecție fiscală, ceea. ce denotă faptul că organul fiscal a premeditat încălcarea dispozițiilor art. 98 alin. (3) C. pr.fisc" (p. 12).
Cu privire la TVA suplimentară în cuantum de 70.886 RON
Conform Cap. III, pct. B, p. 3 din raportul de inspecție fiscală, organul de control a decis obligarea societății la plata în mod suplimentar a TVA în cuantum de 70.886 RON, deoarece consideră că operațiunile pentru care societatea a dedus aceste sume, sunt fictive. Organul fiscal își bazează susținerile pe art. 146 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc, respectiv punctul 48 din Normele Metodologice aferente ultimului articol invocat. Apreciază că aceste considerente sunt greșite pentru următoarele considerente:
Așa cum s-a arătat în doctrina de specialitate [R. Bufan, Mircea Ștefan Minea (coordonatori), Codul fiscal comentat, Ed. Wolters Kluwer, București, 2008, p. 244], aplicarea rigidă a art. 21 C. fisc, conform căruia sunt deductibile doar acele cheltuieli care concură în mod direct la obținerea de venituri și au o legătură economică și/sau juridică cu obiectul afaceri, ar conduce la inechități în practică. Astfel, doctrina menționată propune preluarea unui principiu din dreptul francez, și anume principiul libertăți de gestiune. Aplicarea acestui principiu ar elasticiza art. 21 C. fisc. român, prin faptul că ar permite contribuabilului să angajeze acele cheltuieli pe care le consideră necesare bunului mers al afaceri, atât timp cât aceste cheltuieli se încadrează în categoria
"actelor normale de gestiune".
Astfel, în speță, așa cum rezultă și din facturile care au fost puse la dispoziția organelor de control, dar care au fost ignorate de către acestea, principali prestatori de servicii au fost SC MR GLOBAL CONSTRUCT S.R.L., S.C. GENIU CONSTRUCT S.R.L. și S.C. PUF DAR STAR S.R.L. Motivele pentru care organul fiscal a ignorat facturile emise de către acești parteneri au fost faptul că serviciile prestate nu au fost utilizate de către societate pentru operațiuni taxabile deoarece, conform părerii organului fiscal, serviciile prestate de către acești
parteneri ar fi fictive. De asemenea, se mai invocă faptul că facturile pe care le deține societatea nu cuprind elementele obligatorii prevăzute în art. 155 alin. (5)
C. fisc.
Asupra acestei chestiuni, în primul rând, trebuie observat faptul că art. 65 alin (2) C. pr. fisc. impune în sarcina organului fiscal ca prin raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere să-și motiveze susținerile pe bază de constatări proprii sau probe. Or, așa cum se poate observa din analizarea p. 3-4 din decizia de impunere atacată, organul fiscal se limitează să reproducă textele de lege, fără a administra vreo probă care să confirme. Mai mult, situația se repetă și în raportul de inspecție fiscală, care la p. 3-4, conține exact aceleași argumente ca și decizia de impunere. De-abia în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, la
p. 14-15, se încearcă o detaliere a punctului de vedere D.G.F.P. C., cu argumente care sunt din nou neconvingătoare. Astfel, primul temei de drept folosit de către pârâtă în soluționarea contestației - art. 21 alin. (4) lit. m) și pct.
48 din Normele Metodologice aferente articolului citat - nu poate fi folosit în discuția privind deductibilitatea TVA. In acest sens, trebuie observat că art. 21 din Codul Fiscal se află în Tittlul II din Cod privind impozitul pe profit, iar în cadrul Titlului în Capitolul II privind calculul impozitului pe profit. Mai mult, alin. (4) reglementează situațiile cheltuielilor nedeductibile. Ori folosirea unui temei de drept care se adresează nedeductibilității în cadrul unui impozit direct, cum este cel pe profit, pentru a justifica nedeductibilitatea pentru un impozit indirect, cum este TVA, este nelegală. În susținerea punctului de vedere înțelege să facă trimitere și la jurisprudența națională relevantă [Curtea de Apel Bacău, secția comercială și de contencios administrativ, decizia nr. 814 din_, citată în lucrarea R. Bufan, M. Șt. Minea, Codul fiscal comentat, op. cit., p. 873; Curtea de Apel C., secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, decizia civilă nr. 1836 din_, anexată].
