Anulare act administrativ. Decizia nr. 4055/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 4055/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 10-09-2015 în dosarul nr. 22865/3/2014
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ NR. 4055/2015
Ședința publică de la 10 Septembrie 2015
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. P.
Judecător R. I. C.
Judecător A. J.
Grefier M. P.
Pe rol soluționarea în contencios administrativ și fiscal a recursului formulat de recurenta-reclamantă M. M. împotriva sentinței civile nr. 374/20.01.2015 pronunțată de Tribunalul București – secția a II a C. Administrativ și Fiscal în dosarul_ în contradictoriu cu intimata-pârâtă A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal - decizia nr. 7/27.03.2013”.
La apelul nominal făcut în ședința publică a răspuns recurenta - reclamantă M. M., reprezentată de avocat A. M. cu delegație la fila 14 dosar, lipsă fiind intimata-pârâtă.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier, după care,
Apărătorul recurentei arată că nu mai are cereri prealabile de formulat și nici probe de solicitat.
Constatând că nu mai sunt cereri prealabile de formulat, probe de administrat sau excepții de invocat, Curtea apreciază recursul în stare de judecată și acordă cuvântul pe fond.
Apărătorul recurentei-reclamante solicită admiterea recursului și casarea hotărârii recurate.
Solicită să se constate că, din punctul său de vedere, acele vânzări succesive efectuate de reclamantă pe o perioadă de 6 ani se pot aprecia și interpreta din două puncte de vedere distincte, urmând ca instanța de recurs să determine care punct de vedere este mai întemeiat.
Astfel, pe de o parte este vorba despre punctul de vedere al Tribunalului, potrivit căruia reclamanta a efectuat 11 vânzări într-o perioadă de 6 ani, astfel încât s-a tras concluzia că ar fi realizat activități comerciale, motiv pentru care datorează TVA.
Pe de altă parte, este punctul de vedere al reclamantei, care susține că scopul urmărit prin cele 11 vânzări, ce au avut loc pe o perioadă de 6 ani, nu a fost acela de a obține o sumă de bani, aspect întărit și de faptul că, așa cum rezultă din contractele de vânzare cumpărare, reclamanta nu a obținut nici un profit, instanța de fond constatând la rândul său acest lucru. Cu toate acestea, deși s-a reținut lipsa profitului, nu s-a avut în vedere nici lipsa abilităților de comerciant.
Solicită recurenta să se evidențieze și motivele care au stat la baza încheierii acestor contracte, respectiv 3 sau 4 imobile au fost vândute pentru că erau ipotecate, iar celelalte imobile au fost vândute către membrii familiei, așa încât nu s-a obținut nici un fel de profit.
Un alt aspect relevant îl constituie și faptul că, din punct de vedere logic, atunci când cumperi un imobil și vrei să obții un venit îl îmbunătățești, însă reclamanta le-a vândut în starea în care acestea s-au aflat.
Pentru aceste considerente solicită admiterea recursului și casarea hotărârii de fond în sensul admiterii acțiunii, fără cheltuieli de judecată.
Curtea reține recursul pentru soluționare.
INSTANȚA
Prin sentința civilă nr. 374/20.01.2015 a Tribunalului București a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea reclamantei M. M., formulată în contradictoriu cu pârâta A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI, având ca obiect anularea deciziei de soluționare a contestației nr.7/13.01.2014, anularea deciziei de impunere nr.7/27.03.2013 și a raportului de inspecție fiscală din 27.03.2013, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații de plată a TVA în sumă de 603.637 lei și accesorii în cuantum de 432.047 lei, aferente tranzacțiilor cu terenuri efectuate în perioada 1.12._13.
În esență, Tribunalul a reținut că decizia de impunere nr.7/27.03.2013 a AFPS3 a determinat în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 603.637 lei reprezentând TVA și a sumei de 432.047 lei lei reprezentând accesorii, actul fiind emis în baza raportului de inspecție fiscală nr._/27.03.2013 și fiind menținut prin respingerea contestației administrative prin Decizia de soluționare a contestației nr. 7/13.01.2014.
