Obligare emitere act administrativ. Sentința nr. 461/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 461/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 01-02-2013 în dosarul nr. 6169/2/2012

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._

SENTINȚA CIVILĂ NR. 461

Ședința publică din data de 01.02.2013

Curtea constituită din:

PREȘEDINTE - G. A. F.

GREFIER - M. H.

Pe rol soluționarea acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. P. P. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 1, având ca obiect „obligare emitere act”.

Dezbaterile au avut loc în ședința publică din data de 25.01.2013, fiind consemnate în cuprinsul încheierii de ședință de la acea dată, când având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea a amânat pronunțarea cauzei pentru data de 01.02.2013, când a hotărât următoarele:

CURTEA,

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr._, astfel cum a fost modificată la data de 09.11.2012, reclamanta S.C. P. P. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București:

-anularea dispoziției de soluționare cu nr. de înregistrare 344 din 18.07.2012 privind soluționarea contestației fiscale formulate de Societate pentru suma totală de 1.913.592 lei;

- anularea deciziei de impunere nr. F - S176/29.03.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. F-S148/29.03.2012, prin care s-a respins la rambursare suma de 1.913.592 lei, reprezentând TVA (in continuare „Suma TVA nelegal respinsă la rambursare");

- recunoașterea dreptului Societății la rambursarea Sumei TVA nelegal respinsă la rambursare și, pe cale de consecință, emiterea și comunicarea către Societate a deciziei de rambursare pentru Suma TVA nelegal respinsă la rambursare, suma stabilită ca obligații fiscale suplimentare de TVA, constând în diferența între TVA colectată (i.e. de la 5% la 19%), aferentă livrării de apartamente pentru care autoritățile fiscale nu au fost de acord cu încadrarea realizată de Societate;

- rambursarea efectivă către Societate a Sumei TVA nelegal respinsă la rambursare în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii, sub sancțiunea plății de penalități către Societate în cuantum de 3.000 lei pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță în urma admiterii primului capăt de cerere de mai sus, potrivit art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004;

- obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat că P. P. este dezvoltatorul Complexului Rezidențial "New Town" (denumit în continuare "New Town" sau "Complexul"), un proiect imobiliar ce cuprinde 10 clădiri de apartamente cu destinație rezidențială.

Complexul New Town oferă, în afara spațiilor de locuit, diferite facilități menite să completeze confortul locatarilor: parcarea subterană păzită, organizată pe doua niveluri cu 340 de locuri, parcare supraterana cu 66 de locuri, dependințe disponibile pentru depozitare, spații comerciale, sală de fitness și grădiniță.

Pentru achiziționarea unui apartament în cadrul Complexului se parcurg de regulă mai multe etape încheindu-se următoarele tipuri de contracte:

-antecontractul de vânzare-cumpărare (denumit in continuare "AVC" -Anexa 4 la prezenta), prin care Societatea și cumpărătorul se obligă să încheie un contract de vânzare-cumpărare în vederea transferului de proprietate asupra imobilului în schimbul plății integrale a prețului de achiziție a apartamentului, a decorațiunilor interioare și a locului de parcare/depozitare, dacă este cazul. Totodată, prin AVC se oferă posibilitatea cumpărătorului de a opta pentru decorațiunile puse la dispoziție de către Societate, acesta inspectând cataloage, culori/mostre de materiale. Prin AVC cumpărătorul este obligat la plata unui avans reprezentând 25% din prețul imobilului. Ca și în situația taxei de rezervare, Societatea a emis o factura de avans cu TVA 19% (cota de TVA valabilă la data încheierii antecontractului de vânzare-cumpărare) - Anexa 5 la prezenta acțiune, contractul de vânzare-cumpărare (denumit in continuare "CVC" - Anexa 6 la prezenta acțiune), prin care se realizează transferul dreptului de proprietate asupra apartamentului, asupra unui loc de parcare sau de depozitare și a decorațiunilor, dotărilor și mobilierului, dacă cumpărătorul a optat pentru achiziționarea acestora.

-în urma autentificării CVC cumpărătorul are obligația plății restului de 75% din prețul de achiziție al imobilului. In această situație, Societatea a emis o factură pentru întreg prețul de vânzare al apartamentului, aplicând cota de TVA de 5% sau 19% în funcție de îndeplinirea criteriilor impuse de legislația de TVA, procedând și la regularizarea avansului și a cotei de TVA, în situația in care aceasta era diferita față de cea inițial aplicată. Separat, prețul locului de parcare / depozitare, precum și a decorațiunilor, a fost facturat de Societate aplicând cota de TVA de 19%.

Toate aceste tipuri de contracte sunt însoțite și de documentele aferente transferului dreptului de proprietate, cum ar fi:

•documentația cadastrală aferentă apartamentului, emisă de Oficiul de cadastru și Publicitate Imobiliară București (Anexa 7);

•documentația cadastrală aferentă locului de parcare și/sau depozitare, emisă de Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară București (Anexa 8), disponibila in cazurile in care cumpărătorul a optat și pentru achiziționarea acestora;

•factura emisa de Societate la data semnării CVC (Anexa 9);

•descrierea generală și specificațiile tehnice ale imobilului;

•procesul verbal de predare a cheilor imobilului;

•reguli de administrare a imobilului;

•lista finisajelor și cheilor.

Menționează reclamanta că achiziția unui loc de parcare și/sau depozitare rămâne la latitudinea cumpărătorului în funcție de cerințele și posibilitățile acestuia, nefiind condiționată de achiziționarea apartamentului. Din acest motiv în contractele de vânzare-cumpărare aceste bunuri imobile sunt prezentate distinct.

Mai mult, prețul fiecărui apartament include și valoarea cotelor indivize din terenul aferent Complexului precum și din părțile comune. De asemenea, prețul locurilor de parcare și/sau depozitare cuprinde și valoarea cotelor indivize aferente acestor bunuri imobile.

Pe lângă locul de parcare/depozitare, cumpărătorul poate opta la momentul achiziției unui apartament și pentru amenajări interioare de calitate superioara sau mobilier pe care Societatea i le poate pune la dispoziție in momentul livrării apartamentului. In conformitate cu prevederile contractuale, finisajele se refera la pardoseli (ex. parchet, gresie), pereți (ex. faianță) și plafoane (ex. vopsea lavabila de calitate superioara). Mai mult decât atât, cumpărătorul poate beneficia de mobilarea și dotarea apartamentului cu mobilă de bucătărie și electrocasnicele aferente (frigider, mașină de spălat, aragaz cu cuptor electric, hota electrică) sisteme de intercomunicare audio/vizuala, TV, telefonie și internet. Și aceste elemente adiționale sunt facturate distinct de Societate, fără a fi incluse în prețul apartamentului.

În anul 2009 societatea reclamantă a început să livreze primele apartamente aplicând cota redusă de TVA de 5%. În aceste situații Societatea a aplicat cota redusă de TVA asupra prețului de vânzare a apartamentului, dar nu și asupra valorii locului de parcare și/sau de depozitare sau asupra mobilierului și a decorațiunilor interioare. Pentru acestea din urma a aplicat cota standard de TVA de 19%, în vigoare la acel moment.

În perioada 22.03.2010 — 27.04.2010, Societatea a făcut obiectul unei inspecții fiscale parțiale pentru perioada 30.05._09 privind soluționarea decontului de taxă pe valoarea adăugată cu soldul sumei negative cu opțiune de rambursare depus la Administrația Finanțelor Publice Sector 1, pentru suma de 20.541.640 RON.

În urma desfășurării inspecției fiscale, organele de control au încheiat Raportul de inspecție fiscală nr._/29.10.2010 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 458/29.10.2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plata.

Conform Raportului de inspecție fiscală, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea unor obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA în valoare de 2.467.983 RON, după cum urmează:

•suma de 1.913.592 RON reprezentând diferență de TVA colectată pentru vânzări de apartamente, pentru care organele de control au considerat că Societatea a aplicat în mod eronat cota redusă de TVA de 5% în loc de cota standard de TVA de 19%. Motivele invocate pentru stabilirea acestor obligații suplimentare se referă la faptul că prețul imobilului trebuia să includă și valoarea locurilor de parcare / depozitare, precum și a amenajărilor interioare suplimentare, situație în care valoarea totală a contractului ar fi depășit pragul de 380.000 RON sub care este permisă aplicarea cotei reduse de TVA;

•suma de 554.391 RON reprezentând TVA neacceptată la deducere de către organele de control din diferite motive (de ex. TVA aferentă unor cheltuieli care nu au legătură cu activitatea Societății, TVA aferentă unor facturi în copie sau cu informații greșite înscrise la rubrica destinată cumpărătorului, TVA aferentă unor facturi pentru care Societatea nu are documente justificative).

