Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 5356/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 5356/2014 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 23-06-2014 în dosarul nr. 57766/3/2011
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DOSAR nr._
DECIZIA CIVILĂ NR. 5356
Ședința publică din data de 23 iunie 2014
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE: O. D. P.
JUDECĂTOR: B. C.
JUDECĂTOR: V. H.
GREFIER: P. B. B.
Pe rol se află soluționarea cererii de recurs formulată de recurenta-pârâtă A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR împotriva sentinței civile nr.2924/26.06.2012 pronunțată de Tribunalul București Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata-reclamantă . SRL, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
Dezbaterile au avut loc în ședința publică din data de 16.06.2014 și au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, care face parte integrantă din prezenta hotărâre, când instanța, având nevoie de timp pentru a delibera a amânat pronunțarea în cauză la data de 23.06.2014, când a hotărât următoarele.
CURTEA,
Deliberând asupra recursului de față, constată următoarele:
Prinsentința civilă nr. 2924/26.06.2012 Tribunalul București Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal a admis acțiunea formulată de către contestatoarea . SRL în contradictoriu cu intimata AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ–DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 67/07.03.2011 emisă de ANAF-Direcția de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr.190/28.10.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr._/28.10.2010 emise de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București în ceea ce privește suma de 970.330 lei din care 866.544 lei cheltuieli nedeductibile fiscal și 103.786 lei TVA stabilită suplimentar la plată și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 13.068,40 lei cheltuieli de judecată.
În considerentele hotărârii pronunțate,Tribunalul a reținut următoarele:
Prin decizia nr. 67/07.03.2011, filele 66-81, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. nr.190/28.10.2010 în ceea ce privește măsura de reîncadrare a cheltuielilor de marketing în cheltuieli de protocol și reținerea sumei de 970.330 lei, din care 866.544 lei cheltuieli nedeductibile fiscal și 103.786 lei TVA stabilită suplimentar la plată.
S-a reținut de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în motivarea soluției de respingere a contestației, că în perioada 2004-2008 reclamanta a înregistrat în evidența financiar contabilă ca fiind deductibile integral la stabilirea profitului impozabil, în baza art. 21 alin. 2 lit. d) și i) din legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu achiziționarea de bunuri și servicii care au fost oferite ca premii în cadrul unor concursuri, considerând că fac parte din strategia de marketing.
Organele de control au considerat că acestea sunt cheltuieli de protocol, avînd în vedere că:
-premiile oferite nu au nicio legătură cu bunurile comercializate de contribuabil și nu au fost acordate unor consumatori finali așa cum sunt aceștia definiți de OG nr.99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piață;
-premiile nu au fost acordate unor consumatori finali, respectiv au fost acordate cu titlu gratuit sub formă de premii unor persoane juridice care nu sunt clienți direcți ai . SRL, ci ai distribuitorilor acestuia, C. neavând o relație comercială sau contractuală directă cu aceștia;
-acordarea acestor premii s-a făcut pentru a-i ajuta pe distribuitorii C. în realizarea planului de achiziție și vânzări în anii 2004-2008, ele nefiind destinate realizării de venituri impozabile de către . SRL în mod direct;
-distribuitorii respectivi sunt deja recompensați pentru realizarea volumului de achiziții de produse de la C. prin diverse reduceri de preț acordate conform contractelor încheiate.
Verificând soluția adoptată de Agenția Națională de Administrație Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, tribunalul a apreciat că aceasta este netemeinică, pentru următoarele considerente:
Conform disp. art. 12 alin. lit. i) din Codul fiscal sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cele pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi.
Tribunalul a apreciat că reclamanta C. România a calificat în mod corect cheltuielile cu achiziționarea de produse oferite ca premii ca fiind cheltuieli de marketing, iar nu de protocol.
Conform pct. 39 din Titlul III din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cheltuielile de protocol sunt definite ca fiind cheltuieli ocazionate de acordarea de cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii.