Reține instanța de fond că începând cu anul 2002 reclamanta a achiziționat mai multe imobile din București și jud. Ilfov, pe care ulterior le-a înstrăinat prin vânzare-cumpărare sau dare în plată pentru stingerea unui împrumut. În acest mod, s-au finalizat 11 tranzacții cu imobile în perioada 1.12._13, organul fiscal apreciind că reclamanta a efectuat tranzacții cu terenuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din actele dosarului Tribunalul a remarcat că prin contractul de vânzare-cumpărare nr.3124/12.12.2007 reclamanta a vândut trei terenuri achiziționate în 2005 și alipite în 2007; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.234/1.02.2008 reclamanta a vândut un teren achiziționat în 2006 și 2007; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.1280/12.06.2009 reclamanta a vândut un apartament; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.479/5.08.2009 reclamanta a vândut un teren și construcția aferentă, dobândite prin adjudecare în 2006; prin contractul de dare în plată nr.2002/31.08.2009 a fost înstrăinat un teren achiziționat în 2006; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.2083/21.09.2009 reclamanta a vândut 14 terenuri achiziționate în 2005 și 2006; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.2085/21.09.2009 reclamanta a înstrăinat o construcție; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.2084/21.09.2009 reclamanta a vândut două imobile achiziționate în 2003 și 2004; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.2689/28.12.2010 reclamanta a vândut două terenuri achiziționate în 2006; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.535/9.03.2011 reclamanta a vândut 13 loturi de teren achiziționate între 2002-2007; prin contractul de vânzare-cumpărare nr.1041/14.02.2012 reclamanta a vândut un imobil dobândit în 2005, format din teren plus construcție consolidată, recompartimentată și mansardată.
A concluzionat instanța de fond, din conduita reclamantei, că în mod clar rezultă intenția sa de a obține venituri din tranzacțiile succesive cu zeci de imobile, asupra cărora a efectuat și diverse modificări, tranzacții a căror frecvență permite calificarea acestora drept activități economice.
Au fost avute în vedere dispozițiile art.127 alin.1 C.fisc., prin care este considerată persoană impozabilă pentru TVA orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar alin.2 definește activitățile economice drept activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, precum și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Reține instanța de fond că faptul că reclamanta nu a obținut un profit din cele 11 operațiuni cu imobile nu înseamnă că nu a obținut nici un fel de venit în urma acestora.
Codul fiscal taxează obținerea de venituri, iar reclamanta a avut un beneficiu în urma tranzacțiilor, care nu au avut caracter de liberalități, din moment ce a fost prevăzut un preț pentru vânzările respective, respectiv stingerea unui debit al reclamantei prin dare în plată, iar obținerea unui profit depinde de abilitățile fiecărui contractant.
De asemenea, la un asemenea număr de tranzacții, relațiile dintre vânzător și cumpărător nu prezintă relevanță pentru reținerea caracterului de continuitate.
Depășind plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art.152 alin.1 din C.fisc., pentru veniturile obținute din contractele de vânzare-cumpărare, reclamanta a devenit persoană impozabilă și, potrivit art.153 alin.1 lit.b din C.fisc., avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon, dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul.
A arătat instanța de fond că reclamanta nu poate invoca în favoarea sa necunoașterea legii față de numeroasele modificări ale legislației fiscale ori eventuala culpă a organului fiscal care nu i-a adus anterior la cunoștință prevederile legale, revenindu-i obligația personală de a se informa sub toate aspectele înainte de obținerea unor venituri, mai ales că reclamanta a încheiat un număr de 11 tranzacții cu imobile în decurs de câțiva ani, deci vânzarea de imobile nu a reprezentat pentru acesta o activitate ocazională.
Tribunalul a înlăturat și concluziile cu privire la încălcarea principiilor aplicării efective, certitudinii legale ori securității juridice, invocate de reclamantă prin acțiune, în raport de modificările C.fisc., legea fiind clară cu privire la situația dedusă judecății, nefiind aplicate retroactiv dispoziții în vigoare la date ulterioare tranzacțiilor reclamantei, iar perceperea de TVA pentru tranzacții derulate cu cinci ani în urmă nu este de natură să afecteze certitudinea raporturilor juridice.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta M. M., solicitând casarea acesteia și, în rejudecare, anularea Deciziei de Impunere nr. 7 din 27.03.2013, prin care s-au stabilit obligații fiscale in cuantum de 1.035.684 lei reprezentând: 603.637 lei TVA, 341.502 lei dobânzi de întârziere si 90.545 lei penalități de întârziere aferente si anularea Deciziei nr. 7 din 13.01.2014 privind soluționarea contestației.
În motivarea recursului, recurenta-reclamantă arată că incident este motivul de casare prevăzut de art. 488 alin.l pct 6 Noul Cod Procedura Civila, care dispune că se poate dispune casarea atunci când ”hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".