Ulterior, Societatea a formulat contestația fiscală înregistrată la Administrația Finanțelor Publice sector 1 sub nr._/30.11.2010, prin care solicita organelor fiscale anularea în parte a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, în ceea ce privește suma de 1.913.592 lei reprezentând TVA nelegal respins la rambursare.

Serviciul Soluționare Contestații din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București a emis Decizia nr. 272/22.07.2011 și în baza acestui act administrativ - fiscal s-a desființat în parte decizia de impunere pentru suma de 1.913.592 lei, urmând a se reanaliza cauza pentru aceeași perioadă și același impozit și a se încheia o nouă decizie de impunere.

În conformitate cu decizia de soluționare, s-a constatat ca organele de inspecție fiscală nu și-au exercitat rolul activ în determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, prezentând în RIF informații succinte cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care au considerat neaplicabilă cota de TVA de 5% cu privire la livrările de locuințe efectuate. În consecință, organul de soluționare a contestației nu a putut verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii deciziei de impunere în ceea ce privește diferența de 1.913.592 lei.

Ulterior, cu nerespectarea termenului de 30 de zile menționat anterior, între 12.12.2011 si 17.01.2012 P. P. a fost supusă reverificării de către organele de inspecție fiscală pentru perioada 30.05._09 pentru suma de TVA solicitată la rambursare în valoare de 1.913.592 lei.

În urma desfășurării inspecției fiscale, organele de control au încheiat RIF 2, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere 2 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA în valoare de 1.913.592 lei, reprezentând diferență de TVA colectată pentru vânzări de apartamente, rezultată din aplicarea cotei standard de TVA de 19% în loc de cota redusă de 5%.

Conform RIF 2, organele fiscale au constat faptul că există contracte de vânzare-cumpărare prin care au fost achiziționate atât apartamente (cu precizarea distinctă a prețului acestora) cât și locuri de parcare și boxe identificate cadastral separat (al căror preț este de asemenea prevăzut distinct), dar și contracte prin care s-a achiziționat doar apartamentul, părțile achiziționând ulterior, chiar și după trecerea unui interval de 2 ani, locuri de depozitare, respectiv locuri de parcare prin semnarea de contracte de vânzare-cumpărare distincte, (pagina 11, ultimele 3 paragrafe din RIF 2).

Astfel, organele de inspecție fiscală precizează în Decizia de impunere 2 că „in scopul determinării valorii maxime de 380.000 lei a locuinței, inclusiv a terenului pe care este construită, s-a avut în vedere faptul că livrarea unei locuințe se referă din punct de vedere al TVA la o operațiune unică care trebuie privită distinct și independent de altă operațiune de livrare, indiferent dacă aceasta presupune că, odată eu livrarea locuinței, are sau nu loc, în secundar si livrarea altor elemente componente ale unui bun imobil, cum ar fi anexele gospodărești (locuri de parcare sau spații de depozitare.

Temeiul de drept invocat de organul de inspecție fiscală la pct. 2.2.3 din Decizia 2 îl constituie prevederile art. 140 alin. (1) și alin. (21) litera c) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel cum a fost completată prin Ordonanța de Urgență 200/2008 (denumită în continuare "Codul Fiscal"), precum și prevederile pct. 23 alin. (8) și (9) din Hotărârea Guvernului 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal (denumită în continuare "Normele metodologice").

Urmare a Contestației fiscale 2 formulate de Societate împotriva Deciziei 2 și RIF 2, DGFPMB a emis Decizia de soluționare 2, prin care a respins contestația Societății ca neîntemeiată.

Organele de control au procedat netemeinic și nelegal în ceea ce privește stabilirea obligației suplimentare de plată a TVA în sumă totală de 1.913.592 lei constând în diferențe de TVA colectată (de la 5% la 19%) pentru livrarea de apartamente realizată de Societate.

Consideră reclamanta ca fiind eronată și nelegală opinia autorităților cu privire la tratamentul de TVA aplicabil livrărilor de apartamente, a locurilor de parcare/depozitare și a amenajărilor interioare suplimentare, conform căreia livrarea acestor elemente constituie o operațiune unică și trebuie tratată ca atare în scopul încadrării locuinței în categoria celor pentru care se aplică cota de TVA de 5%.

In acest sens, reclamanta arată că, în conformitate cu prevederile art. 140, alin. (21) din Codul Fiscal:

"2 1) C. redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

[...]

c) livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. C. redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi. locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale....]."

Prin urmare, având în vedere prevederile legale menționate mai sus, pentru a beneficia de cota redusă de 5% pragul valoric impus de legiuitor se referă strict la noțiunea de locuință astfel cum este definită, respectiv o anumită suprafață utilă (120 mp) din care se exclud anexele, chiar dacă aceste anexe ar face parte din același corp cadastral cu număr unic de identificare.

Valoarea de 380.000 lei privește suprafața utilă de 120 mp din care anexele sunt excluse, rezultând fără tăgadă faptul că valoarea anexelor nu se include în pragul valoric reglementat de lege.

În conformitate cu pct. 23, alin. (9) din Normele metodologice astfel cum a fost aceasta modificată prin Hotărârea de Guvern nr. 1618 din 22.12.2009 (variantă valabilă pe întreg cuprinsul anului 2009 „(9) Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2") lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. În vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utilă a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, și, după caz, a terenului pe care este construită trebuie să fie înscrise în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii."

Conform acestui text de lege, două sunt condițiile impuse pentru aplicarea cotei de 5%, condiții care se regăsesc în cele două teze ale alin. (9) ale pct. 23. în ceea ce privește prima teză a pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice, la pagina 11 din RIF 2, organele fiscale constată că există declarațiile cerute de lege din care rezultă îndeplinirea condițiilor stabilite de art. 140 alin. (21) litera c) pct. 1 și 2.

Susține reclamanta că și condiția menționată în teza a doua a alin. 9 pct. 23 este îndeplinită, în sensul că numai suprafața utilă, fără anexe gospodărești, este înscrisă în documentația cadastrală care este anexată contractului de vânzare cumpărare.

In lipsa unei alte condiții prevăzută de lege pentru calculul prețului maxim de 380.000 lei, considerăm că nu se poate adăuga la lege o condiție suplimentară pentru a condiționa aplicarea cotei de 5%.

Față de afirmația organului fiscal în ceea ce privește considerarea ca o livrare unică a corpurilor funciare identificate prin numere cadastrale diferite constând în parcări și spații de depozitare împreună cu apartamentul propriu-zis la care s-au executat finisaje superioare, respectiv dotări (constând în mobilier și aparatură electrocasnică) este necesară o analiză a întregii tranzacții pentru a stabili în ce măsură prețul locului de parcare și/sau a locului de depozitare, a decorațiunilor, a mobilei si a electrocasnicelor trebuie avute în vedere la stabilirea prețului tranzacției, în vederea stabilirii cotei de TVA care se poate aplica.

În cazul vânzărilor realizate de Societate, locul de parcare și/sau locul de depozitare, decorațiunile, mobilierul și electrocasnicele reprezintă livrări distincte, pentru care părțile au prevăzut un preț distinct, fiind un scop în sine pentru cumpărător, care poate opta sau nu să achiziționeze aceste elemente, în funcție de nevoile și posibilitățile sale, dovadă că o parte din locurile de parcare și/sau locurile de depozitare au fost achiziționate ulterior achiziției apartamentului.

In susținerea prezentei acțiuni reclamanta arată că locurile de parcare/depozitare sunt corpuri funciare distincte identificate prin numere cadastrale proprii, dovadă fiind faptul că Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară București a alocat numere cadastrale distincte apartamentelor și respectiv locurilor de parcare/depozitare, confirmând prin aceasta că sunt in fapt bunuri imobile distincte.

Mai mult, deși nu sunt incidente prezentei spețe, reclamanta arată că prevederile pct. 37, alin. (1) din Normele metodologice statuează că în cazul în care construcția și terenul pe care este edificată aceasta formează un singur corp funciar identificat printr-un singur număr cadastral, livrarea acestor bunuri imobile este considerată o operațiune unică din perspectiva TVA, aplicându-se un regim de TVA unitar, indiferent de regimul de TVA aplicabil fiecărui element al livrării luat în individualitatea sa.

per a contrario, în cazul specific al Societății în care apartamentele și locurile de parcare/depozitare nu formează un corp funciar unic, fiind identificate prin numere cadastrale diferite, nu se poate considera că suntem în situația unei livrări unice, fiecare element al livrării fiind tratat separat din perspectiva TVA.

Mai mult decât atât, trebuie menționat faptul ca taxele locale aferente apartamentelor si spatiilor de depozitare achiziționate de la Societate, se achita separat de către beneficiari la bugetul local.