Mai departe, tot în decizia de soluționare a contestației, pârâta invocă faptul că documentele justificative pe care le deține societatea (facturile emise de parteneri și contractele de prestări servici încheiate cu aceștia) nu conțin elementele minimale cerute de lege, potrivit art. 155 C. fisc. Deși art. 65 alin. (2)
pr. fisc. obligă organul fiscal să aducă probe privind susținerile sale în cadrul deciziei de impunere, nici în aceasta, nici în decizia de soluționare a contestației, nu se aduc probe pertinente, ci doar motivări vagi de tipul "din facturi nu rezultă cine este reprezentantul legal, CNP eronat sau contract de prestări servicii sumar redactat". Susține că în aceste condiții se încalcă art. 43 alin. (2) C. pr. fisc, care impune obligația organului fiscal de a-și motiva actele administrativ-fiscale. Astfel, D.G.F.P C. trebuia să particularizeze care anume factură sau contract nu respectă exigențele legale și deficiențele pentru fiecare factură sau contract în parte.
Suplimentar, D.G.F.P. C. susține faptul că Activitatea operațiunilor ar rezulta și din faptul că cele trei societăți partenere ar fi în insolvență și nu și-au îndeplinit obligațiile legale în domeniul contabilității. Mai mult, un alt motiv de Activitate susținut de către D.G.F.P. C. ar fi faptul că facturile emise de către
S.C. MR GLOBAL S.R.L. nu ar fi ștampilate și semnate.
Referitor la o doua chestiune, problema poate fi foarte ușor tranșată prin lecturarea art. 155 alin. (6) C. fisc, care prevede că ștampilarea și semnarea facturilor reprezintă o facultate.
De asemenea, cu privire la eventuala neîndeplinire a obligațiilor fiscale de către partenerii contractuali și modul în care acest lucru ar afecta dreptul reclamantei de deducere al TVA, înțelege să se prevaleze de jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene în domeniu [CJUE, cauzele reunite, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Optigen, Fulcrum Electronics, și
Bond House Systems; CJUE, cauzele reunite C-439/04 și C-440/04, Axei Kittel și Recolta Recycling]. Potrivit interpretării pe care Curtea de la Luxemburg a oferit-o și o reiterează în mod constant, în cazul existenței unei fraude în materie de TVA în lanțul de deduceri, aceasta nu afectează dreptul celorlalți contribuabili care nu au fost implicați în comiterea fraudei de a obține deducerea/rambursarea taxei pe valoare adăugată. Aceste constatări se aplică și în speță deoarece, chiar dacă societățile partenere au comis vreo fraudă în domeniul TVA - neprobată de fisc, - acest lucru nu este opozabil societății D. M. .
O altă cheltuială pe care organul fiscal o consideră nedeductibilă este cea în cuantum de 482 de RON aferentă achiziționării unor produse cum ar fi fier de călcat, mașină de spălat și combină frigorifică. Arată că trebuie recunoscut contribuabilului dreptul de a angaja acele cheltuieli pe care le consideră necesare pentru bunul mers al afaceri, atât timp cât acestea se încadrează în "acte normale de gestiune". Desigur că obiectul de activitate al societății este dezvoltarea imobiliară, dar cu toate acestea trebuie admis faptul că persoanele din conducere au aproape zilnic întâlniri cu alți oamenii de afaceri, iar eticheta și bunul simț impun ca la o întâlnire de afaceri ținută să fie decentă. Arată că fierul de călcat și mașina de spălat au contribuit la bunul mers al afacerii D. M., prin faptul că au ajutat persoanele responsabile să apară într-o ținută decentă la întâlnirile de afaceri, iar combina frigorifică a fost utilizată la sediul firmei pentru păstrarea la o temperatură scăzută a unor produse de strictă necesitate pentru persoanele care au desfășurat activitate în sediu, cum ar fi: alimente, băuturi răcoritoare. Având în vedere că persoanele juridice sunt conduse prin persoane fizice, care la fel ca și restul persoanelor au anumite nevoi firești cum ar fi foame, sete sau curățenie, efectuarea acestor cheltuieli era absolut justificată. Fără asigurarea acestor nevoi persoanelor fizice din cadrul unei persoane juridice, persoanele juridice nu ar mai putea funcționa la parametri optimi, având ca și consecință faptul că acestea nu ar mai genera operațiuni taxabile.