În acest sens, arată că desi instanța enumera toate contractele de vanzare-cumparare prin care au fost dobândite bunurile si modalitatea si justificarea pentru care acestea au fost înstrăinate, apreciază totuși ca "din conduita reclamantei rezulta in mod clar intenția sa de a obține venituri din tranzacții succesive, tranzacții a căror frecventa permite calificare acestora drept activități economice".
Arată recurenta că o astfel de motivare nu poate fi primita deoarece majoritatea instrainarilor au avut un caracter fortuit cauzat de factori externi, independenți de voința sa ( ex. stingerea unui imprumut contractat pentru nevoi medicale, achitarea unei ipoteci către banca).
În acest sens, arată în privința contractului de vanzare-cumparare nr. 1280 din 12.06.2009 având ca obiect tranzacția asupra imobilului situat in București, Sector 2, ..8, ., etaj 5, . fost încheiat cu Macromex SRL, in calitate de cumpărătoare, prețul tranzacției fiind de 50.000 euro (echivalent a 209.885 lei), imobilul fiind dobândit in anul 1992 conform contractului de vanzare-cumparare si a procesului-verbal de predare primire nr._/1992. Tranzacția a avut ca obiect un imobil in care se afla sediul societății din anul 1995 și, întrucât in anul 2007 a pierdut calitatea de asociat la Macromex SRL societatea a dorit ca, din motive de siguranța, imobilul in care se afla sediul social sa intre in patrimoniul sau.
Referitor la contractul de vanzare-cumparare nr. 479 din 05.08.2009, având ca obiect tranzacția cu teren în suprafața de 500 mp si construcția edificata pe acesta, situate in Bușteni, .. 9, J. Prahova, arată că acesta a fost încheiat cu Universitatea Creștina "D. C.", in calitate de cumpărătoare, prețul tranzacției fiind de 220.000 euro, imobilul fiind dobândit in anul 2006, prin cumpărare in cadrul unei licitații. Tranzacția a avut ca obiect înstrăinarea unui imobil aflat sub ipoteca bancara, iar tranzacția s-a făcut la insistenta băncii, care a încasat și prețul.
Contractul de dare în plata nr. 2002 din 31.08.2009 având ca obiect tranzacția cu teren intravilan in suprafața de 10.000 mp situate in Otopeni, Județul Ilfov a fost încheiat în calitate de debitor cu M. D. C., in calitate de creditor, prețul fiind de 510.000 euro ( echivalent a 2.150.000 lei), imobilul fiind dobândit in anul 2006 conform contractului de vanzare-cumparare nr. 1456/12.09.2006 de la soții M. D.-C. si M. C. – I.. Tranzacția a reprezentat un act fortuit, prin care, deoarece nu a putut fi restituit un împrumut făcut pentru motive medicale, a fost obligată sa-l îndestuleze pe creditor pe aceasta cale.
Referitor la contractul de vanzare-cumparare nr. 535 din 09.03.2011 având ca obiect tranzacția cu terenuri in suprafața de 6722,64 mp situate in ., arată că acesta a fost încheiat cu RO Teck Construct SRL in calitate de cumpărătoare, prețul fiind de 168.410 euro ( echivalent a 705.116 lei). Tranzacția s-a încheiat la insistenta băncii, care deținea o ipoteca pe terenul meu, pe care insa societatea care a contractat creditul dorea sa construiască un imobil.
Referitor la contractul de vanzare-cumparare nr.1041 din 14.05.2012 având ca obiect tranzacția cu imobil situate in Bucuresti, sector 3, ..ll compus din teren in suprafața de 437,5 mp si construcția situate pe acesta, vândut la prețul de 500.000 euro ( echivalent a 2.213.250 lei), arată că construcția vândută fusese consolidata, modificata si recompartimenta in baza autorizației de construire nr. 623/08.06.2005 eliberata de Primăria Sector București, iar tranzacția s-a făcut la presiunea băncii unde era ipotecat imobilul si care a găsit aceasta modalitate de a recupera un credit restant.
Arată recurenta că vânzările nu au fost realizate în scopul obținerii de profit, în acest sens fiind de remarcat și faptul că 7 dintre instrainarile reținute in Raportul de Inspecție Fiscala au fost efectuate către membrii familiei, toate bunurile fiind in momentul actual in patrimonial dobanditorilor.
