Contestaţie act administrativ fiscal. Hotărâre din 30-04-2014, Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Hotărâre pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 30-04-2014 în dosarul nr. 6657/2/2012
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._
Î N C H E I E R E
Ședința publică de la data de 04.04.2014
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE - G. A. F.
GREFIER - M. H.
Pe rol soluționarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta COMPANIA NAȚIONALĂ DE TRANSPORT AL ENERGIEI ELECTRICE „T.” S.A. în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
La apelul nominal făcut în ședință publică se prezintă reclamanta Compania Națională de Transport al Energiei Electrice „T.” SA reprezentată de consilier juridic, cu delegație de reprezentare la dosar, lipsind pârâtele ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Procedura este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care:
La interpelarea instanței, reprezentantul reclamantei arată cu nu mai are alte cereri de formulat, solicită doar amânarea pronunțării pentru a depune concluzii scrise.
Curtea reține cauza în pronunțare.
CURTEA
La solicitarea reprezentantului reclamantei, pentru a avea posibilitatea de a depune concluzii scrise la dosarul cauzei, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,
DISPUNE:
Amână pronunțarea la data de 11.04.2014
Pronunțată în ședință publică, azi 04.04.2014.
PreședinteGrefier
G. A. F. M. H.
Dosar nr._
Î N C H E I E R E
Ședința publică de la data de 11.04.2014
CURTEA,
În aceeași compunere și având nevoie de timp pentru a delibera, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,
DISPUNE,
Amână pronunțarea la data de 18.04.2014.
Pronunțată în ședință publică, azi 11.04.2014.
PreședinteGrefier
G. A. F. M. H.
Dosar nr._
Î N C H E I E R E
Ședința publică de la data de 18.04.2014
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE - G. A. F.
GREFIER - E. S. M.
CURTEA,
Având nevoie de timp pentru a delibera, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,
DISPUNE:
Amână pronunțarea la data de 25.04.2014.
Pronunțată în ședință publică, azi 18.04.2014.
PreședinteGrefier
G. A. FarmathyElena S. M.
Dosar nr._
Î N C H E I E R E
Ședința publică de la data de 25.04.2014
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE - G. A. F.
GREFIER - M. H.
CURTEA,
Având nevoie de timp pentru a delibera, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,
DISPUNE,
Amână pronunțarea la data de 30.04.2014
Pronunțată în ședință publică, azi 25.04.2014.
PreședinteGrefier
G. A. F. M. H.
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._
SENTINȚA CIVILĂ NR. 1356
Ședința publică de la data de 30.04.2014
Curtea constituită din:
PREȘEDINTE - G. A. F.
GREFIER - M. H.
Pe rol pronunțarea acțiunii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta COMPANIA NAȚIONALĂ DE TRANSPORT AL ENERGIEI ELECTRICE „T.” S.A. în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
Dezbaterile părților au avut loc în ședința publică de la data de 04.04.2014, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da posibilitate părților să depună concluzii scrise la dosar, Curtea a amânat pronunțarea la data de 11.04.2014, 18.04.2014, 25.04.2014, respectiv 30.04.2014, când a hotărât următoarele:
CURTEA,
Prin cererea înregistrată sub nr._ reclamanta Compania Națională de Transport al Energiei Electrice « T. » SA a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală anularea deciziei de de soluționare a contestației nr.99/22.02.2011 și în consecință, anularea parțială a deciziei de impunere nr.62/21.09.2011 pentru suma totala de 43.487.408 lei compusă din diferențe suplimentare de taxa pe valoare adăugata, in suma de 16.300.621 lei si obligații accesorii, in cuantum de 27.186.787 lei.
În motivarea acțiunii sale, reclamanta arată că la sediul T. SA a fost începută inspecția fiscală parțială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată, potrivit art. 98 lit.b din O.G. nr. 92/2003, cu modificările ulterioare. Inspecția fiscala parțiala a vizat perioada septembrie 2005 - noiembrie 2006 si a fost efectuata in scopul verificării ulterioare a deconturilor de TVA, in baza cărora T. a beneficiat de rambursarea soldului sumei negative. în speță, inspecția fiscală a început la data de 07.05.2010 și s-a încheiat la 30.08.2011, data discuției finale cu T. SA.
Arată reclamanta, în primul rând, că inspecția fiscală s-a desfășurat fără comunicarea avizului de inspecție, prevăzut de art.101 din O.G. nr.92/2003.
In contextul derulării inspecției fiscale la societatea reclamantă, singurul document transmis T. SA de către echipa de control, formata din doamnele B. M. și P. M. din cadrul ANAF, este intitulat „Notă" și are ca obiect solicitarea unor documente în vederea analizării lor în cursul inspecției fiscale.
Documentul este înregistrat la T. SA sub nr._/06.05.2010, dată care coincide cu data începerii efective a inspecției fiscale, potrivit Registrului unic de control. Situațiile in care nu este necesara comunicarea avizului de inspecție fiscala sunt prevăzute, expres si limitativ, de art. 102 alin. 4 din Codul de procedura fiscala, acestea fiind:
- controlul inopinat si controlul încrucișat;
- acțiunile de control îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități;
- refacerea inspecției fiscale ca urmare a unei decizii de soluționare a contestației;
- soluționarea unei cereri a contribuabilului.
Aceste situații, fiind reglementate ca excepție de la regula conform căreia înainte de începerea inspecției fiscale este obligatorie comunicarea avizului de inspecție fiscala (in cazul societății noastre cu 30 de zile înainte), sunt de stricta interpretare si aplicare, neputând fi extinse prin analogie și în alte situații.
După cum se observă, niciuna dintre situațiile prevăzute de art. 102 alin. 4 din Codul de procedura fiscala nu este întâlnită în prezenta cauza, așa încât comunicarea avizului de inspecție fiscala, cu cel puțin 30 de zile înainte de începerea inspecției fiscale era obligatorie in cazul societății reclamante.
În ceea ce privește susținerea pârâtei, în sensul că sunt aplicabile în cauză dispozițiile art.102 alin.2 pct.a din OG nr.92/2003, potrivit cărora comunicarea avizului de inspecție fiscală nu este necesară pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului, reclamanta apreciază nefondată această apărare, deoarece nu a existat nicio solicitare din partea T..
Durata inspecției fiscale a depășit termenul legal și pe cale de consecință, pârâta este sancționată cu decăderea din dreptul de a emite decizia de impunere.
Sub acest aspect, reclamanta arată că inspecția fiscala a fost înregistrata în registrul unic de control la poziția 14 iar controlul a fost efectuat astfel:
a. la data de 07.05.2010 a fost demarata acțiunea de control de către inspectorii B. M. și P. M. din cadrul ANAF având ca obiect inspecție fiscală parțială privind rambursare TVA cu control ulterior;
b. controlul a fost continuat de către inspectorii S. I., G. M. și Suica V. din cadrul ANAF, fiind menționata in registrul unic de control ca dată de început al acestuia 07.02.2011, respectiv 14.02.2011.
c. Faptul că este vorba de același control rezultă din următoarele considerente:
- completarea aceleiași rubrici din registru unic de control;
- controlului are același obiect - inspecție fiscală parțială privind rambursare TVA cu control ulterior;
- inexistența unui document care să constate finalizarea controlului început la data de 07.05.2010, de către doamnele B. M. și P. M. din cadrul ANAF.
Modalitatea de efectuare a inspecției fiscale este reglementată de următoarele dispoziții legale:
- art. 105 alin (3) din O.G.nr.92/2003 "Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. ";
- art.107 din O.G. nr. 92/2003, la încheierea și finalizarea inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să prezinte contribuabilului rezultatele inspecției fiscale "constatările și consecințele lor fiscale";
- art. 107 și art. 9 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal are obligația de a discuta cu contribuabilul, concluziile raportului de inspecție.
Potrivit art. 2 alin. (3) din O.G. nr.92/2003, atunci când Codul de procedură fiscală nu dispune se aplică prevederile Codului de procedură civilă.
Astfel, în conformitate cu art. 101 alin. (3) din Codul de procedura civila, "Termenele statornicite pe ani, luni sau săptămâni se sfârșesc în ziua anului, lunii sau săptămânii corespunzătoare zilei de plecare."