In concluzie, solicită a se constata că aceste achiziții au fost folosite pentru generarea de operațiuni taxabile și să înlăture susținerile D.G.F.P. C. din decizia de impunere și cea de soluționare a contestației, conform cărora aceste achiziții nu dau dreptul de deducere al TVA.
O altă problemă pe care o ridică capitolul III, pct. C din decizia de impunere este stabilirea în sarcina societății a unui debit suplimentar de plată în cuantum de 100.607 RON datorită faptului că organul fiscal consideră că deducerea acestei sume este eronată. Astfel, atât în raportul de inspecție fiscală, cât și în decizia de impunere aferentă sunt motivări vagi de tipul "diferențe temporale de zile sau chiar și luni între data perfectări contractelor de vânzare-cumpărare și data emiterii facturilor aferente", evident fără vreun exemplu concret.
De-abia în cadrul deciziei de soluționare a contestației se prezintă un exemplu.
Față de aceste susțineri, înțelege să prezinte apărării un contraexemplu. Astfel, din contractele prin care s-au valorificat apartamentele din blocul A5, prezinta situațiile contractuale dintre S.C. D. M. S.R.L., în calitate de vânzător și F. Iulia-T. și Galeș Aurel în calitate de cumpărători. La data de_, între cele două părți a fost încheiat un antecontract de vânzare-cumpărare, prin în schimbul sumei de 79.638 euro T.V.A. inclus, S.C. D. M. se obligă să transfere dreptul de proprietate al apartamentului cu nr. 6, situat pe Str. Colinei nr. 26, etaj 1 din C. -N. . De asemenea, antecontractul mai prevede faptul că promitenții-cumpărători se obligă să achite un avans în cuantum de 10.000 de euro la data semnări antecontractului, iar restul sumei de 69.638 de euro până la data de_ . Aceste obligații au fost respectate întocmai, fapt ce poate fi confirmat de factura cu nr. 672 din data de_ în cuantum de 10.000 de euro,
respectiv factura cu nr. 673 din data de_ în cuantum de 69.638 de euro. în acest sens au fost respectate toate exigențele legale cerute de 1342 alin. (1) coroborat cu art. 155 alin. (1) C. fisc. Desigur, contractul de vânzare-cumpărare care transferă dreptul de proprietate a fost perfectat de abia la data de_, sub nr. 2890. Chiar dacă dreptul de proprietate a fost transmis la data de_, nu vedem care au fost deficiențele legale ale acestei operațiuni, deoarece organul fiscal, deși art. 65 alin. (2) C. pr. fisc. îi impune obligația probării contrariului,
D.G.F.P. C. nu administrează nicio probă în acest sens.
Pentru aceste considerente solicită exonerarea societății de la obligația de plată a sumei de 100.607 RON reprezentând TVA.
Cu privire la obligațiile fiscale accesorii aferente TVA
Având în vedere faptul că, în opinia organului fiscal, societatea reclamantă ar fi dedus în mod greșit TVA, prin decizia de impunere s-au stabilit obligații accesorii în cuantum de 89.665 RON astfel: 80.152 RON majorări de întârziere, respectiv 9.631 RON penalități de întârziere.
Așa cum s-a afirmat în doctrină (D. Dascălu, C. Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 319-320), stabilirea dobânzilor și penalităților, reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală. Condițiile pentru angajarea acestei forme de răspundere juridică sunt aceleași din dreptul comun: vinovăția, prejudiciul sau raportul de cauzalitate dintre faptă și prejudiciu. Astfel, așa cum rezultă din doctrina pe care am invocat-o, simplă încălcare a unei obligații nu atrage angajarea răspunderii decât dacă a avut un caracter culpabil din partea debitorului. Având în vedere că organului fiscal îi revenea obligația de a proba aceste condiții, rezultă o flagrantă încălcare a dispozițiilor legale privind condițiile răspunderi civile delictuale, contribuabilul fiind obligat la plata accesoriilor pe baza unei răspunderi obiective.
In concluzie, se impune organului fiscal obligația de a anula decizia de impunere datorită încălcări dispozițiilor art. 998-999 Cod Civil, cât și revizuirea practicii abuzive privind stabilirea accesoriilor pe baza unei răspunderi obiective.