Astfel, 5 contracte au fost incheiate cu M. D. C., 2 din aceste imobile (București, . Barcianu nr.ll si Peris - Ilfov ) repezentand locuințele sale statornice si in momentul de fata.
Arată recurenta că instanța nu a apreciat asupra tuturor condițiilor si imprejurărilor care au stat la baza instrainarilor efectuate, limitandu-se doar la a constata un număr de vânzări succesive.
Desi se constata de către instanța faptul ca nu a obținut profit, totuși concluzia este ca aceasta lipsa a profitului ar fi justificata de faptul că recurenta nu are abilități de comerciant. Instanța ar fi trebuit sa judece cauza prin prisma tuturor condițiilor existente la momentul fiecărei instrainari efectuate de către subsemnata si nu sa concluzioneze doar raportat la un număr de vânzări.
Un alt motiv de casare invocat de recurentă este cel întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin.l pct. 8 Noul Cod Procedura Civila.
Arată în acest sens, că instanța de fond a apreciat in mod greșit asupra prevederilor art. 127 Cod Fiscal, aplicând acest articol fara a lua in considerare si celelalte aspecte existente la momentul in care s-au realizat respectivele înstrăinări.
Potrivit art. 127 alin 2 ind.l Cod fiscal " Situațiile in care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozitabile sunt explicitate prin norme ".
De asemenea, potrivit art. 127 alin 2 pct 2 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal: "(2) în aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. ".
In raport de situația faptica existenta la momentul instrainarii imobilelor si de imprejurarea ca aceastea au fost vândute către membrii familiei, fără obținere de profit, coroborat cu faptul ca aceste activități nu au avut un caracter de continuitate, arată recurenta că nu sunt îndepinite condițiile prevăzute de art.127 alin 2 si 2 ind.l Cod Fiscal privind calitatea de persoana impozabila.
Mai mult, majoritatea înstrăinărilor au avut un caracter fortuit cauzat de factori externi, independenți de voința recurentei.
În privința caracterului de continuitate, arată că potrivit art.127 alin 2 Cod fiscal: "In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind...exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".
De asemenea, potrivit art.127 alin 2 pct 3 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal "(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, și activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. "
Arată recurenta că în raport de aceste prevederi legale, coroborate cu aspectele faptice si reale ce au stat la baza instrainarii imobilelor, nu i se poate imputa faptul ca vânzarea bunurilor a avut un caracter de continuitate.
În ceea ce privește obținerea de venituri cu caracter de continuitate, arată că nu se încadrează în prevederile art.127 alin 2 si 2 ind. 1 Cod Fiscal, coroborat cu faptul ca înstrăinarea imobilelor nu a avut un caracter de continuitate.
Majoritatea imobilelor au fost dobândite într-o perioada îndelungata, neputandu-se retine in sarcina sa faptul ca a achiziționat imobilele si le-am înstrăinat in cele mai scurt timp posibil cu intentia de a obține un profit.
Mai mult, toate imobilele au fost instrainate in starea in care au fost achiziționate, fara a se edifica vreo construcție pe ele.
În final, recurenta arată că în Raportul de inspecție fiscală există contradicții care duc la concluzia ca acesta a fost intocmit in mod greșit.
Astfel, ca o dovada a modului eronat in care s-a făcut analiza operațiunilor arată că în privința contractului de vanzare-cumparare nr. 2084 din 21.09.2009 având ca obiect tranzacția cu teren in suprafața de 500 mp si constructie situat in intravilanul Satului Balteni, . si teren in suprafața de 938 mp situate in intravilanul Satului Balteni, ., doar pe considerentul ca cele doua loturi au numere cadastrale diferite si ca pe unul exista casa iar pe celalalt nu, s-a considerat ca înstrăinarea primului este scutita de TVA in timp ce a celui de-al doilea nu.
Daca insa argumentele sale ar fi fost luate in considerare, s-ar fi observat ca imobilul de la punctul 8 b) se învecinează cu cel de la punctul 8 a) si constituie calea de acces spre acesta.
Accesul inițial la lotul 8 a) se făcea pe un drum de servitute iar ulterior a fost achiziționat lotul 8 b), pe care se face accesul la . prin urmare nejustificat sa consideri acest teren ca unul pe care se pot edifica construcții pentru ca ele constituie in fapt un singur imobil, pentru care, este adevărat, din considerente economice nu s-au mai efectuat operațiuni de alipire, desi a fost întocmita documentația cadastrala in acest sens.
Intimata nu a formulat întâmpinare.