Ad absurdum, chiar dacă socotim ca dată de început a inspecției fiscale data de 14.02.2011, termenul de 6 luni s-ar fi împlinit la 14.08.2011, iar în aceste condiții, pe de o parte, s-ar fi prescris dreptul material la acțiune în ceea ce privește sumele aferente facturilor anului 2005 (conform estimării ANAF), iar, pe de altă parte, inspecția fiscală ar fi efectuată cu încălcarea dispozițiilor imperative ale legii, respectiv ale art. 105 din O.G. nr. 92/2003. Potrivit art. 103 alin (1) Cod proc. civ., "Neexercitarea oricărei căi de atac si neîndeplinirea oricărui alt act de procedura in termenul legal atrage decăderea afara de cazul când legea dispune altfel sau când partea dovedește ca a fost împiedicata printr-o împrejurare mai presus de voința ei".
În concluzie:
- durata efectuării inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni - art. 104 din O.G. nr. 92/2003 instituind un termen legal și imperativ;
- durata inspecției fiscale se calculează de la data trecută în registru de control, până la discuția finală cu contribuabilul;
- depășirea duratei efective maxime impuse de lege pentru finalizarea inspecției fiscale - termenul de 6 luni - atrage decăderea organului fiscal de a emite sau îndeplini orice act care să producă consecințe juridice fiscale în ceea ce privește T. SA, respectiv din dreptul de a emite decizia de impunere.
Astfel, începând cu data de 07.11.2010, ANAF a continuat inspecția fiscală la sediul T. SA cu eludarea dispozițiilor imperative ale legii, încălcând dreptul reclamantei de a fi supusă inspecției fiscale doar pe perioada stabilită de lege.
Pe fondul cauzei, reclamanta arată că dupa cum rezulta din cuprinsul Raportului de inspecție fiscala (pagina 14), organele de control au procedat la estimarea bazei de impozitare in temeiul art. 67 alin. 1 din O.G. nr. -2 2003, republicata, privind Codul de procedura fiscala, coroborat cu prevederile pct. 65 alin. 1 lit. d din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala.
Organele de inspecție fiscala își întemeiază măsura de estimare a bazei de impozitare exclusiv pe pct. 65 alin. 1 lit. d din Normele de aplicare ale Codului de procedura fiscala, fără a tine cont de modificările aduse art. 67 din Codul de procedura fiscala pana la data încheierii raportului de inspecție fiscala.
Astfel, prin O.G. nr. 29/2011, ce a intrat in vigoare pe data de 17.09.2011 (cu 3 zile înainte de data încheierii raportului de inspecție fiscala), a fost modificat art. 67 din Codul de procedura fiscala, obligând organul fiscal ca, atunci când nu poate determina situația fiscala corecta, sa estimeze rezonabil baza de impozitare, folosind orice mijloc de proba prevăzut de lege.
Plecând de la aceste dispoziții legale reclamanta arată că estimarea efectuata de organul de control, ce a condus la stabilirea diferențelor suplimentare de T.V.A. este nerezonabila, netemeinica si nelegala.
1. Un prim argument invocat este acela ca, organele de inspecție fiscala au ajuns la concluzia eronata ca facturile ce nu au fost puse la dispoziția acestora (fiind distruse în incendiu) dovedeau existenta unor tranzacții comerciale purtătoare de TVA.
In acest sens, reclamanta afirmă că organele de inspecție fiscala au plecat de la o premisa greșita, si anume ca facturile ce nu au putut fi prezentate si care nu se regăsesc înregistrate in jurnalul de vânzări, probau tranzacții valabile ce intrau in sfera T.V.A..
Aceasta premisa eronata a condus la o concluzie, de asemenea eronata, ca T. SA ar fi efectuat operațiuni comerciale pentru care nu a colectat taxa pe valoarea adăugata.
Or, organele de control ar fi trebuit sa tina cont de prevederile legislației fiscale, mai precis de art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare care prevede ca:
„in sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plata".
Organele fiscale nu au făcut dovada că au existat tranzacții efectuate de societate, pentru care au fost emise facturile in discuție (constatate lipsa) si care nu au fost înregistrate in contabilitate si impozitate conform legii.
Așa cum s-a arătat si pe parcursul inspecției, situația de fapt este cu totul diferita fata de cea reținuta de echipa de control in sensul ca, niciuna dintre facturile neprezentate (distruse în incendiu) nu erau documente care sa ateste o tranzacție comerciala valabila si de aceea aceste documente nu au fost înregistrate in jurnalul pentru vânzări.
Astfel, facturile care nu se regăsesc in jurnalul de vânzări, respectiv in evidenta contabila, reprezintă formulare anulate sau neutilizate care nu au putut fi puse la dispoziția echipei de inspecție fiscala deoarece au fost distruse in incendiul izbucnit, in noaptea de vineri spre sâmbăta (26-27 iunie 2009), la punctul de lucru din clădirea Millenium Business Center din .. 2-4, sector 2, unde Compania își desfășura activitatea.
Împrejurarea ca aceste facturi nu au fost evidențiate in jurnalul de vânzări si in evidenta contabila este o dovada in plus in sprijinul afirmației ca facturile respective au fost fie anulate, fie neutilizate, întrucât, daca aceste facturi ar fi fost documente valabile, purtătoare de TVA, ar fi fost înregistrate de societate in registrul de vânzări si preluate in decontul de taxa pe valoarea adăugata.
Organele de control nu au avut nicio dovada ca societatea a realizat operațiuni in sfera de aplicare a TVA pentru care ar fi emis facturi fiscale de livrare, dar care nu au fost înregistrate in jurnalul de vânzări si in evidentele contabile, raționamentul echipei de control fiind pur speculativ si rău intenționat. Spre exemplu, ar fi putut constitui o dovada in acest sens împrejurarea ca, organele fiscale, cu ocazia unui control efectuat la un alt contribuabil ar fi identificat o factura fiscala emisa de T. SA, in baza căreia acest contribuabil si-ar fi exercitat dreptul de deducere. Precizam ca, in decursul timpului, ANAF a desfășurat acțiuni de control încrucișat, vizând cereri ale clienților companiei de rambursare TVA, acțiuni care au fost finalizate fără identificarea vreunei nereguli din partea companiei.
Or, in cazul de față, nu a fost identificat niciun element care sa conducă la concluzia ca T. SA a omis să înregistreze in jurnalul de vânzări facturile fiscale distruse in incendiu.
Referitor la incendiul produs la clădirea Millenium Business Center, reclamanta arată că în avizul de forța majora nr.79/22.07.2009 pentru evenimentul (incendiul) produs in spatiile in care își desfășura activitatea T. SA, Camera de Comerț si Industrie Ilfov consemnează ca, in acest eveniment, au fost distruse și "alte contracte si documente care nu au putut fi identificate";
- pagubele au fost produse atât datorita incendiului, cat si intervențiilor efectuate pentru stingerea acestuia prin acțiuni de limitarea a incendiului din interiorul si din afara clădirii cu spuma, apa, prin spargerea geamurilor ceea ce a provocat distrugerea unor documente estimate, in Procesul verbal al Inspectoratului pentru Situații de Urgenta al Municip. București, la circa 500 kg.
Echipa de inspecție fiscala a ignorat aceste probe, ce puteau conduce la lămurirea situației de fapt, considerând - in mod netemeinic - ca, atât timp cat facturile in discuție nu se regăsesc expres menționate in documentele distruse, acestea nu au fost distruse in incendiu.
Aceasta apreciere este eronata si abuziva, ignorând avizul eliberat de Camera de Comerț si Industrie Ilfov si anexele sale, din cuprinsul cărora rezulta ca in incendiu au fost distruse si alte documente ce nu au putut fi identificate.
2. Un alt argument pe fondul cauzei este acela ca, in cazul unor facturi, organele de inspecție fiscala au estimat inexact baza de impozitare in sensul ca, deși a fost estimata taxa pe valoarea adăugata colectata, nu a fost, in mod corespunzător estimata, si taxa pe valoarea adăugata deductibila.
Sub acest aspect reclamanta se referă la facturile utilizate in cadrul Compartimentului Finanțări si contabilitate Investiții, facturi care erau emise ca urmare a autofacturării unor servicii prestate de beneficiari cu sediul in străinătate.