Premiile oferite de reclamantă nu se încadrează în cheltuieli de protocol, ci au fost oferite în baza unor regulamente clare pentru a stimula canalul de distribuție a produselor. Pentru alegerea strategiei de marketing potrivită dezvoltării afacerii trebuie înțeleasă modalitatea de distribuire a produselor în cazul reclamantei. După cum arată și pârâta reclamanta are ca obiect de activitate „comerțul cu ridicata al produselor cosmetice și de parfumerie”
Or în aceste condiții, reclamanta nu are legătură directă cu consumatorii finali, ci cu distribuitorii produselor sale. Pe aceștia din urmă a încercat să-i motiveze prin oferirea de premii (nu cadouri) în condițiile unui regulamant. Faptul că premiile acordate nu sunt bunuri de natura celor comercializate de reclamantă nu are nici o relevanță, câtă vreme legea nu impune limite în alegerea strategiei de marketing și a produselor ce pot fi oferite.
Pârâta a reținut că produsele nu au fost acordate unor consumatori finali asfel cum sunt definiți de OG nr.99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor pe piață. Însă campania de marketing promovată de reclamantă nu era una adresată consumatorului final pentru a se aplica OG nr. 99/2000, ci era o campanie prin care să se dezvolte lanțul de intermediari în vânzarea produselor pentru a-i ajuta pe distribuitorii C. în realizarea planului de achiziție și vânzări, după cum reține chiar pârâta.
În ceea ce privește afirmația conform căreia premiile nu au fost destinate realizării de venituri impozabile de către . în mod direct, tribunalul constată că deși este corectă formal nu are relevanță pentru a stabili dacă niște cheltuieli pot fi recalificate a fiind de protocol în loc de cheltuieli de marketing. Esențial pentru soluționarea cauzei este să se stabilească dacă acestea erau cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri. Or conform regulamentelor campaniilor de marketing premiile nu puteau fi cîștigate decît de către distribuitorii C. care realizau un an plan de achiziții și vânzări, deci cheltuielile cu achiziționarea premiilor erau efectuate pentru ca în final să crească volumul de vânzări al reclamantei. Cum aceasta este o societate care are ca obiect de activitate comerțul cu ridicata, campaniile de marketing trebuie să fie unele complexe care să ducă la creșterea vânzărilor distribuitorilor, iar ca o consecință logică vor crește și vânzările sale. De altfel chiar pârâta recunoaște că pe perioada analizată s-au realizat creșteri ale vânzărilor.
Prin urmare, tribunalul a apreciat că în mod nefondat pârâta a respins contestația formulată de reclamantă, astfel că, în temeiul art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004 a admite acțiunea, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 67/07.03.2011 emisă de ANAF-Direcția de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr.190/28.10.2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr._/28.10.2010 emise de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București, în ceea ce privește suma de 970.330 lei din care 866.544 lei cheltuieli nedeductibile fiscal și 103.786 lei TVA stabilită suplimentar la plată.
Cum acțiunea a fost admisă, în temeiul art. 274 C.pr.civ., tribunalul a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 13.068,40 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, sumă compusă din onorariul de avocat și din taxele de timbru achitate de reclamantă.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs partea pârâtă A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR, aceasta fiind înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr._ . Recurenta a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, modificarea sentinței civile nr. 2924/26.06.2012, pronunțata de Tribunalul București, Secția a IX a de C.A.F. in dosarul nr._, respingerea in tot a acțiunii ca neîntemeiata si menținerea ca legale si temeinice a actelor administrative contestate, pentru următoarele considerente de fapt si de drept:
1. Hotărârea instanței a fost data cu aplicarea greșita a legii si in ceea ce privește anularea parțiala a deciziei nr. 67/07.03.2011 emisa de A.N.A.F.-Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor pentru sumele 866.543 lei reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal si 103.786 lei TVA stabilita suplimentar la plata.
In mod greșit, instanța de fond a preluat in totalitate concluziile reclamantei, fara sa analizeze si concluziile scrise formulate de ANAF si intreg probatoriul, in ansamblul sau.
A învederat instanței de recurs faptul ca organele de inspecție fiscala au procedat la reîncadrarea acestor cheltuieli, in baza prevederilor art.11 alin.(1), art.21 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct.33 al Titlului II si pct.39 al Titlului III din HG nr.44/2004, acordate in perioada 2004-2008 unor persoane juridice, in cadrul campaniilor organizate pentru sprijinirea vânzărilor, ca si cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata la calculul profitului impozabil, stabilind cheltuieli nedeductibile fiscal in suma totala de 866.543 lei.
Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta ca, in perioada 2004-2008 S.C. C. C. România S.R.L. a organizat diverse concursuri cu premii constând in excursie in Spania, aparate aer condiționat, aparate foto, DVD, telefoane, aspiratoare, inele de aur, medalioane aur, ceasuri inscripționate cu logul C. in cadrul concursurilor "C. iti prețuiește munca de C." sau in cadrul unor campanii de susținere a produselor semiselective, acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice.
Aceste cheltuieli cu achiziționarea bunurilor si serviciilor au fost înregistrate de reclamanta in baza facturilor de achiziție emise de furnizorii acestora, a regulamentelor trimise către distribuitori, precum si in baza proceselor verbale de predare primire premii, pentru fiecare concurs, in contul 628.16 sau in contul 628.29.
Aceste cheltuieli au fost înregistrate de societate ca deductibile integral la stabilirea profitului impozabil pe anii 2004-2008 potrivit dispozițiilor art.21 alin.(2) lit.d) si lit.i) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, fiind înregistrate in scopul stimulării vânzărilor cu ocazia campaniilor organizate in acest scop, ca aceste campanii au constituit parte componenta a strategiei de marketing si s-au desfășurat pe baza unui regulament comunicat tuturor distribuitorilor, regulament ce stabilea o cifra de vânzări ce trebuia atinsa pentru obținerea premiilor.
In baza prevederilor art.11 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecție fiscala care au efectuat verificarea obligațiilor fiscale ale . SRL, au reîncadrat operațiunile efectuate de societate cu bunurile si serviciile achiziționate si acordate cu titlu gratuit sub forma de premii, din operațiuni efectuate in scopul realizării de venituri impozabile in operațiuni de protocol, cheltuielile efectuate cu bunurile si serviciile achiziționate in acest scop având deductibilitate limitata, in conformitate cu:
- prevederile art.21 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care stipulează ca au deductibilitate limitată, "a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profi"
- prevederile pct.33 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004 conform cărora "33. Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferența dintre totalul veniturilor și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent și amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile."
- si cu prevederile pct.39 al Titlului III din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, unde sunt definite cheltuielile de protocol drept cheltuieli "ocazionate de acordarea unor cadouri, tratații si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii".
A învederat instanței de recurs faptul ca la reîncadrarea acestor cheltuieli in cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata, au fost avute in vedere următoarele:
1. premiile oferite nu au nicio legătura cu bunurile comercializate de contribuabil si nu au fost acordate unor consumatori finali asa cum sunt aceștia definiți in O.G.nr.99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piața,
2.premiile nu au fost acordate unor consumatori finali, respectiv au fost acordate cu titlu gratuit sub forma de premii unor persoane juridice care nu sunt clienții direcți al S.C. C. C. România S.R.L, ci ai distribuitorilor acestuia, C. neavand o relație comerciala sau contractuala directa cu aceștia,
3.acordarea acestor premii s-a făcut pentru a-i ajuta pe distribuitorii C. in realizarea planului de achiziție si vânzări in anii 2004-2008, ele nefiind destinate realizării de venituri impozabile de către S.C. C. C. România S.R.L. in mod direct,
4.distribuitorii respectivi sunt deja recompensați pentru realizarea volumului de achiziții de produse de la S.C. C. C. România S.R.L. prin diverse reduceri de pret acordate de C. conform contractelor încheiate.
Or, cheltuiala cu achiziționarea unor bunuri si servicii pentru a fi acordate cu titlu gratuit unor persoane juridice sub forma de premii constând in televizoare, aparate foto, DVD, telefoane, aspiratoare, inele de aur, medalioane aur, excursie Spania, etc. nu poate fi considerata cheltuiala de reclamă și publicitate, efectuata în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris sau cheltuiala cu bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare.
Totodată nu poate fi asimilata nici cheltuielilor de marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, având in vedere obiectul de activitate al contestatoarei, "comerțul cu ridicata al produselor cosmetice si de parfumerie".
Mai mult, potrivit dispozițiilor art.21 alin.(2) lit.d) si lit.i) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, in vigoare pe anul 2004 se prevedeau următoarei: "Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și:
d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
[...] i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi,
participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți, precum și în situația în care acesta se află înăuntrul perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii;".