Analizând cererea de recurs prin prisma motivelor de casare invocate, Curtea o va respinge ca nefondată, pentru următoarele considerente:
1/ Motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 NCPC, care prevede că ”hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei”.
Reține Curtea că textul consacră ipoteze diferite ale aceluiași motiv de recurs – nemotivarea hotărârii.
Potrivit art. 425 C.pr.civ., ,,Hotărârea va cuprinde: a) partea introductivă, în care se vor face mențiunile prevăzute la art. 233 alin. (1) și (2). b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților; c) dispozitivul.
Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C.pr.civ. are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.
Motivarea hotărârii trebuie să fie clară, precisă și inteligibilă, să nu se rezume la o însușire de fapte și argumente, să se refere la probele administrate în cauză și să fie în concordanță cu acestea, să răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile și apărările formulate de părți și să conducă în mod logic și convingător la soluția cuprinsă în dispozitiv.
Reține Curtea că motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.
Hotărârea poate fi casată pentru motivul prevăzut de art. 488 pct. 6 C.pr.civ. dacă: există contradicție între considerente și dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că acțiunea este întemeiată, iar din altă parte, că nu este întemeiată, astfel că nu se poate ști ce anume a decis instanța; există contradicție între considerente, în sensul că din unele rezultă netemeinicia acțiunii, iar din altele faptul că este întemeiată; lipsește motivarea soluției sau aceasta este superficială ori cuprinde considerente ce nu au legătură cu pricina în care a fost pronunțată soluția respectivă sau instanța de control judiciar copiază considerentele hotărârii atacate fără a răspunde motivelor de critică.
Revenind la speța de față, recurenta a invocat incidența art. 488 pct. 6 NCPC motivată de aceea că instanța de fond a constatat caracterul economic și de continuitate ale tranzacțiilor cu imobile, în condițiile în care vânzările au fost rezultatul unor împrejurări independente de voința recurentei, scopul urmărit nefiind realizarea de venituri cu caracter de continuitate.
Curtea va reține că, în realitate, recurenta invocă greșita apreciere de către instanța de fond a materialului probator, iar nu inexistența motivării ori contradicția dintre diverse considerente ale hotărârii, astfel că prin argumentele aduse nu se dovedește incidența motivului de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 6 NCPC.
Greșita apreciere a situației de fapt nu face obiectul vreunuia dintre motivele de casare prevăzute limitativ de art. 488 NCPC, iar, pe de altă parte, greșita interpretare a dispozițiilor art. 127 Cod fiscal reprezintă un motiv din categoria celor avute în vedere de art. 488 pct. 8 NCPC, iar nu de art. 488 pct. 6 NCPC.
De asemenea, cu privire la concluzia instanței de fond referitoare la existența unor vânzări succesive de natură a atrage incidența art. 127 C.fisc, Curtea va reține că această concluzie este justificată/ motivată de Tribunal prin prisma situației de fapt descrisă în amănunt prin considerentele hotărârii, în care în mod detaliat sunt descrise toate tranzacțiile supuse analizei organului fiscal și cu privire la care s-a apreciat caracterul economic al acestora, concluzia caracterului de continuitate al operațiunilor fiind adoptată în mod firesc, în urma analizei acestei situații de fapt, din care rezultă că a existat o multitudine de operațiuni de înstrăinare de imobile, în schimbul unui preț iar nu prin donație, iar intervalele de timp dintre aceste operațiuni atrag concluzia caracterului continuu al activității.
Din modul de redactare al considerentelor hotărârii Curtea va reține că Tribunalul a motivat în mod corespunzător soluția adoptată, apreciind că prin raportare la numărul mare al tranzacțiilor derulate și prin înlăturarea motivată a argumentului potrivit căruia lipsa profitului ar fi relevantă, se poate concluziona că reclamanta a derulat activități economice de natură a atrage în mod corelativ obligația de plată a TVA.
Toate alegațiile recurentei în legătură cu lipsa naturii economice a tranzacțiilor, relevată de aceea că unele contracte au fost încheiate cu membri de familie, iar altele nu au fost de natură a produce profit, nu au legătură cu incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 NCPC, ci au legătură cu modul de aplicare și interpretare a normelor de drept material, ceea ce at atrage, cel mult, incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 NCPC.