În cazul acestor facturi (emise prin autofacturare) organele de control au luat in calculul estimării numai T.V.A. colectata, nu si T.V.A. deductibila, împrejurare ce a condus, in mod netemeinic si nelegal, la stabilirea unei baze suplimentare a taxei pe valoarea adăugata eronata, ce nu corespunde realității.
Astfel, in perioada inspecției fiscale parțiale, au fost solicitate
Compartimentului Finanțări si Contabilitate Investiții, pentru prezentare organelor de inspecție fiscala, un număr de 300 de facturi fiscale care se aflau in sold la începutul perioadei verificate sau erau achiziționate in perioada verificata.
Din facturile fiscale solicitate, un număr de 250 de facturi fiscale emise/anulate au fost prezentate pentru verificare organelor de inspecție fiscala. Din conținutul celor 250 de facturi fiscale prezentate spre verificare, a reieșit foarte clar ca, in cadrul Compartimentului Finanțări si Contabilitate Investiții - Direcția Financiara, se emiteau numai facturi fiscale prin autofacturare datorita naturii activității compartimentului si a legislației in vigoare la acea data. Astfel, conform art. 155 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare in vigoare in anul 2006, pentru achizițiile de servicii de la persoane impozabile stabilite in străinătate, persoana impozabila înregistrată in scopuri de TVA in România avea obligația ca, in baza facturii emise de prestator, sa emită o autofactura (folosind formularele tipizate de facturi cu regim special de înseriere si numerotare).
Aceste facturi prezentate in vederea verificării, reprezintă 83,3 % din numărul facturilor solicitate spre verificare. Diferența de 50 de facturi fiscale, prezentate la pozițiile 8-14 din Nota Explicativa a reprezentanților legali ai Companiei (Anexa nr. 8 la Raportul de Inspecție Fiscala), reprezintă facturi fiscale distruse (arse) in urma incendiului produs in clădirea Millenium.
Din totalul de 50 de facturi fiscale lipsa, s-a constatat lipsa aleatorie a 7 facturi si lipsa a 43 de facturi din plaja de numere789258 -_.
Dintre cele 43 de facturi, a rămas nefacturat un număr de 31 de facturi de la seria "_ - la seria_. Acestea reprezintă facturi care nu au mai fost utilizate pentru autofacturare, deoarece, după data de 01.01.2007, prevederile legislative au fost modificate, in sensul aplicării "taxării inverse" (si anume, obligativitatea emiterii autofacturilor menționate mai sus a fost eliminata). Precizează reclamanta ca, inclusiv din carnetul de facturi fiscale, rămas nefacturat, cu seriile_-_, s-au prezentat organului de inspecție fiscala, facturi fiscale întocmite de C. Finanțări si Contabilitate Investiții, care aveau ca scop autofacturarea.
Din atribuțiile, responsabilitățile, competentele si delegările de competenta stabilite Compartimentului Finanțări si Contabilitate Investiții prin Regulamentul de Organizare si Funcționare, atribuții care au fost preluate si in fisele de post, in vigoare in perioada verificata, menționează reclamanta printre obligații: "participarea la negocierea contractelor externe;avizarea si controlul asupra modului cum se fac plățile la extern privind contractele comerciale aferente Proiectelor de investiții in derulare; derularea financiar-contabila a proiectelor cu finanțare interna si externa."
Din prezentarea atribuțiilor persoanelor angajate in cadrul Compartimentului Finanțări Contabilitate Investiții, precum si din analiza conținutului celor 250 de facturi fiscale emise/anulate, prezentate organului de inspecție fiscale spre verificare, la solicitarea acestuia, reiese foarte clar ca, in cadrul Compartimentului Finanțări si Contabilitate Investiții - Direcția Financiara, se emiteau numai facturi fiscale care aveau ca scop autofacturarea, având in vedere natura activității compartimentului si legislația incidența, în vigoare la acea data.
Din cele prezentate mai sus, rezulta foarte clar ca, toate facturile fiscale prezentate la pozițiile aferente nr. curent 8-14, din Nota Explicativa a reprezentanților legali ai Companiei (Anexa nr. 8 la Raportul de Inspecție Fiscala), aveau ca scop autofacturarea si erau întocmite conform prevederilor Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare si a Hotărârii nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile pentru perioada verificata, astfel:
- Art. 155 (4) din Codul fiscal - "Pentru prestările de servicii efectuate de prestatori stabiliți in străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plații taxei pe valoarea adăugata, aceștia din urma, daca sunt înregistrați ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata, trebuie sa autofactureze operațiunile respective, prin emiterea unei facturi fiscale, la data primirii facturii prestatorului sau la data efectuării plații către prestator, in cazul in care nu s-a primit factura prestatorului pana la aceasta data. Regimul fiscal al facturilor fiscale emise prin autofacturare se stabilește prin norme ".
Normele metodologice de aplicare al Codului Fiscal dispun următoarele:
"60. (1) Numai persoanele înregistrate ca plătitori de taxa pe valoarea adăugata sunt obligate sa emită facturi fiscale prin autofacturare, potrivit prevederilor art. 155 alin.(4) din Codul fiscal.
Facturile fiscale emise prin autofacturare au un regim fiscal special si nu generează venituri in contabilitatea persoanei emitente.
Factura fiscala se emite numai daca operațiunile in cauza sunt taxabile si numai in scopul taxei pe valoarea adăugata. "
In aceste condiții, informațiile din factura fiscala emisa prin autofacturare se înscriu si in jurnalele pentru cumpărări, si in jurnalele pentru vânzări, fiind preluate corespunzător in decontul de taxa pe valoarea adăugata respectiv, atât ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, fara impact fiscal si fără influență în veniturile companiei.
Înregistrarea in evidenta contabila si fiscala a taxei pe valoarea adăugata aferenta acestor operațiuni, astfel cum se specifica si in Raportul de inspecție fiscala "cu privire la prestările de servicii efectuate de persoane juridice nerezidente" pe baza facturilor emise prin autofacturare, s-a efectuat in conformitate cu prevederile pct. 61, alin . (3) din HG 44/2004, prin înregistrarea contabila:
4426 TVA deductibila= 4427 TVA colectata, fiecare din conturi înregistrând debitare/creditare cu aceeași suma (nu rezulta diferente de plata ocazionate de înregistrările efectuate).
Facturile fiscale au fost emise de T. SA si înregistrate in contabilitate, in ordine cronologica, respectând si ordinea ascendenta a numerelor atribuite prin tipar (seriile si numerele înscrise de societatea/instituția de unde s-au achiziționat).
Facturile externe primite si acceptate la plata au fost înregistrate in evidenta contabila si fiscala, in scopuri de TVA, respectiv au fost înregistrate in jurnalele de vânzări/ cumpărări in ordine cronologica (in acest sens, a fost prezentat organelor de control extrasul din jurnalele de vânzări/cumpărări).
Având in vedere ca:
>ultima factura fiscala emisa de T. SA, (re)găsită fizic si, implicit, prezentata in timpul inspecției fiscale este FF . VEC nr._,
>facturile fiscale emise de T. SA, in scopul autofacturării, se întocmeau in ordine cronologica, respectând si ordinea ascendenta a numerelor atribuite prin tipar, vă rugăm să observați următoarele:
>facturile fiscale asociate in ordine cronologica cu facturile externe înregistrate in Jurnalele de vânzări/cumpărări pana la data de 30.11.2006 (in număr de 6 bucăți), corespund seriilor_,_,_,_,_,_, respectiv 6 numere de facturi fiscale, emise de T. SA in scopul autofacturarii;
>facturilor fiscale menționate la poziția nr. 9 din anexa prezentata la Adresa T. SA nr. 7829/16.03.2011, reprezintă facturi fiscale emise in scopuri de TVA in luna decembrie 2006 (un număr de 9 facturi fiscale cu seria_-_);
>restul Facturilor Fiscale, de la Seria_ la seria_ au rămas neutilizate, ca urmare a modificării legislației fiscale începând cu data 01.01.2007, respectiv un număr de 31 facturi;
considera reclamanta ca facturile fiscale emise/anulate/ramase neutilizate in afara perioadei verificate (septembrie 2005 - noiembrie 2006), nu fac obiectul controlului si ca atare nu pot fi luate in calcul in estimarea bazei de impunere.