Mai mult, în privința penalităților de întârziere se mai ridică o problemă. Astfel, art. 119 alin. (4) C. pr. fisc. stabilește regula conform căreia obligațiile accesorii se stabilesc prin decizie de impunere. Având în vedere faptul că decizia de impunere a fost comunicată societății de abia la data de_ și incidența art. 111 alin. (2) lit. a) C.pr. fisc, termenul de plată pentru obligațiile fiscale principale suplimentare este de abia_ . Astfel, doar din data de_, dacă trec 30 de zile și debitul principal nu se achită, putem vorbi de aplicarea unor penalității de întârziere. In acest sens, soluția organului fiscal conform căreia termenul de raportare pentru curgerea penalitățiilor de întârziere este cel stabilit de lege pentru fiecare obligație bugetară, este total greșită.
Prin urmare, fără putință de tăgadă, societatea nu datora niciun leu cu titlul de penalități de întârziere.
Cu privire Ia impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 310.652 RON și obligațiile fiscale accesorii aferente în cuantum de 112.696 RON
După cum se poate observa cu ușurință, stabilirea impozitului pe profit suplimentar s-a făcut în contextul în care s-a apreciat anterior că nu ar fi fost respectate obligațiile privind TVA.
In acest context, cu titlu prealabil, arată că sumele stabilite sunt eronate în primul rând pentru că toate constatările organului fiscal în materie de TVA sunt eronate. Astfel, întrucât inspecția fiscală ar trebui refăcută pentru a se analiza situația fiscală a fiecărui contract de vânzare-cumpărare, cu consecințe inclusiv asupra impozitului pe profit stabilit în sarcina societății apreciază că ab initio obligațiile fiscale în materie de impozit pe profit sunt nelegale.
Prin urmare, susține că se impune:
refacerea raportului de inspecție fiscală și menționarea detaliată, pentru fiecare contract de vânzare-cumpărare în parte, a neregularităților imputate societății noastre;
punerea la dispoziția societății a constatărilor preliminare ale organului fiscal și oferirea unui interval de timp rezonabil în care societatea să poată răspunde punctual fiecăreia dintre acuzațiile aduse și să poată administra probe în susținerea poziției proprii;
analiza punctului de vedere al contribuabilului, prin raportare la apărările acestuia și elementele de probă furnizate;
definitivarea raportului de inspecție fiscală.
Arată că își menține de asemenea, mutatis mutandis, și observațiile cu privire la determinarea nelegală a majorărilor de întârziere și penalităților de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, cu trimitere la pct. 22 din prezenta acțiune.
Cu privire Ia impozitul pe dividende stabilit suplimentar în cuantum de 171 RON și a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 288 RON
Cu titlu prealabil atrage atenția asupra faptului că organul fiscal a efectuat inspecția fiscală asupra unor obligații fiscale din perioada 2006 - 2007, în condițiile în care art. 98 alin. (3) C. pr. fisc. permitea doar verificarea obligațiilor fiscale din perioada 2008 - 2010. Pe cale de consecință, apreciază că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere trebuie anulate sub acest aspect.
Apreciază că obligația fiscală a societății a fost stabilită eronat și pe fond, întrucât garanția facturată clienților nu reprezintă un venit al societății noastre care să fie luat în calcul la determinarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.
De asemenea, arată că își menține, mutatis mutandis, și observațiile cu privire la determinarea nelegală a majorărilor de întârziere și penalităților de întârziere aferente impozitului pe dividende stabilit suplimentar, cu trimitere la pct. 22 din prezenta acțiune.
prin sentința civilă nr.334/_ a Curții de Apel C. s-a respins acțiunea formulată; prin decizia nr.713/_, ICCJ a admis recursul declarat de către reclamantă, a casat hotărârea instanței de fond și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.