Pe cale de consecință, prin raportare la argumentele expuse de recurentă prin cererea formulată, Curtea va reține că în cauză nu se identifică incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct.6 NCPC, sentința recurată fiind corespunzător și motivată, considerentele fiind de natură a explica în mod coerent soluția adoptată prin dispozitiv.
2/ Motivul de casare întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin 1 pct. 8 NCPC
Cu privire la aceste motiv de casare, Curtea va reține că, în realitate, toate criticile aduse de recurentă sentinței recurate se subsumează acestuia, urmând a fi analizate așadar odată cu analiza modului în care instanța de fond a interpretat și aplicat normele de drept material, mai exact prevederile art. 126,127 C.fisc și ale art.141 și art. 153 C.fiscal, coroborate cu textele din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, referitoare la modalitatea de aplicare a acestor dispoziții.
Reține Curtea, în primul rând, că în intervalul de referință decembrie 2007 – ianuarie 2013, deși Codul fiscal a suferit mai multe modificări, în ceea ce privește tranzacția cu imobile dispozițiile în materie de TVA aferent înstrăinării de bunuri imobile au fost în esență menținute, acestea nefiind de natură a suferi modificări de substanță.
Astfel, din materialul probator se reține că organul fiscal a avut în vedere, ca dovedire a intenției de tranzacționare, faptul că imobilele achiziționate de recurentă începând cu anul 1992 și până în anul 2007 au suferit diverse modificări în sensul modernizări, alipirii acestor, în vederea înstrăinării în intervalul decembrie 2007 - ianuarie 2013, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Reține Curtea că, în privința acestor constatări ale organelor fiscale cu privire la activitățile desfășurate de recurenta-reclamantă în scopul modernizării imobilelor, a lotizării ori alipirii acestora, recurenta nu a formulat nici un fel de critici, toate apărările sale fiind îndreptate înspre dovedirea caracterului intempestiv, de neprevăzut și obligatoriu al realizării vânzărilor, de natură a nu produce acesteia nici un profit.
Curtea, cu privire la aceste susțineri ale recurentei, va constata, în primul rând, că motivul care a stat la baza înstrăinării bunurilor imobile, în mod repetat de-a lungul a 5 ani nu prezintă, din punct de vedere fiscal, vreo relevanță deosebită, în lipsa coroborării înscrisurilor de la dosarul cauzei cu orice alte probe de natură a dovedi caracterul ocazional al tranzacțiilor.
Astfel, din înscrisurile depuse la dosarul de fond, reprezentând contracte de vânzare+cumpărare, act de alipire, nu rezultă că recurenta-reclamantă a fost forțată de împrejurări neprevăzute să înstrăineze bunurile aflate în proprietatea sa.
Dimpotrivă, actul de alipire de la filele 83 – 84, contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu societatea la care a fost acționar, reprezintă dovadă contrară alegațiilor recurentei, aceste înscrisuri făcând proba comportamentului diligent al recurentei cu privire la administrarea bunurilor aflate în patrimoniul său, în așa fel încât acestea să nu își piardă valoarea ori să poată fi valorificate.
Destinația dată de recurentă sumelor de bani provenind din vânzările de bunuri imobile (cu privire la care nu s-a făcut dovada că nu ar fi fost efectiv plătite) nu prezintă relevanță în cauză sub aspectul obligației de plată a TVA aferent, normele de drept fiscal neprevăzând nicio excepție pentru situații precum cele reclamate de recurenta, respectiv pentru cazul în care prețul provenind din vânzare ar servi unor scopuri medicale ori plății unor datorii.
Astfel, potrivit normelor legale incidente începând cu luna ianuarie 2007, Curtea va reține că dispozițiile art.126 alin 1 Cod fiscal prevăd că „din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)”.
Textul la care se face referire, respectiv art. 127 alin 1 și 2 C.fiscal, dispune ca „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Textele fac referire așadar la noțiunea de ”persoană impozabilă” precum și la ”scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate”.
Pentru lămurirea acestor 2 noțiuni trebuie avute în vedere și dispozițiile pct. 3 din Normele Metodologice care prevăd că „persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, și activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal”.
Pct, 5 din Normele de aplicare a dispozițiilor art. 127 Cod fiscal prevede că (5) „în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută și continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții și terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât și la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal”.
Reține Curtea așadar că textul însuși prezumă caracterul de continuitate al activității economice, în cazul în care vânzările succesive de imobile au loc la intervale mai mici de un an, cum este cazul în speță.
De asemenea, trebuie avute în vedere și dispozițiile art. 141 alin 2 lit.f Cod fiscal, care dispun cu privire la aceea că „f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile”.