Urmare acestui fapt, facturile neutilizate menționate mai sus, au fost anulate si, conform constatărilor ulterioare, au ars in urma incendiului produs in sediul Millenium situat Armând C. nr. 2-4, nu poate fi înregistrat un impact fiscal și sau vreo influenta in veniturile companiei.
In consecința, reclamanta afirmă că cele 50 facturi lipsa, menționate la pozițiile 8-14 din Nota Explicativa (Anexa nr. 8 la Raportul de Inspecție Fiscala) nu erau de natura sa atragă stabilirea de T.V.A. suplimentara de plata, fie pentru motivul ca acestea au fost emise prin autofacturare, fie pentru motivul ca nu au mai fost utilizate.
Așadar, organele de inspecție fiscala au estimat eronat baza de impozitare a TVA aferenta celor 50 de facturi lipsa, luând in calcul numai TVA colectata, ca toate ca pentru aceste facturi trebuia luata in calcul si TVA deductibila.
Un alt argument al reclamantei este acela că organele de inspecție fiscala nu au luat in calcul toate elementele ce ar fi avut relevanță pentru estimare.
Referitor la modul de stabilire a bazei de impunere pentru facturile fiscale constatate ca fiind lipsa prin estimare si pentru care organele de control au calculat o medie a taxei pe valoarea adăugată colectată, reclamanta afirmă că organele de control nu au ținut cont de specificul obiectului de activitate al companiei si implicit, de sursa de venituri, respective de cheltuielile efectuate, aceste aspect fiind strict reglementat de legislația aplicabila reclamantei.
Astfel, se cuvine subliniat ca T. SA își desfășoară activitatea in uitate de operator de transport si de sistem - unicul la nivel național - conform Licenței de funcționare nr. 161/2000 - revizia 3/2009, emisa de ANRE, asigurând, in principal, prestarea serviciului de transport al energiei electrice si conducere a Sistemului Electroenergetic N..
T. SA desfășoară activități in regim reglementat, conform prevederilor Legii energiei electrice, a Licenței de funcționare nr. 1/2000, ale legislației specifice pieței de capital, ale Codului comercial al Pieței angro de energie electrica, art.4.3.1.T. SA, in calitate de prestator de servicii pe Piața de energie electrica, încheie contracte de transport si servicii de sistem pe baza contractului elaborat de ANRE" si la tarife reglementate de ANRE.
T. SA stabilește lunar "balanța energetica" care cuprinde cantitati de energie electrica intrate (măsurate prin grupurile de măsurare) in rețeaua electrica de transport - RET, respectiv cantități de energie electrica livrate (măsurate) din RET in rețelele de distribuție sau la consumatorii racordați direct la RET, cantități certificate de către operatorul pieței de energie electrica - . pe care le facturează jucătorilor, respectiv furnizorilor de energie electrica, pentru care efectuează acest serviciu.
Situațiile financiare anuale ale Companiei, întocmite in conformitate cu reglementările contabile aplicabile, sunt auditate de auditori externi - firme specializate in domeniu si cu reputație internaționala, respectiv firma KPMG. Unul din procedeele de lucru specifice auditării situațiilor financiare consta in confirmarea, prin extrase de cont, a soldurilor creanțelor si datoriilor de către clienții-furnizorii cu care sunt încheiate contracte comerciale.
În cadrul auditului desfășurat, au fost efectuate proceduri si teste al căror scop este obținerea unor probe de audit suficiente si adecvate pentru a certifica existenta si acuratețea veniturilor înregistrate de T. SA. Astfel, auditorul a întocmit reconcilierea veniturilor înregistrate cu evidentele operaționale ale Direcției comerciale. In întocmirea reconcilierii, auditorul a luat in considerare cantitățile de energie electrica măsurata si transportata, așa cum au fost acestea aprobate si certificate de către operatorul pieței de energie electrica . de cel de măsurare OMEPA. De asemenea, tarifele de transport si servicii de sistem aplicate cantităților de energie electrica verificate, au fost cele aprobate prin Ordin ANRE si valabile in perioada auditată. In plus, auditorul a efectuat proceduri de verificare a soldurilor creanțelor înregistrate de T. SA la finalul exercițiilor financiare, nefiind constatate diferențe ca urmare a confirmărilor primite de la clienți.
Procedurile desfășurate de către auditor completează procedurile si controalele interne ale T. SA aplicate in efectuarea tuturor înregistrărilor si raportărilor Financiare. Verificarea veniturilor si creanțelor T. SA prin proceduri specifice de către un auditor independent si exprimarea acordului asupra creanțelor de către clienții T. SA aduc un nivel ridicat de certitudine in ceea ce privește acuratețea si existenta veniturilor înregistrate.
Precizează reclamanta ca, auditorul independent nu a menționat in raportul de audit nicio rezerva privind aceste elemente.
De asemenea, începând cu data de 29 august 2006, acțiunile T. SA sunt tranzacționate la B. de Valori București, Compania intrând astfel sub incidența Legii 297/2004 privind Piața de capital, in ceea ce privește transparenta activităților prestate pe piața de energie electrica in calitatea sa de Operator de Transport si Sistem.
Listarea pe piața de capital din România a acțiunilor T. SA s-a efectuat n baza unui prospect de emisiune pe piața publica primara inițiala, conform reglementarilor CNVM.
In condițiile desfășurării unei activități reglementate, atât din punct de vedere tehnic cat si comercial, T. SA înregistrează in evidenta contabila toate veniturile realizate din serviciile prestate (măsurate prin grupurile de măsurare) pe piața de energie electrica.
T. SA realizează venituri din prestarea următoarelor servicii pe piața de energie electrica:
transportul energiei electrice;
conducerea prin dispecer a SEN (servicii tehnologice si servicii funcționale de
sistem);
operator al pieței de echilibrare;
administrator al pieței angro de energie electrica;
operator de măsurare pe piața angro de energie electrica;
operator al pieței centralizate de alocare a capacităților de interconexiune internaționale;
operator al pieței certificatelor verzi; alte activități.
Referitor la veniturile realizate de companie din serviciile prestate pe piața de energie electrica, reclamanta arată că următoarele aspecte nu au fost avute in vedere la nivelul estimării veniturilor aferente facturilor lipsa, astfel:
- serviciul de transport este reglementat in totalitate prin Ordine, Decizii ale ANRE si prevederile Codului Comercial al pieței angro de energie electrica; --cantitatea de energie electrica la care se aplica tariful de transport reglementat de ANRE se determina pe baza proceselor verbale încheiate intre operatorii de rețea - transport, distribuție - si furnizorii de energie electrica, cantități ce au făcut obiectul inspecției fiscale cu începere de la data de 06.05.2010;
- serviciile de sistem funcționale sunt facturate având la baza aceeași cantitate de energie electrica la care se aplica si tariful de transport;
- veniturile din CBT (ITC) se facturează pe baza notificărilor primite de la ENTSO-E conform contractului încheiat pentru perioada respectiva intre toate OTS-urile din Uniunea Europeana;
- veniturile din alocarea capacității de interconexiune au la baza contractele încheiate cu participanții la licitații, rezultatele acestor licitații fiind publicate pe site-ul Companiei si raportate lunar la ANRE.
Precizează reclamanta ca, lunar, operatorii de rețea - transport si distribuție - si producătorii de energie electrica transmit date despre activitatea desfășurata, inclusiv cantitățile de energie si veniturile aferente la ANRE, autoritatea de reglementare având obligația verificării corectitudinii datelor transmise si a agregării acestor date la nivelul sistemului energetic național.
În baza Metodologiei de stabilire a tarifului pentru serviciul de transport si pentru serviciul de sistem funcțional ANRE monitorizează anual, pe perioada de reglementare, orice venit necolectat sau realizat suplimentar, in corelație stricta cu cantitățile reglementate, in vederea eliminării datelor incorecte si a efectuării actualizărilor corespunzătoare.
Prin urmare, nu este posibila facturarea altor cantități de energie electrica pe aceste piețe, altele decât cele facturate de Companie si recunoscute/plătite de beneficiari, inclusiv de toți participanții la piața si ANRE.
