Anulare act administrativ. Sentința nr. 3457/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Sentința nr. 3457/2014 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 16-12-2014 în dosarul nr. 1216/2/2014
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._
SENTINȚA CIVILĂ NR. 3457
Ședința publică din data de 16 decembrie 2014
Completul constituit din:
PREȘEDINTE - C.-M. C.
GREFIER - R. O.
Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta N. S. AND NETWORKS OSTERREICH GMBH (cu fostă denumire N. SIEMENS NETWORKS OSTERREICH GMBH) în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA G. DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, cerere având drept obiect „anulare act administrativ”.
Dezbaterile pe fond și susținerile părților au avut loc în ședința publică de la 9.12.2015, fiind consemnate în încheierea de dezbateri de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când CURTEA, din lipsă de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea hotărârii la data de 16.12.2015, când a hotărât:
CURTEA,
Prin acțiunea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de 21.02.2014, reclamanta N. S. AND NETWORKS OSTERREICH GMBH (cu fostă denumire N. SIEMENS NETWORKS OSTERREICH GMBH) a chemat în judecată pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA G. DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI solicitând anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 274 din 14.08.2013 ("Decizia nr. 274") emisă de ANAF - DGSC; anularea parțială a Deciziei de impunere nr. FB-404/13.12.2012 ("Decizia de impunere") emisă de către Direcția G. a Finanțelor Publice a Municipiului București, în ceea ce privește respingerea cererii de rambursare a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 lei; obligarea pârâtei DGFRP București la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 3.499.204 lei; acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.
În motivarea acțiunii a arătat că este o companie stabilită în Austria, înregistrată în scopuri de TVA în Austria și în România.
În anul 2006 a încheiat două contracte cu Oficiul de Plăți și Contracte Phare din cadrul Ministerul Finanțelor Publice (denumit în continuare „OPCP”) pentru proiecte finanțate din fonduri Phare nerambursabile al căror beneficiar este Poliția de Frontieră Română din cadrul Ministerului Administrației și Internelor. Așa cum reiese și din clauzele contractuale, proiectele realizate de către Societate se referă la:
a)Extinderea rețelei de voce-date pentru granița de nord-est a României (R02003/_-B1) - denumit în continuare "Contractul nr. 1", și
b)Extinderea rețelei de voce-date pentru granița de nord-vest și sud-vest a României (R02004/_.02.B1) - denumit în continuare "Contractul nr. 2".
În baza acestor două contracte, lucrările prestate de către Societate constau în livrarea de echipamente pentru infrastructura rețelei de comunicații voce-date: echipament de transport bazat pe microunde, fibră optică și echipamente pentru rețelele LAN și WAN, asigurând totodată instalarea, punerea în funcțiune și instruirea personalului beneficiarului (art. 1 din Contractele nr. 1 și nr. 2). În baza Contractelor nr. 1 și nr. 2, Societatea a emis mai multe facturi, printre care și facturile nr. PR_/11.11.2009 și PR_/11.11.2009 pentru plata finală aferentă lucrărilor prestate în baza celor două contracte.
Aceste facturi au fost emise fără TVA, Societatea considerând tranzacția drept scutită de TVA având în vedere modalitatea de finanțare serviciilor prestate părții române.
În perioada 15.03._09, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale în vederea rambursării TVA în sumă de 9.884.701 RON solicitată prin decontul de TVA nr. 99198A/23.12.2009. În urma controlului, din suma totală de TVA solicitată la rambursare de 9.884.701 RON, a fost acceptată la rambursare de către organele de inspecție fiscală suma de 3.448.824 RON, diferența (adică 6.435.877 RON) reprezentând:
a)TVA colectată stabilită suplimentar în sumă de 3.499.204 RON aferentă facturilor de vânzare menționate mai sus - pagina 11 din Raport, si
b)TVA deductibilă neacceptată la deducere în sumă de 2.936.673 RON din motivele expuse la pagina 5 din Raport.
În cadrul inspecției realizate la nivelul Societății, în care s-au analizat Contractele nr. 1 și nr. 2, împreună cu facturile de vânzare aferente, inspectorii fiscali au identificat faptul că facturile nr. PR_/11.11.2009 și PR_/11.11.2009 nu au fost emise cu TVA având în vedere că Societatea nu a prezentat certificatul de scutire prevăzut în Norma (aprobată prin Ordinul nr. 1880/2005) privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal în vigoare, cu modificările și completările ulterioare (în continuare "Norma").