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 1 alin. 5 din Legea nr. 7/1996 a cadastrului si a publicități imobiliare (in continuare „Legea 7/1996"), imobilul este definit ca „una sau mai multe parcele alăturate, cu sau fără construcții, de pe teritoriul unei unități administrativ-teritoriale, indiferent de categoria de folosință, aparținând unui proprietar sau mai multor proprietari, în cazul coproprietății, care se identifică printr-un număr cadastral unic și se înscrie într-o carte funciară". In consecință, atât timp cat fiecăruia din locurile de parcare si spatiile de depozitare i-a fost alocat un număr cadastral unic si au fost intabulate . separata, potrivit dispozițiilor Legii 7/1996 - acestea reprezintă imobile distincte ce pot fi înstrăinate separat de către proprietarul acestora - Societatea, in condițiile legii.

Așa fiind, P. P. este îndreptățită să înstrăineze imobilele astfel formate in mod liber, bineînțeles cu respectare dispozițiilor legale, fie prin încheierea de contracte de vânzare cumpărare pentru fiecare dintre acestea, fie chiar si printr-un singur contract, neexistând nicio obligație ca un loc de parcare sau spațiu de depozitare sa poată fi înstrăinat numai împreuna cu un apartament.

Locurile de parcare/depozitare nu reprezintă dependințe necesare pentru satisfacerea cerințelor de locuit în sensul corpuri funciare distincte identificate prin numere cadastrale proprii.

Art. 2 lit. a din Legea nr. 114/1996 republicată reține aceeași definiție a locuinței la fel ca și alin. 8 al pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, în sensul că o locuință este formată din camere de locuit plus dependințele necesare în vederea satisfacerii cerințelor de locuit.

Fără a da o definiție a dependințelor, Anexa 1 la Legea 114, definește părțile componente atât ale suprafeței utile cât și a suprafeței construite, din coroborarea acestor trei definiții reieșind în mod clar ceea ce poate constitui din punctul de vedere al legii o „dependință" sau nu, după cum urmează:

„- Suprafața utilă a locuinței este suma tuturor suprafețelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duș, bucătărie, spații de depozitare și de circulație din interiorul locuinței. [...].

- Suprafața construită pe locuință, prevăzută în tabelul B, este suma suprafețelor utile ale încăperilor, logiilor, balcoanelor, precum și a cotei-părți din suprafețele părților comune ale clădirilor (spălătorii, uscătorii, casa scării, inclusiv anexele pentru colectarea, depozitarea și evacuarea deșeurilor menajere, casa liftului etc.), la care se adaugă suprafața aferentă pereților interiori și exteriori ai locuinței; în cazul încălzirii cu combustibil solid, se adaugă suprafața aferentă sobelor și cazanelor de baie. Nu sunt cuprinse suprafețele aferente boxelor de la subsol și ale garajelor care pot fi prevăzute distinct."

În concluzie, boxele situate la subsol (distinct și cu totul izolat fată de orice locuință - s.n. P. P.) precum și garajele care sunt prevăzute distinct la subsol în cazul de față, nu constituie dependințe și nu fac parte componentă nici din suprafața construită a locuinței și nici din suprafața utilă, suprafața utilă a unei locuințe fiind mai restrânsă decât suprafață construită.

Ca atare, boxele și spațiile de parcare nu sunt incluse în noțiunea de locuință cu privire la care se aplică pragul valoric de 380.ooo lei pentru încadrarea în cota redusă de tva.

Pragul valoric pentru aplicarea cotei reduse de TVA se aplică la noțiunea de locuință, cu excluderea expresă a oricărei anexe gospodărești.

Art. 140 alin. (21) litera c) din Codul Fiscal plasează termenul de valoare ca și prag de aplicare a cotei reduse de TVA imediat după stabilirea condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească locuință din punct de vedere a suprafeței utile, cu excluderea în mod specific a anexelor gospodărești.

Ca atare, interpretarea organului fiscal apare ca fiind lipsită de logică atunci când din punct de vedere al suprafeței sunt excluse atât dependințele în cazul blocurilor de locuit cât și anexele gospodărești în cazul caselor din mediul rural, dar atunci când se aplică criteriul valoric, în opinia abuzivă a organului de control trebuie luat în calcul orice corp cadastral pe care un locatar la cumpărat în cadrul unui complex rezidențial, legea nefăcând o astfel de distincție.

În primul rând, anexele gospodărești sunt definite in Anexa 2 din Legea 51/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare ca fiind acele "construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă".

Mai mult, "în categoria anexelor gospodărești, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite și altele asemenea. în mod similar, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești și garajele, serele, piscinele și altele asemenea".

Textul art. 140, alin. (21) din Codul Fiscal face trimitere la definiția din Anexa 2 a Legii nr. 51/1991 strict pentru a identifica ce suprafață construită nu intră în „noțiunea de locuință" atunci când se calculează atât suprafața dar mai ales pragul valoric pentru aplicarea cotei reduse de TVA. Cu alte cuvinte, necesitatea de a defini noțiunea de ,anexe gospodărești" rezidă din identificarea unor spații ce urmează a fi excluse din noțiunea de locuință, și nicidecum din identificarea unor spații ce urmează a fi incluse în această din urmă noțiune.

Ca atare, organul fiscal a extrapolat acest text de lege, considerând că „valoarea maximă a locuinței include valoarea oricăror anexe gospodărești, precum și a altor construcții achiziționate de către cumpărătorul locuinței" (pagina 7, paragraful 4 și pagina 8, paragraful 1 din Decizia de Soluționare 2), în lipsa unui text de lege care să reglementeze acest fapt.

Modificarea începând cu data de 1 ianuarie 2012 a normelor metodologice în sensul că anexele gospodărești sunt incluse în calculul valorii maxime a locuinței s-a produs prin Hotărârea Guvernului nr. 1620/29.12.2009 (în continuare „HG 1620") pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (publicată în Monitorul Oficial din 31.12.2009).

Conform pct. 22 din HG 1620, punctul 23 al HG nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal se modifică și va avea următorul cuprins:

„(9) [—] Valoarea-limită de 380.000 lei prevăzută la art. 140 alin. (21) LIt. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă. în calculul suprafeței maxime de 250 mp, prevăzute la art. 140 alin. (21) LIt. c) din Codul fiscal, se cuprind și suprafețele anexelor gospodărești, precum și cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite."

Totuși, această modificare a textului legal în discuție se produce începând cu data de 01 ianuarie 2010, dată care excede perioadei controlate materializată în decizia de impunere 2, astfel că, pe cale de consecință modificarea legislativă nu are nici un impact asupra aplicării cotei de 5%. Dimpotrivă, operând această modificare, legiuitorul confirmă ipoteza prezentată de societate până la data de 31.12.2009, urmând ca respectiva modificare să se aplice pentru viitor.

Sintagma „anexe gospodărești" se aplică în principal în cazul caselor ridicate în mediul rural pe un singur lot de teren care împreună cu dependințele formează o unitate funcțională distinctă, acestea fiind în mod expres excluse de la calculul pragului valoric aplicabil.

Nu întâmplător Codul fiscal folosește noțiunea de „dependințe" atunci când se referă la blocurile de locuințe și face trimitere la Suprafața utilă a unei locuințe astfel cum aceasta este definită în Legea nr. 114, iar în același timp folosește noțiunea de „anexe gospodărești" atunci când se referă la case de locuit construite în mediul rural.

Or, în cazul specific al Societății, locurile de parcare disponibile vânzării sunt localizate în subteran (la subsolul blocurilor de locuințe). Astfel, conform descrierii date noțiunii de Suprafață construită și utilă din Anexa 1 la Legea 114 acestea nu pot fi considerate dependințe întrucât sunt excluse în mod specific împreună cu boxele de depozitare (situate de asemenea la subsolul blocurilor dar și în mod distinct și izolat de apartamente fiind prevăzute cu un hol distinct pentru acces li ușă cu cheie separată).

Astfel, dacă un garaj ar fi localizat pe același lot de teren, în mediul rural, în apropierea casei, formând corp comun cu locuința și neputând fi înstrăinat separat de aceasta, în cazul specific al Societății un loc de parcare / loc de depozitare nu este alocat în mod automat unei anumite locuințe. Achiziția unui loc de parcare și/sau depozitare rămâne la latitudinea cumpărătorului în funcție de cerințele și posibilitățile acestuia, nefiind legată de achiziționarea apartamentului. Pot exista cazuri când un cumpărător de locuință achiziționează unul sau mai multe locuri de parcare/depozitare, nu achiziționează nici un loc de parcare/depozitare sau cazuri în care locul de parcare/depozitare poate fi tranzacționat fără legătură cu vânzarea vreunui apartament. In consecință, dobândirea dreptului de proprietate asupra locului de parcare/depozitare nu este condiționată de dobândirea dreptului de proprietate asupra unei locuințe.