Așadar, per a contrario, sunt ținute la plata taxei persoanele impozabile care livrează ”construcții noi”, părți din acestea sau terenuri construibile.
Coroborând toate aceste prevederi legale, Curtea va reține că motivele privind destinația sumelor încasate în urma livrării de bunuri, respectiv alocarea veniturilor pentru acoperirea unor credite bancare, pentru plata unui împrumut, etc, nu fac parte dintre cauzele de scutire de la plata TVA, prevăzute de art. 141 C.fiscal.
Recurenta –reclamantă a invocat caracterul întâmplător ( acesta fiind înțelesul termenului ”fortuit”) iar nu premeditat al înstrăinărilor de imobile, aspect nedovedit de aceasta cu nici un mijloc de probă, dar în realitate a motivat lipsa caracterului premeditat prin argumente referitoare la destinația prețui încasat (plata unui împrumut, a creditelor bancare, motive medicale) iar nu prin argumente referitoare la lipsa oricărei intenții de realizare a unor venituri.
Or, destinația veniturilor realizate nu are legătură cu lipsa intenției de a încasa aceste venituri ci, dimpotrivă, reprezintă tocmai intenția de a realiza venituri cu caracter de continuitate, destinate acoperirii nevoilor financiare.
Altfel spus, faptul că recurenta-reclamantă avea mai multe datorii care trebuiau achitate, ceea ce a determinat-o să vândă în mod repetat imobile aflate în patrimoniul personal, reprezintă mai degrabă argumente în favoarea concluziei că a intenționat realizarea de venituri, iar nu argumente în sens contrar.
De asemenea, nici înstrăinarea unor bunuri către membrii de familie nu reprezintă argument pertinent în sensul lipsei intenției de realizare a veniturilor, cât timp prețul stipulat în contract a fost plătit, indiferent de calitatea cumpărătorului.
Nici lipsa unui ”profit” în urma acestor livrări de bunuri nu reprezintă condiție pentru scutirea de TVA, din punctul de vedre al legii neavând nicio relevanță dacă livrarea s-a produs ”în pierdere” sau a produs profit, ci doar dacă s-au realizat ”venituri”.
Textul art. 127 alin 2 C.fiscal face referite la noțiunea de ”venituri cu caracter de continuitate”, iar nu la noțiunea de ”profit”.
Așadar, ceea ce interesează în speță este doar dovedirea condiției de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA, existența unor înstrăinări de imobile succesive în scopul obținerii de venituri (deci nu cu titlu gratuit, de donație) și caracterul de continuitate al înstrăinărilor.
Cu privire la noțiunea de persoană impozabilă, Curtea va constata din actele dosarului că prin operațiunile de vânzare de la nivelul anului 2007 s-au obținut venituri (preț total al vânzărilor) în valoare mai mare de 35.000 Euro (plafonul de la care era necesară înregistrarea în scopuri de TVA).
Cu toate acestea, recurenta nu ar fi dobândit caracterul de ”persoană impozabilă” dacă în interval de 1 an de la data acestor vânzări nu ar fi procedat la o nouă livrare de imobile.
În acest sens, se va avea în vedere faptul că, ulterior primului contract de vânzare-cumpărare din decembrie 2007, după doar 2 luni, recurenta reclamantă a înstrăinat un nou imobil-teren, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 423/01.02.2008.
Pe cale de consecință, având în vedere depășirea plafonului prevăzut de art. 152 alin 1 Cod fiscal, de 35.000 Euro, coroborată cu intervenția unei noi înstrăinări în interval de 2 luni de la data primului contract, observând și prevederile Normelor Metodologice, potrivit cărora „în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic” Curtea va aprecia cu recurenta-reclamantă a dobândit, retroactiv, calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA încă de la data primei livrări, în decembrie 2007, dată de la care și pentru livrările ulterioare de bunuri era ținută la plata TVA, cu excepția situațiilor de scutire prevăzute de art.141 C.fiscal.
Astfel cum în mod corect s-a constatat cu ocazia soluționării contestației, toate susținerile referitoare la calitatea unora dintre cumpărători de membri de familie ai recurentei, ori cu privire la aceea că vânzările au fost determinate de împrejurări diverse, care nu au permis înregistrarea unui profit, sunt lipsite de relevanță fiscală, nefiind de natură a exclude caracterul economic prezumat al tranzacției.