În îndrumările instanței de control judiciar s-a arătat că "la rejudecare, instanța va trebui să solicite organelor fiscale să depună la dosar copia avizului F-CJ/25 din_ și dovada că acest aviz, ce privește verificarea de TVA, impozit pe profit și pe dividende, a fost comunicat societății verificate";, iar dacă
aceste înscrisuri vor fi depuse, "instanța va proceda la o analiză a celorlalte motive de nelegalitate invocate, în raport de susținerile reclamantei, dar și a organelor fiscale.";
Din probele administrate în cauză, reținând dispozițiile deciziei pronunțate de către ICCJ, Curtea reține următoarele:
După cum rezultă din înscrisul existent la dosar la fila 50, depus încă de la momentul primei judecăți pe fond a cauzei, anterior datei începerii controlului fiscal la reclamantă, pârâta i-a comunicat administratorului statutar sub semnătură, la data de_, avizul de inspecție fiscală nr. F-CJ 25 din_ prin care reclamanta a fost încunoștințată, în condițiile legii, că începând cu data de_ va face obiectul unei inspecții fiscale, ce are ca obiective verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și a operațiunilor relevante pentru inspecția fiscală pentru impozit pe profit în perioada_ -_, TVA, impozit pe veniturile din dividende precum și verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile.
Se poate observa, așadar, că făcând aplicarea art.315 alin.1 CPC, Curtea reține că înscrisul a fost comunicat reclamantei în condițiile legii, sub semnătură, anterior momentului la care a avut loc inspecția fiscală, astfel că urmează a fi analizate celelalte motive de nelegalitate invocate.
Curtea reamintește, însă, că vor constitui teme de analiză doar acele motive de nelegalitate invocate și în fața organelor de soluționare a contestației știut fiind că instanța de contencios administrativ este ținută a verifica legalitatea și temeinicia actului administrativ fiscal din perspectiva obiectului de analiză efectuat de către organul fiscal în raport de motivele de contestație invocate.
Curtea reține că ulterior emiterii și comunicării avizului de inspecție fiscală nr. F-CJ 25 din_ a fost emis și avizul de inspecție F-CJ 43/_ prin care i s-a comunicat reclamantei că începând cu_ va face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiectiv verificarea ansamblului declarațiilor fiscale și a operațiunilor relevante pentru impozit pentru veniturile microintreprinderilor pe perioada_ -_ precum și verificarea modului de organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile. În aceste avize s-a menționat faptul că este necesar să pregătească toate documentele contabile și fiscale că are dreptul de a beneficia de asistență de specialitate și i s-a transmis un exemplar al cartei, drepturilor și obligațiilor contribuabilului.
Curtea constată că în raportul de inspecție fiscală încheiat la data de_ se menționează că perioada în care s-a desfășurat inspecția fiscală este de la data de_ până la data de_ . Aceste avize au fost comunicate cu societatea reclamantă, fapt care rezultă din semnarea și ștampilarea acestora. Din cuprinsul înscrisurilor comunicate părților, instanța reține că în avizele de inspecție fiscală se menționează comunicarea cartei drepturilor și obligațiilor ce îi revin, fiind comunicată și o înștiințare pentru discuția finală anexă la raportul de inspecție fiscală; în anexa acestui raport administratorul societății își exprimă punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale. De asemenea, respectarea prev.art.101 C.proc.fiscală, nu poate fi susținută dat fiind comunicarea avizului în data de_ .
Se poate conchide, așadar, că în speță prevederile art. 9 alin.1 CPrF au fost respectate, susținerile contrare fiind nefondate.
Nefondate sunt și afirmațiile referitoare la nelegalitatea extinderii inspecției fiscale. Astfel, instanța reține că inspecția fiscală a fost extinsă în conformitate cu prevederile art.98 alin.3 C.proc.fiscală fiind identificate toate condițiile specificate în acest articol întrucât organul fiscal a apreciat drept indiciu privind diminuarea impozitelor și taxelor, faptul că în luna iunie 2010 înregistra la poziția regularizări TVA colectată cu semnul minus suma de 2054 lei TVA colectată, iar în luna august 2010 tot cu semnul minus suma de 206.599 lei TVA colectată. Această diferență de sume a fost apreciată de organul fiscal că poate determina diminuarea sumelor datorate bugetului, iar existența unei declarații fiscale nedepuse, aferentă semestrului I 2008 precum și obligațiile de plată neachitate reprezentând contribuții salariale au fost apreciate ca suficiente pentru efectuarea inspecției fiscale extinse.
Prin urmare, se poate susține cu temei că nu există motive pentru a reține nulitatea raportului de inspecție fiscală pentru neîndeplinirea procedurii prevăzute la titlul VII din Codul de procedură fiscală fiind emise avizele în conformitate cu art.101 C.proc.fiscală, fiind extinsă inspecția fiscală conform art.98 C.proc.fiscală, iar durata inspecției fiscale precum și celelalte drepturi respectiv dreptul la apărare și dreptul contribuabilului de a fi informat conform art.107 C.proc.fiscală au fost respectate.