Amenajările interioare si mobilierul sunt oferite cumpărătorului odată cu apartamentul doar la solicitarea acestuia.

Pct. 23, alin. (8) din Normele metodologice definește noțiunea de locuință ca fiind "construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii".

D. fiind faptul că legislația de TVA nu prezintă nici o linie directoare sau criteriu în baza cărora să se stabilească în mod obiectiv care sunt „condițiile standard" pe care trebuie să le îndeplinească o locuință pentru a satisface cerințele de locuit ale cumpărătorului, consideră reclamanta că trebuie avute în vedere prevederile legislației specifice în acest caz și anume Legea 114/1996 privind Legea locuinței (denumită în continuare "Legea locuinței") în care sunt detaliate condițiile minimale pe care trebuie să le întrunească un apartament în momentul vânzării sale. Astfel, conform Anexei 1 lit. A din Legea locuinței, exigențele minimale pentru o locuință sunt următoarele:

-acces liber individual la spațiul locuibil, fără tulburarea posesiei și a folosinței exclusive a spațiului deținut de către o altă persoană sau familie;

-spațiu pentru odihnă;

-spațiu pentru prepararea hranei;

-grup sanitar;

-acces la energia electrică și apa potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate și a reziduurilor menajere.

În plus, în limita suprafeței construite, fiecare locuință trebuie să prezinte dotările prevăzute în Anexa 1, lit. B - G din Legea locuinței, după cum urmează:

-dotări minime pentru încăperile sanitare: cadă de baie, vas WC, lavoar, cuvă de duș, etajeră, oglindă, port-prosop, port-săpun, port-hârtie, cuier, sifon pardoseala;

-dotări minime pentru bucătărie: spălător cu cuvă și picurător;

-dotări minime în ceea ce privește instalațiile electrice: loc de lampă, comutator, aplică, întrerupător, priză, priză cu contact de protecție.

Astfel, pentru ca o locuință să poată fi locuită ca atare la momentul vânzării, în spiritul prevederilor art. 140, alin. (21) lit. c), este necesar ca aceasta să aibă dotările minime prevăzute în Anexa 1, lit. A-G din Legea locuinței nefiind necesar ca vânzătorul să asigure mobilierul, electrocasnicele și celelalte elemente de decorațiuni pentru a îndeplini condiția conform căreia apartamentul să poate fi locuit ca atare la momentul vânzării. Toate aceste elemente suplimentare sunt comandate de cumpărător în plus față de dotările standard cu care este vândut apartamentul în mod normal. Dotarea apartamentelor cu mobilier și electrocasnice se realizează opțional, acestea fiind diferite de la apartament la apartament, în funcție de dorințele și necesitățile fiecărui cumpărător.

In concluzie, având în vedere cele de mai sus, orice altă amenajare suplimentară (ce depășește acest nivel standard), realizată prin opțiunea cumpărătorului, trebuie considerată o livrare impozitată distinct cu TVA.

Mai mult, chiar dacă s-ar trece peste argumentele invocate mai sus și s-ar considera că prețul locului de parcare și/sau a locului de depozitare, a decorațiunilor, a mobilierului și a electrocasnicelor trebuie incluse în prețul locuinței, s-ar ajunge la situații în care s-ar aplica cota redusa de TVA de 5% asupra unor elemente cum ar fi: locuri de parcare, locuri de depozitare, mobilier sau electrocasnice. Ori în acest caz ar fi încălcate prevederile pct. 23 alin. (7) din Normele metodologice.

Coroborând aceste prevederi cu argumentele prezentate mai sus conform cărora locurile de parcare/depozitare sunt bunuri imobile distincte de locuința și că mobilierul / electrocasnicele nu sunt incluse în prețul locuinței, rezultă că aplicarea cotei reduse de 5% este permisă doar în cazul locuinței propriu-zise și nu și în cazul altor bunuri livrate odată cu aceasta.

Pe cale de consecință, având în vedere argumentele prezentate mai sus, reclamanta consideră că valoarea locurilor de parcare/depozitare, a decorațiunilor, a mobilierului și a electrocasnicelor nu trebuie luată în calcul la stabilirea plafonului de 380.000 lei sub care se aplică cota redusă de TVA de 5%. Rezultă astfel că Societatea a procedat în mod corect la aplicarea cotei de TVA de 5% asupra valorii locuinței, celelalte elemente suplimentare livrate cumpărătorului fiind considerate din perspectiva TVA livrări distincte pentru care se aplica cota de TVA în vigoare la acea dată, respectiv 19%.

Decizia de impunere este lovită de nulitate, având în vedere și nerespectarea termenului de executare a re-verificării solicitata prin Decizia 272/22.07.2011.

Conform punctului 11.6 din Ordinul 2137/2011 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (“Ordinul 2137/2011”): „decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente."

Prin urmare, organele de inspecție fiscală, altele decât cele care au întocmit actul administrativ contestat, ar fi trebuit să procedeze la o noua verificare, în termen de 30 zile de la momentul comunicării desființării Deciziei de impunere nr. 458/29.10.2009 prin Decizia de soluționare nr. 272/22.07.2011.

Cu toate acestea, Societatea a fost supusă reverificării de către organele de inspecție fiscală în perioada 12.12._12, după 5 luni de la desființarea Deciziei de impunere nr. 458/29.10.2009, fiind încălcat astfel în mod flagrant termenul de executare a Deciziei de soluționare nr. 272/22.07.2011 expres instituit de legiuitor.

Or, Societatea nu poate înțelege tergiversarea efectuării unei reverificări asupra acesteia, nu numai atât timp cât legea prevede un termen limita de 30 de zile, ci mai ales cât acțiunea de reverificare reprezintă o consecință a efectuării unei inspecții fiscale deficitare ce a fost anulată de către organele de soluționare tocmai pentru aceste motive.

In consecință, prin încălcarea acestui termen limita de către organele de inspecție fiscala se aduce atingere principiului certitudinii juridice cu privire la interpretarea și aplicarea corecta a prevederilor legale, iar prin încălcarea acestuia s-au adus prejudicii la nivelul Societății, având în vedere ca însăși intenția legiuitorului de a impune un termen limita pentru refacerea inspecției fiscale este tocmai acela de a nu afecta si mai mult activitatea curenta a unui contribuabil care deja a fost supus unei inspecții fiscale anulate din culpa organelor de control si care s-ar putea prelungi astfel in mod nejustificat.

Deși nu exista o sancțiune specifica prevăzuta de Codul de procedura fiscala pentru depășirea duratei expres stabilită de legiuitor in vederea reverificării unui contribuabil, art. 2 alin. 3 din aceeași norma juridica prevede ca „unde prezentul cod nu dispune se aplica prevederile Codului de procedura civila". Astfel, considera reclamanta aplicabile dispozițiile art. 105 alin. (2) din Codul de procedura civila care dispune ca ,Actele îndeplinite cu neobservarea formelor legale sau de un funcționar necompetent se vor declara nule numai daca prin aceasta s-a pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea lor.

Față de aceste considerente reclamanta solicită admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

În drept, reclamanta s-a prevalat de dispozițiile O.G. nr.92/2003, Legea nr.571/2003 și Normele metodologice de aplicare a acesteia, Legea nr.114/1990, Legea nr.50/1991.

În probațiune, reclamanta a solicitat încuviințarea dovezii cu înscrisuri.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a depus întâmpinare invocând excepția lipsei calității procesuale pasive cu privire la capetele 3 și 4 de cerere, privind recunoașterea dreptului societății la rambursare si rambursarea efectiva către societate a sumei reprezentând TVA.

În motivarea acestei excepții, parata Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București arată că are doar calitatea de organ de soluționare a contestației, in conformitate cu dispozițiile art.209 alin.(1) lit. a) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit Codului de procedura fiscala, competent in administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, si deci, inclusiv in restituirea acestora este ,,organul fiscal, județean, local sau al municipiului București, stabilit prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor și contribuțiilor realizate prin stopaj la sursă, în condițiile legii, (art.33 alini)

Or, in speța de fata reclamanta își are domiciliul fiscal/sediul social in sectorul 1, aflându-se in administrarea fiscala a Administrației Finanțelor Publice Sector 1.

In ceea ce privește fondul cauzei, pârâta solicită respingerea pretențiilor formulate de reclamanta, ca neîntemeiate.