Cu privire la aceste aspecte organele fiscale au reținut că recurenta a înstrăinat imobile învecinate, - terenuri extravilane, intravilane și construcții – care au fost achiziționate succesiv, alipite, schimbate, modificate tocmai pentru a fi înstrăinate, în schimbul unor prețuri prezumate a fi cele reale.
Niciuna dintre aceste constatări nu au fost combătute de recurenta-reclamantă, întregul comportament al acesteia, în sensul în care a contractat diverse credite imobiliare tocmai în scopul achiziționării de bunuri, care au fost mai apoi înstrăinate, nefăcând altceva decât să întărească concluzia potrivit căreia intenția reală a fost de a se derula un lanț de tranzacții imobiliare ce nu pot fi circumscrise exclusiv scopurilor personale, natura economică a acestora fiind evidentă.
În ceea ce privește critica referitoare la concluzia organului fiscal cu privire la contractul de vânzare-cumpărare nr. 2084/2009, Curtea va reține că aceasta a fost în mod corect înlăturată ca nefondată cu ocazia soluționării contestației administrative.
Reține Curtea că terenul în suprafață de 938 mp, situat în . jud Ilfov, are un număr cadastral diferit de terenul învecinat pe care este amplasată o construcție.
Deși recurenta susține că terenul a avut inițial destinația de servitute de trecere pentru terenul învecinat astfel că trebuiau tratate din punct de vedere fiscal în mod similar, aceste alegații trebuie înlăturate prin prisma aplicării art. 141 alin 2 lit. f C.fiscal, coroborate cu pct. 37 alin 1 din Normele Metodologice date în aplicarea art. 141 alin 2 lit. f, texte extrem de clare în privința aplicării lor, prin raportare la existența unui teren și a unei construcții care formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.
În final, în aprecierea dreptului statului de a pretinde plata TVA aferent livrărilor de bunuri imobiliare cu caracter de continuitate, Curtea va avea în vedere și concluziile recente ale CJUE, expuse în cauza S. și O..
În considerente, CJUE a arătat că ”principiile securitatii juridice si protectiei increderii legitime nu se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, ca o administratie fiscala nationala sa decida, in urma unui control fiscal, sa supuna anumite operatiuni taxei pe valoarea adaugata si sa impuna plata unor majorari, cu conditia ca aceasta decizie sa se intemeieze pe reguli clare si precise, iar practica acestei administratii sa nu fi fost de natura sa creeze in perceptia unui operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea acestei taxe unor astfel de operatiuni, aspect a carui verificare este de competenta instantei de trimitere”.
Curtea reține, în ceea ce privește existența unor condiții clare și precise în materia TVA, că legislația in domeniul TVA nu a fost modificata semnificativ din anul 2002, in ce privește definirea activitatilor economice si a persoanelor impozabile.
Inca din 1 iunie 2002, la aparitia Legii nr. 345/2002, privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzactii imobiliare in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligatia sa se inregistreze si sa plateasca TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, data aderarii Romaniei la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vanzarile de cladiri si terenuri, orice tranzactie era taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.
Pe cale de consecință, reține Curtea că nici sub aspectul previzibilității legii în materie de TVA nu se identifică suficiente elemente de natură a justifica neplata TVA de către recurenta-reclamantă, cu ocazia livrării de bunuri imobiliare în perioada 2007 – 2013.
În raport de toate aceste motive, în temeiul art. 496 NCPC rap. la art. 218 C.pr.fisc Curtea va reține că sentința instanței de fond este legală și temeinică, impunându-se a fi menținută în integralitate, în cauză nefiind incidente cele două motive de casare invocate de recurenta-reclamantă, astfel că recursul urmează a fi respins, ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE:
Respinge recursul, formulat de recurenta-reclamantă M. M. împotriva sentinței civile nr. 374/20.01.2015 pronunțată de Tribunalul București – secția a II a C. Administrativ și Fiscal în dosarul_ în contradictoriu cu intimata-pârâtă A. N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE BUCURESTI, ca nefondat.
Definitivă.
Pronunțată în ședință publică, azi 10.09.2015.
PREȘEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR
P. A. C. R. I. J. A.
GREFIER
P. M.
Red./tehn A.P./ 4 ex – 08.10.2015
Jud. Fond: C. I. – Tribunalul București – Secția a II a C.
| ← Constatare calitate lucrător/colaborator securitate. OUG... | Pretentii. Decizia nr. 1868/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI → |
|---|