Cât privește necompetența organului fiscal, Curtea reține că prevederile art.32 alin.1 și 33 alin.1 C.proc.fiscală, stabilesc competența organelor fiscale
pentru administrarea creanțelor fiscale specificându-se că în privința administrării competența revine acelui organ fiscal stabilit prin ordin al ANAF, inspecția fiscală fiind reglementată de prevederile art.99 C.proc.fiscală.
Instanța apreciază că în speță, aspectele menționate în decizia de soluționare a contestației sunt reale întrucât fiind menționată în anexa ordinului 2731/2010, competența pentru administrarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor ce sunt în sarcina reclamantei revine Administrația F. P. pentru Contribuabili Mijlocii C. iar competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revine D. G. a F. P. C. conform HG 34/2009 și Ordinul 375/2009 al ANAF, susținerile contrare fiind nefondate.
Urmare a controlului efectuat, a fost emisă decizia de impunere F-CJ 264/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, prin care s-a stabilit că reclamanta datorează următoarele sume: 310.652 lei impozit pe profit;
111.236 lei majorări de întârziere; 47.294 lei penalități de întârziere; 171.975 lei TVA; 80.034 lei majorări de întârziere; 9.631 lei penalități de întârziere; 171 lei impozit pe venit microintreprinderi; 262 lei majorări de întârziere și 26 lei penalități de întârziere însă contestația a fost admisă doar pentru suma de 734 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și respinsă pentru restul obligațiilor fiscale în baza deciziei 268 din_ a D.G.F.P.C. .
Pentru a lămuri care sunt obligațiile fiscale suplimentare ale reclamantei, în perioada verificată, instanța a dispus efectuarea unei expertize de specialitate; prin raportul de expertiză întocmit, d-na expert(contabil și consultant fiscal) a lămurit care sunt obligațiile fiscale ale reclamantei, concluziile expertului fiind însușite de către instanță.
Astfel, Curtea va reține că în legătură cu impozitul pe profit și TVA, veniturile impozabile în sumă de 375.771 lei sunt eronat calculate prin luarea în considerare a unor cursuri de schimb eronate și stabilirea eronată a valorii contractelor de vânzare-cumpărare apreciind că reclamanta nu a respectat prevederile legale privind termenele de emitere a facturilor în sensul că acestea au fost întocmite cu întârziere și nu au reflectat valoarea finală în lei prin regularizarea necorespunzătoare a avansului încasat în euro. De asemenea, a apreciat că și cheltuielile cu prestări de servicii pot fi acceptate la calculul impozitului pe profit și TVA, iar pentru stabilirea corectă a valorii tranzacțiilor ca bază pentru calculul impozitului pe profit și TVA, expertul a arătat că nu a dispus de materialul documentar necesar.
Curtea va aprecia că în ceea ce privește suma de 70.886 lei aferentă TVA suplimentar în mod întemeiat s-a considerat de către organul fiscal că serviciile prestate de către SC MR GLOBAL CONSTRUCT SRL, SC GENIU CONSTRUCT
SRL, SC PUF DAR STAR SRL ar fi fictive și că facturile deținute de societate nu ar cuprinde elementele obligatorii.
Astfel, SC MR GLOBAL CONSTRUCT SRL este în insolvență din_ și în faliment din_, nu a mai desfășurat activitate din anul 2008, astfel că în perioada septembrie-noiembrie 2009 era în stare de faliment fiind reprezentată de lichidator judiciar și cu toate că nu există contract de prestări servicii din situațiile de lucrări și facturile întocmite, nu se menționează reprezentantul legal
al societății, modalitatea în care s-au executat lucrările este neverosimilă astfel că s-a putut aprecia că această activitate pentru care au fost emise facturile este
fictivă.
Situația este identică și pentru SC GENIU CONSTRUCT SRL care este inactivă din_ și în insolvență din_, iar declarațiile pe care aceasta le-a depus sunt aferente lunii decembrie 2008 așa încât aceste facturi emise în baza unui contract sumar într-un interval scurt de timp și fără ca societatea care l-a emis să aibă personal angajat, nu pot fi considerate decât fictive.