În aceste condiții, estimarea unor venituri din categoria acestor servicii care ar fi putut fi evidențiate in facturile ce lipsesc este neîntemeiata, neexistând posibilitatea de a factura si alte cantități de energie electrica.
Referitor la veniturile realizate de Companie din serviciile tehnologice de sistem, piața de echilibrare, administrarea pieței angro de energie electrica si piața certificatelor verzi, acestea sunt egale cu cheltuielile, activitățile enumerate reprezentând segmente de activitate cu profit „zero". In aceste condiții, pentru facturile lipsa nu poate exista suspiciunea ca ar cuprinde venituri din aceasta categorie.
Referitor la veniturile din alte prestații, precizează reclamanta ca in cadrul acestor venituri este cuprinsa cota-parte din veniturile realizate din activitatea de telecomunicații de către Filiala . contractului încheiat intre Companie si Filiala. Aceste venituri sunt raportate anual la ANRCTI (in prezent, ANCOM), fiind ariditate de un auditor extern in baza prevederilor Deciziei ANRCTI nr. 2892/2007.
In aceste condiții, ponderea medie a veniturilor reglementate si a veniturilor nereglementate, realizate de Companie, in totalul veniturilor realizate in perioada supusa verificării se prezintă astfel:
- venituri reglementate pe piața de energie electrica - 96,742%;
- alte venituri nereglementate - 1,544%.
Prin urmare, deși Raportul de inspecție fiscala menționează următoarele: "în temeiul art. 67 alin (1) din O.G. nr. 92/2003, Privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu prevederile pct. 65 alin (1) lit. d) din H.G. nr. 1050/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, organele fiscale vor proceda la estimarea bazei de impunere: „când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora " "la estimarea bazei de impunere organele de inspecție fiscală au avut în vedere, „toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare", conform prevederilor art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare", compania considera ca organul de inspecție fiscala nu a avut in vedere "toate datele si documentele care au relevanta pentru estimare", respectiv nu a ținut seama de următoarele aspecte: - specificul activității desfășurate de Companie pe piața de energie electrica; regimul fiscal special al facturile fiscale emise prin autofacturare, care nu generează venituri in contabilitatea persoanei emitente; - adresa CN T. SA nr.7829/16.03.2011 ;punctul de vedere al Companiei cu privire la Capitolul I - Date despre inspecția fiscala din Raportul de inspecție fiscala; faptul ca evidenta fiscala si evidenta contabila a companiei existau.
Criteriile folosite de organele de control pentru estimare sunt nelegale
Organele de control au stabilit taxa pe valoare adăugata suplimentara prin estimare, după următoarea procedura (pag. 14, 29 si 35 din Raportul de inspecție fiscala):
- s-a calculat o medie a TVA colectata, determinata prin aplicarea mediei aritmetice rezultata din însumarea TVA colectata inscrisa in jurnalele de vânzări întocmite pentru perioada septembrie 2005- noiembrie 2006 si împărțită la numărul de facturi utilizate;
- s-a înmulțit valoarea medie a TVA colectata, stabilita conform procedurii de mai sus, cu numărul de facturi lipsa constatat.
Astfel, urmare a aplicării acestei proceduri organele fiscale au calculat ca, in perioada august 2005 - noiembrie 2006 (perioada supusa controlului) TVA rambursata/compensata a fost in cuantum de 57.363.833 lei, astfel încât pentru cele 129 de facturi constatate a fi lipsa s-a estimat o valoare a TVA de colectata de 17.228.299 lei.
Consideră reclamanta ca, criteriile de estimare folosite de echipa de control sunt nelegale întrucât dispozițiile art. 67 din Codul de procedura fiscala (atât cele aplicabile la începutul controlului, cat si cele după modificarea adusa prin O.G. nr. 29/2011 începând cu data de 17.09.2011), nu permiteau aplicarea de astfel de criterii de estimare.
Astfel, conform art. 67 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, in forma in vigoare pana la modificarea adusa prin O.G. nr. 29/2011, atunci când organul de control este îndreptățit sa estimeze baza de impozitare, atunci acesta va avea in vedere prețul de piața al tranzacției, astfel cum este definit de Codul fiscal.
De asemenea, după modificarea adusa prin O.G. nr. 29/2011, art. 67 alin. 4 din Codul de procedura fiscala prevede ca, in scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala, iar la art. V din O.G. nr. 29/2011 se precizează ca acest ordin se va emite in termen de 30 de zile de la data intrării in vigoare a ordonanței.
Astfel, ținând cont ca O.G. nr. 29/2011 a intrat in vigoare in termen de 15 zile de la data publicării ei in Monitorul Oficial, adică la data de 17.09.2011, rezulta ca ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala, care ar fi trebuit sa reglementeze metodele de estimare a bazelor de impunere, trebuia sa fie adoptat pana la data de 17.10.2011.
Prin urmare, se poate observa ca raportul de inspecție fiscala, ce a fost emis sub imperiul Codului de procedura fiscala, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 29/2011, trebuia sa aibă in vedere metodele de estimare prevăzute in cuprinsul Ordinului Agenției Naționale de Administrare Fiscala.
Or, atât timp cat, la data emiterii raportului de inspecție fiscala, aceste metode nu erau reglementate, rezulta ca organul de control a întocmit un document ce încalcă dispozițiile art.67 din Codul de procedura fiscala.
Chiar si daca ar fi sa ne raportam la forma precedenta a art. 67 din Codul de procedura fiscala, înainte de modificarea adusa prin O.G. nr. 29/2011, se poate observa ca raportul de inspecție fiscala este in egala măsura nelegal, întrucât criteriile de estimare aplicate de organul de control nu sunt cele prevăzute de lege.
In ceea ce privește constatările organelor de control conform cărora T. SA avea obligația de a reconstitui facturile distruse in incendiu in baza prevederilor art. 26 din Legea contabilității nr. 82/1991 conform procedurii prevăzute de Ordinul 3512/2008, reclamanta afirmă că nu se poate pune problema refacerii acestora.
Astfel, facturile ce nu au fost găsite in evidente/arhive erau formulare distruse si declarate ca atare in procesele verbale întocmite in urma incendiului si, prin urmare, acestea nu se refereau la operațiuni taxabile, generatoare de venituri taxabile. Impunerea de obligații suplimentare de TVA in aceste condiții este o sancțiune disproporționata, ce nu poate fi aplicata simplului fapt ca T. SA nu a reconstituit aceste facturi.
Estimarea bazei impozabile realizata de organele de inspecție fiscala încalcă principiile de drept comunitar si național in materie de fiscalitate.
Principiul proporționalității, reținut de Curtea de Justiție a Uniunii Europene in numeroase cauze in materie fiscala, prevede ca Statele Membre nu ar trebui să meargă mai mult decât este necesar in a asigura o colectare corecta a taxelor si ca orice penalitate ar trebui sa fie proporționala cu gravitatea faptei comise. In acest sens, reclamanta face trimitere la cazuri precum C-95 si C-96/07 Ecotrade (vezi in acest sens punctele 60-71) si C-146/05 A. Collee (punctele 28-40).
De asemenea, decizia CJUE in cazul Ecotrade menționează ca neîndeplinirea unor obligații contabile/administrative ar trebui sa fie rezultatul unei rele intenții din partea contribuabilului pentru ca autoritățile fiscale sa aibă dreptul sa ia masurile pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea corecta a taxelor.
In cazul de fata, autoritățile fiscale au mers mai mult decât era necesar stabilirea penalității (estimarea bazei de impozitare si a TVA aferenta) pentru neîndeplinirea unor obligații administrative (aplicarea procedurii prevăzute de Ordinul 3512/2008 privind procedura de arhivare, declararea nulității documentelor conform HG nr. S31/1997 si refacerea acestora conform Ordinului nr. 29/2003) in legătura cu facturile în discuție. In esența, penalitatea impusa de autoritățile fiscale este disproporționata în comparație cu gravitatea faptei comise (distrugerea unor documente, independent de voința reclamantei), mai ales ca nu s-a făcut dovada faptului ca societatea a acționat cu rea intenție.