Prin raportul de inspecție fiscala nr. F-S1 48/29.03.2012 organele fiscale au constatat ca . a aplicat pentru facturile emise in perioada aprilie - septembrie 2009 cota redusa de 5% pentru livrările unice reprezentând: apartamente (cu finisaje si amenajări, dotate cu mobilier si aparatura electrocasnica), boxa si parcare, in baza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu clienții, persoane fizice romane si străine, a căror valoare totala depășesc suma de 380.000 lei, pentru un număr de 48 de cumpărători.

Deoarece . 38 de cazuri valoarea tranzacțiilor a depășit valoarea-limita de 380.000 lei prevăzuta de art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, organele de inspecție fiscala au stabilit ca societatea trebuia sa aplice cota standard de TVA de 19% si au procedat la stabilirea TVA suplimentara in suma de 1.913.592 lei, constând in diferența de TVA colectata (de la 5% la 19%) pentru livrarea de apartamente ce nu se încadrează in prevederile acestui articol.

In vederea stabilirii stării de fapt fiscale, organele de inspecție fiscala au efectuat si o cercetare la fata locului, la Ansamblul rezidențial "New Town Residence" din București, ., sector 3, constatările fiind consemnate in Procesul verbal nr.58/16.03.2012 din care rezulta ca, in baza autorizațiilor de construire nr.191 din 07.02.2007 si nr.40 din 10.01.2008 eliberate de Primăria sectorului 3, . a construit in regim de înălțime 2S+P+11E - Duplex imobilul de locuințe A-B-C-D-E recepționat conform procesului verbal de recepție nr.44/04.02.2009.

In conformitate cu prevederile art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"Art. 140. - (1) C. standard este de 19% si se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

(21) C. redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include si amprenta la sol a locuinței. în sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

(•••);

c) livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările si completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările si completările ulterioare. C. redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare si dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. în cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:

1.în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut si să nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%;

2.în cazul familiilor, scopul sau soția să nu fi deținut si să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%."

In aplicarea acestor prevederi, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare:

"23. (8) în aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările si utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii. -

(9) în sensul art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utilă a locuinței de 120 m nu include anexele gospodărești. Suprafața terenului pe care este construită locuința, precum si suprafața utilă a locuinței, menționate la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, trebuie să fie înscrise în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii. Valoarea-limită de 380.000 lei prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului si a anexelor gospodărești si, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă. în calculul suprafeței maxime de 250 m2, prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, se cuprind si suprafețele anexelor gospodărești, precum si cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite"

Prin urmare, conform prevederilor legale antecitate, cota redusa de TVA de 5% se aplica numai pentru livrările de locuințe ca parte a politicii sociale, respectiv pentru acele livrări care îndeplinesc condițiile cumulative stabilite de legiuitor, printre care si cea ca valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din partite comune ale imobilului si a anexelor gospodărești sa nu depășească limita de 380.000 lei.

Totodată, in conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

Rezulta ca art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, in baza căruia autoritățile fiscale au dreptul sa analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacție normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrata din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

Începând cu anul 2007 relevanta in aplicarea legislației in materie de TVA este si jurisprudența comunitara degajata din hotărârile Curții Europene de Justiție având in vedere ca prin Tratatul de aderare tara noastră s-a obligat, printre altele, sa respecte aquis-ul comunitar in domeniul taxei pe valoarea adăugata.

In acest sens, din jurisprudența comunitara reiese ca, deși fiecare livrare sau prestație trebuie, in mod normal, sa fie considerata distincta si independenta, ea nu trebuie sa fie descompusa in mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului, astfel încât este important sa fie identificate mai intai elementele caracteristice ale operațiunii respective, pentru a determina daca persoana impozabila furnizează îi livrează clientului sau mai multe prestații principale distincte sau o prestație unica (hotărârile din 25 februarie 1999, Card Protection Plan, C-349/96 pct. 29, din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05 pct. 22 si din 21 iunie 2007,Volker Ludwig, C-453/05 pct. 17).

In acest fel, mai multe operațiuni distincte in mod formal, care ar putea fi furnizate in mod separat, trebuie sa fie considerate o operațiune unica daca nu sunt independente (hotărârile din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06 pct. 51, din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07 pct. 18 si din 19 noiembrie 2009, D. Bosco, C-461/08 pct. 36). In aceasta privința, Curtea a considerat ca suntem in prezenta unei operațiuni unice atunci cand doua sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabila sunt atat de strâns legate intre ele incat formează, in mod obiectiv, o singura operațiune economica indivizibila, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (hotărârile din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05 pct. 23, din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06 pct. 53, din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07 pct. 19 si din 19 noiembrie 2009, D. Bosco, C-461/08 pct. 37).

Analizând, de la caz la caz, elementele caracteristice ale operațiunilor, Curtea Europeana de Justiție a arătat, spre exemplu, ca este vorba de o prestație unica in special in situația in care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principala, pe cand, invers, unul sau mai multe elemente trebuie sa fie privite ca una sau mai multe prestații accesorii, in special atunci cand ele nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (hotărârile din 25 februarie 1999, Card Protectibn Plan, C-349/96 pct. 30, din 21 iunie 2007,Volker Ludwig, C-453/05 pct. 18, din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06 pct. 52 si din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07 pct. 18).

Reiese, așadar, ca principiul prevalentei economicului asupra juridicului reglementat de art. 11 din Codul fiscal isi găsește corespondenta deplina si in jurisprudenta comunitara in materie de TVA.

In speța, . a încheiat, cu persoane fizice romane si străine, contracte de vânzare-cumpărare a unor apartamente (cu finisaje si amenajări, dotate cu mobilier si aparatura electrocasnica), spatii de depozitare si spatii de parcare situate in Ansamblul rezidențial "New Town Residence" din București, ., sector 3, construit in regim de inaltime 2S+P+11E - Duplex - imobilul de locuințe A-B-C-D-E.

Din analiza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu persoanele fizice Spieghel D. si R. luliana rezulta, de exemplu:

-pct.2 din contracte - Obiectul contractelor il constituie transferul de la vânzător la cumpărător a dreptului de proprietate asupra "Apartamentului, Parcării, Decoratiunilor, Dotărilor si Mobilierului in schimbul plații integrale a Prețului de Achiziție al Apartamentului, a Prețului Parcării, a Prețului Decoratiunilor, Dotărilor si Mobilierului efectuate de Cumpărători către Vânzător."

-pct.3 din contracte - Prețul de achiziție este compus din: Prețul apartamentului; Prețul parcării; Prețul Decoratiunilor, Dotărilor si Mobilierului si valoarea cotelor indivize din terenul aferent complexului precum si din părțile comune, conform anexei 1 la contracte.

In cazul contractului de vanzare-cumparare nr. 1534/08.07.2009 incheiat cu R. luliana, prețul de achiziție al imobilului este in suma totala de 123.764 euro fara TVA (compus din prețul apartamentului de 101.982,11 euro din care se scade reducerea comerciala de 7.000 euro rezultând un pret de 116.764 euro, prețul spațiului de parcare 10.000 euro si prețul decoratiunilor, dotărilor si mobilierului de 11.781,90 euro), depășind astfel valoarea maxima a tranzacției de 380.000 lei prevăzut de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

In cazul contractului de vânzare-cumpărare nr. 1045/19.05.2009 încheiat cu Spieghel D., prețul de achiziție al imobilului este in suma totala de 89.112 euro fara TVA (compus din prețul apartamentului de 63.429,50 euro, prețul parcării 10.000 euro si prețul spațiului de depozitare de 8.130 euro), pentru care inspecția fiscala nu a stabilit TVA colectata suplimentar nefiind depășita valoarea maxima a tranzacției de 380.000 lei.

Pentru determinarea situației fiscale a contribuabilei si in vederea stabilirii valorii maxime de 380.000 lei, organele de inspecție fiscala au avut in vedere atât dispozițiile art. 140 alin.(21) din Codul fiscal cu privire la definirea noțiunii de locuința livrata ca parte a politicii sociale, cat si cele ale Legii locuinței nr.114/1996 cu privire la noțiunea de suprafața utila a locuinței si cele ale Legii nr.50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții.

In ceea ce privește determinarea valorii maxime de 380.000 lei, pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare stabilește in mod expres ca in valoarea locuinței se includ atat anexele gospodărești, cat si valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului si valoarea terenului pe care este construita locuința.

Textul art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal prevede in mod expres ca definiția anexelor gospodărești este cea data de Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de» construcții, republicata, cu modificările ulterioare, care in anexa nr. 2 le definește ca fiind:

"Construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă. In categoria anexelor gospodărești, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite si altele asemenea. în mod similar, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești si garajele, serele, piscinele si altele asemenea".