În consecință, inspectorii fiscali au considerat că facturile de vânzare nr. PR_/11.11.2009 și PR_/11.11.2009 nu ar fi trebuit emise de către Societate fără TVA deoarece scutirea nu putea fi aplicată, invocând faptul că Societatea a încălcat prevederile art. 3, alin. (1), lit. b) din Norma. Totodată, inspectorii menționează că aceste facturi nu evidențiau codul de TVA din România (cod TVA RO_), ci codul de TVA din Austria (ATU63006801).
Prin urmare, aceștia au stabilit TVA colectată suplimentar în sumă totală de 3.499.204 RON (ce au condus la diminuarea sumei totale de rambursat de 9.884.701 RON cu această sumă), din care:
a)TVA în sumă de 1.675.243 RON aferentă facturii nr. PR197969/11.1l.2009 emisă în baza Contractului nr. 1, și
b)TVA în sumă de 1.823.961 RON aferentă facturii nr. PR197970/11.11.2009 emisă în baza Contractului nr. 2.
Nemulțumită de Decizia de impunere emisă de DGFRP București, reclamanta a introdus contestație administrativă împotriva acesteia, înregistrată sub nr._/24.01.201 la pârâta ANAF-DGSC.
Prin Decizia nr. 274 ANAF-DGSC a decis însă să respingă contestația formulată de N. ca neîntemeiată.
Reclamanta susține că prestările de servicii efectuate în baza celor două contracte erau scutite de la plata TVA, în raport de dispozițiile art. 143 alin. 1 lit. l și art. 160 din Codul fiscal, și că refuzul acordării scutirii de TVA de către autorități a încălcat principiul proporționalității ce guvernează sistemul de TVA potrivit căruia, astfel cum rezultă din jurisprudența constantă a CJUE, măsurile necesare pentru colectarea taxei pe care le pot adopta statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unui astfel de obiectiv (paragraful 26 din hotărârea C-146/05 A. Collee).
Cu alte cuvinte, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația comunitară în cauză. Deși este legitim ca măsurile adoptate de către statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile bugetelor publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop (paragraful 52 și 53 din hotărârea C -409/04 Teleos).
Totodată, aceste măsuri nu pot să fie utilizate astfel încât să repună în discuție neutralitatea TVA, care constituie de asemenea un principiu fundamental al sistemului de TVA (paragraful 44 din hotărâre a C-587/10 VSTR). Acest principiu a fost amintit în această hotărâre într-o situație în care autoritățile fiscale au refuzat acordarea scutirii în cazul unei livrări intracomunitare ca urmare a faptului că nu a fost furnizat numărul de identificare în scopuri de TVA al persoanei care achiziționează bunurile (deși această condiție era prevăzută în legislație).
În hotărârea C-587/10 VSTR, Curtea consideră că o condiționare a dreptului la scutirea de TVA de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond, depășește ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea taxei (paragraful 45 din această hotărâre).
De asemenea, CJUE a reținut în mod constant necesitatea ca neutralitatea TVA să nu fie afectată prin desconsiderarea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor obligații de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA.
Astfel, din legislația comunitară se observă că atunci când se determină aplicabilitatea unei scutiri de TVA pentru o anumită tranzacție, ar trebui avut în vedere nu numai îndeplinirea condițiilor de formă, ci ar trebui făcută o apreciere globală a tuturor împrejurărilor astfel încât să se asigure că și condițiile de fond de substanță au fost îndeplinite.
În cazul de față, reclamanta consideră că organele de control au adoptat o interpretare restrictivă din perspectiva TVA, punând accent pe condițiile de formă (faptul că Societatea nu a prezentat certificatul de scutire și nu a menționat codul de TVA din Romania pe facturile emise) și ignorând aspectele de fond având în vedere că toate condițiile aferente desfășurării unor astfel de tipuri de proiecte au fost îndeplinite - lucrările fiind prestate efectiv.
În materie fiscală (și, în special, în materia deducerii TVA), aceste aspecte au fost reținute la nivelul jurisprudenței Curții Europene de Justiție drept principiul „prevalenței substanței asupra formei).
Reclamanta susține că neîndeplinirea obligațiilor de formă nu înlătură dreptul de deducere al contribuabilului în cazul în care sunt îndeplinite celelalte condiții de fond cerute pentru deducerea valabilă a TVA. În speță, este evident că operațiunea de corectare a înlăturat eventualele erori ce afectau facturile fiscale inițiale. În acest context, de vreme ce practica judiciară europeană permite acordarea dreptului de deducere chiar și în cazul în care obligațiile de formă nu sunt îndeplinite, refuzul DGFP Teleorman în contextul în care facturile fiscale au fost corectate în mod corespunzător este cu atât mai grav, traducându-se prin prejudicierea nejustificată a drepturilor legitime ale Bit B..
Ceea ce interesează în materia deductibilității TVA este îndeplinirea cerințelor de fond, respectiv existenta livrării sau a prestării serviciilor de către furnizor.
De asemenea, chiar și în măsura în care ar putea fi reținute argumentele DGFP Teleorman privind lipsa semnăturii și a ștampilei asupra facturilor de corecție prezentate de Bit B., practica judiciară indicată anterior și principiul prevalenței substanței asupra formei înlătură dreptul organelor fiscale de a refuza rambursarea, în măsura în care prestarea serviciilor de către furnizor nu poate fi pusă sub semnul îndoielii. În acest sens, afirmațiile organelor fiscale privind lipsa dovezii prestărilor nu pot fi reținute, de vreme ce prestarea serviciilor de către Agrinatura nu poate fi pusă sub semnul îndoielii.
Se mai arată în acțiune că obligația obținerii certificatului de scutire de plata TVA revenea Poliției de Frontieră a României care este beneficiarul lucrărilor.
Reclamanta a luat măsurile necesare să asigure scutirea de TVA, în sensul respectării obligației ca în termen de două săptămâni de la semnarea contractului de ambele părți să contacteze OPCP pentru a primi informații cu privire la scutirea de TVA, dar nu i s-a adus la cunoștință de acest certificat de scutire de TVA, iar documentele primite de OPCP au fost acceptate de către acesta.
Practic, i se impune o obligație privind TVA ce duce la reducerea sumei de rambursare pentru neîndeplinirea unui fapt ce nu revenea în sarcina sa și în condițiile în care a efectuat demersuri pentru îndeplinirea acestor formalități.
Pârâta ANAF a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii prezentând situația de fapt care a dus la emiterea actelor administrativ fiscale contestate și susținând că potrivit dispozițiilor pct. 1 al art. 3 din Ordinul MFP nr. 1880/2005, reclamanta trebuia să prezinte certificatul de scutire de TVA solicitat de către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către agenția de implementare, conform procedurii stabilite de art. 5 pentru contractorii, subcontractorii înregistrați ca plătitori de TVA în România.
Pentru perioada 15.03._09, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea suplimentară a TVA, de 3.499.204 lei aferentă facturilor de vânzare emise după data înregistrării în scopuri de TVA pe teritoriul României (15.03.2007), în conformitate cu art. 140 alin. 1 coroborat cu art. 126 alin. 1 lit. a și b din Legea 571/2003.
Pârâta a invocat dispozițiile art. 143 alin. 1 lit. l și alin. 2 din Legea 571/2003, în forma în vigoare la data de 31.12.2006 – data încheierii celor două contracte, dispozițiile art. 161 alin. 18 din aceeași lege, în forma în vigoare începând cu data de 1.01.2007, precizând că neprezentarea certificatului de scutire de TVA eliberat până la data aderării pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, valabil pe perioada derulării obiectivului/proiectului, care reprezintă conform prevederilor legale, un element obligatoriu, conduce la sancționarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea scutirii de TVA, chiar dacă operațiunea economică a avut loc și este pe deplin justificată.
Pârâta D.G.R.F.P. București a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția inadmisibilității cu privire la capătul 3 al acțiunii, în raport de dispozițiile art. 117 alin. 1 lit. e din O.G. 92/2003, Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004 și de faptul că organele fiscale ar fi lipsite de posibilitatea compensării sumelor, dacă instanța ar dispune rambursarea sumei solicitate.
Procedura de restituire a sumelor este reglementată de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.
Pe fondul cauzei a solicitat respingerea acțiunii pentru motivele de fapt și de drept care au fost invocate prin întâmpinare de către pârâta ANAF.
Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinări prin care a solicitat respingerea excepției inadmisibilității capătului 3 al acțiunii, întrucât procedura de rambursare a TVA de la bugetul de stat beneficiază de o reglementare specială (Ordinul MFP nr. 263/2010 și, ulterior, Ordinul MFP nr. 1857/2007), iar înregistrarea decontului cu opțiune de rambursare reprezintă o cerere de restituire prin care se urmărește recuperarea unor sume de TVA de la bugetul de stat.
Pe fondul cauzei a solicitat admiterea acțiunii arătând că dreptul de a aplica scutirea de TVA și dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor din amonte erau permise de lege în mod expres, scutirea de TVA nu este condiționată de existența/inexistența dreptului de deducere a TVA achitată furnizorilor/subcontractanților.
Reclamanta nu poate suporta o sarcină fiscală suplimentară în absența culpei proprii, neavând obligația legală și nici dreptul de a solicita emiterea certificatului de scutire, scutirea de TVA fiind aplicată exclusiv în considerarea beneficiului acordat de drept prin prevederile Codului fiscal.
Validarea actelor administrative fiscale atacate determină dubla taxare a operațiunilor desfășurate de reclamantă în România, iar emiterea acestor acte se întemeiază chiar pe situațiile premisă avute în vedere de judecătorul comunitar, respectiv interpretarea și aplicarea pur formalistă a legii, cu consecința suportării de către reclamantă, în ciuda absenței unei culpe proprii, a unor sarcini fiscale neproporționale, sub aspectul impunerii TVA.
Au fost depuse la dosar actele administrative atacate și documentația care a stat la baza emiterii acestora.
Analizând proba cu înscrisuri administrată în cauză, Curtea reține în fapt că organele de inspecție fiscală ale Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București au efectuat o inspecție fiscală parțială la N. Siemens Networks Osterreich, care a cuprins perioada 15.03._10 și a avut ca obiectiv soluționarea cu control anticipat a deconturilor de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare nr.99198A/23.12.2009 și nr._/25.10.2010, în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. F-B 199/13.12.2012, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-B 404/13.12.2012 și a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-B 405/13.12.2012, contestate.
Organele de inspecție fiscală precizează că N. Siemens Networks Osterreich, contribuabil nerezident, stabilit și înregistrat în scopuri de TVA în Austria, s-a înregistrat în scopuri de TVA în România în conformitate cu prevederile art.153 alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fiindu-i atribuit în data de 15.03.2007 codul de înregistrare fiscală RO_.
Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea are încheiate următoarele contracte:
- contractul de furnizare încheiat între Siemens AG Osterreich, actuala N. Siemens Networks Osterreich, denumită contractor și Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, autoritate contractantă, ce a fost încheiat în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, contract denumit "Extinderea sistemului de comunicații de-a lungul graniței de est și de nord", număr de identificare R02003/_-B1- Europeaid/_/D/S/RO, în valoare de 5.130.858,23 Euro, al cărui obiect îl constituie serviciile de livrare, instalare, punere în funcțiune și instruire, în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, în locația din ., sector 6, București, România, precum și în locațiile corespunzătoare enumerate, în termen de 12 luni de la data semnării contractului de ambele părți, a următoarelor produse: un lot, echipament pentru rețeaua de transport prin microunde, rețeaua de fibră optică, echipament pentru rețeaua de arie largă (WAN-Wide Area Network);
- actul adițional nr. 4/05.06.2009 la contractul "Extinderea sistemului de comunicații de-a lungul graniței de est și de nord", număr de identificare R02003/_-B1 (Europeaid/_/D/S/RO), prin care se novează execuția de plată, pentru plățile neefectuate în perioada de implementare a proiectului către beneficiar și se dispune efectuarea plăților menționate mai sus de către Ministerul Administrației și Internelor, din bugetul de stat;
- contractul de furnizare încheiat între Siemens AG Osterreich, actuala N. Siemens Networks Osterreich, în calitate de contractor și Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, în calitate de autoritate contractantă, ce a fost încheiat în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, contract denumit "Extinderea sistemului RBP de comunicații vocale și de date", număr de identificare RO 2004/_.02-B1 (Europeaid/_/D/S/RO), în valoare de 8.897.935,60 Euro, al cărui obiect îl constituie serviciile de fabricare, livrare, instalare, punere în funcțiune și instruire, prestate de furnizor în legătură cu sistemul de comunicații, ca urmare a interconectării: echipament pentru rețeaua de transport prin microunde, rețeaua de fibră optică, echipament pentru rețeaua de arie largă (WAN-Wide Area Network) și echipament pentru rețeaua locală (LAN -Local Area Network), într-un lot, în locațiile enumerate;
- actul adițional nr. 4/05.06.2009 la contractul "Extinderea sistemului RBP de comunicații vocale și de date", număr de identificare RO 2004/_.02-B1 (Europeaid/_/D/S/RO), prin care se novează execuția de plată, pentru plățile neefectuate în perioada de implementare a proiectului către beneficiar și se dispune efectuarea plăților menționate mai sus de către Ministerul Administrației și Internelor, din bugetul de stat.
Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că, în baza contractelor mai sus menționate, societatea a emis pentru prestările de servicii și vânzările cu instalare de bunuri pe teritoriul României către clientul Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră, în regim de scutire de TVA și pe codul de TVA din Austria ATU_, mai multe facturi printre care și facturile PR_ și nr. PR_ din data de 11.11.2009.
La solicitarea organelor de inspecție fiscală privind precizarea cadrului legal și prezentarea documentului în baza căruia a emis facturile respective în regim de scutire de TVA, respectiv certificatul de scutire de TVA, societatea a invocat dispozițiile art.3 alin.(1) lit. b) din OMFP nr.1880/2005 privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzută la art.143 alin.(1) lit. l) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și faptul că, contractele finanțate de către Comunitatea Europeană și acordate în cadrul regimului Phare EuropeAid sunt scutite de TVA, fără să prezinte și certificatul de scutire de TVA.
În urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că N. Siemens Networks Osterreich, nu se încadrează la niciunul din punctele art.3 alin.(1) lit.b) din OMFP nr.1880/2005, mentionat mai sus, în care se prevede scutirea de TVA, deoarece:
- contribuabilul nerezident N. Siemens Networks Osterreich a solicitat rambursarea TVA aferentă facturilor primite pentru realizarea de către sub-contractor a proiectelor pentru care s-au încheiat contracte cu Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice (în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră),
- conform pct.1, contribuabilul trebuia să prezinte certificatul de scutire de TVA, solicitat de către beneficiarii fondurilor (Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice (în favoarea Ministerului Administrației și Internelor - Inspectoratul General al Poliției de Frontieră) sau după caz, de către agenția de implementare, conform procedurii stabilite la art.5 pentru contractorii (N. Siemens Networks Osterreich - RO_) subcontractorii (S.C. N. Siemens Networks Osterreich S.R.L. cod de TVA RO_) înregistrați ca plătitori de TVA în România. Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate, astfel cum sunt definite la art.151 alin.(2) din Codul fiscal, pot fi menționați în certificatul de scutire dacă și-au desemnat un reprezentant fiscal în România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct.2. Facturarea se efectuează de către subcontractori și de către contractori către beneficiarii fondurilor, menționându-se pe factură, atunci când este cazul, și agenția de implementare prin care se face plata, certificat pe care contribuabilul nerezident nu l-a prezentat în timpul inspecției fiscale,
- în ceea ce privește atât pct.1, cât și pct.2, N. Siemens Networks Osterreich s-a înregistrat în scopuri de TVA pe teritoriul României în data de 15.03.2007.
Având în vedere cele menționate mai sus, pentru perioada 15.03._09, organele de inspecție fiscală au procedat la colectarea suplimentară a TVA în sumă de 3.499.204 lei, aferentă facturilor de vânzare emise după data înregistrării în scopuri de TVA pe teritoriul României (15.03.2007), respectiv TVA în sumă de 1.675.243 lei aferentă facturii nr. PR_/11.11.2009 și TVA în sumă de 1.823.961 lei aferentă facturii nr. PR_/11.11.2009, în conformitate cu art.140 alin.(1), coroborat cu art.126 alin.(1) lit. a) și lit. b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.
Reclamanta a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. F-B 404/13.12.2012 și a Deciziei nr. F – B 405/13.12.2012 privind nemodificarea bazei de impunere.
Prin decizia nr. 247/14.08.2013, ANAF – DGSC a respins ca neîntemeiată contestația împotriva deciziei de impunere și a constatat necompetența sa materială în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere, dispunând transmiterea dosarului cauzei DGRFP București, în calitate de organ emitent.
Curtea apreciază că este întemeiată excepția inadmisibilității capătului 3 al acțiunii, prin care reclamanta solicită obligarea pârâtei DGRFP București la rambursarea TVA în cuantum de 3.499.204 lei, față de următoarele considerente:
Prin Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004 a fost aprobată Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.
Acest ordin a fost emis în conformitate cu dispozițiile art. 117 alin. 9 din O.G. 92/2003 potrivit cărora procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124 se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice.
Anexa 1 la acest ordin reglementează Procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.
Conform dispozițiilor pct. 1, 2 și 3 alin. 1, 2 din anexa 1: „1. Sumele care se restituie contribuabililor sunt cele prevăzute la art. 112 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată.
2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.
3. (1) Cererea de restituire trebuie să fie depusă în cadrul termenului legal de prescripție a dreptului de a cere restituirea, respectiv în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naștere dreptul la restituire, să cuprindă codul de înregistrare fiscală a contribuabilului, suma și natura creanței solicitate a fi restituită, precum și documentele necesare din care să rezulte că aceasta nu este datorată la buget.
(2) Cererea de restituire va fi însoțită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existența unui titlu de creanță, precum și de copii legalizate de pe hotărârile definitive și irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicționale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea.”
Pct. 4 și 5 din aceeași anexă prevăd că: „4. (1) După primirea cererii de restituire organul fiscal competent va efectua verificarea acesteia, a documentației anexate și a datelor din evidența pe plătitori.
(2) Dacă organul fiscal competent consideră că mai are nevoie de anumite documente relevante soluționării cererii, va solicita contribuabilului în scris prezentarea acestora.
(3) Termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererilor de restituire se prelungește cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului solicitarea de informații suplimentare relevante soluționării acesteia și data înregistrării primirii acestor informații la organul fiscal competent.
5. În cazul în care, după primirea documentației complete înaintate de contribuabil și verificarea datelor din evidența pe plătitori, organul fiscal competent constată existența unor obligații fiscale restante ale contribuabilului care a depus cerere de restituire, sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante.”
Aceste prevederi sunt în concordanță cu dispozițiile art. 117 alin. 6 din O.G. 92/2003 potrivit cărora sumele prevăzute la alin. 1 și 2 se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod.
Se constată, așadar, că restituirea și rambursarea sumelor de la buget către contribuabili se poate face doar după efectuarea compensării cu obligațiile bugetare restante ale contribuabilului, iar în vederea restituirii, organul fiscal competent va întocmi o decizie de restituire, care se aprobă de conducătorul unității fiscale și în baza căreia se întocmește nota de restituire, potrivit dispozițiilor pct. 6 din anexa 1 la Ordinul 1899/2004.
În consecință, cererea de obligare a organului fiscal la rambursarea sumei reprezentând TVA, adresată instanței este inadmisibilă, fiind obligatorie parcurgerea procedurii reglementate de actul administrativ sus menționat.
Pe fondul cauzei, Curtea apreciază că acțiunea este neîntemeiată reținând că art. 126 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2007, stipulează:
,,(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) operațiunile care, în sensul alt. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile alt. 132 și 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la alt. 127 alin. (1), acționând ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la ari. 127 alin. (2); [. .. ]".
Având în vedere prevederile legale mai sus menționate, se reține că în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plata pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoana impozabilă așa cum a fost definita la art.127 alin.(1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezulta din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
În conformitate cu art. 126 alin.(9) lit. a) și lit. b) din Codul fiscal ,,(9) Operațiunile impozabile pot fi: a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 140;
b) operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate să achitate pentru achiziții. În prezentul titlu aceste operațiuni sunt prevăzute la art. 143- 144 ind. 1 (…).”
Așadar, potrivit acestor prevederi, operațiunile reglementate la art.143-144 ind.1 sunt scutite de TVA cu drept de deducere, respectiv pentru aceste operațiuni nu se datorează TVA, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții, iar operațiunile impozabile care nu sunt scutite de TVA și pentru care se aplică cotele de TVA prevăzute la art.140 din Codul fiscal reprezintă operațiuni taxabile, respectiv livrări de bunuri și/sau prestări de servicii efectuate de persoane impozabile pentru care acestea au obligația să colecteze TVA.
Având în vedere natura operațiunilor, se reține că la data încheierii contractelor în speță, respectiv până la data de 31.12.2006, art.143 alin.(1) lit. l) alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevedea:
"(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugata:
( ... )
1) livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țara, inclusiv din donații ale persoanelor fizice;
( ... )
(2) Prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la alin.(1) și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugata."
Însă, începând cu data de 01.01.2007, legislația în domeniul TVA a fost modificată, iar pentru operațiunile constând în livrări de bunuri și prestări de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, nu se mai prevede scutirea de TVA cu drept de deducere.
Totodată, conform art.161 alin.(18) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare începând cu data de 01.01.2007, certificatele de scutire de taxă eliberate până la data aderării pentru livrări de bunuri și prestări de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară sau de persoane fizice își păstrează valabilitatea pe perioada derulării obiectivelor. Nu sunt admise suplimentări ale certificatelor de scutire după data de 1 ianuarie 2007.
Prin Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005 au fost aprobate Normele privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 143 alin. 1 lit. l din Legea 571/2003.
Articolul 3 alin. 1 lit. b pct. 1 și 2, art. 5 alin 1, alin. 3 și alin. 4 din acest ordin prevăd că (1) Scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Codul fiscal, poate fi realizată prin următoarele modalități: b) prin facturarea fără taxa pe valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanțate din fondurile prevăzute la art. 1 și 2, denumiți în continuare contractori, și de către furnizorii sau prestatorii acestora, denumiți în continuare subcontractori, a bunurilor livrate și a serviciilor prestate. Facturarea fără taxa pe valoarea adăugată se poate efectua astfel:
1. pe baza unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată, solicitat de către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către agenția de implementare, conform procedurii stabilite la art. 5, pentru contractorii și subcontractorii înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în România. Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate, astfel cum sunt definite la art. 151 alin. (2) din Codul fiscal, pot fi menționați în certificatul de scutire dacă și-au desemnat un reprezentant fiscal în România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct. 2. Facturarea se efectuează de către subcontractori către contractori și de către contractori către beneficiarii fondurilor, menționându-se pe factură, atunci când este cazul, și agenția de implementare prin care se face plata;
2. contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate, care desfășoară în exclusivitate operațiuni scutite cu drept de deducere în România și nu au optat pentru desemnarea unui reprezentant fiscal în România, potrivit art. 151 alin. (4) din Codul fiscal, vor factura direct fără taxa pe valoarea adăugată livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, fără a fi înscriși în certificatul de scutire. În astfel de situații, în certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată vor fi înscriși, după caz, numai contractorii/subcontractorii înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în România;
ART. 5
(1) Certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată, prevăzut la art. 3 alin. (1) lit. b), al cărui model este prezentat în anexa nr. 2, se eliberează la cererea beneficiarilor fondurilor, indiferent dacă sunt sau nu înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, de către direcția generală a finanțelor publice județeană sau a municipiului București, la care sunt înregistrați ca plătitori de impozite și taxe, sau, după caz, de către Direcția generală de administrare a marilor contribuabili. În situația în care există un contract și, respectiv, un contractor pentru mai mulți beneficiari, certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată se poate elibera agenției de implementare, care este obligată să înștiințeze în scris organele fiscale teritoriale la care sunt înregistrați ca plătitori de impozite și taxe beneficiarii fondurilor asupra faptului că pentru contractul în cauză certificatul de scutire nu va fi solicitat de beneficiarii fondurilor.
(3) Certificatul de scutire de taxă pe valoarea adăugată eliberat este valabil pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de la data eliberării pe toată durata de realizare a obiectivului/proiectului și, după caz, pentru facturi emise după finalizarea obiectivelor/proiectelor, dacă se face dovada existenței sursei de finanțare din fondurile prevăzute la art. 1 și 2. În situația în care, ulterior eliberării certificatului de scutire de taxă pe valoarea adăugată, se schimbă contractorii sau subcontractorii ori se suplimentează fondurile inițiale sau se încheie contracte noi cu contractori și subcontractori pentru realizarea obiectivului sau proiectului, certificatul inițial poate fi modificat sau suplimentat, cu respectarea condițiilor prevăzute de prezentele norme, menționându-se data de la care modificarea/suplimentarea este valabilă.
(4) Furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii, contractori sau subcontractori, au obligația să menționeze pe factură numărul și data certificatului în baza căruia facturează în regim de scutire.”
Rezultă din aceste dispoziții că aplicarea scutirii de TVA se realizează prin facturarea fara TVA de către furnizorii/prestatorii contractori sau subcontractori care participa la realizarea obiectivelor sau proiectelor finanțate din fondurile prevăzute la art.(1) și art.(2), a bunurilor livrate și a serviciilor prestate, pe baza unui certificat de scutire de TVA, solicitat de catre beneficiarii fondurilor sau, dupa caz, de catre agenția de implementare, pentru contractorii și subcontractorii înregistrați ca plătitori de TVA în România, în situația în care contractorii/subcontractorii sunt persoane impozabile stabilite în străinătate, aceștia vor fi menționați în certificatul de scutire de TVA, numai dacă și-au desemnat un reprezentant fiscal în România, în caz contrar aceștia vor factura direct fără TVA livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, fără a fi înscriși în certificatul de scutire.
Certificatul de scutire de TVA este valabil pentru livrarile de bunuri și prestările de servicii efectuate de la data eliberarii pe toata durata de realizare a obiectivului/proiectului și, după caz, pentru facturi emise dupa finalizarea obiectivelor/proiectelor, dacă se face dovada existenței sursei de finanțare, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii, contractori sau subcontractori, având obligația să menționeze pe factură numărul și data certificatului în baza căruia facturează în regim de scutire.
În consecință, pentru a beneficia de scutire de TVA, reclamanta trebuia să prezinte certificatul de scutire de TVA, valabil pe perioada derulării obiectivului/proiectului, solicitat de beneficiarii fondurilor sau, după caz, de agenția de implementare, numărul și data certificatului urmând a fi menționate obligatoriu pe facturi.
Cum acest certificat nu a fost prezentat, se constată că reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA aferentă facturilor nr. PR_ și nr. PR_/11.11.2009.
Reclamanta s-a înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 15.03.2007, la care proiectul era în derulare, și a emis în continuare facturi fără TVA cu codul de TVA ce aparținea societății din Austria, pentru prestările de servicii și vânzările cu instalare de bunuri pe teritoriul României, către Oficiul de Plăți și Contractare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, fără a prezenta documente care să justifice emiterea facturilor în regim de scutire.
Reclamanta susține în acțiune că refuzul acordării scutirii de TVA de către autorități a încălcat principiul proporționalității și principiul neutralității ce guvernează funcționarea corectă a sistemului de TVA, în acest sens invocând hotărârile CJUE pronunțate în cauzele C – 146/05 A. Collee, C – 587/10 VSTR, C – 409/04 Telos.
În esență, practica judiciară a CJUE a reținut necesitatea ca neutralitatea TVA să nu fie afectată prin desconsiderarea dreptului de deducere ca urmarea a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA.
Astfel, în hotărârea pronunțată în cauza C – 587/10 VSTR a fost analizată situația în care autoritățile fiscale au refuzat acordarea scutirii în cazul unei livrări intracomunitare, care urmare a faptului că nu a fost furnizat numărul de identificare în scopuri de TVA al persoanelor care achiziționează bunurile.
Curtea reține că, în speță, nu a fost acordată scutirea de TVA doar pentru neîndeplinirea condiției de a menționa reclamanta codul de TVA din România pe facturile emise care este, într-adevăr, o condiție de formă, ci și pentru nedeținerea unui certificat de scutire de TVA, la care face referire art. 3 alin. 1 lit. b pct. 1 din Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005, nefiind vorba despre o simplă condiție de formă, ci despre un document necesar pentru justificarea scutirii de TVA.
Jurisprudența CJUE la care reclamanta face trimitere ar fi putut fi reținută ca argument în soluționarea favorabilă a cauzei în situația în care singurul motiv pe care s-a întemeiat refuzul acordării scutirii de TVA era cel referitor la nemenționarea codului de TVA din România pe facturile emise, deci cel referitor la neîndeplinirea unei condiții de formă.
Or, în cauză, acest refuz considerat nejustificat de către reclamantă s-a întemeiat și pe lipsa certificatului de scutire de TVA, care reprezintă un document necesar pentru justificarea scutirii de TVA, astfel că nu se poate reține încălcarea de către organele fiscale a celor două principii anterior menționate, care guvernează funcționarea corectă a sistemului de TVA.
Cu privire la hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C – 146/05, se reține că instanța comunitară a statuat că scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare nu poate fi refuzată dacă a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că dovada unei astfel de livrări nu a fost prezentată în timp util (în speța respectivă se punea problema dacă administrația fiscală poate refuza să scutească de TVA o livrare intracomunitară numai pentru motivul că dovada contabilă a acestei livrări a fost prezentată tardiv).
În litigiul de față nu este vorba despre prezentarea tardivă a certificatului de scutire de TVA, ci despre lipsa acestuia, Curtea apreciind că nedeținerea acestui document justifică neacordarea scutirii de TVA pentru prestările de servicii și vânzările cu instalare de bunuri pe teritoriul României facturate de către reclamantă, după data înregistrării în scopuri de TVA în România.
Față de toate aceste considerente, constatând că actele administrative atacate sunt legale, Curtea va respinge acțiunea ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Admite excepția inadmisibilității capătului 3 al acțiunii și, în consecință, respinge ca inadmisibil acest capăt al acțiunii.
Respinge, în rest, acțiunea formulată de reclamanta N. S. AND NETWORKS OSTERREICH GMBH (cu fostă denumire N. SIEMENS NETWORKS OSTERREICH GMBH) cu domiciliul procesual ales la Reff și Asociații S.C.A. cu sediul în București, .. 4-8, Clădirea America House, Aripa Est, etaj 3, sector 1, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA G. DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, cu sediul în București, sector 5, . și DIRECȚIA G. REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE BUCUREȘTI, cu sediul în București, sector 2, . Gerota nr, 13, ca neîntemeiată.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică azi 16.12.2014.
PREȘEDINTE,GREFIER,
C.-M. C. R. O.
Red. C.M.C.
Tehnored.R.O./5 ex./30.01.2015
| ← Obligaţia de a face. Decizia nr. 7172/2014. Curtea de Apel... | Obligaţia de a face. Decizia nr. 8554/2014. Curtea de Apel... → |
|---|