Mai mult, pentru nerespectarea procedurii de arhivare a documentelor financiar-contabile impusa de Ordinul 3512/2008 (consecința nefiind, așa cum organele fiscale precizează, distrugerea a 130 de facturi fiscale), in baza art. 41 pct. (2) lit. c) din Legea Contabilității nr. 82/1991 T. SA a fost sancționată cu amenda de 4.000 RON. Or, odată aplicata sancțiunea legala prevăzuta pentru nerespectarea unor obligații administrative, estimarea de obligații suplimentare de TVA este disproporționata fata de fapta realizată.
O asemenea estimare ar fi putut fi realizata doar in condițiile in care organele de control ar fi demonstrat existenta unei operațiuni in sfera de aplicare a TVA, așa cum s-a precizat mai sus.
În consecința, față de toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.
Pârâta a depus întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.
Referitor la argumentele de ordin procedural din cererea de chemare in judecata, conform cărora inspecția fiscala s-a desfășurat fără avizarea contribuabilului, durata inspecției a depășit termenul legal, iar reclamantei i s-a încălcat dreptul: la informare, pârâta arată că acestea au fost analizate si in procedura de soluționare a contestației.
Astfel, așa cum a arătat si organul de soluționare, reclamanta a solicitat rambursarea TVA prin deconturile cu suma negativa cu opțiune de rambursare depuse, cerere ce se soluționează prin control fiscal.
În aceasta situație, sunt incidente dispozițiile art.102 alin.2 lit. a) din Codul de procedura fiscala, potrivit cărora comunicarea avizului de inspecție fiscala nu este necesară când se soluționează o cerere a contribuabilului.
Cu privire la dreptul la informare si dreptul de a fi ascultat al contribuabilului, menționam ca acestea au fost respectate, având in vedere ca echipa de inspecție fiscala a avut cu societatea o discuție finala, anterior finalizării raportului de inspecție, astfel cum prevede procedura fiscala si cum rezultat din actele de control.
Contrar susținerilor reclamantei, aspectele de mai sus, precum si cele referitoare la durata inspecției nu atrag, chiar in situația in care ar fî întemeiate, nulitatea deciziei de impunere. Potrivit art.46 din Codul de procedura fiscala, nulitatea acrului administrativ fiscala este determinata de "lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal...".
Referitor la suma de 43.487.408 lei, contestata de către societatea reclamanta, menționam ca aceasta a fost stabilita, in mod corect, de către organele de inspecție fiscala in sarcina contribuabilului, ea fiind menținută motivat si de către organul de soluționare.
Astfel, suma de 43.487.408 lei se compune din:
-TVA in cuantum de 16.300.621 lei;
-obligații fiscale accesorii aferente TVA in cuantum de 27.186.787 lei.
Cu ocazia controlului finalizat cu raportul din 21.09.2011, s-a constatat lipsa a 130 facturi fiscale, ulterior - pe parcursul controlului - regăsindu-se 7 facturi fiscale in evidentele contabile.
Întrucât perioada 2005-2006 era inclusa in perioada supusa inspecției, iar societatea nu a făcut dovada pierderii sau sustragerii facturilor, organele de control au procedat la estimarea bazei de impozitare.
Prin cererea de chemare in judecata, reclamanta susține ca pentru pierderea documentelor justificative, estimarea din oficiu a veniturilor realizate nu se impunea.
In acest context, menționează pârâta ca echipa de inspecție fiscala nu a urmărit sancționarea contribuabilului, mai ales ca acesta a solicitat rambursarea TVA, ci a vizat efectuarea controlului pentru perioada arătata, ceea ce presupune inclusiv: "stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferențelor datorate în plus sau în minus, după caz, față, de creanța fiscală declarată și/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecției fiscale" (art.94 alin.2 lit. e din Codul de procedura fiscala).
Prin urmare, estimarea bazei de impunere si a obligațiilor datorate este o atribuție a inspecției fiscale - si nu o sancțiune.
Cu privire la incidența situației care impune procedura estimării, in decizia de soluționare atacata s-a reținut in mod temeinic motivat faptul ca estimarea bazei de impunere are loc in situația in care au dispărut evidentele contabile si fiscale sau actele justificative, iar contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora (pct.65.1 din HG 1050/2004).
Obligația reconstituirii documentelor contabile este prevăzuta la art. 26 din Legea 82/1991 a contabilității, iar in situația pierderii sau sustragerii acestora, OMFP 29/2003 dispune la art.4 obligația anunțării in acest sens a organelor fiscale competente.
In același sens sunt si dispozițiile art.12 alin.2 din HG 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, în vigoare în perioada controlată:
"Formularele cu regim special de înscriere și numerotare, pierdute sau sustrase se declară nule în Monitorul Oficial al României, Partea a IlI- a, după sesizarea organelor în drept”.
Este important de subliniat faptul ca incendiul din clădirea unde se afla punctul de lucru al societății si unde au fost distruse o parte din documentele contabile, a avut loc in iunie 2009, iar inspecția fiscala a fost finalizata in septembrie 2011, depășind cu mult termenul procedural, după cum afirma reclamanta.
Pe parcursul acestei lungi perioade nu numai ca s-au regăsit doar 7 din cele 130 facturi fiscale, dar nu au fost refăcute evidentele contabile, astfel cum prevăd imperativ dispozițiile legale anterior citate.
Prin urmare, consideră pârâta ca sumele reprezentând TVA au fost corect stabilite suplimentar in sarcina contribuabilului, acțiunea reclamantei fiind neîntemeiată sub acest aspect.
De asemenea, accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugata si impozitului pe profit au fost corect calculate având in vedere stabilirea debitelor principale.
Ca practica judiciara, arată pârâta că ., in dosarul_, in care reclamanta . Marea Neagra SA a contestat modalitatea de estimare a bazei impozabile aferenta celor 471 facturi fiscale pierdute si nereconstituite, instanța suprema a pronunțat decizia civila 1052/28.02.2012, prin care a admis recursul ANAF, menținând astfel actele de control prin care fuseseră stabilite obligații fiscale suplimentare prin estimarea bazei de impunere.
În concluzie, pârâta solicită instanței respingerea cererii de chemare in judecata a reclamantei CNTEE T. SA ca neîntemeiată si menținerea actelor administrative atacate ca legale si temeinice.
În cauză a fost încuviințată și administrată proba cu înscrisuri și proba cu expertiză contabilă, fiind depus la dosarul cauzei raportul de expertiză întocmit de expert A. I.(filele 1211-1519 vol. V).
Analizând ansamblul probatoriului administrat în cauză curtea va respinge ca neîntemeiată prezenta acțiune, pentru următoarele considerente:
Astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală, organele fiscale au efectuat o inspecție fiscală parțială la CN T. S.A., în vederea soluționării deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare și ca urmare a adreselor nr._/09.02.2007 și nr._/14.05.2007 ale Serviciului de rambursări TVA, compensări, restituiri alte impozite, din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.
În urma verificărilor, organele de inspecție fiscală au întocmit raportul de inspecție fiscală din 20.09.2011(depus la filele 483-530 Vol. II) și în baza acestuia a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr.62 din 21.09.2011(filele 479-482 Vol. II), prin care organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată în valoare de 43.487.408 lei, ce se compune din TVA in cuantum de 16.300.621 lei și obligații fiscale accesorii aferente TVA in cuantum de 27.186.787 lei.
Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, prin care a criticat, în primul rând, procedura inspecției fiscale, afirmând că aceasta este nelegală, fiind desfășurată fără comunicarea avizului de inspecție și cu depășirea termenului maxim prevăzut de lege și în al doilea rând, a criticat actul administrativ fiscal din perspectiva greșitei estimări a bazei de impunere.
Prin decizia 99 din 22.02.2011 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a respins ca neîntemeiată contestația reclamantei.
Curtea constată legală decizia de soluționare a contestației, pentru considerentele ce urmează:
Referitor la procedura de efectuare a inspecției fiscale, curtea constată că în conformitate cu dispozițiile art.101 alin.1 din O.G. nr.92/2003, forma în vigoare la data inspecției, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.
Potrivit dispozițiilor art.102 din același act normativ, avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel:
a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;
b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili.
(2) Comunicarea avizului de inspecție fiscală nu este necesară:
a) pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului;
b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii;
c) în cazul controlului inopinat și al controlului încrucișat;
d) în cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziții de reverificare cuprinse în decizia de soluționare a contestației.
Având în vedere dispozițiile art.102 alin.2 litera a din O.G. nr.92/2003 și faptul că inspecția fiscală a fost declanșată ca urmare a solicitării reclamantei, de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare curtea constată nefondată afirmația reclamantei, în sensul că inspecția fiscală s-a desfășurat nelegal, fără aviz, cât timp un atare aviz nu era necesar în contextul menționat.
În ceea ce privește depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, este de observat că în conformitate cu prevederile art.104 din O.G. nr.92/2003, durata inspecției fiscale în cazul marilor contribuabili nu poate fi mai mare de 6 luni.
În cauza de față acest termen a fost depășit, rezultând din cuprinsul raportului de inspecție fiscală că inspecția s-a desfășurat în perioada 07.05._11, însă o atare împrejurare nu este suficientă pentru a atrage nulitatea raportului de inspecție fiscală și subsecvent, a deciziei de impunere întocmite în baza acestui raport.
Prevederile art.104 din O.G. nr.92/2003 nu instituie un caz de nulitate necondiționată a raportului de inspecție fiscală, încheiat cu neobservarea prevederilor referitoare la durata maximă a inspecției, context în care reclamanta este ținută să justifice, în primul rând, vătămarea suferită prin încheierea actului în acest mod și în al doilea rând, împrejurarea că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului, or reclamanta nu probează, în concret, care este vătămarea suferită prin depășirea duratei maxime a inspecției fiscale și cu atât mai puțin imposibilitatea remedierii unei atare vătămări, decât prin anularea actului.
În mod greșit afirmă reclamanta că depășirea duratei maxime a inspecției fiscale atrage decăderea din dreptul de emite decizia de impunere, în condițiile art.103 alin.1 din Codul de procedură civilă, întrucât termenul impus de prevederile art.104 din O.G. nr.92/2003 nu are natura unui termen procedural de decădere.
Față de aceste considerente, curtea constată neîntemeiate criticile reclamantei cu privire la nulitatea deciziei de impunere pentru neregularitatea procedurii de desfășurare a inspecției fiscale.
În fond, curtea constată că organele de inspecție fiscală au reținut lipsa a 130 de facturi fiscale(129 neprezentate organelor de inspecție fiscală și o factură pentru care societatea reclamantă nu a prezentat exemplarul albastru), astfel:
- 43 facturi din plaja de facturi nr._ la nr._;
- 41 facturi din plaja de facturi nr._ la nr._;
- 46 facturi aleator.
Din totalul celor 130 facturi reclamanta a prezentat organelor de inspecție fiscală un număr de 7 facturi fiscale anulate, rămânând, așadar, 123 facturi lipsă, pentru care organele fiscale au estimat baza de impunere și au stabilit TVA aferent.
În ceea ce privește estimarea bazei de impunere, organele fiscale au avut în vedere totalul sumelor colectate cu titlu de TVA de reclamantă în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv septembrie 2005-noiembrie 2006, constatând un total de_ lei și au împărțit această valoare la numărul de 3.954 facturi utilizate, rezultând o valoare medie de TVA colectată de 132.525 lei. Această valoare medie a fost înmulțită cu numărul de facturi lipsă, 123, rezultând TVA final de plată în cuantum de 16.300.621 lei, sumă ce a fost impusă prin actul administrativ fiscal contestat în cauză și la care au fost calculate obligații fiscale accesorii în valoare de 27.186.787 lei.
Curtea apreciază legală decizia de estimare a bazei de impunere și temeinic criteriul utilizat de organele fiscale pentru estimare, având în vedere următoarele considerente:
Potrivit dispozițiilor art.67 din O.G. nr.92/2003, forma în vigoare până la data de 16.09.2011, dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele și documentele care au relevanță pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.
(2) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere prețul de piață al tranzacției sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal.
Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală prevăd sub acest aspect la punctul 65.1. următoarele
Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situații cum sunt:
a) contribuabilul nu depune declarații fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;
b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situațiile în care contribuabilul obstrucționează sau refuză acțiunea de inspecție fiscală;
c) contribuabilul nu conduce evidența contabilă sau fiscală;
d) când au dispărut evidențele contabile și fiscale sau actele justificative privind operațiunile producătoare de venituri și contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.
65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale, luând în considerare prețul de piață al tranzacției sau al bunului impozabil, precum și informații și documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele și informațiile deținute de acesta despre contribuabilii cu activități similare.
Ulterior, prin efectul O.G. nr.29 din 31.08.2011, articolul 67 al O.G. nr.92/2003 a fost modificat în sensul următor:
(1) Organul fiscal stabilește baza de impunere și obligația fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă.
(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situații cum ar fi:
a) în situația prevăzută la art. 83 alin. (4);
b) în situațiile în care organele de inspecție fiscală constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.
(3) În situațiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.
(4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
Având în vedere că pe parcursul inspecției fiscale reclamanta nu a reușit să pună la dispoziția organelor de control un număr de 123 facturi, în mod temeinic a reținut pârâta că în cauză devin aplicabile dispozițiile art.67 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal fiind îndreptățit să estimeze baza de impunere în condițiile în care a constatat dispariția unor documente justificative iar contribuabilul nu și-a îndeplinit obligația de refacere a acestora.
O primă critică a reclamantei, fondată și pe concluziile raportului de expertiză în acest sens, este aceea că organele de control au plecat de la o premisă greșită și anume aceea că facturile care nu au putut fi prezentate probau tranzacții valabile, ce intrau în sfera TVA.
O astfel de critică nu poate fi primită, din simplul motiv că face abstracție de însăși rațiunea de a fi a instituției estimării bazei de impunere, fondată pe faptul neprezentării unor documente cu relevanță fiscală și a neîndeplinirii obligației de refacere a acestora.
Îmbrățișarea punctului de vedere al reclamantei, în sensul că organul fiscal era ținut să probeze că facturile lipsă erau purtătoare de TVA ar conduce la concluzia că orice contribuabil are posibilitatea de a diminua baza de impunere, prin distrugerea documentelor relevante sau neprezentarea acestora și apoi de a plasa sarcina probei cu privire la relevanța fiscală a acestora în sarcina organului fiscal, ipoteză evident inadmisibilă.
În cauza de față, organele de inspecție fiscală au constat lipsa unor facturi, documente susceptibile, fără putință de tăgadă, să ateste tranzacții ce intră în sfera TVA, astfel că în atare context operațiunea de estimare a bazei de impunere este pe deplin permisă de prevederile art.67 din Codul de procedură fiscală și normele de aplicare a acestora.
De aceea este nefondată afirmația reclamantei, făcută și de expertul judiciar, în sensul că numai pierderea unor documente ce au fost utilizate și evidențiate în contabilitate pot conduce la estimarea bazei de impunere, afirmație ce denaturează de altfel textul art.26 din Legea nr.82/1991, potrivit căruia în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maxim 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop, de unde concluzia că procedura de reconstituire nu este condiționată de înregistrarea în evidențele contabile a documentelor dispărute.
Mai mult, în conformitate cu prevederile art.4 din O.M.F.P. nr.29/2003, în cazul pierderii sau sustragerii formularelor cu regim special, agenții economici sunt obligați să anunțe, în termen de 24 ore de la constatare, pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală să anunțe, în termen de 24 de ore de la constatare, pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcția generală a finanțelor publice județeană, a municipiului București, respectiv la administrațiile finanțelor publice ale sectoarelor municipiului București, după caz; pentru sustragere vor fi anunțate și organele de poliție; și să transmită Companiei Naționale "Imprimeria Națională" - S.A. lista seriilor și plajelor de numere ale formularelor cu regim special pierdute sau sustrase, în termen de 48 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii.
Deși în cuprinsul raportului de expertiză contabilă se face referire la faptul că reclamanta a publicat anunțul cu privire la pierderea documentelor cu caracter special este de observat că din extrasul din miercuri 14 decembrie 2011 al publicației “România Liberă”(depus la vol V fila 1509) rezultă că reclamanta a declarat nule cu totul alte facturi din cele constatate lipsă de inspecția fiscală.