Faptul ca anexele gospodărești sunt excluse doar la calculul suprafeței utile de maximum 120 m2 a locuinței ce poate fi livrata cu aplicarea cotei reduse de TVA de 5% ca parte a politicii sociale, nu si in ceea ce privește determinarea valorii maxime de 380.000 lei, rezulta chiar din textul art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal conform căruia este supusa cotei reduse "livrarea de locuințe, care au o suprafața utila de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești [...]".

Reclamanta . recunoaște acest lucru, dar susține ca spatiile de parcare si spatiile de depozitare (boxele) nu reprezintă dependinte/anexe gospodărești deoarece au caracter economic independent in raport cu apartamentele, motiv pentru care operațiunea de vânzare a acestora nu are caracter unic. Aceste susțineri sunt vădit neîntemeiate fata de următoarele aspecte:

In cazul in care un cumpărător achiziționează un apartament si, odată cu acesta, dobândește proprietatea asupra anexelor gospodărești si asupra altor construcții, precum si asupra terenurilor pe care acestea sunt construite, suntem in situația in care analizam o singura livrare de bunuri si dobândirea dreptului de proprietate asupra locuinței constituie operațiunea principala, de care depinde dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodărești si asupra altor construcții, precum si asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate.

Astfel, prin Procesul verbal de recepție a terminării lucrărilor nr. 44/04.02.2009 a fost recepționat Imobilul de Locuințe A-B-C-D-E din complexul "NEW TOWN RESIDENCE", compus din un corp de clădire, cu regim de înaltime 2S+P+11E -Duplex situat in București, ., sector 3, fiind înscris in Oficiul de Cadastru si Publicitate Imobiliara București cu numărul cadastral 2024/2.

De asemenea, s-a constatat faptul ca, chiar si in situația vânzării ulterioare tranzacționării apartamentelor a spatiilor de parcare/depozitare, acestea sunt in legătura cu apartamentele anterior achizitioante de clienți (ex: contractele nr.2079/09.0._ -./21.08.2009 - ./28.08.2009 - . ulterioara a unor boxe si nr. 1801/19.08.2010 - ./20.02.2012 - ./23.02.2012 - . ulterioara a unor locuri de parcare), prezentate in anexa nr.2 la RIF.

In conformitate cu definiția anexelor gospodărești anterior citata, boxele si garajele reprezintă anexe gospodărești pentru apartamente intrucat sunt amplasate in imediata vecinătate a apartamentelor (la subsolul aceluiași imobil) si sunt menite sa servească la depozitarea lucrurilor si la gararea autoturismelor folosite de persoanele fizice ce locuiesc la apartamentele situate la etajele imobilului, in mod complementar funcției de locuire propriu-zisa asigurata de apartamente, astfel ca sunt îndeplinite condițiile pentru care toate acestea (apartament plus boxa plus spațiu parcare) alcătuiesc împreuna o unitate funcționala distincta.

Contrar susținerilor reclamantei, apartamentul poate fi unit din punct de vedere funcțional de spatiile de parcare si depozitare, legea neimpunând condiția ca respectivele construcții sa fie alipite locuinței propriu-zise ("unite faptic" cum înțelege contestatoarea), ci doar sa fie amplasate in vecinătatea locuinței, condiție îndeplinită in speța, in condițiile in care spatiile de parcare si boxele sunt situate la subsol, iar apartamentele la etajele aceluiași imobil.

Totodată, înregistrarea distincta in registrele de publicitate imobiliara ori in evidentele autorităților locale pentru plata impozitelor nu are nicio relevanta in stabilirea caracterului de unitate funcționala al apartamentului impreuna cu spatiile de parcare si de depozitare.

De asemenea, in raport cu jurisprudența comunitara anterior amintita, o operațiune complexa, formata dintr-un fascicul de elemente si acte este considerata unica atunci când unul (sau mai multe elemente) constituie operațiunea principala, in timp ce restul elementelor sunt accesorii in raport cu operațiunea principala, Curtea Europeana de Justiție subliniind de fiecare data, in aprecierea caracterului de accesorialitate, faptul ca o operațiune este considerata accesorie operațiunii principale atunci când ea nu constituie pentru clientela un scop in sine, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune condiții de operațiunea principala. Cu alte cuvinte, operațiunea este considerata unica din punctul de vedere al scopului urmărit de cumpărători (clienți) si nu din punctul de vedere al modului in care vânzătorul (furnizorul) înțelege sa trateze comercial, investițional, tehnic etc. elementele ce compun operațiunea analizata.

Or, in speța, este evident ca achiziționarea locului de parcare si a boxei pentru depozitare nu constituie pentru cumpărătorii de apartamente din imobilul respectiv un scop in sine, fără nicio legătura cu achiziționarea apartamentului, ci mijlocul de a beneficia in cele mai bune condiții de locuințele achiziționate, mai ales ca respectivii cumpărători nu au achiziționat case de locuit individuale, cu terenul aferent curții, ci apartamente ., astfel ca problema parcării unui autoturism, pe perioada cat persoana care-l folosește se afla in propriul apartament se pune cu acuitate. In mod similar, pentru depozitare suplimentara si evitarea aglomerării apartamentelor este de înțeles ca proprietarii sa-si dorească spatii de depozitare (boxe) la subsolul clădirii in care se afla situate apartamentele.

Mai mult, prin contractele încheiate, persoanele care au achiziționat locuințe in condominiu au semnat si Regulamentul de Management privind Complexul Rezidențial New Town, cu caracter obligatoriu pentru fiecare proprietar, care precizează faptul ca "Locurile de parcare sunt rezervate proprietarilor si oaspeților acestora" (art. 17 din Regulament). Reiese, așadar, ca fără achiziționarea unui spațiu de parcare la subsol, proprietarii de apartamente care sunt si proprietari/utilizatori de autovehicule sunt in imposibilitatea de a-si parca autovehiculele in imediata apropiere a locuinței, devenind astfel evident ca achiziționarea spatiilor de parcare are un caracter vădit accesoriu in raport cu achiziționarea apartamentelor din punctul de vedere al destinației atribuite de către cumpărători.

Faptul ca spatiile de parcare si spatiile de depozitare din subsolul imobilului au fost delimitate si le-au fost atribuite numere cadastrale distincte de către vânzător nu schimba cu nimic analiza operațiunilor din punctul de vedere al cumpărătorilor de apartamente, aceștia achiziționând spatiile de parcare si de depozitare tocmai pentru a beneficia de cele mai bune condiții de locuit.

De asemenea, contrar celor susținute de reclamanta, pentru a fi posibila aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, la data livrării locuința trebuie sa îndeplinească o . condiții pentru a putea fi considerata satisfăcătoare din punct de vedere al cerințelor de locuit, dar prevederile pct.23 alin.(8) din norme nu impun executarea de finisaje la un anumit standard sau amenajări de o anumita natura. Executarea, urmare unei opțiuni a cumpărătorului, a unor amenajări suplimentare sau a unor finisaje de calitate superioara nu afectează statutul de locuibil al bunului imobil si nici nu justifica tratarea unor astfel de operațiuni distinct de livrarea locuinței.

In plus, prevederile Legii locuinței nr.114/1996 sunt aplicabile, potrivit art.140 alin. (21) din Codul fiscal, doar in scopul determinării suprafeței utile a locuinței, nu si in vederea evaluării condițiilor conform cărora locuința ar putea fi considerata satisfăcătoare din punct de vedere al cerințelor de locuit.

Totodată, departajarea prețului global in prețul apartamentului, prețul spațiului de parcare si prețul spațiului de depozitare nu prezintă nicio relevanta in analiza spetei, jurisprudenta comunitara subliniind ca modul de stabilire a prețului nu constituie in sine un fapt hotărâtor in stabilirea naturii operațiunii din punct de vedere al TVA.

De asemenea, faptul ca achiziționarea spatiilor de parcare si de depozitare nu a reprezentat o obligație pentru cumpărătorii apartamentelor nu prezintă nicio relevanta in cauza, întrucât caracterul de bunuri accesorii in raport cu apartamentele apare doar pentru cumpărătorii care au optat pentru achiziționarea spatiilor de parcare si de depozitare împreună cu apartamentele, nu si pentru cei care nu au dorit acest lucru.

Nici faptul ca spatiile de depozitare, spatiile de parcare si apartamentele pot fi vândute unor cumpărători separați nu are nicio relevanta in cauza, in condițiile in care, pe de o parte, analiza fiscala privește pe cumpărătorii de apartamente care au optat pentru achiziționarea spatiilor de parcare si de depozitare, iar pe de alta parte, reclamanta nu a făcut dovada ca a vândut spatii de depozitare ori spatii de parcare unor cumpărători fara ca aceștia sa achiziționeze si apartamente in condominiul respectiv, tranzacționarea "separata" a spatiilor din subsol in raport de deținerea cu orice titlu a unui apartament situat la etajele imobilului fiind doar pur teoretica.

