Anulare act administrativ. Încheierea nr. 8/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Încheierea nr. 8/2014 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 22-05-2014 în dosarul nr. 275/2/2014
Dosar nr._ .
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA a VIII-a C. ADMINISTRATIV și FISCAL
Încheiere
Ședința publică din data de 8 mai 2014
Completul constituit din:
PREȘEDINTE: D. M. D.
GREFIER: M. G.
Pe rol fiind acțiunea în contencios administrativ-fiscal formulată de reclamanta A. IT G. SA în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, având ca obiect anulare act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședință publică răspunde reclamanta, prin avocat I. K., cu împuternicire avocațială la fila 391 din dosar, lipsă fiind pârâta.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care:
Având în vedere dispozițiile art. 131 din Codul de procedură civilă, Curtea pune în discuție competența generală, materială și teritorială.
Apărătorul reclamantei arată că această instanță este competentă general, material și teritorial, conform dispozițiilor art. 10 alin. I teza a II-a din Legea nr. 554/2004.
Verificându-și competența conform dispozițiilor art. 131 din Codul de procedură civilă, Curtea constată că este competentă general, material și teritorial să soluționeze prezenta cauză, potrivit art. 10 alin. 1 teza a II-a (criteriul valoric, respectiv peste 1.000.000 lei) și alin. 3din Legea nr. 554/2004, având în vedere că reclamanta contestă decizia organului fiscal de respingere a cererii de rambursare TVA în cuantum de 1.357.289,84 lei.
Apărătorul reclamantei solicită încuviințarea probei cu înscrisurile depuse la dosar și arată că nu mai are alte cereri de formulat în cauză.
În baza art. 258 alin. 1 raportat la art. 255 alin. 1 din Codul de procedură civilă, Curtea încuviințează pentru ambele părți proba cu înscrisuri.
În temeiul art. 244 alin. 1 din Codul de procedură civilă, Curtea declară încheiată cercetarea procesului și acordă cuvântul în dezbateri asupra fondului.
Apărătorul reclamantei solicită admiterea acțiunii, anularea deciziei nr. D2498/07.06.2011 de respingere a cererii de rambursare TVA, precum și a deciziei nr. 488/17.07.2013 privind soluționarea contestației, cu consecința obligării pârâtei la emiterea deciziei de rambursare TVA în cuantum de 1.357.289,84 lei. Arată că A. IT G. SA a încheiat un contract de servicii cu . SRL, în baza căruia aceasta acționează în calitate de prestator de servicii în România pentru prestarea unui serviciu complex, constând în cercetare de piață, marketing și promovare a sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție, folosit în turism.
. S.R.L. prestează o . servicii care nu pot fi individualizate nici din punct de vedere comercial, nici economic și nici fiscal. Astfel, un beneficiar care contractează un astfel de complex de servicii nu este interesat în achiziția separată a componentelor sale, întrucât ar fi o divizare artificială.
Prin urmare, în mod nelegal organul fiscal a respins cererea de rambursare TVA, considerând eronat că nu poate fi stabilit obiectul contractului sau că locul prestării serviciilor nu ar fi în România, ci în Spania. Mai arată că soluția contestată atare cu atât mai nejustificată, cu cât cererea de rambursare TVA formulată în anul 2008 a fost admisă.
CURTEA
Având nevoie de timp pentru a delibera, în baza art. 396 din Codul de procedură civilă, va amâna pronunțarea.
DISPUNE
Amână pronunțarea la data de 22 mai 2014.
Pronunțată în ședință publică azi, 8 mai 2014.
PREȘEDINTE GREFIE
D. M. D. M. G.
Dosar nr._ .
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA a VIII-a C. ADMINISTRATIV și FISCAL
Sentința civilă nr. 1615
Ședința publică din data de 22 mai 2014
Completul constituit din:
PREȘEDINTE: D. M. D.
GREFIER: M. G.
Pe rol fiind pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ-fiscal formulate de reclamanta A. IT G. SA în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, având ca obiect anulare act administrativ fiscal (decizie de respingere a cererii de rambursare TVA).
La data de 22.05.2014, reclamanta a transmis prin fax concluzii scrise.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 8 mai 2014, fiind consemnate în încheierea de la acea dată, care face parte din prezența sentință, însă Curtea, având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea pentru astăzi, când a hotărât următoarele:
CURTEA
Deliberând asupra acțiunii în contencios administrativ-fiscal, constată următoarele:
- Cererea de chemare în judecată.
Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 17.01.2014, reclamanta A. IT G. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI-Serviciul Reprezentanțe Străine, Ambasade și Administrare a Contribuabililor Nerezidenți, anularea deciziei nr. D2498/7.06.2011 de respingere a rambursării TVA, precum și a deciziei nr. 488/17.07.2013 privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință, obligarea pârâtei la rambursarea TVA în cuantum de 1.357.289.84 lei
În motivare, reclamanta a arătat, în primul rând, că actele administrative contestate sunt nelegale, întrucât nu sunt motivate, ceea ce contravine art. 43 alin. 2 lit. e) și art. 65 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, în condițiile în care organul fiscal a refuzat dreptul societății la rambursarea TVA în lipsa oricăror cercetări cu privire la starea de fapt fiscală și fără a-și motiva soluția, iar decizia privind soluționarea contestației nu analizează argumentele prezentate în cuprinsul contestației. Or, motivarea în fapt și în drept a actului administrativ constituie o obligație esențială fiind o componentă a dreptului la o bună administrare, consacrat de art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene. Obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice. Motivarea unei decizii administrative trebuie să conțină elemente de fapt și de drept care, pe de o parte, să permită destinatarilor să cunoască și să evalueze temeiurile și efectele deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. O motivare insuficientă sau greșită este considerată echivalentă cu lipsa motivării. Obligativitatea motivării nu mai poate fi apreciată doar ca o condiție de formă, ci ca o condiție de legalitate, ce vizează fondul actului administrativ.
În al doilea rând, reclamanta a susținut că actele administrative contestate sunt nelegale și netemeinice, întrucât în mod greșit organele fiscale au considerat neaplicabilă regula generală instituită de art. 133 alin. 1 din Codul fiscal, potrivit căreia "locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate", adică România, locul unde A. Ro prestează aceste servicii, reținând eronat că ar fi aplicabile dispozițiile art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 3-6, 8 și 14 din Codul fiscal, care prevăd excepții specifice pentru servicii individuale.
Astfel, A. Ro este un agent economic de naționalitate română, nu este intermediar al societății A. din Spania, nu încheie contracte și nu acționează în numele și în contul unei alte societăți și nu prestează servicii individuale de tipul celor indicate la art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 3-6, 8 și 14 din Codul fiscal. Serviciile prestate de A. Ro sunt realizate cu ajutorul specialiștilor IT proprii și angajează costuri proprii, care sunt baza formării serviciului complex de distribuție pe care îl prestează A. Ro către societate, având ca loc de taxare România. Serviciul prestat de A. Ro constă într-o multitudine de activități și operațiuni impuse de realizarea obiectului său, iar dacă între aceste operațiuni ar putea să existe și anumite activități care să presupună, spre exemplu, folosirea unor licențe sau promovarea vânzărilor de produse respective prin intermediul unor servicii de cercetare de piață pentru identificarea unor potențiali clienți, ca și servicii suport ce trebuie asigurate pentru produsele vândute (garanție de bună funcționare și asistență tehnică pentru respectivele produse), aceasta nu înseamnă că nu suntem în fața unui serviciu complex, întreprins de prestatorul A. Ro, al cărui loc de prestare este în România.
Toate aceste costuri angajate de A. Ro sunt aferente furnizării serviciului de distribuție și trebuie privite ca un tot unitar. În acest sens, trebuie avut în vedere și exemplul 5 menționat la pct. 19 alin. 4 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, conform căruia cheltuielile angajate pentru prestarea unui serviciu trebuie tratate ca fiind accesorii serviciului principal și trebuie să urmeze aceleași reguli referitoare la locul prestării, cotele sau regimul aplicabil serviciului principal.
Mai mult, având în vedere varietatea de servicii si complexitatea lor, acestea nu pot fi încadrate nici la servicii de publicitate și marketing, nici la transfer și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor sau alte servicii individuale.
Chiar pentru ipoteza în care organul fiscal a reținut în mod individual aceste operațiuni care se circumscriu serviciului complex prestat, tot și-a încălcat obligațiile imperativ stabilite în sarcina sa prin art. 7 și art. 105 din Codul de procedură fiscală cu privire la efectuarea cercetărilor proprii necesare stabilirii corecte și concrete a stării de fapt fiscale relevante pentru impunere.
Dacă s-a apreciat de către autoritatea fiscală că ar exista servicii de natura celor indicate la pct. 3-6, 8 și 14 din alin. 2 al art. 133 din Codul fiscal, atunci aceasta însemna, în mod firesc, că respectivele tipuri de servicii ar fi putut fi ușor deduse de către această autoritate și extrase celelalte servicii pentru care locul prestării este România, cu evidențierea în mod corespunzător a TVA-ului care trebuia rambursată. În realitate, însă, autoritatea fiscală nu a putut să "selecteze" cuantumuri de servicii individuale de marketing și publicitate, de transfer sau folosință de brevete, licențe etc, de consultanță, de prelucrare date și furnizare de informații, de punere la dispoziție de personal, de intermediere etc. pentru că astfel de servicii nu existau și nu își au sens în mod individual, nu există ca servicii individuale, care să intre sub sfera excepțiilor de la alin. 2 lit. g) din art. 133 Cod fiscal.
De altfel, tratamentul fiscal aplicat de A. Ro nu a fost contestat de inspecția fiscală care s-a desfășurat la această societate în cursul anului 2013, ocazie cu care au fost prezentate inspectorilor fiscali aceleași documente si au fost oferite aceleași informații ca cele de la momentul solicitării rambursării TVA.
Un complex de servicii reprezintă o . servicii care nu pot fi individualizate nici din punct de vedere comercial, nici economic si nici fiscal. Beneficiarul care contractează un astfel de complex de servicii nu este interesat în achiziția separată a componentelor care înglobează acel tot unitar, întrucât ar fi o divizare artificială.
Acest aspect este susținut și de jurisprudența Curții Europene de Justiție, care, în cauza C-349/96 Card Protection Plan v. Commissioners of Customs and Excise a stabilit că livrarea care curpinde un singur element din punct de vedere economic nu trebuie împărțită artificial, pentru a nu afecta funcționalitatea sistemului de TVA. În cauza C-429/97 Commission of the European Communities vs. The French Republic, Curtea a stabilit că pentru un serviciu complex stabilirea locului prestării se face aplicându-se regula generală prevăzută la art. 9(1) din Directiva a 6-a în vigoare la acea dată, respectiv locul unde prestatorul este stabilit, text transpus în Codul fiscal la art. 133 alin. 1.
Or, autoritățile fiscale au considerat greșit că locul prestării ar fi Spania, considerând că aceste servicii sunt în fapt servicii "intangibile", care se încadrează la excepțiile prevăzute de art. 133 alin. 2 din Codul fiscal. În realitate, serviciul prestat este un serviciu complex, pentru care A. Ro este remunerat în baza unui preț care cuprinde costurile operaționale suportate de A. Ro, la care se adaugă o marjă de profit de 5% (metoda cost-plus).
Potrivit paragrafului 2.39 din Ghidul OECD, "punctul de plecare al metodei cost plus, în cazul transferului de produse (sau servicii) între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. La acest cost se adaugă apoi o marja de profit care este corespunzătoare funcțiilor desfășurate și condițiilor de piață. Rezultatul adăugării profiturilor la costurile de mai sus reprezintă prețul de piață al tranzacției controlate". Conform art. 11 alin. 2 din Codul fiscal, metoda cost-plus se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Formula de cost plus o marjă este o modalitate de stabilire a prețului unui serviciu, și nicidecum o refacturare de costuri. O refacturare de costuri ar presupune că A. achiziționează fiecare componentă în mod individual, ceea ce nu este cazul, întrucât A. nu are control asupra achizițiilor A. Ro, nu influențează și nu negociază aceste costuri, nu decide tipurile de achiziții etc.
Având în vedere art. 137 din Codul fiscal și art. 8 din Normele metodologice, rezultă că în cazul serviciului facturat de A. Ro către societate, baza de impozitare este constituită din prețul serviciului. Luând în considerare că A. Ro va încasa și va reține toate veniturile primite de la beneficiarii Sistemului A. (respectiv valoarea abonamentelor lunare pentru utilizarea sistemului, precum și alte servicii și produse furnizate sau autorizate de A. Ro), A. Ro va scădea la calculul prețului serviciului valoarea acestor venituri din valoarea costurilor operaționale. In plus, prețul va cuprinde și valoarea stimulentelor oferite de A. Ro către abonați.
În justificarea calculului prețului serviciului, A. Ro a atașat fiecărei facturi lunare o calculație din care reiese valoarea fiecărui cost operațional suportat de către aceasta pentru prestarea serviciilor menționate în contract. Toate aceste cheltuieli sunt înregistrate de A. Ro în scopul desfășurării activității sale, respectiv pentru prestarea serviciului complex furnizat de către A. în baza prețului stabilit prin contract. Obiectul serviciului complex este clar stabilit în contract, la fel ca și prețul acestuia, care este constituit din costurile identificate în Anexa A din contract, la care se adaugă o marjă.
Pe de altă parte, în cazul serviciilor complexe, legislația fiscală nu conține prevederi exprese cu privire la stabilirea locului prestării, astfel că acest tip de servicii trebuie încadrat pe regula generală, locul prestării fiind în România.
Mai mult, Direcția G. a Finanțelor Publice a Județului Harghita a emis o decizie de aprobare a rambursării TVA-ului aferent acestui contract pentru activitatea desfășurată în anul 2008 (decizia nr._ din 06.11.2011), astfel că este de neînțeles cum pentru anul 2009 autoritățile fiscale consideră că locul prestării pentru serviciile achiziționate de la A. Ro este la beneficiar (respectiv în Spania) și refuză rambursarea. În egală măsură, tratamentul fiscal adoptat de A. Ro (respectiv servicii de distribuție pentru care s-a aplicat TVA) nu a fost contestat de autoritatea fiscală cu ocazia inspecției fiscale efectuate asupra perioadei 2009, aferent căreia sunt facturile pentru care Societatea solicita la rambursare TVA aferentă.
În plus, reclamanta a mai susținut că nelegalitatea actelor administrative contestate rezultă și din durata nerezonabilă a procedurii, cererea de rambursare fiind transmisă la data de 11.10.2010. Mai bine de 3 ani, societatea a fost pusă în poziția de a nu beneficia de valoarea TVA pentru care are dreptul de deducere.
În drept, reclamanta a invocat dispozițiile Legii nr. 554/2004.
În dovedire, reclamanta a depus la dosar înscrisuri, în copie simplă (filele 23-287).
Acțiunea a fost timbrată cu 100 lei taxă judiciară de timbru (filele 6-7).
- Întâmpinarea.
Pârâta nu a formulat întâmpinare în cauză, cu toate că aceasta era obligatorie, conform dispozițiilor art. 208 alin. 1 din Codul de procedură civilă, dar a depus la dosar documentația administrativă ce a stat la baza emiterii deciziei contestate (filele 291-387).
- Soluția instanței.
Examinând înscrisurile depuse la dosar, prin prisma dispozițiilor legale incidente și a susținerilor părților, Curtea constată că prezenta acțiune este întemeiată, urmând a fi anulate atât decizia nr. D2498/07.06.2011 de respingere a cererii de rambursare TVA, cât și decizia nr. 488/17.07.2013 de soluționare a contestației, cu consecința obligării pârâtei să emită o nouă decizie, prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare TVA în cuantum de 1.357.289,84 lei, pentru următoarele considerente de fapt și de drept:
a)prezentarea situației de fapt.
Prin cererea înregistrată sub nr. 2498/11.10.2010 (fila 369), A. IT G. SA, societate de drept spaniol, a solicitat autorităților fiscale române, în condițiile art. 1472 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, rambursarea TVA în sumă de 1.357.289,84 lei, aferentă facturilor emise de . SRL în perioada 01.01._09 (pozițiile 1-13 din lista operațiunilor pentru care s-a solicitat rambursarea, filele 370-371).
Prin decizia nr. D2498/07.06.2011 (file 23-24), Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București a respins cererea de rambursare TVA, pentru următoarele motive:
- din contractul încheiat între A. IT G. SA și A. Marketing România SRL rezultă că obiectul contractului constă în promovarea și distribuirea sistemului integral automatizat A. de furnizare de informații. Din anexele în baza cărora s-au întocmit facturile pentru care se solicită rambursarea taxei rezultă că serviciile de distribuție înscrise în facturi reprezintă practic refacturarea costurilor de funcționare a . SRL (salarii, taxe salarii, deplasări, protocol și publicitate, cheltuieli administrative, cheltuieli servicii terți, cheltuieli amortizare, cheltuieli stimulente). Din explicația primită de la contribuabilul nerezident rezultă că serviciile prestate de către . SRL constau în distribuția produselor A., instruire, suport și asistență tehnică, promovate pe teritoriul României, care nu au fost tratate separat din punct de vedere fiscal, prin facturare separată în funcție de natura serviciului. Astfel, pentru pozițiile 1-13 din lista operațiilor pentru care se solicită rambursarea, reprezentând facturi emise de . SRL, nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident.
- contribuabilul nerezident, privitor la documentele care atestă achitarea TVA, nu a transmis copii de pe facturile în valută înscrise în extrasele de cont, deși au fost solicitate prin cererea de alte informații suplimentare nr. 2498/08.04.2011.
Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație administrativă (filele 42-52), înregistrată sub nr._/21.07.2011, care a fost respinsă ca neîntemeiată de către Serviciul soluționare contestații din cadrul D.G.F.P.M.B. prin decizia nr. 488/17.07.2013 (filele 27-41), pentru următoarele argumente principale:
- este neîntemeiată excepția nulității deciziei nr. D2498/07.06.2011, întrucât un act administrativ fiscal este lovit de nulitate numai pentru lipsa numelui, prenumelui și calității persoanei împuternicite a organului fiscal, a numelui și prenumelui ori denumirii contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal. Or, decizia nr. D2498/07.06.2011 cuprinde toate aceste mențiuni, precum și motivele de fapt și de drept.
- în mod legal organul fiscal a respins la rambursare TVA în cuantum de 1.357.290 lei, aferentă unor servicii neimpozabile în România, întrucât locul prestării serviciilor este unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit (în Spania), conform art. 133 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal. Astfel, în legătură cu fondul contestației administrative, organul de soluționare a reținut următoarele: facturile fiscale solicitate la rambursare au avut la baza achiziționarea unor servicii de la . SRL, partener cu care societatea nerezidentă are încheiat contractul de servicii NMC/01.04.2003, în baza căruia . SRL acționează în calitate de prestator de servicii pentru A. IT G. SA, prestând servicii de cercetare de piață, marketing si promovarea sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție A. folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări, vânzări de bilete; de asemenea, . SRL implementează sistemul A. la utilizatorii din Romania și acordă servicii de suport; pentru prestarea acestor servicii, . SRL facturează lunar A. IT G. SA, în baza tuturor costurilor operaționale suportate (salariile personalului, cheltuieli de deplasare aferente serviciilor de asistență în teren, cheltuieli de reclamă și publicitate pentru produsele societății din Spania, precum si alte cheltuieli administrative), la care se adaugă o marjă de 5%; în cazul prestărilor de servicii constând în distribuția produselor A. (software specializat) către agențiile de turism din Romania, instruire (cursuri specializate efectuate de către angajații A. Romania) acordată clienților pe teritoriul României, suport și asistență tehnică acordate clienților pe teritoriul României, promovarea produselor A. pe teritoriul României, locul prestării este considerat a fi locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, conform art. 133 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal; „serviciile distribuție" fac parte din categoria așa-ziselor servicii „intangibile", motiv pentru care locul prestării nu este locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice (în România), ci este locul unde clientul căuia îi sunt prestate serviciile este stabilit (în Spania).
b)dispozițiile legale incidente și analiza susținerilor părților.
A). În susținerea prezentului său demers judiciar, reclamanta a invocat, în primul rând, nulitatea actelor administrativ fiscale contestate, susținând că acestea nu sunt motivate corespunzător, fiind astfel nesocotite dispozițiile art. 43 alin. 2 lit. e) coroborate cu cele ale art. 65 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, precum și cele ale art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene privind dreptul la o bună administrare.
Având a analiza cu prioritate acest motiv de nelegalitate formală, Curtea constată că, potrivit art. 43 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului.
Potrivit art. 46 din Codul de procedură fiscală, „lipsa unuia dintre elementele referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. 3, atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."
Coroborând aceste dispoziții legale, Curtea reține că, în cazul nemotivării actului administrativ fiscal sau a motivării insuficiente ori necorespunzătoare, legiuitorul nu a instituit sancțiunea nulității exprese, necondiționate de dovada producerii unei vătămări, conform art. 175 alin. 2 din codul de procedură civilă („în cazul nulităților expres prevăzute de lege, vătămarea este prezumată, partea interesată putând face dovada contrară”).
Prin urmare, nerespectarea de către organul fiscal a elementului prevăzut la art. 43 alin. 2 lit. e) din Codul de procedură fiscală poate atrage sancțiunea nulității, însă într-o atare situație, fiind vorba despre un caz de nulitate virtuală (iar nu expresă), aceasta este condiționată, conform art. 175 alin. 1 din Codul de procedură civilă, astfel încât este necesară dovada producerii unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin desființarea actului.
Făcând aplicarea în cauză a acestor considerații teoretice, Curtea constată că decizia nr. D2498/07.06.2011, deși cuprinde o motivare succintă, indică totuși principalele motive de fapt care au stat la baza soluției de respingere a cererii de rambursare TVA, și anume, pe de o parte, că nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident, iar, pe de altă parte, că acesta din urmă, privitor la documentele care atestă achitarea TVA, nu a transmis copii de pe facturile în valută înscrise în extrasele de cont.
Mai mult, motivarea sumară a deciziei nr. D2498/07.06.2011 nu a împiedicat-o pe reclamantă să înțeleagă cu exactitate elementele de fapt esențiale care au condus la respingerea cererii sale de rambursare TVA, dovadă fiind contestația administrativă amplă pe care aceasta a formulat-o, prin care a invocat și motivat în detaliu că serviciul prestat este unul complex, raportându-se atât la legislația fiscală internă aplicabilă, cât și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în materie (filele 42-52).
Or, în atare condiții, Curtea constată că, prin motivarea succintă a deciziei nr. D2498/07.06.2011, reclamantei nu i-a fost cauzată o vătămare care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin desființarea actului, condiție legală esențială pentru reținerea unui caz de nulitate virtuală, conform art. 175 alin. 1 din Codul de procedură civilă.
Nu poate fi primită nici susținerea reclamantei privitoare la nesocotirea dispozițiilor art. 65 alin. 2 din Codul de procedură fiscală („organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii”), întrucât este evident că D.G.F.P.M.B. a decis că nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident în urma analizei înscrisurilor depuse în susținerea cererii de rambursare TVA, care constituie mijloace de probă.
Astfel, organul fiscal a analizat înscrisurile pe care le-a avut la îndemână (contracte, facturi etc) și, în urma coroborării acestora inclusiv cu explicațiile date de contribuabilul nerezident, a reținut următoarele elemente de fapt: „din contractul încheiat între A. IT G. SA și A. Marketing România SRL rezultă că obiectul acestuia constă în promovarea și distribuirea sistemului integral automatizat A. de furnizare de informații. Din anexele în baza cărora s-au întocmit facturile pentru care se solicită rambursarea taxei rezultă că serviciile de distribuție înscrise în facturi reprezintă practic refacturarea costurilor de funcționare a . SRL (salarii, taxe salarii, deplasări, protocol și publicitate, cheltuieli administrative, cheltuieli servicii terți, cheltuieli amortizare, cheltuieli stimulente). Din explicația primită de la contribuabilul nerezident rezultă că serviciile prestate de către A. Marketing România SRL în beneficiul contribuabilului nerezident constau în distribuția produselor A., instruire, suport și asistență tehnică, promovate pe teritoriul României, care nu au fost tratate separat din punct de vedere fiscal, prin facturare separată în funcție de natura serviciului. Astfel, pentru pozițiile 1-13 din lista operațiilor pentru care se solicită rambursarea, reprezentând facturi emise de A. Marketing România SRL, nu se poate determina natura serviciilor prestate în beneficiul contribuabilului nerezident”.
Pe de altă parte, în ceea ce privește decizia de soluționare a contestației nr. 488/17.07.2013, chiar dacă, într-adevăr, nu au fost analizate toate argumentele principale din cuprinsul contestației administrative, Curtea constată că reclamantei nu i-a fost cauzată, nici din această perspectivă, o vătămare care să nu poate fi înlăturată altfel decât prin desființarea actului, conform art. 175 alin. 1 din Codul de procedură civilă, întrucât argumentele respective au fost reiterate prin prezenta acțiune, urmând a fi analizate de către instanță.
B). În ceea ce privește motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în legătură cu fondul actelor administrativ fiscale, Curtea constată că acestea sunt pe deplin întemeiate, contribuabilul nerezident A. IT G. SA fiind îndreptățit să beneficieze de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aferentă anului 2009, întrucât serviciul prestat de . SRL în temeiul Acordului NMC încheiat la 01.04.2003 reprezintă un complex de servicii taxabile în România, conform regulii generale prevăzute la art. 133 alin. 1 din Codul fiscal.
În consecință, Curtea constată că în mod greșit organul fiscal a apreciat că nu s-ar putea determina natura serviciilor prestate de . SRL, iar organul de soluționare a contestației că ar fi aplicabile dispozițiile art. 133 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal, cu consecința stabilirii eronate a locului prestării acestora.
Astfel, potrivit art. 1472 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, „în condițiile stabilite de Norme, persoana impozabilă nestabilită în România, care este stabilită în alt stat membru, neînregistrată și care nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii, efectuate în România”.
Conform pct. 49 din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004:
„(1) În baza art. 1472 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă nestabilită în România, dar stabilită în alt stat membru, poate beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importuri și achiziții de bunuri/servicii efectuate în România. taxa pe valoarea adăugată se rambursează de către România, statul membru în care au fost achiziționate bunuri/servicii sau în care s-au efectuat importuri de bunuri, dacă persoana impozabilă respectivă îndeplinește cumulativ următoarele condiții: a) pe parcursul perioadei de rambursare nu a avut în România sediul activității sale economice sau un sediu fix de la care să fi efectuat operațiuni economice sau, în lipsa unor astfel de sedii fixe, domiciliul sau reședința sa obișnuită; b) pe parcursul perioadei de rambursare nu este înregistrată și nici nu este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA în România, conform art. 153 din Codul fiscal; c) pe parcursul perioadei de rambursare nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate ca fiind livrate/prestate pe teritoriul României, cu excepția următoarelor operațiuni: 1. prestarea de servicii de transport și de servicii auxiliare acestora, scutite în temeiul art. 143 alin. 1 lit. c)-f), h)-m), art. 144 alin. 1 lit. c) și art. 1441 din Codul fiscal; 2. livrarea de bunuri și prestarea de servicii către o persoană care are obligația de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. 2-6 din Codul fiscal.
(2) Nu se rambursează: a) taxa pe valoarea adăugată care, conform Codului fiscal, a fost facturată incorect; b) taxa pe valoarea adăugată facturată pentru livrări de bunuri care sunt sau pot fi scutite în temeiul art. 143, 144 și 1441 din Codul fiscal; c) taxa pe valoarea adăugată facturată agențiilor de turism, inclusiv a tur-operatorilor, care aplică regimul special de taxă, conform echivalentului din alt stat membru al art. 152 din Codul fiscal; d) taxa pe valoarea adăugată care, conform Codului fiscal, a fost facturată ulterior înregistrării în România în scopuri de TVA a respectivei persoane impozabile, pentru care se aplica prevederile art. 1471 din Codul fiscal.
(3) Se rambursează oricărei persoane impozabile nestabilite în România taxa pe valoarea adăugată achitată pentru achiziții de bunuri/servicii, inclusiv pentru importuri, efectuate în România, în măsura în care bunurile și serviciile respective sunt utilizate pentru următoarele operațiuni: a) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în afara României, dacă taxă ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; b) operațiuni efectuate către o persoană care are obligația de a plăti TVA în conformitate cu art. 150 alin. 2-6 din Codul fiscal.
(5) Pentru a fi eligibilă pentru rambursare în România, o persoană impozabilă nestabilită în România trebuie să efectueze operațiuni care dau dreptul de deducere în statul membru în care este stabilită. În cazul în care o persoană impozabilă nestabilită în România efectuează, în statul membru în care este stabilită, atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere în respectivul stat membru, România va rambursa numai acea parte din TVA rambursabilă care corespunde operațiunilor cu drept de deducere. Dreptul de rambursare a taxei se determina conform alin. 4, respectiv în aceleași condiții ca și cele aplicabile pentru operațiuni ce sunt realizate în România.
În conformitate cu aceste dispoziții legale, organul de soluționare a contestației a reținut corect că persoanele impozabile nerezidente și care nu sunt stabilite în România (cum este cazul reclamantei A. IT G. SA) beneficiază de rambursarea TVA achitată în România dacă sunt îndeplinite mai multe condiții, printre care și cea referitoare la necesitatea ca serviciile să fie impozabile în România.
În legătură cu această condiție, Curtea constată că, potrivit art. 126 din Codul fiscal, „din punct de vedere al taxei, sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acționând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2”.
Organul de soluționare a contestației a observat întemeiat că stabilirea locului în care este prestat un serviciu și, pe cale de consecință, a locului unde va fi impozitat este esențială, având în vedere că dispozițiile legale precitate condiționează operațiunile din sfera TVA de a fie desfășurate în România. per a contrario, rezultă că serviciile care au locul prestării în afara României nu sunt impozabile în România, chiar dacă sunt prestate de către o persoană care acționează ca atare.
Referitor la cerința prevăzută la art. 126 lit. b), art. 133 alin. 1 din Codul fiscal instituie regula generală că „locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa obișnuită.”
În cauză, în mod greșit organul de soluționare a contestației a apreciat că această regulă nu este aplicabilă în cazul reclamantei și că ar fi incidente dispozițiile de excepție prevăzute la art. 133 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal, conform cărora „prin derogare de la prevederile alin. 1, pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: (...) g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunității ori să fie o persoană impozabilă acționând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în același stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii: (…) 3. transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale si a altor drepturi similare; 4. serviciile de publicitate și marketing; 5. serviciile consultanților, inginerilor, juriștilor si avocaților, contabililor și experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare; 6. prelucrarea de date și furnizarea de informații; (…) 8. punerea la dispoziție de personal; (...) 14. prestările de servicii de intermediere, efectuate de persoane care acționează în numele și contul altor persoane, când aceste servicii sunt prestate în legătură cu serviciile prevăzute la prezenta literă.”
În concret, pentru a face aplicarea în cauză a excepției prevăzute de art. 133 alin. 2 lit. g) și a înlătura regula generală instituită de art. 133 alin. 1 din Codul fiscal, organul de soluționare a contestației a apreciat că serviciile prestate de . SRL în beneficiul contribuabilului nerezident A. IT G. SA trebuie privite, din punct de vedere fiscal, în mod individual, astfel că le-a încadrat separat în una dintre ipotezele menționate ale textului de lege precitat.
Or, procedând astfel, organul de soluționare a contestației nu a ținut seama de natura și specificul serviciilor prestate, care au un caracter complex, constând în mai multe activități și operațiuni impuse de realizarea obiectului contractului, ce nu ar putea fi separate decât în mod artificial, astfel că în mod justificat reclamanta a susținut că acestea trebuie privite ca formând un tot unitar, neputând fi analizate individual nici din punct de vedere economic, nici din perspectivă fiscală.
În această ordine de idei, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat, în cauza C-349/96 (Card Protection Plan), că livrarea care curpinde un singur element din punct de vedere economic nu trebuie împărțită artificial, pentru a nu afecta funcționalitatea sistemului de TVA. Astfel, pentru a determina, în scopul aplicării TVA, dacă o prestare de servicii care cuprinde mai multe elemente trebuie interpretată ca o singură prestare sau ca două sau mai multe prestări distincte, pentru care regimul TVA trebuie stabilit separat, se impune a fi avut în vedere că din art. 2(1) al Directivei a 6-a rezultă că fiecare prestare de servicii trebuie în mod normal să fie tratată distinct și independent, însă o prestare care cuprinde un singur serviciu din punct de vedere economic nu trebuie să fie împărțită artificial, pentru a nu distorsiona funcționarea sistemului TVA. Curtea a decis că este vorba de o singură prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând un serviciu principal, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate servicii accesorii, care beneficiază de același regim fiscal ca serviciul principal. Un serviciu va fi considerat accesoriu serviciului principal dacă nu constituie pentru client un scop în sine, ci un mijloc de a beneficia în mai mare măsură de serviciul principal; în aceste condiții, nu are relevanță dacă se percepe un singur preț pentru întreaga prestare (filele 150-169).
Totodată, în cauza C-41/04 (Levob), Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că art. 2(1) din Directiva a 6-a trebuie interpretat în sensul că, atunci când două sau mai multe elemente sau activități furnizate ori prestate de o persoană impozabilă unui client obișnuit sunt atât de strâns legate încât formează, în mod obiectiv, din punct de vedere economic, o singură tranzacție, care nu ar putea fi separate decât în mod artificial, atunci toate acele elemente/activități constituie o singură livrare/prestare din punct de vedere al TVA.
Mai mult, în cauza C-429/97 (Comisia v. Franța), Curtea a stabilit că, în situația unui serviciu complex, stabilirea locului prestării se face aplicându-se regula generală prevăzută la art. 9(1) din Directiva a 6-a în vigoare la acea dată, respectiv locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciul este furnizat (filele 171-192), text ce a fost transpus în Codul fiscal prin reglementarea de la art. 133 alin. 1.
În speța de față, în legătură cu natura serviciilor prestate, Curtea constată că facturile fiscale solicitate la rambursare au avut la bază achiziționarea de către A. IT G. SA serviciilor prestate de . SRL în baza contractului de servicii denumit Acord NMC, încheiat între acestea la data de 01.04.2003 (filele 65-93).
Conform acestui contract, . SRL acționează în calitate de prestator de servicii pentru A. IT G. SA, prestând servicii de cercetare de piață, marketing și promovarea sistemului integral automatizat de rezervare și distribuție A., folosit în industria de turism pentru informare, comunicare, rezervări, vânzări de bilete. De asemenea, . SRL implementează sistemul A. la utilizatorii din România și acordă servicii de suport. De altfel, în urma solicitării de informații de către organul fiscal prin adresa nr. 2498A/08.04.2011, A. IT G. SA a precizat că serviciile prestate și facturate, aplicând metoda cost plus, de către . SRL, sunt următoarele: distribuția produselor A. (software specializat) către agențiile de turism din România, instruire (cursuri specializate efectuate de către angajații A. România) acordată clienților pe teritoriul României, suport și asistență tehnică acordate clienților pe teritoriul României, promovarea produselor A. în România.
Curtea constată, contrar celor reținute de organul de soluționare a contestației, că obiectul contractului descris mai sus este unul complex, ce constă în prestarea unui singur serviciu din punct de vedere economic, care nu trebuie să fie împărțit artificial (spre exemplu, este evident că un operator economic nu ar fi interesat de instruirea persoanului său sau de achiziționarea serviciului de suport/asistență tehnică, dacă în prealabil nu a achiziționat și software-ul specializat A.). Cu alte cuvinte, elementele sau activitățile prestate sunt atât de strâns legate, încât formează, în mod obiectiv, din punct de vedere economic, o singură tranzacție, astfel că nu ar putea fi separate nici din punct de vedere fiscal.
Pe de altă parte, pentru prestarea acestor servicii, . SRL a facturat lunar către A. IT G. SA costurile operaționale suportate (salariile personalului, cheltuieli de deplasare aferente serviciilor de asistență în teren, cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, cheltuieli administrative, servicii terți, amortizare, stimulente etc), la care se adaugă o marjă de 5% (metoda cost-plus).
Potrivit paragrafului 2.39 din Ghidul OECD, "punctul de plecare al metodei cost plus, în cazul transferului de produse (sau servicii) între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. La acest cost se adaugă apoi o marjă de profit, care este corespunzătoare funcțiilor desfășurate și condițiilor de piață. Rezultatul adăugării profiturilor la costurile de mai sus reprezintă prețul de piață al tranzacției controlate". Această metodă este recunoscută explicit și de Codul fiscal, care prevede că metoda cost-plus se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.
În atare condiții, contrar celor reținute de organul fiscal, Curtea constată că metoda cost-plus este o modalitate de stabilire a prețului unui serviciu, și nicidecum o „refacturare de costuri”, astfel cum în mod eronat s-a reținut în cuprinsul deciziei nr. D2498/07.06.2011. După cum în mod întemeiat a arătat reclamanta, o refacturare de costuri ar presupune că A. IT G. SA achiziționează fiecare componentă a serviciilor în mod individual, ceea ce nu este cazul în speță, întrucât A. IT G. SA nu are control asupra achizițiilor efectuate de . SRL, nu influențează și nu negociază aceste costuri, nu decide tipurile de achiziții etc.
Curtea mai constată că, în justificarea calculului prețului serviciului, . SRL a atașat fiecărei facturi fiscale lunare o calculație (filele 193-237), în care este menționată valoarea fiecărui cost operațional suportat de către aceasta pentru prestarea serviciilor menționate în contract.
Toate aceste cheltuieli au fost efectuate de . SRL în scopul desfășurării activității sale, respectiv pentru prestarea serviciului complex la care s-a obligat, în baza prețului stabilit prin contract. Prețul serviciului este constituit din costurile identificate în anexa A din contract (fila 87), la care se adaugă o marjă de profit.
Față de cele prezentate anterior, Curtea constată că în mod greșit organele fiscale/de soluționare a contestației au considerat, pe de o parte, că nu se poate determina natura serviciilor prestate de . SRL în beneficiul contribuabilului nerezident A. IT G. SA, iar, pe de altă parte, că este neaplicabilă regula generală instituită de art. 133 alin. 1 din Codul fiscal, potrivit căreia "locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate", adică în România (locul unde . SRL prestează aceste servicii), reținând (eronat) că ar fi aplicabile dispozițiile art. 133 alin. 2 lit. g) pct. 3-6, 8 și 14 din Codul fiscal, care prevăd excepții specifice pentru servicii individuale.
Curtea nu poate trece cu vederea că această concluzie a D.G.F.P.M.B este în totală contradicție cu decizia nr._/06.11.2011 emisă de D.G.F.P. Harghita, prin care a fost aprobată cererea reclamantei de rambursare TVA aferentă tot contractului de servicii intitulat Acord NMC/01.04.2003, pentru activitatea desfășurată în anul 2008 (filele 147-148). Or, dreptul la o bună administrare implică și predictibilitatea conduitei organelor administrative.
În aceeași ordine de idei, Curtea mai constată că tratamentul fiscal adoptat de . SRL în ceea ce privește colectarea TVA nu a fost contestat de D.G.F.P.M.B. cu ocazia inspecției fiscale efectuate, printre altele, și asupra perioadei 01.01-31.12.2009, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală nr. F-B35/26.02.2013, în baza căruia a fost emisă decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B67 (fila 133-146).
În ceea ce privește al doilea motiv pentru care, conform deciziei nr. D2498/07.06.2011, a fost respinsă cererea reclamantei de rambursare TVA, respectiv „contribuabilul nerezident, privitor la documentele care atestă achitarea TVA, nu a transmis copii de pe facturile în valută înscrise în extrasele de cont, deși au fost solicitate prin cererea de informații suplimentare nr. 2498/08.04.2011”, Curtea constată că și acesta este neîntemeiat, întrucât, conform adresei aflate la filele 62-63 din dosar, rezultă că A. IT G. SA a transmis organului fiscal copiile facturilor solicitate.
Față de toate aceste considerente, în baza art. 18 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 218 din Codul de procedură fiscală, Curtea va admite prezenta acțiune, va anula atât decizia nr. D2498/07.06.2011 de respingere a cererii de rambursare TVA, cât și decizia nr. 488/17.07.2013 de soluționare a contestației și, pe cale de consecință, va obliga pârâta să emită o nouă decizie, prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1.357.289,84 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Admite acțiunea formulată de reclamanta A. IT G. SA, cu sediul în Spania, Calle Salvador de Madariaga NUM_, Madrid_, și cu sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la SCA "B. și Asociații" din București, ., sectorul 1, în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, cu sediul în București, . Gerota nr. 13, sectorul 2.
Anulează decizia nr. D2498/07.06.2011 de rambursare a taxei pe valoarea adăugată pentru persoanele impozabile nestabilite în România, stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene, precum și decizia nr. 488/17.07.2013 privind soluționarea contestației.
Obligă pârâta să emită o nouă decizie, prin care să aprobe cererea reclamantei de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1.357.289,84 lei.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare, cererea pentru exercitarea căii de atac urmând a se depune la Curtea de Apel București-Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.
Pronunțată în ședință publică azi, 22 mai 2014.
PREȘEDINTE GREFIER
D. M. D. M. G.
Red/thred. DDM/ 4 ex/ 25.07.2014.
| ← Obligaţia de a face. Sentința nr. 2367/2014. Curtea de Apel... | Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 5368/2014.... → |
|---|