Aceste prevederi legale au fost menținute si in perioada 2005-2008, cu excepția faptului ca deductibilitatea cheltuielilor de natura celor prevăzute la art.21 alin.(2) lit.d) si lit.i) din Legea nr.571/2003,cu modificările și completările ulterioare, nu a mai fost condiționata de realizarea de profit in anul curent si/sau din anii precedenți.
De asemenea, intre faptul ca s-au realizat creșteri ale vânzărilor, in perioadele in care au fost organizate concursuri cu astfel de premii si deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu acest scop, nu poate fi stabilita o legătura directa, cu atat mai mult cu cat s-au realizat creșteri ale vânzărilor si in perioadele in care nu au fost organizate astfel de concursuri.
A arătat recurenta ca si in situația in care aceste cheltuieli nu ar fi fost reîncadrate in categoria cheltuielilor de protocol, pe anul 2004 respectivele cheltuieli, in cuantum de 53.978 lei trebuiau considerate nedeductibile integral, potrivit prevederilor legale in vigoare pe acest an, invederate anterior intrucat societatea a realizat pierdere pe anul 2004.
De asemenea, pe anul 2007 .organele de inspecție fiscala au stabilit cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil in suma de 7.113 lei reprezentând parte din cheltuielile de protocol, care depășesc plafonul de 2% recalculate ca urmare a diminuării profitului contabil cu suma de 7.145 lei si majorării rezervei legale cu suma de 1.019 lei. Acest rezultat a fost influențat si de faptul ca societatea nu a luat in considerare la calculul cheltuielilor de protocol deductibile fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit si veniturile neimpozabile, aspecte constatate si pe alti ani si cu privire la care societatea contestatoare nu a prezentat nici un argument.
A mai arătat că sentința este criticabilă si pentru faptul ca instanța de fond a anulat TVA-ul in suma de 103.786 lei incasat pentru bunurile si serviciile acordate in mod gratuit, cu titlu de premii, reîncadrate de organele de inspecție fiscala in categoria cheltuielilor de protocol cu deductibilitate limitata la calculul impozitului pe profit, ce depășesc limita cotei de 2% aplicata asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, in condițiile in care societatea a dedus TVA la achiziția acestora.
A mai învederat instanțe de recurs ca in perioda verificata 2004 - 2008 societatea a achiziționat bunuri constând in aparate aer condiționat, aparate foto, DVD, telefoane, aspiratoare, inele de aur, medalioane aur, ceasuri inscripționate cu logul C., care au fost acordate cu titlu gratuit sub forma de premii unor persoane juridice, in cadrul unor concursurii organizate in aceasta perioada. Contravaloarea acestor bunuri acordate drept premii a fost inregistrata de reclamanta pe cheltuieli deductibile integral la calculul profitului impozabil si a fost dedusa TVA inscrisa in facturile de achiziții.
A învederat faptul ca, organele de inspecție fiscala au procedat la reincadrarea acestor cheltuieli cu premiile acordate persoanelor juridice, in cadrul campaniilor organizate pentru sprijinirea vânzărilor, drept cheltuieli de protocol cu deductibilitate limitata la calculul profitului impozabil, in baza prevederilor art.11 alin.(1), art.21 alin.(3) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct.33 al Titlului II si pct.39 al Titlului III din HG nr.44/2004.
Astfel, au stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal pentru care au colectatat suplimentar TVA in suma de 103.786 lei, prin aplicarea cotei de 19% asupra valorii premiilor oferite de reclamanta unor persoane juridice clienți ai distribuitorilor S.C. C. C. România S.R.L., reîncadrate ca si cheltuieli de protocol si care au depășit limita de deductibilitate de 2% stabilita pentru astfel de cheltuieli potrivit prevederilor legale, respectiv art.128 alin.(9) lit.f), art.140 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si pct.6 alin.(11) si (12) si pct.7 alin.(3) si alin.(6) ale Titlului VI din HG nr.44/2004.
Prevederile legale învederate anterior, au fost menținute si dupa data de 01.01.2007, data aderării României la UE, la Titlului VI art.128 alin.(9) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:
"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1):
[...]
f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum și alte destinații prevăzute de lege, în condițiile stabilite prin norme."
si la pct.6 alin.(11) si alin.(11) din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(11) în sensul art. 128 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal:
a) bunurile acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri dacă valoarea totală a bunurilor acordate gratuit în cursul unui an calendaristic este sub plafonul în care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, astfel cum este stabilit la titlul II al Codului fiscal.
(12) încadrarea în plafoanele prevăzute la alin. (11) llt. a) - c) se determină pe baza datelor raportate prin situațiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste plafoane sponsorizările, acțiunile de mecenat sau alte acțiuni prevăzute prin legi, acordate în numerar. Depășirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată și se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor care depășesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depășirii se calculează și se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situațiile financiare anuale."
Potrivit acestor prevederi legale se retine ca, achiziționarea de bunuri de către persoanele impozabile pentru a fi acordate gratuit în cadrul acțiunilor de protocol nu sunt considerate livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de protocol, limita stabilită la titlul II al Codului fiscal.
per a contrario, depășirea limitelor de deductibilitate prevăzute la titlul II al Codului fiscal cu privire la bunurile acordate gratuit in cadrul acțiunilor de protocol, constituie livrare de bunuri și se colectează taxa pe valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depășirii, la achiziția acestora.
Potrivit art.140 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "(1) C. standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse."
Având in vedere prevederile legale menționate mai sus, a considerat că decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata, stabilite de inspecția fiscala nr.190/28.10.2010, prin care s-a stabilit TVA suplimentar in suma de 103.786 lei, prin aplicarea cotei de 19% la valoarea la pret de achiziție a bunurilor acordate ca premii clienților distribuitorilor S.C.C. C. ROMÂNIA S.R.L. este temeinica si legala.
2. Hotărârea instanței a fost data cu aplicarea greșita a legii si in ceea ce privește obligarea paraților la plata sumei de 13.068,40 lei cu titlu de cheltuieli de judecata .
Recurenta a arătat că nu poate fi de acord cu soluția instanței in aceasta privința, întrucât, pentru reținerea cheltuielilor de judecata in sarcina ANAF, trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afle in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.
In cazul instituției noastre nu este îndeplinita niciuna din aceste condiții.
O alta condiție care trebuie îndeplinita pentru a acordarea cheltuielilor de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câștigat in mod irevocabil procesul, condiție care, de asemenea, nu este îndeplinita.
Aceste afirmații sunt susținute in doctrina de specialitate( Codul de procedura civila-comentata si adnotat de G. B. si D. Radescu, ediția a ll-a revizuita si adăugită, Editura ALL-1996, pag.369).
Din cele prezentate mai sus si din actele aflate la dosarul cauzei, reiese faptul ca instituția noastră nu s-a aflat in culpa procesuala si nici nu a avut o atitudine care sa justifice obligarea la plata cheltuielilpor de judecata.
In subsidiar, a solicitat instanței de recurs sa facă aplicarea art.274 alin.3 din Codul de procedura civila, potrivit căruia onorariile avocațiale pot fi micșorate in situația in care se constata ca sunt nepotrivite fata de valoarea pricinii ori munca îndeplinită.
In aceasta situație nu poate fi vorba de o complexitate ridicata a cauzei si de un volum de munca care sa justifice acordarea cheltuielilor de judecata in cuantum de 13.068,40 lei.
In vederea aplicării art.274 alin.3 din Codul de procedura civila sunt relevante prevederile art.132 alin.2 si 3 din Legea 51/1995 pentru organizarea si exercitarea profesiei de avocat, potrivit cărora onorariile avocațiale sunt stabilite in funcție de dificultatea, complexitatea si durata cazului, dar si timpul si volumul muncii depuse pentru executarea mandatului.
Intimata-reclamantă . SRL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.
În motivare, a arătat, în esență, că este neîntemeiată susținerea recurentei privind reîncadrarea cheltuielilor de marketing în cheltuieli de protocol. A arătat că niciunul din argumentele pentru care s-a făcut recalificarea nu este întemeiat, neexistând nici un temei legal în sensul celor arătate de recurentă. Totodată, față de cele arătate în doctrină cu privire la noțiunea de marketing, organul fiscal a interpretat eronat noțiunile de marketing și protocol.
Nici critica privind deductibilitatea cheltuielilor pe naul 2004 nu est eîntemeiată întrucât societatea se afla în recuperarea pierderii fiscale.
Cât privește cheltuielile de judecată, a arătat că munca depusă și complexitatea cauzei justifică valoarea onorariului de avocat.
Examinând prezentul recurs, prin prisma susținerilor părților și a prevederilor legale incidente, Curtea reține următoarele:
Prin decizia nr. 67/07.03.2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă contestația formulată de reclamanta . SRL împotriva deciziei de impunere nr. nr.190/28.10.2010 în ceea ce privește măsura de reîncadrare a cheltuielilor de marketing în cheltuieli de protocol și reținerea sumei de 970.330 lei, din care 866.544 lei cheltuieli nedeductibile fiscal și 103.786 lei TVA stabilită suplimentar la plată.
D. urmare, reclamanta . SRL s-a adresat instanței de judecată, solicitând anularea acestor acte cu privire la măsurile mai sus-menționate, cererea sa fiind admisă prin sentința primei instanțe.
Împotriva acestei sentințe, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat prezentul recurs, pe care Curtea îl găsește nefondat pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare.
În perioada 2004-2008 reclamanta a înregistrat în evidența financiar contabilă ca fiind deductibile integral la stabilirea profitului impozabil, în baza art. 21 alin. 2 lit. d) și i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cheltuielile cu achiziționarea de bunuri și servicii care au fost oferite ca premii în cadrul unor concursuri, considerând că fac parte din strategia de marketing.
Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar conform alin.(2) sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri:
d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;
i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
Conform alin (3) al art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 au deductibilitate limitată:
a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenței rezultate dintre totalul veniturilor impozabile și totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol și cheltuielile cu impozitul pe profit.
Curtea mai reține că potrivit pct. 39 din Titlul III din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cheltuielile de protocol sunt definite ca fiind cheltuieli ocazionate de acordarea de cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii, în timp ce legislația incidentă nu cuprinde o definiție a cheltuielilor pentru marketing.
La fel ca și prima instanță, Curtea reține că premiile oferite de intimata-reclamantă distribuitorilor de produse marca „C.” constând în excursii în Spania, aparate aer condiționat, aparate foto, DVD-uri ,telefoane și altele, nu se încadrează în cheltuieli de protocol, astfel cum acestea au fost definite prin Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004. Aceste premii nu reprezintă cadouri, tratații și mese acordate partenerilor de afaceri, ci au fost oferite ca premii în baza unor regulamente pentru stimularea canalului de distribuție.
Prin recursul promovat, recurenta reiterează cele arătate în fața primei instanțe, susținând că aceste cheltuieli sunt cheltuieli de protocol întrucât: - premiile nu au nicio legătură cu bunurile comercializate de contribuabil; premiile nu au fost oferite unor consumatori finali astfel cum aceștia sunt definiți de OG nr. 99/2000; acordarea premiilor s-a făcut pentru a-i ajuta pe distribuitorii C. în realizarea planului de achiziție și vânzări, nefiind destinate realizării de venituri impozabile de către . SRL în mod direct; distribuitorii respectivi sunt deja recompensați pentru realizarea volumului de achiziții de la C. prin diverse reduceri de preț.
Curtea nu poate reține aceste critici.
Argumentele recurentei în sensul că în campaniile de marketing se pot acorda premii constând doar în produsele comercializate de organizator iar beneficiarii pot fi doar consumatorii finali, astfel cum aceștia sunt definiți prin OG nr. 99/2000, sunt lipsite de temei legal, nefiind indicată de către recurentă nicio prevedere legală în acest sens. Este adevărat că în OG nr. 99/2000 este definită noțiunea de consumator, însă ordonanța invocată nu conține prevederi în sensul că pentru a fi considerate cheltuieli de marketing cheltuielile cu premii de genul celor efectuate de reclamantă ar trebui să vizeze doar consumatorii și premiile acordate să constea doar în produsele comercializate de organizator.
Prin urmare, Curtea constată că nu există niciun temei legal în sprijinul celor arătate de recurentă și totodată constată că susținerile acesteia nu iși găsesc fundament nici în doctrină, conform căreia serviciile de marketing se pot realiza și cu ajutorul canalelor de distribuție
Nici susținerea recurentei în sensul că acordarea premiilor s-a făcut pentru a-i ajuta pe distribuitorii C. în realizarea planului de achiziție și vânzări, nefiind destinate realizării de venituri impozabile de către . SRL în mod direct, nu poate fi reținută. Curtea constată ca fiind corect raționamentul primei instanțe în sensul că această susținere nu are relevanță, fiind esențial să se stabilească dacă cheltuielile în discuție au fost efectuate în scopul realizării de venituri. Astfel cum a arătat și prima instanță, conform regulamentelor campaniilor de marketing premiile nu puteau fi câștigate decât de către distribuitorii C. care realizau un plan de achiziții și vânzări, deci scopul final al acestor cheltuieli a fost creșterea volumului de vânzări al reclamantei. Societatea reclamantă fiind o societate care are ca obiect de activitate comerțul cu ridicata, campaniile de marketing pot fi orientate către creșterea vânzărilor distribuitorilor, consecința logică fiind creșterea vânzărilor sale.
Afirmația recurentei în sensul că distribuitorii C. erau deja recompensați pentru realizarea volumului de achiziții de produse C. prin diverse reduceri de preț, este, de asemenea, lipsită de relevanță, neexistând vreo prevedere legală care să se opună într-o astfel de situație realizării unei campanii de marketing care să stimuleze și mai mult vânzările.
Cât privește susținerea recurentei în sensul că între faptul că s-au realizat creșteri ale vânzărilor în perioada în care au fost organizate concursuri cu astfel de premii și deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu acest scop nu poate fi stabilită o legătură directă, Curtea reține că nici această împrejurare nu este de natură să ducă la concluzia că în cauză ar fi vorba de cheltuieli de protocol, iar nu cheltuieli de marketing. Pentru a se încadra la cheltuieli deductibile, art. 21. alin(2) din Legea nr. 571/2003 stabilește ca efectuarea acestora să fie făcută în scopul realizării de venituri, nefiind însă obligatorie și obținerea de venituri, ceea ce interesează fiind ca scopul să fie cel al obținerii de venituri. Prin urmare, distinct de faptul că în perioada efectuării campaniei de marketing, s-a înregistrat o creștere a veniturilor, Curtea reține că și dacă nu s-ar fi realizat o astfel de creștere a veniturilor, această împrejurare nu ar fi avut relevanță, textul de lege neimpunând o astfel de condiție pentru deductibilitatea cheltuielilor.
Concluzionând, Curtea reține că argumentele prezentate de recurentă în sprijinul susținerii sale în sensul că în mod corect a calificat cheltuielile efectuate de intimata –recurenta ca fiind cheltuieli de protocol, sunt nefondate, nefiind susținute de nicio prevedere legală.
Astfel cum s-a arătat, prevederile legale nu stabilesc anumite criterii pentru calificarea unor cheltuieli ca fiind de marketing, iar în lipsa unei definiții legale a cheltuielilor de marketing prevăzute la art. 21 alin.(2) lit. i) din Legea nr. 571/2003, sensul acestei noțiuni nu se poate determina decât prin raportare la noțiunea de marketing definită în doctrină ca presupunând în esență realizarea activităților economice pentru atragerea clienților.
În acest context, Curtea reține că încadrarea cheltuielilor în discuție ca și cheltuieli de marketing este corectă, de vreme ce acestea nu se încadrează în definiția cheltuielilor de protocol și nu există nicio prevedere legală care să se opună calificării lor ca și cheltuieli de marketing.
În consecință, în mod just prima instanță a anulat actele contestate atât în ceea ce privește suma de 866.544 lei cheltuieli nedeductibile fiscal cât și suma de 103.786 lei TVA stabilită suplimentar la plată, cât timp aceste sume au fost impuse reclamantei ca urmare a măsurii organului fiscal de reîncadrare a cheltuielilor de marketing în cheltuieli de protocol, măsură, care astfel cum s-a arătat, este eronată.
Cât privește critica recurentei în sensul că potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003, în forma in vigoare în anul 2004, cheltuielile aferente anului 2004 nu erau deductibile întrucât societatea a realizat pierdere pe anul 2004, Curtea reține, de asemenea caracterul nefondat al acesteia.
Art. 21 alin. (2) lit. i din Legea nr. 571/2003, în forma in vigoare în anul 2004 avea următorul conținut ,,i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețe existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exercițiul curent și/sau din anii precedenți, precum și în situația în care acesta se află înăuntrul perioadei de recuperarea pierderii fiscale, conform legii”
Or, conform celor menționate în raportul de inspecție fiscală ( volumul I.f.144 – dosar tribunal) . SRL era în perioada de recuperare a pierderii fiscale în anul 2004.
Prin urmare, având în vedere că societatea era în perioada de recuperare a pierderii fiscale în anul 2004, Curtea constată că erau îndeplinite condițiile art. 21 alin. (2) lit. i din Legea nr. 571/2003, în forma in vigoare în anul 2004, cheltuielile efectuate fiind deductibile.
În ceea privește motivul vizând acordarea cheltuielilor de judecată, Curtea reține că acesta este întemeiat în ceea ce privește reducerea cheltuielilor de judecată.
În acest sens, instanța va face aplicarea disp. art. 274 alin.3 C.pr.civ. (1865), în sensul reducerii acestora de la 13.068,40 lei la 5000 lei, apreciind că față de activitatea desfășurată de avocat în fața primei instanțe, suma de 13.068,40 lei apare ca având un caracter nerezonabil. Este adevărat că prezenta cauză nu a fost de o complexitate redusă, însă față de activitatea efectiv desfășurată constând în redactarea cererii de chemare în judecată și prezența la doar două termene de judecată, Curtea apreciază ca justificat un onorariu în cuantum de 5000 lei.
Susținerea recurentei în sensul că nu ar datora nicio sumă cu titlu de cheltuieli de judecată nu poate fi însă reținută. Potrivit art. 274 alin. 1 C.pr.civ. (1865) „Partea care cade în pretențiuni va fi obligată la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”. În cauză, prin admiterea cererii, pârâta a căzut în „pretențiuni”, fiind astfel în culpă procesuală pentru declanșarea și desfășurarea unui litigiu finalizat prin infirmarea apărărilor emise. Cât despre acordarea cheltuielilor de judecată doar părții care a câștigat în mod irevocabil procesul, după cum susține partea recurentă, Curtea subliniază, pe de o parte, că prin soluția de față, câștigă procesul în mod irevocabil partea reclamantă, iar, pe de altă parte, interpretarea pretinsă de partea recurentă nesocotește atât litera, cât și spiritul art. 274 C.pr.civ., reglementare menită a asigura părții care câștigă procesul într-o anumită etapă procesuală posibilitatea de a-și recupera cheltuielile de judecată aferente, efectiva lor recuperare depinzând de măsura în care hotărârea care i le recunoaște rămâne sau nu irevocabilă; a considera că acordarea de cheltuieli de judecată este condiționată de câștigarea irevocabilă a unui proces ar echivala cu dreptul părții interesate de a le recupera exclusiv pe cale separată, abia după soluționarea irevocabilă a acelui proces, căci doar la un astfel de moment se știe cine a câștigat și cine a căzut în pretențiuni, irevocabil, interpretare ce nu poate fi acceptată în raport de textul clar al art. 274 C.pr.civ.
Față de cele arătate în precedent, în raport de disp. art. 312 alin. 1 C.pr.civ. (1865), Curtea va admite recursul, va modifica în parte sentința recurată în sensul că va reduce cheltuielile de judecată acordate reclamantului de la 13.068,40 lei la 5000 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Admite recursul formulat de recurenta-pârâtă A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR împotriva sentinței civile nr.2924/26.06.2012 pronunțată de Tribunalul București Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimata-reclamantă . SRL.
Modifică în parte sentința recurată în sensul că:
Reduce cheltuielile de judecată acordate reclamantului de la 13.068,40 lei la 5000 lei.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 23.06.2014.
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR
O. D. P. B. C. V. H.
GREFIER
P. B. B.
Red: ODP
Tehnored: ODP/PBB2 ex. / 30.07.2014
Tribunalul București Secția a IX-a de C. Administrativ și Fiscal
Judecător: R. E. M.
| ← Litigiu cu Curtea de Conturi. Legea Nr.94/1992. Sentința nr.... | Pretentii. Decizia nr. 859/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI → |
|---|