F. de cele anterior menționate, este evident ca in valoarea locuințelor livrate cu cota redusa de TVA se include si valoarea spatiilor de parcare si de depozitare aflate la subsolul imobilului achiziționate împreună cu apartamentele situate la etajele aceluiași imobil, chiar daca acestea au fost înregistrate cu numere cadastrale diferite in registrul de publicitate imobiliara, livrarea boxelor si locurilor de parcare având caracter accesoriu in raport cu livrarea apartamentului si constituind o operațiune unica ce trebuie sa beneficieze de același tratament fiscal în înțelesul jurisprudenței comunitare in materie de TVA.

In consecința, asa cum s-a reținut si din jurisprudența comunitara in materie de TVA (opiniile avocatului general din cauza C-349/96), considerentele si concluziile Curții Europene de Justiție in cazurile mai sus amintite subliniază ca operațiunile nu trebuie descompuse artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului comun de TVA. In acest sens, susținerea reclamantei privind stabilirea regimului fiscal in funcție de regimul juridic al bunurilor nu poate fi avuta in vedere de către instanța, întrucât contrazice principiul prevalentei economicului asupra juridicului instituit in mod expres prin art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

In ceea ce privește invocarea de către reclamanta a nulității deciziei de impunere pentru nerespectarea termenului de executare a reverificării, conform pct. 11.6 din Ordinul nr.2137/2011, pârâta arată ca aceasta susținere este nefondata.

Astfel, in conformitate cu dispozițiile art. 46 din Codul de procedura fiscala, nulitatea actului administrativ fiscal reprezintă:

"Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele si calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele si prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzuta la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

Faptul ca reverificarea a fost efectuata . mare de 30 de zile de la data deciziei de soluționare a contestației nu reprezintă motiv de nulitate in raport de dispozițiile legale antecitate.

Prin urmare este neîntemeiata susținerea reclamantei vizând nulitatea deciziei de impunere, in condițiile in care actele administrative fiscale contestate au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale mai sus menționate privind elementele pe care trebuie sa le conțină.

F. de motivele de fapt si de drept prezentate, pârâta solicită respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

A depus întâmpinare și pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 1, invocând excepția tardivității formulării cererii modificatoare și netemeinicia în fond a acțiunii reclamantei, pentru motivele invocate și de pârâta D.G.F.P.M.B.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri, fiind depuse actele care au stat la baza emiterii deciziilor contestate.

În ședința publică din 25.01.2013 instanța a respins excepția tardivității formulării cererii modificatoare de acțiune, invocată de pârâta AFP Sector 1 și a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGFPMB în ceea ce privește recunoașterea dreptului societății la rambursare si rambursarea efectiva către societate a sumei reprezentând TVA (capetele 3 și 4 din cererea modificatoare).

În fond, curtea va respinge ca neîntemeiată acțiunea reclamantei pentru următoarele considerente:

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la 31.07.2012 reclamanta a chemat în judecată pârâții DGFPMB și AFP Sector 1, solicitând obligarea DGFPMB la soluționarea contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. F-S176/29.03.2012 în termen de 10 zile de la pronunțarea hotărârii, sub sancțiunea unor penalități de 1.000 lei pe zi de întârziere; aplicarea amenzii prevăzute de art. 24 din Legea nr.554/2004 în cazul refuzului de executare și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

La primul termen de judecată a fost depusă decizia de soluționare a contestației administrative, astfel că reclamanta a solicitat, în temeiul art.132 C.proc.civ, acordarea unui termen în vederea modificării acțiunii.

Prin cererea depusă la 09.11.2012(vol. II fila 546 și urm.) reclamanta și-a modificat cererea introductivă de instanță, solicitând:

-anularea dispoziției de soluționare cu nr. de înregistrare 344 din 18.07.2012 privind soluționarea contestației fiscale formulate de Societate pentru suma totală de 1.913.592 lei;

-obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată, pentru motivele mai sus prezentate.

Analizând cuprinsul raportului de inspecție fiscală, decizia de impunere precum și decizia de soluționare a contestației instanța constată legale actele administrative criticate de reclamantă, pentru următoarele motive:

În fapt, reclamanta a făcut obiectul unei inspecții fiscale, în perioada 22.03.2010 — 27.04.2010 pentru perioada 30.05._09 și în vederea soluționării decontului de taxă pe valoarea adăugată cu soldul sumei negative cu opțiune de rambursare depus la Administrația Finanțelor Publice Sector 1, pentru suma de 20.541.640 RON.

Ulterior, societatea reclamantă a formulat contestația fiscală înregistrată la Administrația Finanțelor Publice sector 1 sub nr._/30.11.2010, soluționată prin decizia nr. 272/22.07.2011, în sensul desființării în parte a deciziei de impunere pentru suma de 1.913.592 lei, și obligării organului fiscal la reanalizarea cauzei pentru aceeași perioadă și același impozit și la emiterea unei noi decizii de impunere.

În executarea deciziei de soluționare a contestației, între 12.12.2011 si 17.01.2012 P. P. a fost supusă reverificării de către organele de inspecție fiscală pentru perioada 30.05._09 pentru suma de TVA solicitată la rambursare în valoare de 1.913.592 lei.

În urma reverificării a fost întocmit raportul de inspecție fiscală nr. F-S1 48/29.03.2012 și în cuprinsul căruia organele fiscale au constatat ca . a aplicat pentru facturile emise in perioada aprilie - septembrie 2009 cota redusa de 5% pentru livrările unice reprezentând: apartamente (cu finisaje si amenajări, dotate cu mobilier si aparatura electrocasnica), boxa si parcare, in baza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu clienții, persoane fizice române si străine, a căror valoare totala depășesc suma de 380.000 lei, pentru un număr de 48 de cumpărători.

Deoarece . 38 de cazuri, prevăzute în Anexa 1 a raportului de inspecție fiscală, valoarea tranzacțiilor a depășit valoarea-limita de 380.000 lei prevăzuta de art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, astfel că organele de inspecție fiscala au stabilit ca societatea trebuia să aplice cota standard de TVA de 19% si au procedat la stabilirea TVA suplimentară in suma de 1.913.592 lei, constând in diferența de TVA colectată (de la 5% la 19%) pentru livrarea de apartamente ce nu se încadrează in prevederile acestui articol.

În consecință, a fost emisă decizia de impunere nr. F - S176/29.03.2012, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare cu titlu de TVA în valoare de 1.913.592 lei, reprezentând diferență de TVA colectată pentru vânzări de apartamente, rezultată din aplicarea cotei standard de TVA de 19% în loc de cota redusă de 5%.

Un prim motiv de nelegalitate a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, întocmite în cursul reverificării, constă, în accepțiunea reclamantei, în faptul că nu a fost respectat termenul de 30 zile, stabilit de organul de soluționare a contestației, prin decizia nr.272/22.07.2011.

Sub acest aspect instanța constată că legalitatea actului administrativ este condiționată de îndeplinirea cerințelor prevăzute de art. 43 din O.G. nr.92/2003 și intervine în cazurile prevăzute de art. 46 din același act normativ.

În cel de al doilea rând, nerespectarea termenului administrativ, dispus de organul de soluționare a contestației în vederea reverificării situației fiscale a contribuabilului nu este aptă să conducă la desființarea actului administrativ fiscal încheiat în atare context, cât timp nu există o sancțiune specifică prevăzută de Codul de procedură fiscală pentru depășirea duratei expres stabilită de legiuitor in vederea reverificării unui contribuabil și pe de altă parte reclamanta nu dovedește nicidecum faptul că a suferit o vătămare, prin depășirea acestui termen, ce nu poate fi înlăturată decât prin desființarea actului administrativ fiscal.

Referitor la fondul raportului fiscal dedus judecății, curtea constată că în mod legal au stabilit organul fiscal, precum și organul de soluționare a contestației obligațiile fiscale suplimentare în sarcina societății reclamante cu titlu de TVA în valoare de 1.913.592 lei, reprezentând diferență de TVA colectată pentru vânzări de apartamente, rezultată din aplicarea cotei standard de TVA de 19% în loc de cota redusă de 5%.

Potrivit dispozițiilor art.140 alin (21) Cod fiscal, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. În sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege:

a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni și de pensionari;

b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii și centre de recuperare și reabilitare pentru minori cu handicap;

c) livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. C. redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe.

Din înțelesul dispozițiilor art.140 alin (21) litera c Cod fiscal, rezultă că pentru aplicarea cotei de TVA de 5% livrarea de locuințe trebuie să îndeplinească două cerințe primordiale, respectiv locuința să nu depășească suprafața utilă de 120 m.p. sau valoarea de 380.000 lei.