În ceea ce privește SC PUF DAR STAR SRL această societate este în insolvență din_ este dizolvată din_ iar aceasta începând cu trimestrul II a anului 2009 nu a mai depus declarații fiscale.
Aceste aspecte sunt de natură să ducă la concluzia că și aceste operațiuni sunt fictive pentru că documentele nu conțin date certe pentru a reliefa realitatea operațiunilor pe care le consemnează.
În privința SC GENIU CONSTRUCT SRL și experta arată că facturile emise de această societate nu îndeplinesc condițiile legale pentru deducerea TVA întrucât erau aplicabile prevederile art.160 C.fiscal și normele de aplicare prevăzute la pct.82 care stabileau regimul de taxare prin aplicarea măsurilor de simplificare. Cu toate că experta a arătat că în privința celorlalți doi prestatori de servicii legislația nu reglementează conținutul contractului și situațiilor de lucrări și ca atare, aprecierea organelor fiscale este nejustificată, nu poate fi luată în considerare pentru că tocmai datorită situației celor trei societăți ,a faptului că acestea și-au încetat activitatea se impunea ca realitatea operațiunilor să rezulte
din contractele și situațiile de lucrări precum și din facturile emise. Nu s-a solicitat ca o justificare a realității acestor operațiuni verificarea faptului dacă aceste servicii au fost realizate în regim de subcontractant însă prin consultarea bazei de date organul fiscal a observat că în perioada facturării lucrărilor prestatorii de servicii nu aveau personal de execuție și nu au desfășurat activitate.
Prin urmare, întrucât reclamanta nu a dovedit realitatea prestării acestor servicii acesta nu a putut proba nici caracterul deductibil al acestor cheltuieli în sumă de 373.169 lei cu TVA aferentă.
Cât privesc contractele de vânzare-cumpărare de apartamente și a facturilor emise în perioada_ -_, pentru livrările de bunuri imobile faptul generator și exigibilitatea TVA intervine în momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare dată la care trebuia emisă și factura; faptul că există decalaje între contracte și facturi de zile și chiar de luni de zile, încalcă prevederile art.128, 1341 și 2 C.fiscal precum și a art.155 C.fiscal și a normelor de aplicare prevăzute în pct.69 alin.3 ceea ce dă dreptul organului fiscal să procedeze la determinarea TVA-ului, deoarece se dă posibilitatea înregistrării tardive a veniturilor impozabile și a TVA colectată rezultând diferențe de sume. Deși s-a apreciat de către expert că în mod incorect s-au regularizat avansurile și s-au calculat veniturile impozabile prin luarea în considerare a unor cursuri de schimb eronate cu încălcarea prevederilor art.139/1 C.fiscal poziția organului fiscal este corectă întrucât s-au respectat prevederile Ordinului 3055/2009 pct.39 întrucât pentru respectarea consecvenței s-a folosit pentru evaluarea tranzacțiilor în valută cursul comunicat de BNR de la data efectuării operațiunii, respectiv de la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare în formă autentică.
Curtea apreciază că această modalitate de determinare a bazei impozabile era necesară întrucât reclamanta nu a folosit aceeași metodă pentru facturarea vânzării de apartamente, prevederile pct.22 alin.1 din HG 44/2004 pentru explicitarea art.139/1 C.fiscal fiind în același sens.
Cât privește neluarea în considerare a avansurilor încasate a cursurilor de schimb la care acestea au fost facturate și respectate, există o bază legală pentru folosirea acelorași cursuri menționate în facturile întocmite de societate atât la încasarea avansurilor, cât și la regularizarea acestora și întocmirea facturilor finale de vânzare.
Așa fiind, deoarece valoarea contractelor a fost influențată în minus cu sumele aferente facturilor fiscale emise eronat la o altă dată, s-a stabilit de către
organul fiscal în mod întemeiat diferențele de venituri impozabile pentru care s-a colectat și TVA suplimentar.
De altfel și expertiza a menționat că reconsiderarea de către autoritatea fiscală a datei la care TVA este exigibilă este justificată.
Majorările și penalitățile de întârziere sunt datorate conform art.120 C.proc.fiscală și 120/1 C.proc.fiscală, de la termenul de scadență aplicându-se conform modificărilor legislative diferit în funcție de perioada pentru care nu au fost achitate sumele datorate aplicându-se cota de 0,1% pentru perioada_ -_ conforma rt.120 alin.7 C.proc.fiscală pentru perioada_ -_ cota de 0,05% conform modificării apărute potrivit OUG 39/2010, iar începând cu_ cota de 0,04% conform OUG 88/2010. Astfel, in mod eronat reclamanta susține că dobânzile și penalitățile de întârziere s-ar datora începând cu data comunicării deciziei de impunere cât timp potrivit prevederilor legale se datorează de la scadența obligațiilor fiscale principale.
În ceea ce privește TVA suplimentar de 482 lei aferentă achiziționării unor produse cum ar fi fier de călcat, mașină de spălat și combină frigorifică, instanța va aprecia că asigurarea nevoilor firești a persoanelor fizice din cadrul unei persoane juridice nu poate fi circumscrisă art.145 alin.2 lit.a C.fiscal, raportat la pct.45 alin.4 din HG 44/2004 neputând fi considerate bunurile respective că ar urma să fie utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere.
Referitor la impozitul pe profit suplimentar pe 310.652 lei și obligațiile fiscale accesorii de 112.696 lei pentru care s-a apreciat că inspecția fiscală ar trebui refăcută, cu menționarea detailată pentru fiecare contract de vânzare- cumpărare în parte a neregularităților imputate, această detaliere este prezentată în anexa 12 din raportul de inspecție fiscală stabilindu-se o bază impozabilă suplimentară de 2.033.775 lei. Această sumă a fost specificată ca urmare a nerespectării prevederilor art.128 și 155 alin.1 C.fiscal privitor la întocmirea facturilor de livrare, întocmindu-se o situație cu privire la toate aceste contracte menționate în anexele 1 și 8 din raport a fost menționată situația privind aceste
livrări în anexa 9, astfel că raportat la art.19 C.fiscal și pct.12 din Normele metodologice se poate aprecia ca fiind stabilită corect organul fiscal situația sumelor datorate reclamanta nearătând punctual de ce această sumă nu ar fi corect stabilită.
În ce privește baza impozabilă în sumă de 1.226.719 lei aceasta este prezentată în anexa 10 stabilindu-se costul de producție aferent apartamentelor vândute și descărcarea din gestiune a acestora la data întocmirii contractelor de vânzare-cumpărare costul fiind calculat în anexa 11 fiind aplicabile prev.art.21 C.fiscal, 19 C.fiscal și pct.12 din Normele metodologice ale Codului fiscal.
Baza impozabilă în sumă de 431.285 lei a fost calculată în baza art.21 alin.4 lit.m C.fiscal și a pct.21 pct.48 din Normele metodologice considerându-se că având ca obiect cheltuieli înregistrate în contabilitate fără documente justificative respectiv cu date eronate sau care nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Aceste aspecte arătate și în decizia de soluționare a contestației nu au putut fi invalidate de susținerile reclamantului care a calificat doar extrem de sumar raportul de inspecție fiscală.
Cât privește impozitul pe dividende stabilit suplimentar și obligațiile fiscale accesorii în privința acestora Curtea a menționat în considerentele hotărârii faptul că în mod întemeiat a fost extins controlul fiscal până la termenul de prescripție astfel că argumentele menționate acolo sunt valabile și cu privire la această categorie de obligații stabilite de organul fiscal.
Pentru toate aceste considerente, Curtea va aprecia că actul administrativ fiscal contestat este temeinic și legal, iar determinarea obligațiilor fiscale
suplimentare este în conformitate cu prev.art.18 din Legea 554/2004 și 218 C.proc.fiscală astfel că acțiunea reclamantei urmează a fi respinsă ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE IN NUMELE LEGII
H O T A R A S T E
Respinge actiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC
M. SRL cu sediul în T., C. V. nr.102, bl.E 125, jud.C. și sediul procesual ales la Cabinet avocat Costaș Cosmin Flavius din A., str.Abrud nr.3, jud.A., în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C. cu sediul în C. -N., P-ța A. I. nr.19, jud.C. .
Cu recurs in 15 zile de la comunicare. Pronunțată in sedinta publică din_ .
PREȘEDINTE GREFIER
M. S. M. N.
red.M.S./A.C.
4 ex. - _