În ceea ce privește împrejurarea reținută prin avizul de forță majoră nr.79/22.07.2009, în sensul că in incendiul izbucnit, in noaptea de vineri spre sâmbăta (26-27 iunie 2009), la punctul de lucru al reclamantei din clădirea Millenium Business Center din .. 2-4, sector 2, au fost distruse circa 500 kg de documente, ce nu au putut fi identificate, curtea constată că și în ipoteza în care facturile constatate lipsă de inspecția fiscală au fost distruse în acea împrejurare reclamanta nu era scutită de obligațiile legale aferente situațiilor distrugerii documentelor financiar contabile și a celor cu regim special.
Estimarea nu s-a realizat după procedura prevăzută de art.213 din Codul de procedură fiscală, care reglementează baza de impozitare pentru plătitorii de accize, cum susțin în mod greșit reclamanta și expertul judiciar, întrucât nu omisiunea depunerii unor declarații fiscale a constituit temeiul recursului la dispozițiile art.67 din O.G. nr.92/2003 ci lipsa facturilor în discuție.
Ca atare, sunt nefondate concluziile reclamantei, menționate și în raportul de expertiză, în sensul că prevederile conținute la art. 67 nu au fost încălcate de Compania T., în sensul ca aceasta a depus la termen declarații fiscale, cu raportări ce corespund cu evidentele contabile si fiscale ale societății, iar pe parcursul inspecției fiscale ce s-a realizat pe o perioada de 17 luni, timp in care au fost efectuate verificări atât la sediul central cat si la toate subunitățile companiei, controalele au descoperit o diferența discutabila de 2509 lei, pentru TVA de plata, fapt ce confirma ca evidentele contabile au fost corect ținute iar deconturile de TVA depuse la organul fiscal îndeplineau condițiile de legalitate.
O a doua problemă dezbătută în cauză este aceea dacă în cazul contribuabililor având activitatea economică reglementată este posibilă sau nu estimarea bazei de impunere.
Astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză CNTEE T. SA desfășoară activități in regim reglementat, conform prevederilor Codului Comercial al Pieței angro de energie electrica, art. 4.31. "CNTEE T. SA, in calitate de prestator de servicii pe Piața de energie electrica, încheie contracte de transport si servicii de sistem pe baza contractului cadru elaborat de ANRE" si la preturi reglementate de ANRE.
T. SA realizează venituri din prestarea următoarelor servicii pe piața de energie electrica:
- transportul energiei electrice;
- conducerea prin dispecer a SEN (servicii tehnologice si servicii funcționale de sistem);
- operator al pieței de echilibrare;
- administrator al pieței angro de energie electrica;
- operator de măsurare pe piața angro de energie electrica;
- operator al pieței centralizate de alocare a capacităților de interconexiune internaționale;
- operator al pieței certificatelor verzi;
- alte activități.
Examinând situația veniturilor obținute din prestarea serviciilor anterior menționate expertiza contabilă conchide că organele fiscale nu au luat in considerație argumentele Companiei privind cadrul organizatoric si funcțional in care își desfășoară prestațiile din obiectul de activitate, faptul ca activitățile sunt reglementate si supravegheate de ANRE, instituție la care se fac raportări lunare, pe baza calculaților întocmite de OMEPA, OPCOM, pe baza datelor rezultate din indicatoarele de măsura a cantităților de energie transportata, fapt ce face imposibil sa se producă omisiuni la facturare sau activități cu caracter ilicit.
Fără a fi în măsură a statua contrar datelor reținute de expert, concluzia la care a ajuns expertul judiciar se înfățișează mai degrabă ca o presupunere, aspect ce rezultă din formularea că imposibilitatea producerii de omisiuni la facturare sau de desfășurare a unor activități cu caracter ilicit decurge din supravegherea specifică activității reglementate a companiei reclamante.
Însă, așa cum s-a arătat anterior, estimarea bazei de impunere este fondată pe constatarea lipsei unui număr de 123 facturi și a pornit de la totalul TVA colectat de reclamantă în perioada de referință, fiind imposibil a se dovedi în cauză că facturile lipsă nu erau purtătoare de TVA.
Suplimentar, este de precizat că expertul judiciar analizează veniturile obținute de reclamantă în sistem reglementat, fiind de observat că reclamanta desfășoară și alte activități, astfel că nimic nu exclude probabilitatea desfășurării altor activități decât cele reglementate și pentru care expertiza conchide că sunt reflectate în totalitate în evidențele contabile ale reclamantei.
În aceste condiții, concluzia sugerată de reclamantă, aceea că estimarea bazei de impunere nu este aplicabilă în cazul contribuabililor care obțin venituri în regim reglementat, este neîntemeiată.
Referitor la criteriile utilizate de organul fiscal pentru estimarea bazei de impunere, curtea constată că dispozițiile art.67 alin.3 din O.G. nr.92/2003 prevăd că în situațiile în care organele fiscale sunt îndreptățite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale.
În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, or, în cauza de față nu a existat un ordin al președintelui ANAF la momentul emiterii deciziei de impunere, astfel că pârâta era ținută să procedeze la operațiunea de estimare prin identificarea elementelor cele mai apropiate situației de fapt fiscale.
Estimarea nu s-a realizat după procedura prevăzută de art.213 din Codul de procedură fiscală, care reglementează baza de impozitare pentru plătitorii de accize, cum susține în mod greșit expertul judiciar, întrucât nu omisiunea depunerii unor declarații fiscale a constituit temeiul recursului la dispozițiile art.67 din O.G. nr.92/2003 ci lipsa facturilor în discuție.
Astfel cum s-a arătat mai sus, organele fiscale au avut în vedere totalul sumelor colectate cu titlu de TVA de reclamantă în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv septembrie 2005-noiembrie 2006, constatând un total de_ lei și au împărțit această valoare la numărul de 3.954 facturi utilizate, rezultând o valoare medie de TVA colectată de 132.525 lei. Această valoare medie a fost înmulțită cu numărul de facturi lipsă, 123, rezultând TVA final de plată în cuantum de 16.300.621 lei, sumă ce a fost impusă prin actul administrativ fiscal contestat în cauză și la care au fost calculate obligații fiscale accesorii în valoare de 27.186.787 lei.
Utilizarea mediei valorice a TVA colectat în peridoada de referință avută în vedere de inspecția fiscală reprezintă un criteriu ce atestă caracterul rezonabil al estimării, un atare procedeu fiind recunoscut de jurisprudență ca fiind conform exigențelor art.67 din O.G. nr.92/2003(în acest sens, decizia nr. 1052 din 28.02.2012 Înalta Curte de Casație și Justiție Secția de contencios administrativ și fiscal).
În fine, curtea constată neîntemeiată și afirmația reclamantei, în sensul că pârâta a depășit principiul proporționalității, afirmat de CJUE în cauzele C-95 si C-96/07 Ecotrade 60-71) si C-146/05 A. Collee (punctele 28-40).
Stabilirea obligației fiscale în cauza de față nu este expresia unei sancțiuni sau penalități ci consecința determinării unei baze de impunere aferentă unor documente financiar contabile pierdute, urmărind, așadar restabilirea situației de fapt fiscale prin utilizarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate de situația de fapt fiscală ce rezultă din ansamblul documentelor justificative.
Față de toate aceste considerente curtea va respinge ca neîntemeiată prezenta acțiune.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE:
Respinge acțiunea formulată de reclamanta COMPANIA NAȚIONALĂ DE TRANSPORT AL ENERGIEI ELECTRICE „T.” S.A., cu sediul în București, . nr. 33, sector 1 și adresa de corespondență în București, .-4, sector 3, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în București, .. 88, sector 5 și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, cu sediul în București, ., sector 5, ca neîntemeiată.
Cu recurs în 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședință publică, azi, 30.04.2014.
PREȘEDINTEGREFIER
G. A. FARMATHYMARIANA H.
| ← Refuz soluţionare cerere. Decizia nr. 2800/2014. Curtea de Apel... | Anulare act administrativ. Decizia nr. 7164/2014. Curtea de Apel... → |
|---|