Contrar susținerilor reclamantei, excluderea anexelor gospodărești este relevantă exclusiv la determinarea primului criteriu și anume cel privitor la suprafața locuinței, astfel că dacă o locuință având o suprafață utilă mai mică de 120 m.p. depășește plafonul valoric de 380.000 lei, prin însumarea valorii proprii a locuinței și a anexelor acesteia, cota de TVA aferentă livrării acesteia este cota de 19% (aplicabilă la momentul faptului generator) și nu cota redusă de 5%.

Astfel cum s-a reținut anterior, în cauza de față reclamanta a perfectat un număr de 38 de contracte de vânzare cumpărare locuințe a căror suprafață utilă nu depășește 120 m.p. dar a căror valoare, determinată prin cumularea prețului locuinței cu prețul anexelor gospodărești sau cu valoarea finisajelor și dotărilor depășește plafonul valoric de 380.000 lei, aplicând cota de TVA de 5%.

Așa cum a arătat pârâta DGFPMB, dispozițiile art. 11 din Codul fiscal permit organului fiscal să recalifice forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, ceea ce nu înseamnă, totuși, instituirea unui principiu al prevalenței economicului asupra juridicului, cum susține pârâta DGFPMB ci determinarea exactă a conținutului și scopului uneia sau unor tranzacții, în vederea corectei aplicări a regimului juridic aplicabil raportului de drept fiscal.

Raportat la principiile aplicării TVA, este de verificat dacă tranzacțiile efectuate de reclamantă constituie o livrare unică sau dimpotrivă, o pluralitate de livrări, independente și pentru care se aplică în consecință TVA diferențiat.

Garajele precum și boxele de depozitare constituie anexe ale locuinței, interpretare ce este lipsită de echivoc, prin raportare la dispozițiile Legii nr.50/1991.

Potrivit Anexei II la Legea nr.50/1991 republicată, construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă.

În categoria anexelor gospodărești, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite și altele asemenea, În mod similar, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești și garajele, serele, piscinele și altele asemenea.

Ca atare, în condițiile în care dispozițiile art. 140 alin (21) litera c Cod fiscal fac trimitere expresă la prevederile Legii nr.50/1991 pentru explicitarea noțiunii de anexe gospodărești, este evident că garajele și spațiile de depozitare(boxele, în speță) intră sub incidența prevederilor 140 alin (21) litera c Cod fiscal, reprezentând construcții definitive menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire.

Este irelevant faptul că garajele sunt corpuri funciare distincte, identificate prin numere cadastrale proprii precum și faptul că pentru aceste garaje există un regim fiscal diferit din perspectiva taxelor și impozitelor locale, în condițiile în care aceste anexe au fost achiziționate împreună cu locuințele situate în condominiul în care sunt amplasate și prin urmare, reflectă satisfacerea unor cerințe complementare funcțiunii de locuire.

Modificarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal(punct 23 alin.9), în sensul prevederii explicite a faptului că numerotarea cadastrală distinctă a diferitelor suprafețe nu este relevantă pentru determinarea aplicabilității art.140 alin (21) litera c Cod fiscal precum și a menționării explicite că valoarea-limită de 380.000 lei cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești nu presupune, așa cum susține reclamanta, că numai de la data intrării în vigoare a HG 1620/2009 are căderea organul fiscal să interpreteze dispozițiile Codului fiscal în sensul normelor metodologice, cât timp aceste norme au rol interpretativ și nicidecum nu modifică sau completează Codul fiscal.

Deși reclamanta a afirmat că pot exista cazuri în care locul de parcare/depozitare poate fi tranzacționat fără legătură cu vânzarea vreunui apartament este de observat că în cuprinsul Regulamentului de Management privind Complexul Rezidențial New Town, asumat de cumpărătorii locuințelor, se precizează la art. 17 că locurile de parcare sunt rezervate proprietarilor și oaspeților acestora.

Ca atare, deși reclamanta susține, ipotetic, că aceste garaje pot fi achiziționate și de terți, fără nicio condiționare, prevede accesorialitatea dreptului de a achiziționa un garaj de calitatea de proprietar al unei locuințe situate în complexul rezidențial anterior menționat.

Față de aceste considerente și în raport de dispozițiile 140 alin (21) litera c Cod fiscal instanța constată că în mod legal și temeinic a reținut organul fiscal că în situația tranzacțiilor în scopul dobândirii locuințelor precum și a garajelor și sau spațiilor de depozitare nu este aplicabilă cota de TVA redusă dacă valoarea însumată a locuinței și anexelor constând în garaje și sau boxe de depozitare depășește plafonul de 380.000 lei.

În același sens, curtea constată legală măsura organelor fiscale de a include în valoarea locuințelor valoarea “decorațiunilor” pentru a se determina dacă vânzarea acestor locuințe se încadrează sau nu în conceptul de livrare a locuințelor ca parte a politicii sociale.

Argumentul central al reclamantei sub acest din urmă aspect este acela că pe lângă locul de parcare/depozitare, cumpărătorul poate opta la momentul achiziției unui apartament și pentru amenajări interioare de calitate superioară sau mobilier pe care societatea i le poate pune la dispoziție in momentul livrării apartamentului. In conformitate cu prevederile contractuale, finisajele se referă la pardoseli (ex. parchet, gresie), pereți (ex. faianță) și plafoane (ex. vopsea lavabila de calitate superioara). Mai mult decât atât, cumpărătorul poate beneficia de mobilarea și dotarea apartamentului cu mobilă de bucătărie și electrocasnicele aferente (frigider, mașină de spălat, aragaz cu cuptor electric, hota electrică) sisteme de intercomunicare audio/vizuala, TV, telefonie și internet. Și aceste elemente adiționale sunt facturate distinct de societate, fără a fi incluse în prețul apartamentului.

În cazul vânzărilor realizate de societate decorațiunile, mobilierul și electrocasnicele reprezintă livrări distincte, pentru care părțile au prevăzut un preț distinct, fiind un scop în sine pentru cumpărător, care poate opta sau nu să achiziționeze aceste elemente, în funcție de nevoile și posibilitățile sale, dovadă că o parte din locurile de parcare și/sau locurile de depozitare au fost achiziționate ulterior achiziției apartamentului.

Sub acest aspect, instanța reține că afirmațiile reclamantei, în sensul că se impune excluderea finisajelor(parchet, gresie, faianță, plafoane, etc) din valoarea totală a locuinței sunt vădit nefondate, cât timp contravaloarea materialelor și a manoperei de executare a acestor lucrări se încorporează în mod indisolubil în imobilul în care sunt executate.

Evident, livrarea unei locuințe cu finisaje superioare constituie un scop pentru cumpărător, dar nicidecum contravaloarea finisajelor superioare nu poate fi tratată distinct, din punct de vedere al TVA în general, cât timp realizarea unor atare finisaje este vădit imposibilă dacă nu se aplică unei locuințe contractate și în special în situația livrărilor de locuințe ca parte a politicii sociale, unde legiuitorul a înțeles să condiționeze cota redusă de TVA de un plafon valoric maxim al locuinței.

În egală măsură, convenția părților cu privire la dotarea unor locuințe cu mobilier casnic nu poate fi disociată de scopul unic avut în vedere de cumpărător, respectiv achiziționarea unei locuințe complet utilată, astfel că din punct de vedere al TVA vânzarea locuințelor utilate cu mobilier casnic și electrocasnic, chiar dacă aceste facilități sunt rezultatul opțiunii cumpărătorului, reprezintă o singură operațiune de livrare iar valoarea avută în vedere pentru determinarea cotei de TVA aplicabilă este evident valoarea locuinței astfel cum a fost convenită între vânzător și cumpărător, cu luarea în considerare a tuturor utilităților.

Față de aceste considerente, curtea va respinge ca neîntemeiată prezenta acțiune, constatând că decizia de impunere criticată în cauză reflectă corecta aplicare a dispozițiilor art. 140 alin (21) litera c Cod fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. P. P. S.R.L., cu sediul în București, .. 43-45, sector 1, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREȘTI, cu sediul în București, .. 13, sector 2 și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- ADMINISTRAȚIA FINANȚELOR PUBLICE A SECTORULUI 1, cu sediul în București, ., sector 1, ca neîntemeiată.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi 01.02.2013.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. F. M. H.

← Litigiu cu Curtea de Conturi. Legea Nr.94/1992. Sentința nr....		Pretentii. Decizia nr. 794/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI →

Obligare emitere act administrativ. Sentința nr. 461/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Obligare emitere act administrativ. Sentința nr. 461/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI